Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00354
Uitspraak van 6 januari 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: […] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: […] en […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 februari 2020, nummer SGR 19/5575.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.203 (de aanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is aan belanghebbende een bedrag van € 5.973 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 11 november 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende houdt vanaf 19 november 2002 75% van de aandelen in [A B.V.] ( [A B.V.] ). Hij is per die datum tevens enig bestuurder van [A B.V.] . De overige 25% van de aandelen zijn in handen van de ex-echtgenote van belanghebbende.
2.2.
[A B.V.] is op 14 oktober 1998 opgericht door [B B.V.] ( [B B.V.] ) en [C N.V.] ( [C N.V.] ), waarbij elk van deze vennootschappen 50% van de aandelen in [A B.V.] heeft verkregen. [B B.V.] heeft haar 50%-aandelenbelang in [A B.V.] op 16 april 1999 verkocht aan [C N.V.] . Op 7 mei 1999 heeft [C N.V.] 25% van de aandelen [A B.V.] verkocht aan belanghebbende en 25% aan diens toenmalige echtgenote. Op 20 september 2000 en 19 november 2002 heeft belanghebbende zijn belang in [A B.V.] verder uitgebreid door de aankoop van respectievelijk 30% en 20% van de aandelen in [A B.V.] van [C N.V.] .
2.3.
De activiteiten van [A B.V.] bestaan hoofdzakelijk uit het ontwikkelen, produceren en/of laten produceren en het verhandelen van consumentenartikelen en het verkrijgen en houden van patenten en octrooien. Op 25 februari 2003 heeft [A B.V.] een octrooi (United States Patent) verkregen op een [X-machine] , waarvan de ontwikkeling reeds in 1999 had aangevangen. [A B.V.] heeft in 2000 in samenwerking met een Taiwanese fabrikant, KEMA en RDW een [reflector-type] ( [typenummer] ) ontwikkeld. Voorts heeft [A B.V.] een lichtband [ofwel type X lichtband] ontwikkeld.
2.4.
Vanaf 1999 heeft belanghebbende in rekening-courant gelden aan [A B.V.] verstrekt. Deze gelden heeft [A B.V.] aangewend voor haar activiteiten en grotendeels gebruikt voor aflossing van andere financiers (waaronder [B B.V.] ), alsmede voor de betaling van onderzoeks- en ontwikkelingskosten, betalingen aan octrooibureaus en andere bedrijfskosten.
2.5.
De rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [A B.V.] is vastgelegd in de "Overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant" van 4 januari 2010 (de rekening-courantovereenkomst). In de rekening-courantovereenkomst zijn onder andere de volgende overwegingen en bepalingen opgenomen:
"in aanmerking nemend dat:
• er tussen partijen regelmatig geldtransacties plaatsvinden, welke geboekt worden op een tussen partijen bestaande rekening-courant;
partijen met het aangaan van deze rekening-courant zich ten doel stellen, dat de geldschulden die zij jegens elkaar zullen verkrijgen niet afzonderlijk worden afgerekend, maar met elkaar worden verrekend. De in de rekening-courant opgenomen schulden en vorderingen worden van rechtswege verrekend en op ieder tijdstip is alleen het saldo verschuldigd;
• (…)
• partijen de bestaande afspraken ten aanzien van deze rekening-courant thans schriftelijk wensen vast te leggen in onderhavige overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant, welke overeenkomst als volgt luidt;
(…)
Artikel 1. Rekening-courant
1. Partijen hebben in hun boekhouding een speciale rekening ingericht, genaamd “rekening-courant”, op welke rekening alle geldbewegingen, uit welken hoofde dan ook, tussen [belanghebbende] en [ [A B.V.] ] worden geboekt.
2. Op de tussen partijen bestaande rekening-courant is het bepaalde in artikel 6:140 Burgerlijk Pro Wetboek van toepassing (doorlopende verrekening).
Artikel 2. Contractduur
1. Deze overeenkomst is met ingang van de datum van datering en ondertekening door partijen aangegaan voor onbepaalde tijd.
2. Elke partij heeft het recht deze overeenkomst op te zeggen met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden. Opzegging dient te geschieden middels een aan de wederpartij gericht aangetekend schrijven.
