Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/3029
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 3 februari 2011
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [000].H26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 478.787 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.215. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 16.667 opgelegd en is € 13.565 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder is bij uitspraak op bezwaar van 14 augustus 2010 deels aan het bezwaar tegemoetgekomen en heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 446.091 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.215. De vergrijpboete is in stand gebleven. De heffingsrente is verminderd tot € 11.978.
Eiser heeft daartegen bij brief van 13 augustus 2010, ontvangen door de rechtbank op 13 augustus 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben nadere stukken ingediend die door tussenkomst van de rechtbank aan de wederpartij zijn verstrekt. Eiser heeft een pleitnota toegezonden die door tussenkomst van de rechtbank aan verweerder is verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2011 te Arnhem. De behandeling heeft met toestemming van partijen gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van de zaak van [Y] met nummer 10/3030.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door drs. [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], [A] en [B].
2. Feiten
2.1. Eiser dreef samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een agrarische onderneming (beiden hierna soms gezamenlijk aangeduid als de echtgenoten of de maatschap). Eiser was voor 2/3 deel gerechtigd tot de winst, zijn echtgenote voor 1/3 deel.
2.2. Tot het ondernemingsvermogen behoorde ongeveer 6 hectare cultuurgrond, bedrijfsgebouwen en 1070 m2 bijbehorende ondergrond en erf (ondergrond en erf hierna samen aangeduid als de bedrijfskavel). Aansluitend aan de bedrijfskavel was de woonkavel gelegen. De woonkavel (ondergrond en tuin) van eveneens 1070 m2 en de daarop gelegen woning waren als privévermogen aangemerkt. Tevens werden gronden gepacht. In 2001 is voor f 30 per m2 een strook grond (berm) gekocht met een oppervlakte van 560m2. Deze grond is tot het privévermogen gerekend.
2.3. Op 31 oktober 2001 heeft de maatschap de cultuurgrond, de bedrijfskavel met opstallen, de privékavel met opstallen en de berm, met uitzondering van 1934 m2 tot het bedrijfsvermogen behorende grond, verkocht aan Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) voor NLG 2.519.000 (inclusief een pachtontbindingsvergoeding), zijnde € 1.143.073 (hierna: de overeenkomst). In artikel 20 van Pro het opgemaakte contract is opgenomen dat de koopsom voor de woning met tuin en ondergrond is vastgesteld op f 820.000. In dit artikel is het volgende opgemerkt:
“De koopsom voor de woning met tuin en ondergrond is vastgesteld op f 820.000 (zegge …) of 372.100 euro (zegge …). De overige componenten van de koopsom betreffen: vermogenswaarde bedrijfsgebouwen, erf en ondergrond, vermogenswaarde …”
2.4. Op verzoek van BBL, vertegenwoordigd door de Dienst Landelijk Gebied (hierna: DLG), is op 15 november 2001 een taxatie verricht door [C] en [D] teneinde de koopsom te kunnen splitsen in onderdelen. In het uitgebrachte taxatierapport worden de onderdelen van het bij de overeenkomst verkochte beschreven en gewaardeerd. Ten aanzien van de woning (boerderij) en de bedrijfsopstallen wordt slechts een beschrijving gegeven van de opstallen, zonder vermelding van de bijbehorende grond. Onder het kopje “erf, ondergrond en tuin, erfverharding” is opgenomen dat het gehele erf in totaal 2700 m2 groot is. Op een afzonderlijke regel wordt ten aanzien van de erfverharding opgemerkt dat deze uit 500 m2 stenen bestaat. Aan het einde van deze regel is een waarde van f 10.000 vermeld. In de recapitulatie aan het einde van het rapport is de koopsom als volgt gesplitst.
Woning f 850.000
Grupstal - 95.000
Pinkenstal - 14.000
Mestopslag - 36.000
Schapenstal - 10.000
Werktuigenberging/garage - 30.000
Erfverharding - 10.000
f 1.045.000 (incl. tuin en ondergrond)
Cultuurgrond (G1091ged en G2328, 3.02.20 ha) - 695.000
Cultuurgrond (G936 en G937, 2.63.60 ha) - 171.000
Pachtontbinding - 607.000
In totaal f 2.518.000 (€ 1.142.618,50)
2.5. Transactie 1.
Ter uitvoering van de overeenkomst zijn op 7 juni 2002 twee percelen cultuurgrond, in totaal groot 2.63.80 ha, geleverd aan BBL (hierna: transactie 1) voor een prijs van € 77.810. Deze grond behoorde tot het ondernemingsvermogen.
2.6. Transactie 2.
Op 21 juni 2002 zijn eveneens ter uitvoering van de overeenkomst twee andere percelen cultuurgrond, in totaal groot
3.02.20 ha, geleverd aan BBL (hierna: transactie 2) voor € 315.404 (f. 695.060). Ook deze grond behoorde tot het ondernemingsvermogen.
