ECLI:NL:PHR:2026:543

• Datum uitspraak: 29 mei 2026
• Publicatiedatum: 28 mei 2026
• Zaaknummer: 25/04150
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Juridische eigenaar is belastingplichtige voor verhuurderheffing, niet de economische eigenaar

Deze zaak betreft de vraag wie belastingplichtig is voor de verhuurderheffing over de jaren 2016 tot en met 2022: de juridische eigenaar of de economische eigenaar van sociale huurwoningen. Belanghebbende, een BV die namens een groep rechtspersonen aangifte deed, betoogde dat de economische eigenaren (natuurlijke personen) belastingplichtig zijn.

De Rechtbank en het Gerechtshof verwierpen dit standpunt en oordeelden dat de wetgever aansluiting heeft gezocht bij de definitie van genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht zoals in de Wet WOZ, waarbij alleen de juridische eigenaar als genothebbende geldt. De economische eigenaar, die geen zakelijk recht heeft, is niet belastingplichtig.

De Advocaat-Generaal concludeert dat de tekst en wetsgeschiedenis van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (WMW) en de Wet WOZ duidelijk maken dat alleen de juridische eigenaar belastingplichtig is. Argumenten van belanghebbende over het subjectgebonden karakter van de heffing en het profijtbeginsel wegen niet zwaarder dan de wettelijke tekst en uitleg. Het cassatieberoep wordt ongegrond verklaard.

Uitkomst: De Hoge Raad bevestigt dat alleen de juridische eigenaar belastingplichtig is voor de verhuurderheffing en wijst het cassatieberoep af.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 25/04150

Datum 29 mei 2026

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Wet verhuurderheffing 2016 - 2022

Nr. Gerechtshof 24/3499 t/m 24/3505

Nr. Rechtbank 21/5341 t/m 21/5345, 23/6810 en 23/6811

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X] B.V.

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over vraag wie belastingplichtig is voor de per 1 januari 2023 afgeschafte verhuurderheffing; de juridische of economische eigenaar van de huurwoningen.

1.2

In hoofdstuk 2 van deze conclusie beschrijf ik de feiten en het procesverloop van deze procedure. Die procedure gaat over een BV, [X] B.V. (belanghebbende). Zij behoort tot een groep rechtspersonen in de zin van art. 1.2(1)(c) Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (WMW) en voldeed namens de groep op aangifte de verhuurderheffing. Tot de groep behoort Stichting [A] (de Stichting, ook wel aangeduid als de STAK). Deze stichting houdt onder meer de aandelen in belanghebbende en heeft daarvoor certificaten uitgereikt aan twee natuurlijke personen (moeder en dochter). De tot de groep behorende rechtspersonen zijn samen juridisch eigenaar van meer dan 50 sociale huurwoningen. De economische eigendom van deze woningen berust bij moeder en dochter.

1.3

In geschil zijn de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen over de jaren 2016 tot en met 2020 en de door haar over 2021 en 2022 op aangifte voldane bedragen. Belanghebbende betoogt dat de economische eigenaren (moeder en dochter) belastingplichtig zijn. De argumenten van belanghebbende en het verweer van de Staatssecretaris worden besproken in hoofdstuk 3.

1.4

In hoofdstuk 4 wordt het wettelijk kader geschetst van de verhuurderheffing (‎4.1-‎4.8) en de verwante regelingen in de Wet WOZ en de Gemeentewet (‎4.9-‎4.11) en het BW (‎4.12-‎4.17). Ik onderzoek daarbij hoe de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ in art. 1.4 WMW moeten worden uitgelegd. Met die woorden wordt de belastingplichtige voor de verhuurderheffing omschreven. De vraag rijst of degene die juridisch niet eigenaar, bezitter of beperkt gerechtigde is, toch belastingplichtig voor de verhuurderheffing is als het economische belang bij de huurwoning hem toekomt.