3. Door opzegging van deze overeenkomst als genoemd in lid 2 eindigt de overeenkomst tussen de bij deze overeenkomst betrokken partijen, en worden alle uit hoofde van deze overeenkomst nog verschuldigde bedragen opeisbaar per datum van einde van deze overeenkomst.
Artikel 3. Saldo
1. Ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst bedraagt het saldo uit hoofde van de rekeningcourant een bedrag van € 247.496, (zegge: tweehonderdzevenenveertigduizend vierhonderdzesennegentig euro) in het voordeel van [belanghebbende] waardoor [belanghebbende] een vordering van het bedrag als voornoemd heeft op [ [A B.V.] ].
2. Partijen komen overeen dat het saldo van de rekening-courant niet hoger mag zijn dan € 350.000,-, (zegge: driehonderdvijftigduizend euro).
Artikel 4. Rente
1. Over het saldo van de rekening-courant zijn partijen over en weer een rente verschuldigd van 2,0% per jaar.
Dit rentepercentage is voor vijf jaar vast. Na afloop van deze periode wordt in onderling overleg een nieuw rentepercentage vastgesteld voor een nieuwe periode.
2. Totdat partijen overeenstemming hebben bereikt over een nieuw geldend rentepercentage is het laatst geldende rentepercentage van toepassing. Het op grond van lid 1 geldende rentepercentage wordt berekend over het in dat boekjaar uitstaande gemiddelde saldo over en weer en wordt aan het einde van elk boekjaar gedebiteerd, respectievelijk gecrediteerd op de rekening-courant.
3. Over geschillen de rente betreffende, hieronder mede te verstaan het geldende rentepercentage en het (gemiddelde) rekening-courantsaldo, zullen partijen een bindend advies vragen aan een door beide partijen gezamenlijk aan te wijzen deskundige.
Artikel 5. Opeisbaarheid
1. De hoofdsom of het restant daarvan en de daarover verschuldigde rente, zal terstond opeisbaar zijn:
a. in geval van overlijden, fusie, splitsing, ontbinding, faillissement, toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling, surseance van betaling, onder bewind- of ondercuratelestelling van één van de partijen, indien en voor zover van toepassing;
b. indien op enig vermogensbestanddeel van een van de partijen door derden executoriaal beslag wordt gelegd;
c. indien op enig vermogensbestanddeel van een van de partijen door derden conservatoir beslag wordt gelegd dat niet binnen 30 dagen na de dag van beslaglegging is opgeheven of vernietigd;
d. in geval van staking of beëindiging van de bedrijfsuitoefening door een van de partijen of het kennelijke voornemen daartoe;
e. indien een der partijen het vrije beheer of de vrije beschikking over zijn vermogen verliest, een en ander ongeacht of die toestand onherroepelijk is;
f. bij overtreding van enige bepaling van deze overeenkomst, dan wel een partij goede gronden heeft te vrezen dat de andere partij in de nakoming van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst zal tekortschieten of een partij in zijn verhaalsmogelijkheden zal worden benadeeld.
2. Onverminderd het overigens in deze overeenkomst bepaalde, behoudt de schuldeisende partij zich het recht voor te allen tijde het debetsaldo van de rekening-courant (saldo ten laste van schuldenaar), alsmede de verschuldigde rente, ineens op te eisen met inachtneming van een opzegtermijn van zes maanden.
3. Een partij zal in gebreke zijn door het enkel verloop van de bepaalde termijnen of het enkele feit der niet of niet-behoorlijke nakoming of overtreding, zonder dat daartoe een ingebrekestelling, aanmaning, bevel of soortgelijke daad van rechtsvervolging nodig zal zijn.
4. Een partij is gehouden direct feiten en omstandigheden die (mogelijkerwijze) leiden tot een directe opeisbaarheid als bedoeld in lid 1 van dit artikel, te melden aan zijn wederpartij, dit onder directe verbeurte van een boete van € 5.000,- ingeval die partij zijn informatieverplichting niet nakomt.
Artikel 6. Zekerheid
Ieder der partijen verplicht zich op eerste verzoek van de andere partij voor de correcte nakoming van de verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst (aanvullende) zekerheid te verstrekken in een door deze laatstgenoemde te bepalen vorm.
(…)"
2.6.