2.7. Transactie 3.
Met instemming van BBL is eveneens op 21 juni 2002 2700 m2 grond (bedrijfskavel, privé kavel en berm) met daarop de woning met schuren en overige opstallen geleverd aan [E] v.o.f. voor € 474.200 (f. 1.045.000). Het verslag van de taxatie van november 2001 is aan de leveringsakte gehecht. De koop/verkoopprijs van € 474.200 is in de transportakte overeenkomstig deze taxatie gesplitst:
Woonhuis met ondergrond, erf, tuin € 385.713,18 (f 850.000)
Grupstal € 43.109,12 (f 95.000)
Pinkenstal € 6.352,92 (f 14.000)
Mestopslag € 16.336,09 (f 36.000)
Schapenstal € 4.537,80 (f 10.000)
Werktuigenberging/garage € 13.613,41 (f 30.000)
Erfverharding € 4.537,80 (f 10.000)
€ 474.200,21 (f 1.045.000)
2.8. In de transportakte wordt ten aanzien van de woning melding gemaakt van de bijbehorende ondergrond, erf en tuin. Bij de overige met name genoemde (bedrijfs)opstallen wordt geen afzonderlijke melding gemaakt van de bijbehorende ondergrond en erf.
2.9. De opbrengst van woonhuis, ondergrond en tuin (€ 385.713) is als privé-opbrengst verantwoord. In de jaarrekening van de maatschap is het restant van de koopsom (€ 474.200 – 385.713 = € 88.487) als zakelijke opbrengst verantwoord.
2.10. Transactie 4 (onttrekking bouwkavel).
De echtgenoten hebben hun onderneming per 31 december 2002 gestaakt. Zij hebben bij de staking een perceel grond, kadastraal bekend als [Z] [001] en groot 1934 m2 , aan het ondernemingsvermogen onttrokken. De echtgenoten hebben op deze grond een woning laten bouwen, welke in 2003 gereed is gekomen. De WOZ-waarde van deze grond met woning op waardepeildatum 1 januari 2003 bedroeg € 485.000. Hiervan is volgens het taxatieverslag woningen van de gemeente Steenwijk in het kader van de bepaling van de WOZ-waarde € 69.624 aan de grond toegekend.
2.11. Aan de maatschap is een subsidie toegekend voor bedrijfsbeëindiging op grond van de Regeling Bedrijfshervestiging en Bedrijfsbeëindiging van in totaal € 99.034 (hierna: RBB-vergoeding). Van dit bedrag is € 59.416 (hectaretoeslag) in 2002 ontvangen en als winst van de maatschap verantwoord. Het restant ad € 39.618 (toeslag belastingheffing) is ontvangen in 2005, maar niet in de jaarrekening over het jaar 2002 opgenomen.
2.12. Eiser heeft voor het jaar 2002 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 230.712.
2.13. Naar aanleiding van een door verweerder ingesteld boekenonderzoek zijn correcties aangebracht op de winst van de maatschap. Het controlerapport behoort tot de gedingstukken. Verweerder heeft aan de echtgenoten aanslagen IB/PVV 2002 opgelegd, waarin correcties zijn opgenomen. Verweerder heeft met betrekking tot transactie 4 (onttrekking bouwkavel) tevens bij beschikking een vergrijpboete van € 25.000 opgelegd, te weten € 16.667 aan eiser en € 7.333 aan zijn echtgenote.
2.14. Eiser heeft bij brief van 30 december 2005 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2002. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt berekend (bedragen in euro).
Belaste winst transactie 2 224.604
Belaste winst transactie 3 100.713
Belaste winst transactie 4 149.747
Totaal 475.064
In jaarrekening opgenomen -228.575
Winstcorrectie grondtransacties 246.489
Winstcorrectie rente transactie 2 2.864
Winstcorrectie RBB vergoeding 39.618
Winstcorrectie overig (niet in geschil) 34.097
Totaal winstcorrecties maatschap 323.068
Aan eiser toe te rekenen winstcorrectie (2/3 deel) 215.379
Bij: belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte 230.712
Bij uitspraak op bezwaar vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 446.091
3. Geschil
In geschil zijn de winstcorrecties met betrekking tot de transacties 1 tot en met 4, de rente ter zake van transactie 2 en de belastbaarheid van de RBB vergoeding. Tevens zijn de opgelegde boete en de in rekening gebrachte heffingsrente in geschil. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Algemeen
4.1. Op grond van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – niet tot de winst, voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en dat voordeel niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. Dat betekent dat de winst die wordt behaald bij verkoop van grond of bij onttrekking van grond aan het ondernemingsvermogen, is vrijgesteld tot het verschil tussen de boekwaarde van die grond en de waarde van die grond bij voortgezette agrarische bestemming (hierna aangeduid als wevab). Het verschil tussen de wevab en een eventueel gerealiseerde hogere waarde in het economische verkeer (hierna aangeduid als wev) – bijvoorbeeld omdat de agrarische bestemming is komen te vervallen – behoort tot de belaste winst.