1.5

Voor de uitleg van art. 1.4 WMW inventariseer ik in het vervolg van hoofdstuk ‎4 de argumenten die kunnen worden ontleend aan de wettekst en de wetsgeschiedenis enerzijds en de argumenten die belanghebbende heeft ontleend aan het karakter van de verhuurderheffing en het aan de verhuurderheffing ten grondslag liggende profijtbeginsel anderzijds (‎4.18-‎4.32). Uiteindelijk kom ik tot de slotsom dat de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ juridisch moeten worden ingevuld, net als bij de uitleg van die woorden in art. 24 Wet WOZ (4.28-‎4.35). Dit betekent dat degene die alleen economisch gerechtigd is tot een huurwoning, niet belastingplichtig is voor de verhuurderheffing.

1.6

In hoofdstuk ‎5 behandel ik de klachten van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof. Die klachten steunen in de kern genomen op de stelling dat degene die alleen economisch gerechtigd is tot een huurwoning wél belastingplichtig is voor de verhuurderheffing. Omdat ik die stelling onjuist acht, concludeer ik tot verwerping van het cassatieberoep.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende heeft voor de jaren 2016 tot en met 2020 verhuurderheffing op aangifte voldaan naar de bedragen vermeld in de tweede kolom van de onderstaande tabel. ^[1] De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen opgelegd naar bedragen vermeld in de derde kolom van de onderstaande tabel.

Jaar

Voldaan op aangifte

Naheffingsaanslag

Totale heffing

2016

€ 75.227

€ 96.090

€ 171.317

2017

€ 92.137

€ 109.187

€ 201.324

2018

€ 30.450

€ 86.549

€ 116.999

2019

€ 20.872

€ 75.212

€ 96.084

2020

€ 17.879

€ 68.847

€ 86.726

2.2

Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren voor de jaren 2016 tot en met 2020 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.3

Belanghebbende heeft op 28 september 2021, respectievelijk 23 september 2022 voor de jaren 2021 en 2022 verhuurderheffing op aangifte voldaan naar de hieronder vermelde bedragen.

Jaar

Voldaan op aangifte

2021

€ 83.466

2022

€ 51.684

2.4

Belanghebbende heeft tegen deze voldoeningen op aangifte bezwaar gemaakt. Op verzoek van belanghebbende en met instemming van de Inspecteur zijn de bezwaarschriften voor de jaren 2021 en 2022 als rechtstreeks beroep doorgezonden aan de Rechtbank (prorogatie, art. 7:1a Awb). Deze beroepen zijn aldaar gevoegd bij de zaken voor de jaren 2016 tot en met 2020. ^[2]

2.5

Belanghebbende heeft de aangiftes gedaan namens de groep waartoe zij behoort, dit op de voet van art. 1.9(2) WMW. De aan haar opgelegde naheffingsaanslagen hebben ook betrekking op de door die groep verschuldigde belasting (art. 1.9(3) WMW). Naast belanghebbende, een BV, bestaat deze groep uit Stichting [A] (de Stichting, ook wel aangeduid als de STAK) en negen andere BV’s. ^[3]

2.6

De Stichting houdt in administratie onder meer de aandelen van belanghebbende. Belanghebbende is juridisch eigenaar van die aandelen. De certificaten – en dus de economisch eigendom – van de aandelen in belanghebbende worden gehouden door de weduwe en dochter van [B] (moeder en dochter).

2.7

De Stichting is tevens juridisch eigenaar van een aantal huurwoningen waarvan de economische eigendom bij moeder en dochter berust (ieder voor 50%). De Stichting heeft de juridische eigendom van de woningen krachtens erfrecht verkregen na het overlijden van [B] . De economische eigendom van de woningen vererfde gelijktijdig naar moeder en dochter.

Rechtbank Noord-Holland ^[4]

2.8

Bij de Rechtbank was in geschil wie ten aanzien van de woningen belastingplichtig was: belanghebbende (de groep) als juridisch eigenaar of moeder en dochter als economische eigenaars.

