Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 19/6097 t/m SGR 19/6099 en SGR 19/6101
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 juli 2021 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. J.J. Vetter),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de navorderingsaanslag 2013). Voorts heeft verweerder aan eiser voor de jaren 2014 tot en met 2016 aanslagen IB/PVV opgelegd (de aanslagen). Bij de navorderingsaanslag 2013 en de aanslagen over de jaren 2015 en 2016 zijn vergrijpboetes opgelegd. Bij de (navorderings)aanslag(en) is tevens belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslag(en), de belastingrentebeschikkingen en de vergrijpboetes verminderd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn ex-echtgenote [A] en zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [B] en mr. [C] ( [C] ).
Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van eisers ex-echtgenote inzake de aan haar opgelegde (navorderings)aanslag(en) IB/PVV over de jaren 2013 tot en met 2016, de daarin begrepen belastingrentebeschikkingen en vergrijpboetes (SGR 19/6111 tot en met SGR 19/6113 en SGR 19/6115).
Overwegingen
Feiten
1. Eiser en zijn ex-echtgenote waren jarenlang werkzaam bij de Belastingdienst. Eiser als accountant/computerspecialist. Zijn ex-echtgenote als specialist in de indirecte belastingen.
2. Eiser en zijn ex-echtgenote hebben op 27 maart 1996 het pand [pand] [huisnummer] in [plaats] (het pand) voor ƒ 420.000 gekocht. Het pand bestond ten tijde van de aankoop uit een benedenwoning en een bovenwoning. De benedenwoning bestond uit twee afzonderlijke appartementen, één appartement op de begane grond (appartement 1) en één op de eerste verdieping (appartement 2). De bovenwoning bestond uit één appartement op de tweede en derde verdieping (appartement 3). De appartementen hadden elk hun eigen toegang en voorzieningen. De vestibule op de begane grond bood toegang tot de trap waarmee appartement 2 en 3 bereikbaar waren en bood tevens toegang tot appartement 1. Appartement 2 was met een langlopend huurcontract verhuurd en appartement 3 was voor enkele maanden verhuurd met een aflopend huurcontract. De eigendom van het pand is op 1 juli 1996 aan eiser en zijn ex-echtgenote geleverd.
3. Eiser en zijn ex-echtgenote hebben op 1 juli 1996 ter financiering van de aankoop van het pand een hypothecaire lening bij de Westland Utrecht Hypotheekbank (de WUH) ten bedrage van ƒ 487.500 (de eerste hypothecaire lening) gesloten. Het bedrag van de eerste hypothecaire lening van ƒ 487.500 (€ 221.217) is te splitsen in ƒ 420.000 (€ 190.588) aankoopsom, ƒ 42.000 (€ 19.058) kosten koper en ƒ 25.500 (€ 11.571) bouwdepot. Eiser en zijn ex-echtgenote hadden ten tijde van de aankoop van het pand de bedoeling om het gehele pand als eigen woning te gaan gebruiken.
4. Na vertrek van de huurder van appartement 3 is de huurder van appartement 2 naar appartement 3 verhuisd en later is hij naar elders verhuisd. In 1999 hebben eiser en zijn ex-echtgenote besloten om niet het gehele pand als eigen woning te gaan gebruiken, maar alleen de appartementen 1 en 2. Met betrekking tot appartement 3 is besloten tot verhuur van de afzonderlijke kamers en niet van het appartement als geheel. Het pand is verbouwd. De toegang tot appartement 2 is gewijzigd, waarbij appartement 2 via een trap in appartement 1 bereikbaar is. De vestibule op de begane grond geeft naast toegang tot appartementen 1 en 2 via een nieuwe trap toegang tot appartement 3. In het laatste kwartaal van 1999 zijn de eerste huurders van de kamers van appartement 3 in de Basisregistratie Personen ingeschreven.
5. Op 3 september 1999 hebben eiser en zijn ex-echtgenote een nieuwe hypothecaire lening van ƒ 160.000 (€ 72.604) bij de WUH (de tweede hypothecaire lening) afgesloten. Vervolgens hebben eiser en zijn ex-echtgenote op 4 november 2005 een nieuwe hypothecaire lening van € 130.000 bij de WUH (de derde hypothecaire lening) afgesloten. Eiser en zijn ex-echtgenote hebben met deze hypothecaire leningen diverse andere leningen (meestal in de vorm van een doorlopend krediet) afgelost. Aan eiser en zijn ex-echtgenote is na 2005 nog een bedrag van € 105.000 aan doorlopend krediet verstrekt.
6. Eiser en zijn ex-echtgenote hebben in verband met hun echtscheiding het pand inmiddels verkocht.
7. De aangiften IB/PVV van eiser en zijn ex-echtgenote over de jaren 1996 en 1997 zijn niet meer bij verweerder aanwezig.