4.2. In de jaarrekening van de maatschap is een bedrag van € 228.575 als belaste winst op landbouwgronden opgenomen. In deze jaarrekening is dit bedrag niet te herleiden tot de resultaten van de individuele transacties. De gemachtigde heeft in beroep een reconstructie overgelegd van de wijze waarop het als belaste winst aangegeven bedrag naar zijn mening tot stand is gekomen. Hij heeft hiertoe de som van de opbrengsten van de verkooptransacties 1 tot en met 3 ad € 390.983 verminderd met de wevab van de in totaal verkochte grond ad € 175.908 (5.96.70 ha x € 29.500 per ha), per saldo € 215.075. Dit laatste bedrag is verhoogd met een bedrag ad € 13.500 tot € 228.575 in verband met transactie 4 (de onttrekking van de bouwkavel naar het privévermogen) tot € 228.575. Uit de reconstructie blijkt tevens dat eiser van mening is dat de belaste winst op transactie 2 op € 224.604 en de winst op transactie 4 op € 13.500 moet worden gesteld. In totaal komt de te belasten winst volgens eiser dus op totaal € 238.104. Hieruit volgt dat geen aansluiting bestaat tussen het bedrag dat in de jaarrekening is opgenomen en de winst zoals deze volgens eiser moet worden belast. Daarnaast ontbreekt een duidelijke aansluiting tussen de berekening van de door verweerder voorgestane correcties met betrekking tot de ter zake van transactie 2 ontvangen rente ad € 2.864, de correctie van € 100.713 met betrekking tot transactie 3 (splitsing koopsom) en de correctie van € 149.727 met betrekking tot transactie 4 (onttrekking bouwkavel).
4.3. De rechtbank zal daarom eerst de belaste winst op de individuele transacties vaststellen en het totaal daarvan vergelijken met de in de jaarrekening opgenomen belaste winst op de transacties 1 tot en met 4. In de jaarrekening is als belaste winst opgenomen € 228.575. Dit bedrag moet worden verminderd met de (volgens de reconstructie hierin begrepen) opbrengsten die niet aan de grond kunnen worden toegerekend, maar zonder meer tot de belaste winst behoren. Het gaat hierbij om de aan de kopers doorberekende lasten (transactie 1: € 139 en transactie 2: € 152) en de ter zake van transactie 2 ontvangen rente ad € 2.865. Na aftrek van deze bedragen is als belaste winst ter zake van de verkoop van grond in totaal € 225.419 verantwoord.
Transactie 1 (verkoop 2.63.80 ha cultuurgrond)
4.4. De opbrengst bij verkoop was € 77.810. De boekwaarde van deze grond bedroeg volgens de jaarrekening van de maatschap € 71.825. Bij verkoop van deze grond heeft de maatschap op grond van een anti-speculatiebeding € 5.387 aan de vorige eigenaar betaald. Deze betaling verhoogt de boekwaarde tot € 77.212, zodat per saldo een winst van € 598 is behaald. Partijen zijn het er over eens dat dit bedrag volledig onder de landbouwvrijstelling valt, omdat de opbrengst van de grond de wevab niet overtreft. De belaste winst op transactie 1 komt derhalve uit op nihil.
Transactie 2 (verkoop 3.02.20 ha cultuurgrond)
4.5. De opbrengst bij verkoop was € 315.404. In de jaarrekening was als boekwaarde van deze grond en van de bedrijfkavel gezamenlijk een bedrag van € 33.167 opgenomen. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat hiervan een bedrag van
€ 4.855 als boekwaarde van de (onder)grond van de bedrijfskavel is aan te merken (verkrijging in 1986: 1.070 m2 x f 100 = f 10.700 = € 4.855). Voor de cultuurgrond resteert dan een boekwaarde van € 28.312. De te belasten winst op de verkochte cultuurgrond wordt dan – overeenkomstig het standpunt van partijen – vastgesteld op € 224.604. Dit bedrag is als volgt berekend (in euro):
Opbrengst 315.404
Af: boekwaarde -28.312
Winst 287.092
Wevab 90.800
Boekwaarde -28.312
Vrijgestelde winst 62.488 -62.488
Belaste winst 224.604
Transactie 3 (verkoop privé woning en bedrijfsopstallen)
4.6. De opbrengst bij verkoop voor het geheel was € 474.200. Hiervan is een bedrag van € 385.713 toegerekend aan het tot het privévermogen behorende woonhuis met bijbehorende ondergrond (1070 m2). Aan de bedrijfsopstallen met ondergrond (eveneens 1070 m2) is het restant, ofwel € 88.487 toegerekend.