Vanaf 1 januari 1999 tot en met 31 december 2015 hebben diverse mutaties van de rekening-courantverhouding plaatsgevonden (in totaal voor een bedrag van € 214.763). De verschuldigde rente is in deze periode jaarlijks bijgeschreven (in totaal voor een bedrag van € 98.307). De nominale waarde van de vordering in rekening-courant op [A B.V.] is hierdoor van jaar tot jaar toegenomen en bedroeg ultimo 2015 € 313.070.
2.7.
[B B.V.] heeft per 16 april 1999 een krediet van € 113.445 (ƒ 250.000) verstrekt aan [A B.V.] ter financiering van de productie van de door [A B.V.] te ontwikkelen lichtband (de [B B.V.] -lening).
2.8.
Bij akte van dading van 18 februari 2000 is de stand van de [B B.V.] -lening gefixeerd op € 158.823 (ƒ 350.000). Een deel van deze lening is voor een bedrag van € 79.411 (ƒ 175.000) door belanghebbende overgenomen van [B B.V.] . Voor het deel van de [B B.V.] -lening dat door belanghebbende is overgenomen, is belanghebbende getreden in de rechten van [B B.V.] uit hoofde van artikel 6 no Pro. 1 t/m 6 van de akte van aandelenoverdracht van 16 april 1999. De voorwaarden van de [B B.V.] -lening, zoals opgenomen in deze akte van aandelenoverdracht, luiden als volgt:
"Deze geldlening is door partijen aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen:
1. Over de hoofdsom of het restant daarvan moet een rente worden betaald van drie procent (3%) per jaar, per kwartaal bij achterafbetaling te voldoen over de per de eerste dag van het betreffende kwartaal uitstaande hoofdsom.
De verplichting tot betaling van rente komt te vervallen drie jaar na ondertekening van deze akte.
2. De aflossing van de lening is gekoppeld aan de verkoop van genoemde lichtband en wel zodanig dat de vennootschap over de eerste eenhonderdduizend (100.000) verkochte lichtbanden per verkochte lichtband op de geldlening aflost een bedrag ter grootte van twee gulden (f. 2,00).
Vervolgens dient de vennootschap per verkochte lichtband op de geldlening af te lossen een bedrag van een gulden (f. 1,00).
Per kwartaal zal het bedrag van de aflossing door partijen worden vastgesteld.
Het aldus vastgestelde bedrag dient de vennootschap bij achterafbetaling op de eerste van elk kwartaal aan [ [B B.V.] ] te voldoen (…).
(…)
3. Het is de vennootschap niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke goedkeuring van verkoper haar eigendomsrechten op bedoelde lichtband - in de meest ruime zin - over te dragen (op welke wijze dan ook) aan derden, zulks op straffe van direct opeisbaarheid van de geldlening.
(…)"
2.9.
Het door belanghebbende overgenomen gedeelte van de [B B.V.] -lening van € 79.411 is in 2000 geboekt in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [A B.V.] . De rente is in de jaren 2000 en volgende steeds berekend over de totale vordering van belanghebbende op [A B.V.] , inclusief het overgenomen gedeelte van de [B B.V.] -lening.
2.10.
[B B.V.] heeft het restant van de [B B.V.] -lening ten bedrage van € 79.411 (ƒ 175.000) afgewaardeerd omdat dit oninbaar is gebleken.
2.11.
Het eigen vermogen van [A B.V.] was gedurende de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2015 negatief. Gedurende de periode 1998 tot en met 2015 was de jaarlijkse winst van [A B.V.] eveneens negatief, met uitzondering van het jaar 2011.
2.12.
Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2009 een afwaardering van de vordering in rekening-courant op [A B.V.] ter grootte van € 123.748 ten laste van het resultaat uit terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen gebracht. De nominale waarde van de vordering bedroeg ultimo 2009 € 247.496. De waarde van de vordering op de tbs-balans na de afwaardering bedroeg ultimo 2009 € 123.748.
2.13.
Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2009 digitaal ingediend en tevens een papieren versie van de aangifte met toelichting afgeleverd aan de balie van het kantoor van de Belastingdienst in Den Haag. Een baliemedewerker heeft de papieren versie in ontvangst genomen en heeft hiervan een scan gemaakt om het document te kunnen opnemen in het elektronische systeem van de Belastingdienst.
2.14.