8. Bij brief van 25 januari 2000 heeft verweerder met betrekking tot eisers aangifte IB/PVV over het jaar 1998, en in aanvulling op een eerdere vragenbrief, verzocht om betalingsbewijzen van de hypotheekrente en de kosten van de hypothecaire lening te verstrekken. De aan deze brief voorafgaande vragenbrief van verweerder is niet meer bij verweerder aanwezig. In het elektronisch dossier van verweerder (Eldoc) heeft de desbetreffende aangiftebehandelaar bij de nota van aanslagregeling genoteerd: “Niet volledig alles opgevraagd, de hypotheekrente is accoord. Voor 1999 niet zondermeer accoord.”.
9. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV over het jaar 1999 zowel inkomsten uit eigen woning (€ 1.400 huurwaarde -/- € 31.285 hypotheekrente -/- € 5.429 overige aftrekbare kosten = € 35.314 negatief) als inkomsten uit onroerende zaken (€ 9.432 inkomsten -/-
€ 9.755 hypotheekrente -/- € 15.308 onderhoudskosten -/- € 3.690 afschrijvingen = € 19.321 negatief) aangegeven. Eiser heeft daarbij een waarde voor de eigen woning van € 140.000 aangegeven en een waarde voor de overige onroerende zaken (de bovenwoning) van € 168.000. Voorts heeft hij een bedrag van € 506.125 als rentedragende schulden eigen woning aangegeven en een bedrag van € 141.375 als totaalbedrag schulden ivm onroerende zaken. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft verweerder met betrekking tot deze aangifte vragen gesteld over onder meer de hypotheekrente en de kosten van de verhuurde woning(en). Eiser heeft in zijn schriftelijke (ongedateerde) reactie hierop geschreven dat het pand in augustus 1999 is getaxeerd op € 585.000, verdeeld in € 417.000 voor de benedenwoning en € 168.000 voor de bovenwoning, en dat de benedenwoning 71% van de totale waarde van het pand vertegenwoordigt. Eiser heeft verder aangegeven dat hij 71% van de hypotheekrente van de eerste hypothecaire lening aan de eigen woning heeft toegerekend en 29% aan de bovenwoning en dat de tweede hypothecaire lening volledig op de verbouwing van de benedenwoning ziet. In Eldoc heeft de desbetreffende aangiftebehandelaar bij de nota van aanslagregeling genoteerd: “Zie ib 23 alles opgevraagd. Alles cf bewijsstukken. Zie voor specificatie brief (3 pagina’s) in ELDO.”.
10. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2000 zowel inkomsten uit eigen woning (€ 1.400 huurwaarde -/- € 43.238 hypotheekrente -/- € 4.501 overige aftrekbare kosten = € 46.339 negatief) als inkomsten uit onroerende zaken (€ 19.475 inkomsten -/- € 0 hypotheekrente -/- € 14.163 onderhoudskosten -/- € 4.095 afschrijvingen = € 1.217) aangegeven. Eiser heeft daarbij een waarde voor de eigen woning van € 140.000 aangegeven en een waarde voor de overige onroerende zaken (de bovenwoning) van
€ 168.000. Voorts heeft hij een bedrag van € 737.500 als rentedragende schulden eigen woning aangegeven en een bedrag van € 0 als totaalbedrag schulden ivm onroerende zaken. Bij brief van 11 oktober 2001 heeft verweerder met betrekking tot deze aangifte vragen gesteld over de hypotheekverhoging en heeft hij verzocht om hiervan bewijsstukken op te sturen en om een specificatie van de in de aangifte in aanmerking genomen hypotheekrenteaftrek. In Eldoc heeft de desbetreffende aangiftebehandelaar bij de nota van aanslagregeling genoteerd: “Stukken opgevraagd. DG Bel.pl. belt heeft ook def. Aanslag reeds in de bus. Blijkt dat door vergissing de aanslag op definitief is gezet. Zegt voorts dat hij in 1999 reeds uitvoerig is onderzocht en akkoord bevonden, klopt volgens eldo. Gezien ap onderzoek verder achterwege gelaten. Aangifte gevolgd.”.
11. Bij brief van 10 november 2003 heeft verweerder ( [D] ( [D] )) met betrekking tot eisers aangifte IB/PVV over het jaar 2002 verzocht om bewijsstukken waaruit blijkt dat de in de aangifte vermelde hypotheek geheel op de eigen woning is verleend. In Eldoc heeft [D] bij de nota van aanslagregeling genoteerd: “Wel een vragenbrief gestuurd maar was in 2000 al opgevraagd. Sindsdien is er niets veranderd, onderhoud/verbouwing is bijna klaar, is vertraagd door geboorte kinderen.”.
12. In Eldoc heeft de desbetreffende aangiftebehandelaar ( [D] ) bij de nota van aanslagregeling ter zake van eisers aangifte IB/PVV over het jaar 2003 genoteerd: “Uitworp hoge rente woning. Zie 2002. Toen nog iets hoger. Gevolgd”.