4.7. Met betrekking tot deze transactie verschillen partijen in de eerste plaats van mening over de vraag of de verdeling van de verkoopprijs op de juiste wijze is geschied. Verweerder neemt het standpunt in dat aan de privéwoning met bijbehorende grond te veel en aan de bedrijfsopstallen met ondergrond te weinig is toegerekend. Hij heeft het standpunt ingenomen dat in de verkoopopbrengst van de woning (€ 385.713) ook de aan de bedrijfskavel toe te rekenen opbrengst moet zijn begrepen, omdat de opbrengst van die kavel niet afzonderlijk in de akte wordt genoemd. Tevens wijst verweerder erop dat in het taxatierapport aan de grond (zowel het zakelijke als het privégedeelte) slechts een opbrengst van f 10.000 wordt toegerekend. Dit bedrag is volgens verweerder onwaarschijnlijk laag omdat volgens de gemeenschappelijke opvatting van partijen de wevab van de zakelijke grond al ruim € 11 per m2 bedraagt. Tevens wijst verweerder erop dat het taxatierapport is opgesteld in opdracht van DLG en daarom niet bedoeld is als een weergave van hetgeen koper en verkoper zijn overeengekomen. Op grond hiervan concludeert verweerder dat de in de transportakte vermelde splitsing van de koopsom niet de weergave is van de in werkelijkheid tussen de contractspartijen overeengekomen waarden voor - met name - de grond en de privéwoning. Uitgaande van de prijs waarvoor de woning door de projectontwikkelaar in 2005 ten verkoop werd aangeboden (€ 294.000) en de uiteindelijk in 2006 behaalde verkoopprijs van € 185.000, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat voor de belastingheffing moet worden uitgegaan van een aan de woning toe te rekenen waarde van
€ 265.000. Volgens verweerder is daarom een bedrag van € 385.713 – 265.000 = € 120.713 ten onrechte niet als bedrijfsopbrengst maar als privébate aangemerkt. Rekening houdend met een wevab van € 20.000 heeft verweerder de winst van de maatschap met € 100.713 verhoogd.
4.8. De rechtbank overweegt in dit verband dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de belastingheffing wordt gebaseerd op de afspraken die de (zakelijk handelende) partijen bij de overeenkomst hebben gemaakt. De bewijslast dat de vastgelegde afspraken niet overeenkomen met de werkelijkheid, rust op verweerder. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd is hij naar het oordeel van de rechtbank in die bewijslast niet geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
4.9. Ter zitting heeft eiser – door verweerder onweersproken – opgemerkt dat hij zijn vertegenwoordiger in het (langlopende) overleg met DLG de opdracht heeft gegeven in de onderhandelingen een opbrengst voor zijn privéwoning van f 820.000 te bedingen. De rechtbank acht een dergelijke inbreng in de onderhandelingen ook voor de hand liggend, omdat van begin af aan vast stond dat in het kader van de belastingheffing de privé-opbrengst van de totale opbrengst diende te worden onderscheiden. Kennelijk is DLG met de verdeling van de koopsom akkoord gegaan; in de overeenkomst van 31 oktober 2001 is dat ook als zodanig vastgelegd. De daarna in opdracht van DLG uitgevoerde taxatie bevestigt – afgezien van een geringe afwijking – dat de verdeling ook verdedigbaar is. DLG had naar het oordeel van de rechtbank ook een eigen belang bij de taxatie. In verband met de doorverkoop van de woning en opstallen aan een projectontwikkelaar, diende zij de daaraan toe te rekenen kostprijs vast te stellen. Partijen zijn op basis van het taxatierapport kennelijk met de verhoging van de koopsom van f 820.000 naar f 850.000 akkoord gegaan en hebben die prijs uiteindelijk ook in de transportakte van 21 juni 2002 vastgelegd.
4.10. Verweerder heeft gesteld dat de verdeling van de koopsom niet juist kan zijn omdat slechts f 10.000 is toegerekend aan de grond. De rechtbank verwerpt deze stelling. Anders dan verweerder meent is geen sprake van toerekening van een bedrag van f 10.000 aan de totale (privé en zakelijke) grond. In het taxatierapport is geen sprake van waardering van de grond op f 10.000, maar waardering van de erfverharding op dat bedrag. Dit volgt uit de opzet van het rapport en wordt bevestigd door het feit dat het ook als zodanig in de jaarrekening van de maatschap is verwerkt. Ook is geen sprake van toerekening van de opbrengst van de zakelijke grond aan het privégedeelte. De omstandigheid dat in de transportakte slechts ten aanzien van de woning melding wordt gemaakt van de bijbehorende grond leidt evenmin tot die conclusie. De overeenkomst maakt namelijk uitdrukkelijk melding van de verkoop van de vermogenswaarde van bedrijfsgebouwen, erf en ondergrond. Deze overeenkomst, het taxatierapport en de transportakte moeten daarom zodanig worden uitgelegd dat de verkoopprijs voor de zakelijke opstallen (€ 88.487) mede een vergoeding bevat voor de ondergrond van die gebouwen en het bijbehorende erf.
4.11. De stelling van verweerder dat aan de woning een te hoge waarde is toegekend, omdat de kopende projectontwikkelaar de woning in het jaar 2005 voor een bedrag van € 294.000 ten verkoop heeft aangeboden, faalt. Dit werpt onvoldoende licht op de waarde van die woning in juni 2002, aangezien eiser onweersproken heeft gesteld dat de woning na de verkoop in juni 2002 door de projectontwikkelaar sterk is verwaarloosd. Bovendien ontbreken vergelijkingstransacties die de door verweerder bepleite waardering per 31 december 2002 van € 265.000 kunnen ondersteunen. Het gelijk is daarom met betrekking tot dit geschilpunt aan eiser.