2.9

Belanghebbende heeft in beroep
primair betoogd dat (i) de woningen aan de economische eigenaren (moeder en dochter) dienen te worden toegerekend, waardoor hun omstandigheden, zoals met betrekking tot de vrijstelling van vijftig (in 2016 en 2017: tien) woningen, beslissend zijn en (ii) dat door deze toerekening moeder en dochter mede-eigenaren zijn, wat betekent dat in de jaren 2016 tot en met 2019 niet geheven kan worden op grond van het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 ^[5] , en er vanaf 2018 bovendien niet geheven kan worden omdat pro rata moeder en dochter elk minder dan 50 sociale huurwoningen bezaten.
Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat zij in 2020 tot en met 2022 ten gevolge van de wetswijziging ter zake van mede-eigendom niet voor de woningen kan worden belast. Belanghebbende heeft
meer subsidiair voor de jaren 2020 tot en met 2022 een beroep gedaan op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel.

2.1

Primair heeft belanghebbende geconcludeerd tot gegrondverklaring van de beroepen en de onderstaande vermindering van de naheffingsaanslagen respectievelijke afdrachten op aangiften:

Jaar

Vermindering

Tot naheffing van:

2016

€ 10.692

€ 85.398

2017

€ 14.947

€ 94.240

2018

€ 66.090

€ 20.459

2019

€ 60.226

€ 14.986

2020

€ 52.513

€ 16.334

2021

€ 62.350

€ 21.116

2022

€ 40.579

€ 11.105

Subsidiair en meer subsidiair heeft belanghebbende geconcludeerd tot gegrondverklaring van de beroepen voor de jaren 2020 tot en met 2022 en vermindering van de naheffingsaanslagen voor die jaren zoals hierboven weergegeven.

2.11

De
Rechtbank heeft de beroepen verworpen. Volgens de Rechtbank heeft de wetgever voor de belastingplicht aangesloten bij de voor de onroerendezaakbelasting en de Wet WOZ geldende bepalingen, zodat de in die context gegeven uitleg van de zinsnede “genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht” bepalend is. Krachtens het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2020 ^[6] betekent dit volgens de Rechtbank dat de juridische eigenaar belastingplichtig is en niet de economische eigenaren.

2.12

Ook het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 – waarop belanghebbende een beroep heeft gedaan – leidt volgens de Rechtbank niet tot een ander oordeel, omdat er in dit geval geen mede-eigenaren zijn. De economische eigenaren zijn immers geen medegenothebbende als bedoeld in dat arrest, aldus de Rechtbank.

2.13

Volgens de Rechtbank is voor de jaren tot en met 2019 door de wetgever blijkens art. 1.3 WMW ook nadrukkelijk bepaald en bedoeld dat de verhuurderheffing wordt geheven van degene die de juridische eigendom van de onroerende zaak heeft en aan wie dus de beschikking als bedoeld in art. 22 Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) wordt bekendgemaakt, aldus de Rechtbank.

2.14

De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat, anders dan belanghebbende stelt, uit de wetswijziging in 2020, gelet ook op de parlementaire toelichting daarop, niet kan worden afgeleid dat de juridische eigendom niet langer bepalend zou zijn voor het belastingplichtig zijn voor de verhuurdersheffing.

2.15

Ook heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende op art. 1 EP bij het EVRM verworpen. Volgens de Rechtbank levert de heffing geen individuele en buitensporige last op voor de Stichting. De Stichting functioneert als administratiekantoor en is volgens de statuten en de daarbij behorende administratievoorwaarden (artikel 7) belast met het beheer van het belegd vermogen, en mag ook wijzigingen aanbrengen in de samenstelling daarvan, en in de opbrengsten daarvan. Uit een en ander in samenhang bezien volgt volgens de Rechtbank dat kosten ten laste van opbrengsten mogen worden gebracht.

2.16

Ten slotte heeft de Rechtbank ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel afgewezen.

2.17

De Rechtbank heeft op die gronden de beroepen ongegrond verklaard.

Gerechtshof Amsterdam ^[7]

2.18

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen verhuurderheffing voor de jaren 2016 tot en met 2020 niet te hoog zijn vastgesteld en of belanghebbende voor de jaren 2021 en 2022 te veel verhuurderheffing op aangifte heeft voldaan.

2.19

In essentie heeft belanghebbende in hoger beroep haar stelling herhaald dat de economische eigenaar als genothebbende, en dus als belastingplichtige, in de zin van art. 1.3 WMW moet worden aangemerkt. Haar overige standpunten bouwen hierop voort.