13. Bij brief van 25 juli 2007 heeft verweerder eiser op de hoogte gesteld van zijn voornemen om van de aangifte over het jaar 2004 af te wijken op het punt van de looninkomsten. In Eldoc heeft de desbetreffende aangiftebehandelaar bij de nota van aanslagregeling ter zake van eisers aangifte IB/PVV over het jaar 2004 genoteerd: “Verbeterde loonopgaaf ontvangen van HHS.Niet gecorrigeerd i.v.m.gering belang.”.
14. Verweerder heeft op 7 maart 2013 aan eiser een algemene informatiebrief over hypotheekverhogingen verzonden. In de brief is uitgelegd wanneer hypotheekrente aftrekbaar is en dat als een verkeerd rentebedrag in de aangifte is ingevuld, de aangifte altijd kan worden gewijzigd.
15. Eiser heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 61.495 (2013), € 66.729 (2014), € 84.098 (2015) en € 75.546 (2016) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk
€ 3.495 (2013), € 2.983 (2014), € 2.797 (2015) en € 2.982 (2016). Eiser heeft daarbij samen met zijn ex-echtgenote rekening gehouden met een aftrekbare rente van respectievelijk
€ 30.654 (2013), € 30.807 (2014), € 28.960 (2015) en € 28.729 (2016). Eiser heeft in zijn aangiften een saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning aangegeven van respectievelijk € 29.088 negatief (2013: € 23.493 negatief toegerekend aan eiser), € 29.078 negatief (2014: € 24.200 negatief toegerekend aan eiser), € 27.153 negatief (2015: € 24.280 negatief toegerekend aan eiser) en € 26.869 negatief (2016: € 26.000 negatief toegerekend aan eiser). Eiser heeft in zijn aangiften een eigenwoningschuld aangegeven van respectievelijk
€ 523.974 (2013), € 528.978 (2014), € 523.347 (2015) en € 520.099 (2016). Eiser heeft in zijn aangiften over de onderhavige jaren geen schulden aangegeven die betrekking hebben op de bovenwoning.
16. Bij brief van 6 augustus 2015 heeft verweerder met betrekking tot eisers aangifte IB/PVV over het jaar 2013 vragen gesteld over onder meer de hypotheekrenteaftrek. Verweerder heeft daarbij verzocht om een specificatie van de betaalde rente en de onderliggende stukken en om aan te tonen waarvoor de kredieten zijn gebruikt. Bij e-mailberichten van 18 september 2015 en 6 oktober 2015 heeft eiser hierop gereageerd. Bij brief van 13 oktober 2015 heeft verweerder nadere vragen gesteld en daarbij onder meer verzocht om aan te geven welk deel van de aangegeven eigenwoningschuld betrekking heeft op de benedenwoning. Eiser heeft bij e-mailbericht van 17 november 2015 hierop gereageerd en geschreven dat de eigenwoningschuld volledig betrekking heeft op de benedenwoning en dat hij dit al sinds zijn aangifte over het jaar 2000 zo heeft aangegeven. Bij brief van 20 februari 2016 deelt verweerder aan eiser mee dat zijn fiscale dossier en die van zijn ex-echtgenote worden overgedragen aan een ambtgenoot in Amsterdam.
17. Verweerder heeft vervolgens de aanslag over het jaar 2013, met dagtekening 21 december 2016, conform de aangifte opgelegd.
18. Verweerder heeft bij brief van 12 september 2017 vragen gesteld over de aangifte IB/PVV over het jaar 2014. Daarin heeft hij eiser verzocht om een splitsing van de hypotheek te verstrekken, waaruit blijkt welk deel is aan te merken als eigenwoningschuld en welk deel als box 3-schuld. Naar aanleiding van voormelde brief heeft verweerder met eisers ex-echtgenote op 27 september 2017 een telefonisch onderhoud gehad. In de brief van 2 november 2017 schrijft verweerder dat hij onder meer op het punt van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek van de aangifte zal afwijken. Verweerder heeft met dagtekening 30 november 2017 aan eiser de aanslag over het jaar 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.786 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Verweerder heeft daarbij, uitgaande van een eigenwoningschuld van € 176.326 (1/3 x € 528.978), 1/3e van de hypotheekrenteaftrek, zijnde € 10.269 (1/3 x € 30.807), in aftrek toegestaan. Het restant van de hypotheekrente van € 20.538 (2/3 x € 30.807) heeft verweerder niet in aftrek toegestaan.
19. Verweerder heeft bij brief van 13 november 2017 bij de WUH het hypotheekdossier van eiser en zijn ex-echtgenote met betrekking tot de financiering van de aankoop en de verbouwing van het pand opgevraagd. Verweerder heeft het hypotheekdossier van eiser en zijn ex-echtgenote van de WUH (het hypotheekdossier) ontvangen en heeft het hypotheekdossier bij brief van 29 augustus 2018 aan de gemachtigde doorgestuurd. In het hypotheekdossier zaten diverse facturen en betalingsbewijzen, waarover eiser en zijn ex-echtgenote niet meer beschikten en een taxatierapport van 22 mei 1999 van Anna’s Makelaardij v.o.f. In voormeld taxatierapport is de onderhandse verkoopwaarde van het pand voor verbouwing op € 585.000 getaxeerd. In dit taxatierapport is de getaxeerde waarde niet nader uitgesplitst naar een waarde voor de beneden- en bovenwoning.