4.12. Om vervolgens te kunnen bepalen op welk bedrag de belaste winst over transactie 3 uitkomt, is het volgende van belang. De door eiser als bedrijfsmatig aangemerkte en door de rechtbank als zodanig aanvaarde opbrengst van € 88.487 (hierna: de bedrijfsopbrengst) is in de jaarrekening volledig aan de opstallen en erfverharding toegerekend en heeft na aftrek van de boekwaarde geleid tot een verantwoorde winst van € 51.383 op de bedrijfsgebouwen en € 2.378 op de erfverharding. Aan de ondergrond werd geen deel van de verkoopprijs toegerekend. In het beroepschrift en de nadere stukken heeft eiser het standpunt ingenomen dat dit ten onrechte is geschied en dat een gedeelte van de opbrengst alsnog aan de ondergrond moet worden toegerekend. Hierdoor kan volgens eiser alsnog aanspraak worden gemaakt op een hogere landbouwvrijstelling dan in de aangifte is gedaan. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting dit standpunt ingetrokken in de bij hem op dat moment levende veronderstelling dat ter zake van de grond geen winst is behaald. Omdat de rechtbank – zoals hierna zal worden overwogen – van oordeel is dat aan de verkoop van de ondergrond van de bedrijfsopstallen en het bijbehorende erf wel winst kan worden toegerekend, zal de rechtbank aan die intrekking voorbijgaan.
4.13. Hiervoor is overwogen dat de rechtbank van oordeel is dat de bedrijfsopbrengst bedoeld is als vergoeding voor opstallen en bijbehorende ondergrond en erf gezamenlijk. De rechtbank acht het daarom aannemelijk dat van de bedrijfsopbrengst tenminste een bedrag ter grootte van de wevab als opbrengst van de grond moet worden aangemerkt. Volgens de gemeenschappelijke opvatting van partijen kan die wevab op € 11,77 per m2 worden gesteld, ofwel op € 12.594 voor het gehele perceel van 1070 m2. Vermindering van deze opbrengst met de boekwaarde van € 4.855 (zie de behandeling bij transactie 2) leidt tot een winst van € 7.739. Omdat de opbrengst van de grond de wevab niet overtreft valt deze winst geheel onder de landbouwvrijstelling.
4.14. Hier tegenover moet de door eiser aangegeven opbrengst (en winst) op de opstallen met het bedrag van de aan de grond toe te rekenen opbrengst van € 12.594 worden verminderd. Dit bedrag vermindert de over het onderhavige jaar in totaal te belasten winst.
4.15. De door eiser in het jaar 2001 voor ongeveer f 30 per m2 gekochte strook grond (berm) met een oppervlakte van 560m2 laat de rechtbank buiten beschouwing. De grond is in dat jaar door eiser tot het privévermogen gerekend. Ter zitting heeft eiser aangegeven dit ook als privégrond te beschouwen. Nu van enig gebruik ten behoeve van eisers onderneming niet is gebleken, stond het hem vrij dit perceel tot zijn privévermogen te rekenen. De verkoop van de berm heeft daarom geen invloed op de winst.
Transactie 4 (onttrekking bouwkavel)
4.16. Ten behoeve van de bouw van een woning is in het kader van de staking van de onderneming een perceel grond ter grootte van 1934 m2 overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen. De boekwaarde van dit perceel bedroeg ten tijde van de onttrekking € 2.155. De wevab van het perceel bedraagt volgens de opvatting van partijen € 22.753. Partijen verschillen van mening over de wev van het perceel. Verweerder verdedigt een waarde van € 172.500 en een – na aftrek van boekwaarde en het verschil tussen wev en wevab – te belasten voordeel van € 149.747. Eiser verdedigt een wev van € 69.624 (de waarde van de grond op peildatum 1 januari 2003 volgens de woz-beschikking) en een – na aftrek van boekwaarde en het verschil tussen wev en wevab en na aftrek van een op grond van artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vrij te stellen waarde – te belasten voordeel van € 13.500.