2.2

Deze stelling is door het Hof verworpen. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank in onderdelen 8 tot en met 25 van haar uitspraak (zie hiervoor in 2.11-2.16) op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. Het Hof heeft deze oordelen overgenomen en deze oordelen en de gronden waarop die berusten tot de zijne gemaakt.

2.21

In aanvulling daarop heeft het Hof geoordeeld dat – anders dan belanghebbende heeft betoogd –de huurwoningen niet bij de groep in aanmerking zijn genomen als gevolg van de onjuiste opvatting dat de natuurlijke personen tot die groep zouden behoren. Die woningen worden bij de groep in aanmerking genomen omdat de tot die groep behorende rechtspersonen juridisch eigenaar ervan zijn. Omdat de groepsleden de volledige juridische eigendom van de huurwoningen houden, vindt art. 1.6a WMW geen toepassing en dient de volledige heffing plaats te vinden bi de (enige) juridische eigenaar of – in dit geval – diens groep. Ook heeft het Hof het beroep van belanghebbende op de wetsgeschiedenis van art. 1.6a WMW verworpen. De in de memorie van toelichting beschreven derde bijzondere situatie betreffende huurwoningen die worden gehouden via een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid heeft volgens het Hof betrekking op gevallen waarin de participanten van het samenwerkingsverband naar rato van de omvang van ieders participatie daarin juridisch (mede-)eigenaar zijn van de huurwoningen. Omdat de onderlinge participatieverhouding dan gelijk is aan de onderlinge juridische eigendomsverhouding kunnen de participanten in die verhouding in de verhuurderheffing worden betrokken. In voorkomende gevallen kan het weliswaar zo zijn dat deze verhoudingen uiteenlopen, dat de juridische eigendomsverhouding derhalve een andere is dan die van de omvang van de participaties in het samenwerkingsverband. Het Hof heeft het echter onaannemelijk geacht dat de opsteller van de memorie van toelichting op dergelijke complicaties het oog heeft gehad.

2.22

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

In cassatie herhaalt belanghebbende haar betoog dat wanneer – zoals in haar geval – de juridische en economische eigendom van de woningen niet in handen van dezelfde persoon zijn, de economische eigendom bepalend is voor de belastingplicht voor de verhuurderheffing.

3.3

Bij verweer heeft de Staatssecretaris dit betoog bestreden. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

4. De belastingplicht voor de verhuurderheffing

De genothebbende in de verhuurderheffing

4.1

A-G Wattel heeft in zijn conclusie van 26 april 2024 ^[8] uitgebreid de ontwikkeling beschreven die de wettelijke regeling van de verhuurderheffing heeft doorgemaakt. Ik zal die beschrijving hier niet herhalen, maar volstaan met het volgende.

4.2

De verhuurderheffing is ingevoerd in 2013 ^[9] en ingetrokken met ingang van 1 januari 2023 ^[10] . Gedurende die tien jaren was belastingplichtig degene die ‘het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ had van een aantal sociale huurwoningen ^[11] . Dat aantal was aanvankelijk gesteld op 10 en later (vanaf 1 januari 2018 ^[12] ) op 50.

4.3

De woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ zijn in het kader van de totstandkoming van de verhuurderheffing niet toegelicht. De redactie van de Vakstudie Vennootschapsbelasting heeft echter wel een vermoeden over de herkomst van die woorden: ^[13]

“De woorden 'het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht' [zijn] kennelijk ontleend aan artikel 24, derde lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet Waardering onroerende zaken. Aldaar is geregeld: 'De bekendmaking van de beschikking geschiedt terstond door toezending aan: a. degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;'.

Uit HR 21 juni 2000, nr. 34633, ECLI:NL:HR:2000:AA6254, BNB 2000/273, blijkt dat een zgn. economische eigenaar hier niet onder valt.”

4.4

Het ligt inderdaad voor de hand om te kijken naar de Wet WOZ voor de betekenis van de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ voor de verhuurderheffing. In art. 1.3 WMW, dat tot 1 januari 2020 voorafging aan de bepaling over de belastingplicht voor de verhuurderheffing in art. 1.4 WMW, werd namelijk uitdrukkelijk verwezen naar dat art. 24 Wet WOZ, en in laatstgenoemde bepaling worden die woorden genot ‘krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ ook gebruikt. Art. 1.3 WMW bepaalde tot 1 januari 2020 ^[14] :

“Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van die wet is bekendgemaakt.”