20. Verweerder heeft vervolgens in 2018 veelvuldig met eiser en zijn ex-echtgenote over de hypotheekrenteaftrek gecorrespondeerd en daarover gesprekken met hen gevoerd. Bij brieven van 9 augustus 2018 heeft verweerder eiser in kennis gesteld van zijn voornemen om voor de jaren 2013, 2015 en 2016 af te wijken van de ingediende aangiften. Verweerder schrijft dat hij 1/3e van de door eiser opgevoerde eigenwoningschuld als eigenwoningschuld in aanmerking zal nemen en 1/3e van de hypotheekrenteaftrek in aftrek toe te staan. Dienovereenkomstig zal verweerder 2/3e van de hypotheekrenteaftrek niet in aftrek toestaan en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderen naar nihil. Ook kondigt verweerder vergrijpboetes van 50% aan. Met dagtekening 6 oktober 2018 (2013), 30 november 2017 (2014), 12 oktober 2018 (2015) en 23 november 2018 (2016) heeft verweerder de aangezegde (navorderings)aanslag(en) en vergrijpboetes (2013:
€ 4.291; 2015: € 4.488; 2016: € 4.818) opgelegd.
21. In de bezwaarfase heeft verweerder een zogenoemd waardeonderzoek laten uitvoeren, waarbij onder meer het pand inpandig is opgenomen. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport waardeonderzoek van 18 maart 2019. In dat rapport concludeert een controlemedewerker onder meer dat van de aankoopsom van het pand 65% aan de benedenwoning en 35% aan de bovenwoning kan worden toegerekend.
22. Verweerder heeft in de uitspraken op bezwaar voor alle jaren de eigenwoningschuld vastgesteld op € 383.494. Verweerder is daartoe gekomen door voor de verdeling van de eerste hypothecaire lening aan te sluiten bij de verdeling van 71%-29% die eiser heeft gemaakt in zijn aangifte over het jaar 1999 (zie onder 9 hiervoor). Op grond van die verdeling heeft verweerder ter zake van de eerste hypothecaire lening een bedrag van € 148.849 (€ 190.588 koopsom + € 19.058 kosten koper = € 209.646 x 71%) als eigenwoningschuld in aanmerking genomen. Ook heeft verweerder op basis van de door eiser overgelegde facturen en betalingsbewijzen en de facturen en betalingsbewijzen uit het hypotheekdossier van de WUH een bedrag van € 234.645 aan de verbouwing van de benedenwoning toegerekend. Verweerder is in totaal uitgegaan van eigenwoningschuld van € 383.494 (€ 148.849 eerste hypothecaire lening + € 234.645 overige leningen).
23. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder in totaal een bedrag aan hypotheekrenteaftrek geaccepteerd van respectievelijk € 22.436 (2013: € 30.654 aangifte x
€ 383.494/€ 523.974), € 22.335 (2014: € 30.807 aangifte x € 383.494/€ 528.978), € 21.222 (€ 28.960 aangifte x € 383.494/€ 523.347), en € 21.182 (2016: € 28.729 aangifte x € 383.494/€ 520.460). Verweerder heeft in totaal aan inkomsten uit eigen woning een bedrag van respectievelijk € 20.870 negatief (2013: € 15.275 negatief toegerekend aan eiser), € 20.606 negatief (2014: € 15.728 negatief toegerekend aan eiser), € 19.415 negatief (2015: € 16.542 negatief toegerekend aan eiser) en € 19.322 negatief (2016: € 18.453 negatief toegerekend aan eiser) geaccepteerd. Verweerder heeft voorts de grondslag sparen en beleggen verminderd en de resterende grondslag sparen en beleggen toegerekend aan eiser. Verweerder heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser vastgesteld op respectievelijk € 1.604 (2013), € 380 (2014), € 241 (2015) en € 675 (2016) en alle vergrijpboetes verminderd naar een bedrag van € 1.000.
24. Op 18 december 2019 is aan eiser en zijn ex-echtgenote strafontslag verleend wegens ernstig plichtverzuim in verband met het jarenlang indienen van onjuiste aangiftes IB/PVV. Bij de bestuursrechter loopt momenteel een procedure tegen dit strafontslag.
Geschil25. In geschil is of de onderhavige (navorderings)aanslagen en de vergrijpboetes, zoals verminderd na bezwaar, terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd Meer specifiek is in geschil of verweerder de eigenwoningschuld en hypotheekrenteaftrek terecht heeft gecorrigeerd. Ook is in geschil of navordering over 2013 gerechtvaardigd is wegens kwade trouw en of verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel en andere beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Verder is in geschil of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, of de vergrijpboetes wegens opzet terecht zijn opgelegd en of eiser recht heeft op schadevergoeding.
Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid beroepen
26. De rechtbank zal eerst beoordelen of de beroepen tijdig zijn ingediend. Tot de gedingstukken behoort namelijk een brief van verweerder van 31 juli 2019 betreffende de “toelichting op/motivering uitspraak op bezwaarschriften” waarin een rechtsmiddelverwijzing is opgenomen. Voorts bevatten de gedingstukken beschikkingen uit het computercentrum in Apeldoorn, waarop “uitspraken op bezwaar” is vermeld. De rechtbank is van oordeel dat laatstgenoemde “uitspraken op bezwaar” als officiële uitspraken op bezwaar dienen te worden aangemerkt. Zij bevatten namelijk ook een rechtsmiddelverwijzing. Verder wordt in die uitspraken naar de eerdere motivering van de uitspraken verwezen. Daarnaast is in de uitspraken uit Apeldoorn de cijfermatige uitwerking van de brief van verweerder van 31 juli 2019 verwerkt. De onderhavige beroepen van eiser zijn op 24 september 2019 (2013, 2015 en 2016) en 23 oktober 2019 (2014) door de rechtbank ontvangen. Gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar uit Apeldoorn (respectievelijk 15 augustus 2019 (2013), 16 augustus 2019 (2015 en 2016) en 9 oktober 2019 (2014)), zijn de beroepen tijdig ingediend. De beroepen zijn dan ook ontvankelijk.
Aftrekbare kosten eigen woning
27. Rentekosten zijn op grond van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 slechts aftrekbaar voor zover deze betrekking op hebben op een eigenwoningschuld. Van een eigenwoningschuld kan op grond van artikel 3.119a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 sprake zijn bij schulden die zijn aangegaan tot verwerving, verbetering en onderhoud van de eigen woning zoals gedefinieerd in artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Schulden die zijn aangegaan tot verwerving, verbetering en onderhoud van verhuurde panden kunnen onder de Wet IB 2001 niet als schuld voor de eigen woning worden aangemerkt en vallen in box 3.
Berekening eigenwoningschuld
28. De rechtbank stelt voorop dat eiser de bewijslast heeft van de hoogte van de eigenwoningschuld en de daarmee samenhangende rente.
29. Nu niet in geschil is dat eiser en zijn ex-echtgenote vanaf de aanschaf van het pand de bovenwoning aan derden hebben verhuurd, kan de bovenwoning niet als eigen woning kwalificeren. De schulden die zijn aangegaan tot verwerving, verbetering en onderhoud van de bovenwoning kunnen dan ook niet als eigenwoningschuld worden aangemerkt, zodat de daarop betrekking hebbende (hypotheek)rente niet aftrekbaar is. Dat eiser bij de aankoop van het pand wel de intentie heeft gehad om ook de bovenwoning als eigen woning te gaan gebruiken, maakt dit niet anders omdat niet de intentie, maar het feitelijk gebruik voor deze beoordeling doorslaggevend is. Het vorenstaande brengt mee dat met betrekking tot de schulden die zijn aangegaan tot verwerving, verbetering en onderhoud van het pand een splitsing dient te worden gemaakt in een deel dat ziet op de eigen woning, zijnde de benedenwoning, en de (verhuurde) bovenwoning.
30. Met betrekking tot de verdeling van de eerste hypothecaire lening is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat een hoger bedrag dan € 148.849 kwalificeert als eigenwoningschuld. Het standpunt van eiser dat de waarde van de benedenwoning als gevolg van een stijgende markt op enig moment gelijk was aan de aankoopprijs van het pand en dat hierdoor de eerste hypothecaire lening volledig aan de benedenwoning mocht worden toegerekend, berust op een onjuiste interpretatie van de Wet IB 2001. Eisers standpunt zou namelijk tot gevolg hebben dat bij een fluctuerende markt een bestaande schuld keer op keer zou kunnen verschuiven van box 1 naar box 3 en omgekeerd, wat gelet op de bepalingen in de Wet IB 2001 niet is toegestaan. De verwijzing door eiser naar een in de Infobulletin opgenomen toelichting van de staatssecretaris van Financiën op een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 9 september 1999 (Infobulletin 1999/794), kan aan voormeld oordeel niet afdoen, aangezien die uitspraak op een geheel andere situatie betrekking heeft. Voormelde uitspraak ziet namelijk op de toepassing van de desalderingsregeling van artikel 47a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Eiser heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat, zoals hij stelt, op het moment van aanschaf van het pand dan wel op enig moment daarna aan de bovenwoning geen waarde dan wel nauwelijks enige waarde kan worden toegekend. De bovenwoning werd immers zowel voor als na aanschaf van het pand aan derden verhuurd, zodat aan de bovenwoning een waarde zal toekomen. Dat de verhuur van de bovenwoning een waardedrukkende invloed op de hoogte van de aankoopprijs van het pand heeft gehad, brengt nog niet mee dat aan de bovenwoning geen waarde kan worden toegekend. Eiser heeft overigens ook geen taxatierapport ingebracht die de door hem voorgestane verdeling van de eerste hypothecaire lening aan de benedenwoning - 100% dan wel 98,7% dan wel 78% - onderbouwt.