4.17. De rechtbank overweegt met betrekking tot de waardering van de bouwkavel het volgende. Op grond van een door de gemeente doorgevoerde wijziging van het bestemmingsplan wijzigde de bestemming van de betreffende cultuurgrond en het bedrijfserf van agrarisch gebruik in gebruik ten behoeve van de bouw van een burgerwoning. Naast eisers oude woning was de mogelijkheid gecreëerd tot het bouwen van één extra woning. Eiser heeft ook van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Verweerders taxateur heeft de waarde van die ontstane bouwkavel op € 172.500 vastgesteld, ofwel € 89 per m2. Hij heeft hiervoor verwezen naar een viertal volgens hem vergelijkbare situaties. In twee gevallen betrof het vraagprijzen van te verkopen kavels met daarop te slopen woningen, waarvoor een prijs van € 80 respectievelijk € 97 per m2 werd gehanteerd. In de andere twee gevallen betrof het door de taxateur van verweerder met de betreffende belanghebbenden uitgevoerde gezamenlijke taxaties van grond met te slopen opstallen, waarin prijzen van € 104 respectievelijk € 150 per m2 werden vastgesteld. De rechtbank acht de door de taxateur van verweerder voorgelegde gevallen in voldoende mate vergelijkbaar met de situatie van eiser. In alle gevallen ging het om het bepalen van de waarde van de grond met het oog daarop nieuwbouw te plegen. Gelet op de genoemde waardes per m2 heeft verweerder met het hanteren van een prijs per m2 van € 89 in voldoende mate rekening gehouden met de omstandigheid dat de kopers of gebruikers van de vergelijkingsobjecten nog kosten moesten maken om de bestaande opstallen te slopen (een waardedrukkend effect voor de vergelijkingsobjecten) en met de bij eiser spelende omstandigheid dat hij nog kosten moest maken voor het bouwrijp maken van de kavel (een waardedrukkend effect voor de kavel van eiser). Daarnaast heeft verweerder onweersproken aangevoerd dat de uitgifteprijs van bouwkavels in de betreffende gemeente in 2003 € 195 per m2 bedroeg. Ook in dat licht is de door verweerder aangehouden waarde van € 89 per m2 niet te hoog. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee aannemelijk gemaakt dat de wev van deze bouwkavel (onttrekkingswaarde) op € 172.500 moet worden gesteld en dat met de kosten van bouwrijp maken niet afzonderlijk rekening hoeft te worden gehouden, omdat deze kosten al in voldoende mate in die waarde zijn verdisconteerd.
4.18. De verwijzing door eiser naar de WOZ-waardering van de grond per 1 januari 2003 doet daar niet aan af. Het door eiser overlegde taxatierapport van de gemeente Steenwijkerland noemt weliswaar ter onderbouwing van de opgenomen waarde van de grond (€ 69.624) een aantal vergelijkingsobjecten, maar waarderingsgegevens van die vergelijkingsobjecten ontbreken. Hiermee geeft dit rapport geen enkel inzicht in de wijze waarop de waarde van de grond is vastgesteld. Ook de enkele verwijzing door de door eiser ingeschakelde taxateur [F] naar een andere in 2002 door verweerder getaxeerde bouwkavel is – zonder nadere onderbouwing – onvoldoende. Bovendien heeft de taxateur van verweerder ter zitting opgemerkt dat de door [F] bedoelde kavel niet goed vergelijkbaar is, omdat het daar een tweede woning bij een agrarisch bedrijf betreft. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan verweerder.
4.19. Voor het bepalen van de belaste winst op transactie 4 is verder het volgende van belang. Eiser heeft zich met betrekking tot de bouwkavel beroepen op artikel 70 van Pro de op 1 januari 2001 vervallen Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit artikel heeft door artikel I, onderdeel E, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 zijn belang behouden. Ingevolge genoemd artikel 70 kan Pro de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op een verschil dat op 1 april 1986 aanwezig was tussen de waarde in het economische verkeer van landbouwgrond en de boekwaarde van die grond, voorzover dat verschil verband hield met de omstandigheid dat die grond voortaan of waarschijnlijk buiten het kader van een landbouwbedrijf zou worden aangewend. Anders dan in de vanaf 1 april 1986 geldende regeling, is daardoor niet slechts het verschil tussen de boekwaarde en de wevab vrijgesteld, maar wordt het verschil tussen de boekwaarde en de hogere wev per 1 april 1986 vrijgesteld. Artikel 70 stelde Pro als voorwaarde dat het waardeverschil per 1 april 1986 bij beschikking op verzoek van een belanghebbende door de inspecteur was vastgesteld en dat een dergelijk verzoek voor 1 januari 1992 was gedaan. Volgens eiser is een dergelijk verzoek gedaan. Eiser heeft echter geen beschikking en ook geen kopie van verzoek daartoe kunnen overleggen. Wel heeft hij gewezen op een kladaantekening in het dossier van het in het jaar 2005 uitgevoerde boekenonderzoek. Op die aantekening is vermeld:
”art 70 – onbelast voordeel voor 1/4 86; ongeveer 1000m2; is bouwkavel in verleden al als bouwgrond aangemerkt. Mag woning opgebouwd worden.”
4.20. Verweerder heeft bestreden dat een dergelijke beschikking is aangevraagd en afgegeven. Verweerder heeft aangevoerd dat de kladaantekening slechts een te onderzoeken aandachtspunt van de controlerend ambtenaar weergeeft naar aanleiding van de staking van de onderneming. De rechtbank acht deze verklaring van verweerder aannemelijk. Bij staking van een agrarische onderneming kan genoemd artikel 70 een Pro rol spelen. Aannemelijk is dat de controlerend ambtenaar dat als te onderzoeken aandachtspunt heeft genoteerd. Nu eiser – op wie de bewijslast rust – geen beschikking of verzoek daartoe heeft overgelegd, acht de rechtbank hem er niet in niet geslaagd aannemelijk te maken dat een dergelijk verzoek is gedaan of een beschikking is afgegeven.