De definitieve aanslag IB/PVV 2009 is conform de aangifte vastgesteld, met uitzondering van een aanpassing van de voorkomingsbreuk bij de berekening van het elders belaste inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 2.722.
2.15.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 23.401, bestaande uit AOW- en pensioeninkomsten van € 16.326 en een resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen van € 39.727 negatief. In de aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende een afwaardering van de vordering in rekening-courant op [A B.V.] ter grootte van € 189.322 ten laste van het resultaat uit terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen gebracht. De nominale waarde van de vordering bedroeg ultimo 2015 € 313.070. De waarde van de vordering op de tbs-balans na de afwaardering bedroeg ultimo 2015 nihil. Het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in de aangifte IB/PVV 2015 is als volgt opgebouwd:
Bruto resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
184.086
Kosten bij uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
229.23
-/-
Terbeschikkingstellingsvrijstelling
€
5.417
+/+
Netto resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
-/- 39.727
2.16.
Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 heeft de Inspecteur de afwaardering van € 189.322 niet geaccepteerd en het inkomen uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen dienovereenkomstig gecorrigeerd. Het gecorrigeerde resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is als volgt opgebouwd:
Bruto resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
184.086
Kosten bij uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
39.908
-/-
Terbeschikkingstellingsvrijstelling
€
17.301
+/+
Netto resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
€
126.877
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
"Zakelijkheid lening
7. [Belanghebbende] stelt dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat, zoals [de Inspecteur] stelt, de lening aan [ [A B.V.] ] al vanaf het moment van verstrekking in 1999 onzakelijk was. Volgens [belanghebbende] heeft [de Inspecteur] met hetgeen door hem is ingebracht niet aan zijn bewijslast voldaan. [Belanghebbende] wijst er in dit kader op dat het grootste deel van de lening is verstrekt in de periode 1999-2001 waarin [belanghebbende] en [ [A B.V.] ] er nog van uit konden en mochten gaan dat de inmiddels door [ [A B.V.] ] ontwikkelde en gepatenteerde producten uiteindelijk hun vruchten zouden afwerpen, mede gezien de interesse van de bedrijven [fabrikant 1] en [fabrikant 2] .
8. [De Inspecteur] stelt dat bij het verstrekken van de lening in 1999 door [belanghebbende] geen zekerheden zijn bedongen, dat de lening zonder aflossingsschema overeen is gekomen, het rentepercentage 2% per jaar bedroeg en de overeenkomst pas in 2010 – ruim tien jaar na het ontstaan van de schuld in 1999 – op schrift is gesteld. Voorts verwijst [de Inspecteur] op de door [belanghebbende] overgenomen vordering van [ [B B.V.] ] op [ [A B.V.] ], in het specifiek naar de gewijzigde leningsvoorwaarden na overname. [De Inspecteur] stelt dat een onafhankelijke derde nimmer onder dezelfde voorwaarden leningen aan [ [A B.V.] ] zou hebben verstrekt, noch ermee akkoord zou zijn gegaan de overeenkomst niet op schrift op te stellen. Verder betwist [de Inspecteur] dat de vooruitzichten van [ [A B.V.] ] in de jaren 1999-2001 positief waren en wijst hij erop dat de interesse van [fabrikant 1] en [fabrikant 2] geenszins aannemelijk is gemaakt, dan wel inzicht is gegeven in de mogelijk financiële gevolgen van deze interesse. Door onder zulke omstandigheden toch zonder zekerheden en aflossingsschema’s leningen verstrekken heeft [belanghebbende] naar de mening van [de Inspecteur] een debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van [ [A B.V.] ] in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen, zodat sprake is van een onzakelijke lening die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden afgewaardeerd nu voorts geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest deze leningen onder dezelfde voorwaarden aan [ [A B.V.] ] te verstrekken.
9. Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). De bewijslast met betrekking tot de onzakelijkheid van de lening rust op de inspecteur.