31. Met betrekking tot de overige schulden heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat een hoger bedrag dan € 234.645, dat verweerder in aanmerking heeft genomen, als eigenwoningschuld kwalificeert. De enkele verklaring van eiser dat alle verbouwingskosten ten behoeve van de eigen woning zijn gemaakt, is daarvoor onvoldoende, nu uit gedingstukken blijkt dat er wel degelijk verbouwingskosten voor de bovenwoning zijn gemaakt. Daarnaast heeft eiser een hoger bedrag aan verbouwingskosten voor de benedenwoning niet met nadere bewijsstukken onderbouwd. De stelling van eiser dat hij ruim twintig jaar na de verbouwing van het pand niet meer over dergelijke stukken beschikt, maakt dit niet anders. Uit de arresten van de Hoge Raad van 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8992 en van 19 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:629, volgt dat het - ondanks dat er voor particulieren geen wettelijke bewaarplicht bestaat - op de weg van eiser ligt om bewijsstukken te bewaren en te overleggen. Dit geldt ook voor leningen die vóór 1 januari 2001 zijn aangegaan. De omstandigheid dat eiser geen nadere bewijsstukken heeft bewaard, komt dan ook voor zijn rekening en risico. Dat in het onderhavige geval, anders dan in voormeld arrest van de Hoge Raad van 19 april 2019, wel bewijsstukken aanwezig zijn en eiser ongeveer een bedrag van € 10.000 aan hypotheekrente niet heeft kunnen bewijzen, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat het niet redelijk is dat op hem de bewijslast rust, terwijl verweerder bepaalde gegevens in strijd met de Archiefwet niet heeft bewaard, kan dit niet tot een andere bewijslastverdeling leiden. De bewijslast voor een aftrekpost rust immers in beginsel op de belastingplichtige. Nu verweerder de betreffende gegevens niet meer heeft, is hij in dit geval ook niet de meest gerede partij de gegevens te verstrekken.
32. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft verweerder terecht de eigenwoningschuld voor de onderhavige jaren vastgesteld op (€148.849 + € 234.645=)
€ 383.494 en heeft hij - met uitzondering van 2013, zie hierna - terecht de (hypotheek)renteaftrek gecorrigeerd. Verweerder heeft de in die uitspraken op bezwaar vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning en de belastbare inkomens uit sparen en beleggen ook niet te hoog vastgesteld.
Kwade trouw
33. Eiser heeft met betrekking tot de navorderingsaanslag 2013 gesteld dat verweerder niet tot navordering bevoegd is, omdat bij hem geen sprake is van kwade trouw.
34. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijke opzet. Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989).
35. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser ter zake van de hoogte van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek te kwader trouw was. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder blijkens Eldoc over alle voor de aangifte van belang zijnde feitelijke gegevens, zoals de eigendoms- en hypotheekaktes en de huurcontracten uit 1996 en 1999, beschikte. Daarnaast stond het juridische standpunt van eiser omtrent de hoogte van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek in de aangifte weergegeven. Eiser heeft dan ook met de wijze waarop hij de aangifte heeft ingevuld verweerder niet opzettelijk onjuist geïnformeerd of onjuiste inlichtingen verstrekt. Eiser heeft daarmee verweerder evenmin doelbewust op het verkeerde been gezet. Weliswaar heeft eiser in de aangifte een onjuist juridisch standpunt ingenomen, maar uit hetgeen eiser op dit punt heeft verklaard, maakt de rechtbank op dat eiser meende dat hij zijn juridische standpunt met verweerder had afgestemd en dat verweerder hiermee akkoord was. Het indienen van een onjuiste aangifte ligt dan ook eerder in de sfeer van een bij eiser ontstaan misverstand, zodat niet kan worden geconcludeerd dat eiser opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Van kwade trouw is dus geen sprake.
36. Het vorenstaande brengt mee dat verweerder voor het jaar 2013 niet bevoegd is om na te vorderen. De navorderingsaanslag 2013 en de daarin begrepen belastingrentebeschikking en vergrijpboete dienen dan ook te worden vernietigd. Het beroep in de zaak met procedurenummer SGR 19/6097 is derhalve gegrond.
Vertrouwensbeginsel
37. Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat eiser aannemelijk maakt dat hij redelijkerwijze mocht menen dat van de zijde van de Belastingdienst toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of, en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, rechtsoverweging 2.3.1). Volgens vaste jurisprudentie [1] is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als hiervoor bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie.
38. De uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) van 29 mei 2019 [2] waarnaar eiser verwijst, bevat geen ander toetsingskader dan zoals hiervoor weergegeven. De Hoge Raad verwijst in het voornoemde arrest van 19 juni 2020 ook specifiek naar jurisprudentie van de ABRvS [3] . Eiser doelt op de overweging van de Afdeling (r.o. 11.2) dat meer de nadruk moet worden gelegd op hoe een uitlating bij een redelijk denkende burger overkomt en minder op wat het bestuursorgaan daarmee bedoelde. In het fiscale recht geldt ook dat het gaat om de indruk die redelijkerwijze door verweerder bij de belastingplichtige is gewekt.
39. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling aan de zijde van verweerder dan wel dat redelijkerwijs de indruk bij hem is gewekt dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling. De enkele omstandigheid dat verweerder jarenlang de aangiften van eiser op het punt van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek heeft gevolgd, is daarvoor onvoldoende. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder de aangiften vanaf 1996 jaarlijks heeft onderzocht op het punt van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek. Dat volgt ook niet uit de verklaring van [D] . Dat verweerder, naar eiser heeft gesteld, als beleid heeft (of had) om jaarlijks de aangiften van belastingambtenaren niet automatisch maar handmatig af te doen, maakt niet dat eiser erop mocht rekenen dat jaarlijks zijn standpunt met betrekking tot de renteaftrek werd onderzocht en goedgekeurd. Uit Eldoc valt op te maken dat verweerder over de aangiften over de jaren 1998, 1999, 2000 en 2002 contact heeft gehad met eiser over de hypotheekrenteaftrek. Dit maakt nog niet dat verweerder met het volgen van de aangiften voor die jaren zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat de hypothecaire leningen volledig als eigenwoningschuld kunnen worden aangemerkt en dat de hypotheekrente volledig aftrekbaar is, noch dat eiser redelijkerwijs kon menen dat dat het geval was. Daarbij acht de rechtbank van belang dat niet duidelijk is welke vragen eiser op welke wijze heeft beantwoord en dat hij in 1999 zelf een splitsing van 71% ten aanzien van de benedenwoning heeft gemaakt. Vanaf 2001 geldt bovendien een ander wettelijk regime.
40. Aan de wetsgeschiedenis, het beleid en de arresten van de Hoge Raad van 22 oktober 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AH9003, AH9015 en AH91565), waarnaar eiser heeft verwezen, kan eiser evenmin het vertrouwen ontlenen dat de (hypothecaire) leningen volledig als eigenwoningschuld dienen te worden aangemerkt en dat de door eiser aangegeven (hypotheek)rente volledig aftrekbaar is. Eiser kan daar geen beroep op doen, nu, naar hiervoor onder 39 is overwogen, eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder de aangiften vanaf 1996 jaarlijks heeft onderzocht op het punt van de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek. Ook aan de omstandigheid dat het Uwv in een bezwaarprocedure van eiser omtrent het recht op een WW-uitkering heeft geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, gaat de rechtbank voorbij. Verweerder is immers niet gebonden aan uitlatingen van het Uwv. Daarnaast is het toetsingskader in de onderhavige fiscale procedure anders dan het toetsingskader in de procedure bij het Uwv.
41. Gelet op het vorenstaande faalt het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel.
Gelijkheidsbeginsel
42. Ook het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt, nu eiser dit beroep onvoldoende heeft onderbouwd.
Zorgvuldigheidsbeginsel
43. Eiser stelt dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden doordat hij pas in een zeer laat stadium het hypotheekdossier van de WUH aan hem heeft verstrekt. Hoewel het beter was geweest dat verweerder meteen na ontvangst van het hypotheekdossier van de WUH deze stukken met eiser had gedeeld, leidt dit er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat de aanslagen op grond van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel moeten worden vernietigd of verminderd.
44. Voor zover eiser stelt dat geen zorgvuldige heroverweging in de bezwaarfase heeft plaatsgevonden, faalt deze stelling. Uit de in artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) neergelegde verplichting tot volledige heroverweging van het primaire besluit vloeit voort dat op een bezwaarschrift moet worden beslist met inachtneming van alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de inhoud van de uitspraken op bezwaar niet worden afgeleid dat verweerder niet aan vorengenoemde verplichting heeft voldaan. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan met in achtneming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb, faalt deze stelling eveneens. Gesteld noch gebleken is dat de uitspraken op bezwaar door dezelfde persoon zijn genomen als degene die de aanslagen heeft opgelegd. Ook is van enige betrokkenheid van [C] , zoals eiser heeft gesteld, bij de uitspraken op bezwaar niet gebleken.
Verbod van willekeur
45. Eiser heeft voorts geen feiten en omstandigheden aangevoerd aan de hand waarvan kan worden geconcludeerd dat verweerder in het onderhavige geval in strijd met het verbod van willekeur heeft gehandeld. De stelling van eiser, dat het Ministerie van Financiën al in een vroeg stadium bij de onderhavige procedures was betrokken en als werkgever sturend is geweest bij de behandeling van de bezwaren, acht de rechtbank daarvoor onvoldoende, nu eiser zijn stelling niet nader heeft onderbouwd en geconcretiseerd. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank op goede gronden in overeenstemming met de geldende wetgeving de onderhavige correcties aangebracht.