4.21. Zonder beschikking kan genoemd artikel 70 geen Pro toepassing vinden. Ook eisers beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, VN 2006/17.14, faalt. Naar aanleiding van een aantal arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 wordt (kort samengevat) eerder vastgesteld beleid van de staatssecretaris ingetreokken. Dit beleid bestond erin dat bij verkoop of onttrekking van de ondergrond van gebouwen voor de landbouwvrijstelling mag worden uitgegaan van de wevab van de ondergrond van die gebouwen in plaats van de (lagere) wevab cultuurgrond. Voor de nog wel onder dat eerder vastgestelde beleid vallende gevallen is in het besluit aanvullend goedgekeurd dat bij verkoop of onttrekking van voor 1 april 1986 gebouwde woningen artikel 70 ook Pro kan worden toegepast als geen beschikking overeenkomstig dat artikel is gevraagd. Bij eiser is geen sprake van de onttrekking van een al voor 1 april 1986 gebouwde woning, maar van onttrekking van onbebouwde grond. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 oktober 2009, nr. 08/01614, LJN: BG6464, BNB 2009/299, beslist dat de goedkeuringen in dat besluit berusten op een onjuiste rechtsopvatting en daarom niet van toepassing zijn op andere, niet in dat besluit genoemde gevallen, zoals bij verkoop of onttrekking van onbebouwde grond, die hebben plaatsgevonden voordat duidelijk werd dat sprake was van een onjuiste rechtsopvatting.
4.22. Weliswaar heeft het Gerechtshof Arnhem in zijn uitspraak van 1 juni 2010, nr. 08/00466 en 08/00467, LJN: BM9140, beslist dat genoemd goedkeurend beleid onder omstandigheden toch moet worden toegepast op de onttrekking van onbebouwde grond, maar die beslissing kan eiser niet baten. Dit gerechtshof oordeelde dat het de Staatssecretaris van Financiën na de arresten van 7 mei 2004 uiterlijk eind november 2004 duidelijk had moeten zijn dat zijn beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Door dat beleid pas op een later tijdstip in te trekken is volgens het hof vanaf eind november 2004 geen sprake meer van beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, maar sprake van (bewust) begunstigend beleid. Omdat het hof de onttrekking van de ondergrond van een woning vergelijkbaar vond met de onttrekking van een bouwkavel, paste het hof vervolgens dat begunstigende beleid ook toe op een na eind november 2004 plaatshebbende onttrekking van onbebouwde grond. Nu de onttrekking van de grond in het geval van eiser in 2002 heeft plaatsgevonden, derhalve ruim voordat duidelijk was dat genoemd beleid berustte op een onjuiste rechtsopvatting, kan dit beleid niet bij eiser worden toegepast. Dat betekent dat ook de aanvullende goedkeuring in dat besluit met betrekking tot artikel 70 niet Pro van toepassing is.
4.23. Ten overvloede merkt de rechtbank nog het volgende op. Eiser heeft met de door hem ingebrachte theoretische benadering van het bedrag dat op grond van genoemd artikel 70 vrijgesteld Pro zou zijn, ook niet aannemelijk gemaakt dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de bouwkavel en de boekwaarde van die kavel op 1 april 1986 groter was dan het verschil tussen de wevab en de boekwaarde van die bouwkavel in het onderhavige jaar. Anders dan eiser heeft bepleit, cumuleert een op grond van artikel 70 vrijgesteld Pro voordeel niet met het op grond van de thans geldende wetgeving vrijgesteld voordeel.
4.24. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de belaste winst op transactie 4 moet worden gesteld op € 172.500 – € 2.155 (boekwaarde) – € 20.598 (verschil tussen wevab € 22.753 en boekwaarde € 2.155) = € 149.747.
Totaal te belasten winst transacties 1 tot en met 4
4.25. Met betrekking tot transacties 1 tot en met 4 bedraagt de belaste winst daarom in totaal nihil (transactie 1) + € 224.604 (transactie 2) + nihil (transactie 3) + € 149.747 (transactie 4) = € 374.351. In de jaarrekening is opgenomen € 225.419, zodat het verschil € 148.932 bedraagt. Dit bedrag moet worden verminderd met de lagere opbrengst op de opstallen (transactie 3) ad € 12.594, waardoor de correctie met betrekking tot de vier grondtransacties voor de maatschap uitkomt op € 136.338.
Rentevergoeding transactie 2
4.26. Nu bij het berekenen van de winstcorrectie op de grondtransacties de ontvangen rente ter zake van transactie 2 is geëlimineerd (zie overweging 4.3. van deze uitspraak), is voor een afzonderlijke correctie van deze rente-opbrengst geen plaats meer.