10. De rechtbank acht [de Inspecteur] geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat [belanghebbende] een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Nu geen (concrete) zekerheden zijn gesteld, geen aflossingsschema is bepaald, voor zover het de overgenomen vordering betreft ook geen rente is bedongen en gelet op de omstandigheid dat de rechtsverhouding met [ [A B.V.] ] pas in januari 2010 op schrift is gesteld, kan naar het oordeel van de rechtbank geen niet-winstdelende rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder deze voorwaarden en omstandigheden eenzelfde lening te verstrekken. Met [de Inspecteur] is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vooruitzichten van de onderneming ten tijde van het verstrekken van de lening positief waren. De verwijzing van [belanghebbende] naar de ontwikkeling van de lichtarmbanden, [X-machine] en de [reflector-type] , de daarmee samenhangende patenten en de gestelde interesse van [fabrikant 1] en [fabrikant 2] leiden niet tot een ander oordeel. [Belanghebbende] heeft de destijds bestaande – naar [belanghebbende] stelt positieve – financiële vooruitzichten van [ [A B.V.] ], tegenover de betwisting daarvan door [de Inspecteur], niet nader onderbouwd. Zoals [belanghebbende] ter zitting heeft verklaard betreft het een vennootschap die zich toelegt op het uitvinden van producten en het in de ‘uitvinders-wereld’ geregeld voorkomt dat de ontwikkeling van producten om wat voor reden dan ook niet succesvol is. Naar het oordeel van de rechtbank zal juist in een branche als deze door de verstrekker van een lening de nadruk worden gelegd op het verkrijgen van zekerheden, bijvoorbeeld (toekomstige) patenten. Door [belanghebbende] zijn echter in het geheel geen zekerheden bedongen, noch bij het verstrekken van het krediet in 1999, noch bij het overnemen van de lening van [ [B B.V.] ] in 2000. Er is derhalve sprake van een onzakelijke lening zodat het onderhavige afwaarderingsverlies niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.
Vertrouwensbeginsel
11. [Belanghebbende] stelt dat, nu [de Inspecteur] de aangifte IB/PVV 2009 destijds heeft gevolgd terwijl daarin door [belanghebbende] inzake de onderhavige lening ook een afwaardering is opgenomen, hij er gerechtvaardigd op mocht vertrouwen dat de lening aan [ [A B.V.] ] fiscaal als zakelijk kwalificeert en de afwaardering van de lening in 2009 en volgende jaren ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning mocht worden afgewaardeerd. Daartoe stelt [belanghebbende] de aangifte IB/PVV 2009 niet enkel elektronisch, maar ook – conform andere jaren – op papier bij het kantoor van de Belastingdienst te Den Haag te hebben afgegeven. In de papieren versie is een toelichting opgenomen op de aangifteposten. Met het afgeven hiervan stelt [belanghebbende] de aftrekpost inzake de afwaardering nadrukkelijk aan de orde te hebben gesteld bij [de Inspecteur]. Daarbij stelt [belanghebbende] op grond van het feit dat [de Inspecteur] de aangifte heeft gevolgd in de gegeven omstandigheid – en mede gezien de hoogte van de afwaardering – redelijkerwijs mocht menen dat [de Inspecteur] een bewust standpunt ten aanzien van de zakelijkheid van de lening had ingenomen.
12. [De Inspecteur] stelt dat de bewijslast dat sprake is van een toezegging van [de Inspecteur] waaraan het in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend dat de aanslag IB/PVV 2015 conform de aangifte zou worden opgelegd bij [belanghebbende] ligt en dat hij niet aan deze bewijslast heeft voldaan. [De Inspecteur] betoogt dat [belanghebbende] met het enkel afgeven van een toelichting op de gehele aangifte IB/PVV 2009 op het kantoor van de Belastingdienst de afwaardering van de lening niet bij [de Inspecteur] aan de orde is gesteld. [De Inspecteur] wijst erop dat de aangifte IB/PVV 2009 automatisch is afgedaan en de toelichting dan ook niet is geraadpleegd bij het opleggen van de aanslag 2009. De hoogte van de afwaardering in 2009 maakt dat volgens [de Inspecteur] niet anders.
13. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Het enkele feit dat [de Inspecteur] de aangifte over het jaar 2009 heeft gevolgd, en daarmee de in die aangifte opgenomen afwaardering van de vordering heeft geaccepteerd, is daartoe onvoldoende (vgl. Hoge Raad 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278). De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan het standpunt van [de Inspecteur] dat de aangifte 2009 geautomatiseerd is afgedaan. Met het overleggen van een toelichting op de aangifte ten kantore van de Belastingdienst heeft [belanghebbende] voorts niet aannemelijk gemaakt dat de afwaardering over het jaar 2009 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de [de Inspecteur] is voorgelegd, terwijl ook overigens geen omstandigheden zijn aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat [de Inspecteur] daarbij een weloverwogen standpunt heeft ingenomen omtrent de zakelijkheid van de lening. Dat de afwaardering een substantieel bedrag besloeg maakt dit niet anders.
14. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard."
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de afwaardering van de rekening-courantvordering op [A B.V.] van € 189.322 ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ten onrechte niet heeft toegestaan. Het geschil spitst zich – evenals bij de Rechtbank – toe op de vraag of sprake is van een onzakelijke lening, en zo ja, of de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de afwaardering van de vordering in aftrek zou worden toegestaan.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 23.401.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Is sprake van een onzakelijke lening?
5.1.
Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening waardoor het afwaarderingsverlies niet ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kan worden gebracht. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de afwaardering van de vordering op [A B.V.] ten bedrage van € 189.322 niet ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kan brengen, omdat de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat daarmee een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De lening is volgens de Inspecteur reeds vanaf de verstrekking ervan in 1999 onzakelijk.
5.2.
Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende bij het verstrekken van het krediet in rekening-courant een onzakelijk debiteurenrisico is aangegaan, oftewel of de lening onzakelijk is, gelden de volgende uitgangspunten. [1] Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de crediteur een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. In dat geval moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht.
5.3.
De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).
5.4.
Het voorgaande heeft ook betrekking op geldleningen als de onderhavige, die door de aandeelhouder aan diens vennootschap zijn verstrekt en waarop de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van toepassing is (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).
5.5.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende een geldlening heeft verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
5.6.
In aanvulling op 5.3 overweegt het Hof het volgende. Het onderhavige rekening-courantkrediet is in de loop van de tijd verstrekt. Volgens de Inspecteur dient het (al dan niet zakelijke) karakter van de lening te worden beoordeeld naar het moment van verstrekking ervan door belanghebbende aan [A B.V.] in 1999. Naar het oordeel van het Hof dient in beginsel per geldverstrekking te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Ten aanzien van de rekening-courant geldt dat, nu het saldo van een rekening-courant jaarlijks wordt vastgesteld (artikel 6:140 van Pro het Burgerlijk Wetboek) en er telkens nieuwe aan [A B.V.] verstrekte geldbedragen zijn bijgeboekt, steeds per jaar dient te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Hetgeen hierna in 5.7 en volgende wordt overwogen, geldt voor alle jaren gedurende welke gelden aan [A B.V.] zijn verstrekt.
5.7.
Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, en overweegt daartoe het volgende.
5.8.
De activiteiten van [A B.V.] bestaan uit het ontwikkelen van nieuwe producten, het verkrijgen en houden van octrooien en patenten en het vervolgens (laten) produceren en het verhandelen van de producten. Voor de financiering van die activiteiten is [A B.V.] aangewezen op leningen van derden, meer in het bijzonder van belanghebbende als aandeelhouder. De kosten van de onderneming, waaronder de financieringskosten, moeten worden voldaan uit de inkomsten die [A B.V.] behaalt wanneer haar uitvindingen leiden tot succesvolle producten. Zoals belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld, komt het in de 'uitvinderswereld' echter geregeld voor dat de ontwikkeling van producten om welke reden dan ook niet succesvol is. Belanghebbende heeft wel gesteld dat redelijkerwijs de verwachting bestond dat de activiteiten van [A B.V.] winstgevend zouden worden, maar heeft die stelling, tegenover de betwisting door de Inspecteur, onvoldoende onderbouwd. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat een onafhankelijke derde, gelet op het risicovolle karakter van de activiteiten van [A B.V.] , geen vergelijkbare lening zou hebben verstrekt zonder voldoende zekerheid te bedingen. [A B.V.] heeft echter geen enkele zekerheid gesteld. Voorts staat vast dat [A B.V.] in alle jaren sinds 1998 – met uitzondering van het jaar 2011 – verlies heeft geleden, en dat haar eigen vermogen sinds ultimo 1998 onafgebroken negatief is geweest. Hierdoor was bij het overnemen van de [B B.V.] -lening in 2000 en het vervolgens verder oplopen van de rekening-courantverhouding te meer duidelijk dat de winstgevendheid van de activiteiten van [A B.V.] volstrekt onzeker was, hetgeen een onafhankelijke derde ook op die momenten ertoe zou hebben gebracht (aanvullende) zekerheid en periodieke aflossingen te bedingen. Een onafhankelijke derde zou voorts, gelet op de risicovolle activiteiten van [A B.V.] , reeds bij het aangaan van de lening in 1999 een aflossingsschema zijn overeengekomen, waaraan het in de rekening-courantovereenkomst evenwel ontbreekt. Weliswaar is in de voorwaarden van het overgenomen gedeelte van de [B B.V.] -lening van € 79.411 een aflossingsverplichting overeengekomen, maar die is afhankelijk gesteld van de verkoop van lichtbanden en daarmee van de omzet van [A B.V.] .