Beperkt financieel belang
46. Hoewel de onderhavige procedures, ondanks een relatief gering financieel belang, tot verstrekkende persoonlijke gevolgen voor eiser en zijn ex-echtgenote hebben geleid, kan dit aan de rechtmatigheid van aanslagen niet afdoen. Verweerder heeft, zoals hiervoor reeds onder 32 is geoordeeld, de correcties met betrekking tot de eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek terecht aangebracht.
Uitwerking van de wet
47. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat hij met betrekking tot hoogte van in de aangiften opgevoerde eigenwoningschuld en de hypotheekrenteaftrek naar eer en geweten heeft gehandeld en dat hij de menselijke maat aan de zijde van verweerder mist waardoor de onderhavige wettelijke regeling in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dit niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
48. Eiser stelt dat de stukken van het Ministerie van Financiën betreffende het arbeidsrechtelijke geschil en de begeleidende brief van de WUH betreffende de toezending van het hypotheekdossier in het dossier ontbreken en dat verweerder het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden door deze stukken niet te overleggen.
49. Nu niet is gebleken dat het Ministerie van Financiën een rol heeft gespeeld in de besluitvorming van verweerder met betrekking tot de onderhavige aanslagen, zijn de stukken van het Ministerie van Financiën geen op de zaak betrekking hebbende stukken. Verweerder hoeft deze stukken dan ook niet te overleggen. Daarnaast heeft verweerder ter zitting verklaard dat hij niet over deze stukken beschikt. Dat het Ministerie van Financiën aan verweerder heeft meegedeeld dat er geen bezwaar staat tot overlegging van die stukken, brengt niet mee dat verweerder stukken moet indienen waarover hij niet beschikt. Eiser dient zich dan ook met betrekking tot deze stukken tot het Ministerie van Financiën te wenden.
50. Verweerder heeft voorts ter zitting verklaard dat de e-mail van de WUH betreffende de toezending van het hypotheekdossier niet meer aanwezig is en dat hij niet over de begeleidende brief van de WUH beschikt, maar dat hij verder wel alle tot hem ter beschikking staande stukken van het hypotheekdossier heeft overgelegd. Verweerder hoeft, zoals hiervoor al is overwogen, geen stukken te overleggen waarover hij niet beschikt. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat verweerder hiermee in strijd met de Archiefwet heeft gehandeld, faalt dit eveneens. Tegen het al dan niet door de verweerder nakomen van verplichtingen op grond van de Archiefwet staat geen beroep open bij de belastingrechter.
51. Gelet op het vorenstaande is van schending van artikel 8:42 van de Awb geen sprake.
Vergrijpboetes
52. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser voor de jaren 2014 tot en met 2016 opzettelijk onjuiste aangiftes heeft ingediend. Daarbij acht de rechtbank van belang dat eiser, net als voor het jaar 2013, zijn juridische standpunt in de aangiften voor de jaren 2014 tot en met 2016 heeft verwoord. Evenals de rechtbank hiervoor onder 35 met betrekking tot de kwade trouw over 2013 heeft geoordeeld, heeft eiser met de wijze waarop hij de aangiften heeft ingevuld verweerder niet opzettelijk onjuist geïnformeerd of onjuiste inlichtingen verstrekt. Eiser heeft daarmee verweerder evenmin doelbewust op het verkeerde been gezet. Weliswaar heeft eiser in de aangiften een onjuist juridisch standpunt ingenomen, maar uit hetgeen eiser op dit punt heeft verklaard, maakt de rechtbank op dat eiser meende dat hij zijn juridische standpunt met verweerder had afgestemd en dat verweerder hiermee akkoord was. Het indienen van de onjuiste aangiften ligt dan ook eerder in de sfeer van een bij eiser ontstaan misverstand, zodat niet kan worden geconcludeerd dat eiser opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. De vergrijpboetes dienen dan ook te worden vernietigd.
53. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
Slotsom
54. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen gericht tegen de navorderingsaanslag 2013, de daarin begrepen belastingrentebeschikking en de beroepen tegen alle vergrijpboetes, gegrond. De beroepen zijn voor het overige ongegrond.
Schadevergoeding en proceskosten
55. Eiser heeft een verzoek gedaan tot vergoeding van schade in verband met de late verstrekking door verweerder van het hypotheekdossier van de WUH. De rechtbank wijst dit verzoek af, aangezien eiser zijn verzoek onvoldoende heeft geconcretiseerd en gespecificeerd.
56. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser voor beroep gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.244 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748, wegingsfactor 1 en factor 1,5 wegens samenhang).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de navorderingsaanslag 2013 en de daarbij gegeven belastingrentebeschikking, gegrond;
- verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de vergrijpboetes, gegrond;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de navorderingsaanslagen 2013 en de daarbij gegeven belastingrentebeschikking;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de vergrijpboetes;
- vernietigt de navorderingsaanslag 2013 en de daarin begrepen belastingrentebeschikking;
- vernietigt de vergrijpboetes;
- wijst het verzoek om vergoeding van schade af;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.244;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. A.D. van Riel en mr. M.E. Kiers, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2021.
De griffier is verhinderd
deze uitspraak te ondertekenen.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.