RBB-vergoeding
4.27. De RBB-vergoeding is ontvangen in verband met de overdracht van landbouwgronden aan DLG (transacties 1 en 2). Verweerder heeft de RBB-vergoeding volledig tot de belaste winst gerekend. In zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/00808, LJN: BO5001, heeft de Hoge Raad beslist dat de hectaretoeslag in deze vergoeding moet worden aangemerkt als een onderdeel van de verkoopprijs van de landbouwgrond. De rechtbank ziet geen aanleiding ten aanzien van het deel van de vergoeding dat is bedoeld voor te betalen belasting, anders te oordelen. De volledige vergoeding behoort daarom tot de als winst uit onderneming aan te merken verkoopprijzen van die gronden. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de voor de verkoop van de landbouwgronden van de kopers ontvangen vergoedingen gelijk zijn aan of hoger zijn dan de wevab van die gronden (zie onderdelen 4.4 en 4.5 van deze uitspraak), is voor toepassing van de landbouwvrijstelling ten aanzien van de RBB-vergoedingen geen plaats.
4.28. Ook het standpunt van eiser dat sprake is van een vergoeding voor belastingschade als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/1559, VN 2001/60.1.6, wordt verworpen. Van een situatie waarin inkomen wordt genoten waarover meer of eerder belasting wordt geheven dan bij reguliere uitbetaling op een later tijdstip het geval zou zijn geweest, is geen sprake. Gelet op het genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010 wordt ook het beroep op de vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, letter h, van de Wet IB 2001, verworpen. Het gelijk is aan de zijde van verweerder. Dit brengt mee dat de correctie van € 39.618 in stand blijft.
Boete
4.29. Verweerder heeft op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete opgelegd van 50% wegens veronderstelde opzet met betrekking tot de – door de rechtbank gehandhaafde – correctie ter zake van het overbrengen van de bouwkavel naar het privévermogen van eiser (transactie 4). Deze boete is gematigd tot € 16.667. Volgens verweerder is de bouwkavel in de aangiften slechts op € 13.500 gewaardeerd door eiser en zijn echtgenote, terwijl de wev daarvan € 172.500 is. Gelet op dit grote verschil met de aangifte is volgens verweerder sprake van voorwaardelijke opzet. Voorts had volgens verweerder van eiser en zijn echtgenote verwacht mogen worden dat zij de aangifte voor indiening zouden controleren. Volgens verweerder is geen sprake van een pleitbaar standpunt.
4.30. De rechtbank overweegt dat voor beboeting wegens (voorwaardelijke) opzet noodzakelijk is dat die opzet aanwezig is geweest op het moment waarop de aangifte is ingediend. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 3 december 2010, LJN: BO5989, VN 2010/63.9. In het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, LJN: AZ3355, VN 2006/62.4, is beslist dat opzet van een ingeschakelde adviseur niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, zodat het er om gaat dat aan de belastingplichtige zelf (voorwaardelijke) opzet kan worden verweten. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2009, LJN: BH2586, BNB 2009/114, houdt het enkele feit dat een belastingplichtige de aangifte niet heeft gecontroleerd niet in dat sprake is van opzet. Voorts volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, LJN: BO0404, VN 2010/54.7, dat het enkele feit dat een aanzienlijk bedrag aan winst niet in de aangifte is verantwoord niet voldoende is om aan te nemen dat sprake is van opzet.
4.31. De bewijslast dat sprake is van opzet rust op verweerder. Eiser heeft – door verweerder onweersproken - aangevoerd dat hij zijn adviseur van alle relevante informatie heeft voorzien en dat hij ervan uitging dat deze voldoende deskundig was om de aangifte op correcte wijze in te vullen. Gelet hierop maakt verweerder met zijn verwijzing naar het grote verschil tussen de aangegeven winst en de in aanmerking te nemen winst niet aannemelijk dat aan eiser opzet in voormelde zin kan worden verweten. Nu door verweerder geen andere omstandigheden zijn aangevoerd die de kwalificatie opzet rechtvaardigen, moet de boete worden vernietigd.
Heffingsrente
4.32. Eiser heeft geen afzonderlijke grieven tegen de heffingsrente aangevoerd. De heffingsrente moet daarom alleen worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
Conclusie
4.33. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op (in euro):
Winstcorrectie grondtransacties 1 tot en met 4 136.338
Winstcorrectie RBB vergoeding 39.618
Winstcorrectie overig (niet in geschil) 34.097
Totaal winstcorrecties maatschap 210.053
Aan eiser toe te rekenen winstcorrectie (2/3 deel) 140.035
Bij: belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte 230.712
Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning 370.747
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Voor de door eiser gevraagde integrale kostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Niet gezegd kan worden dat verweerder bij het opleggen van de aanslag of bij de behandeling van het bezwaarschrift standpunten heeft ingenomen waarvan op voorhand kon worden gezegd dat deze in bezwaar of beroep niet houdbaar zijn. De rechtbank zal de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand daarom op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vaststellen op een bedrag van € 1.915 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5). De zaak van eiser hangt samen met de zaak van de echtgenote van eiser (nr. AWB 10/3030) en vormt daarom voor de te vergoeden kosten één zaak. Aan eiser zal daarom de helft, ofwel € 958 worden toegewezen.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 370.747 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.215;
- bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 958;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. L.B.M. Klein Tank, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 3 februari 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.