5.9.
Zoals geoordeeld in 5.8, kan zowel de overeengekomen rente als de aflossing van de geldlening alleen worden betaald uit de omzet behaald met uitvindingen van [A B.V.] die tot commercieel succesvolle producten leiden. Dit betekent dat alle kwade kansen voor rekening van de crediteur (belanghebbende) komen, terwijl als de nieuw ontwikkelde producten een succes worden, belanghebbende niet meer ontvangt dan de overeengekomen rente van 2% respectievelijk 3% over het overgenomen gedeelte van de [B B.V.] -lening (dan wel een in overeenstemming met het 'at arm's length' beginsel nader te bepalen vast rentepercentage). Het Hof wijst erop dat een in het laatste geval eventueel uit te keren dividend door belanghebbende niet in zijn hoedanigheid van crediteur maar in zijn hoedanigheid van aandeelhouder zal worden ontvangen.
5.10.
Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat ook onafhankelijke derden in 1999 onder vergelijkbare voorwaarden leningen aan [A B.V.] hebben verstrekt, waaronder leveranciers van [A B.V.] . Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende deze stelling echter niet van enige feitelijke onderbouwing voorzien.
5.11.
Gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden is aannemelijk dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Immers, een onafhankelijke derde die [A B.V.] voor haar activiteiten geld zou lenen, zou er niet mee instemmen dat alle kwade kansen voor hem zijn en de goede kansen, afgezien van de rente, geheel voor de debiteur. Onder de gegeven omstandigheden – met name het risicovolle karakter van de ondernemingsactiviteiten in combinatie met het ontbreken van zekerheden – zou een zakelijk handelende derde naar het oordeel van het Hof een winstdelende rente hebben bedongen. Dit impliceert dat geen niet-winstafhankelijke rentevoet kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden dit debiteurenrisico te aanvaarden. Er is dus sprake van een onzakelijke lening, zodat het onderhavige afwaarderingsverlies niet op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in mindering kan worden gebracht.
Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
5.12.
Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel ten onrechte heeft verworpen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gang van zaken rondom de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2009 niet bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat het in aftrek toestaan door de Inspecteur van de afwaardering van de vordering op [A B.V.] berustte op een bewuste standpuntbepaling.
5.13.
Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier aan de orde, is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur in een eerder jaar bij het regelen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als hiervóór bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, en HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, BNB 2003/188, en HR 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278, BNB 2015/72).
5.14.
Omstandigheden zoals bedoeld in 5.13 hebben zich in dit geval niet voorgedaan. Het enkel invullen van een negatief resultaat in een aangifte en het vermelden daarvan in een papieren toelichting kan niet worden gezien als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van de betreffende aangelegenheid. De omvang van de afwaardering, al dan niet in samenhang met andere negatieve inkomsten uit terbeschikkingstelling, en het uitblijven van vragen daarover van de Inspecteur vormt geen omstandigheid die bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berustte op een bewuste standpuntbepaling. De omstandigheid dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 is "uitgeworpen", betekent voorts niet dat de Inspecteur de aangifte op het punt van de afwaardering van de vordering op [A B.V.] daadwerkelijk inhoudelijk heeft beoordeeld, nog daargelaten dat dit zich aan belanghebbendes blikveld zou hebben onttrokken en dus geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen wekken. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
Belastingrente
5.15.
Tegen de beschikking belastingrente zijn in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht.
Slotsom
5.16.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, I. Obbink-Reijngoud en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 6 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.