4.5

Negatief geformuleerd had art. 1.3 WMW tot gevolg dat huurwoningen voor de verhuurderheffing niet in aanmerking genomen konden worden bij iemand aan wie de WOZ-beschikking niet bekendgemaakt is. De WOZ-beschikking wordt volgens art. 24(3)(a) Wet WOZ bekendgemaakt aan (onder meer ^[15] ) ‘degene die […] het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’. Wanneer er meerdere genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht zijn,
kan volgens art. 24(4) Wet WOZ de bekendmaking plaatsvinden aan één van hen. Dat hoeft dus niet. Art. 24(4) Wet WOZ laat toe dat de WOZ-beschikking aan alle mede-eigenaren van een onroerende zaak bekendgemaakt wordt. Toch ging art. 1.3 WMW ervan uit dat die bekendmaking feitelijk maar aan één van die mede-eigenaren zou plaatsvinden. Wat hiervan zij, art. 1.3 WMW legde een nauw verband met art. 24 Wet WOZ en het in die bepaling gehanteerde begrip genothebbende krachtens eigendom bezit of beperkt recht. Alleen degene die het genot heeft ‘krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ is genothebbende in de zin van art. 24(3)(a) en (4) Wet WOZ en alleen die genothebbende is de genothebbende bedoeld in art. 1.3 WMW en art. 1.4 WMW.

4.6

Art. 1.3 WMW behoort ook overigens niet tot de gelukkigste creaties van de Nederlandse wetgever. In zijn arrest van 8 juni 2018 ^[16] oordeelde de Hoge Raad dat het verschil in behandeling tussen de medegenothebbende aan wie wel een WOZ-beschikking is bekendgemaakt, en de medegenothebbende aan wie die WOZ-beschikking niet is bekendgemaakt, een verboden discriminatie oplevert. Op die grond vernietigde de Hoge Raad de in die zaak aan een medegenothebbende opgelegde naheffingsaanslag verhuurderheffing.

4.7

De wetgever moest in actie komen en deed dit door per 1 januari 2020 art. 1.3 WMW in te trekken en per die datum art. 1.6a WMW in te voeren. ^[17] In art. 1.6a WMW werd, kort gezegd, geregeld dat de woningen en de WOZ-waarden pro rata werden toegerekend aan de medegenothebbenden. Deze pro rata-toerekening gold volgens de tekst van art. 1.6a WMW voor huurwoningen ‘waarvan het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht wordt gedeeld’.

4.8

Op grond van het voorgaande meen ik dat er vanuit kan worden gegaan dat de wetgever aanvankelijk met art. 3 en 4 Wet verhuurderheffing en vervolgens met art. 1.3 en 1.4 WMW wilde aansluiten bij het begrip ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ zoals dat geldt voor de Wet WOZ. Met ingang van 1 januari 2020 is art. 1.3 WMW ingetrokken en is daarvoor in de plaats gekomen art. 1.6a WMW, waarin ook de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ staan. Art. 1.4 WMW, waarin de belastingplicht werd geregeld, bleef onveranderd. Erkend moet worden dat een bepaalde term in verschillende belastingwetten verschillende betekenissen kan hebben. Zelfs zou de wetgever in zijn ondoorgrondelijke wijsheid kunnen besluiten om in één wet een bepaalde term in verschillende betekenissen te gebruiken. Maar hier was een nauw verband tussen art. 1.3 en 1.4 WMW en art. 24(3) en(4) Wet WOZ, en bleven na intrekking van art. 1.3 WMW de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ in art. 1.4 WMW ongewijzigd. Wanneer de wetgever werkelijk per 1 januari 2020 een nieuwe invulling had willen geven aan die woorden in art. 1.4 WMW dan zou men toch verwachten dat dit tot uitdrukking zou zijn gebracht bij de parlementaire behandeling van de nieuwe wet. Dat is niet gebeurd, en mede daarom moet er naar mijn mening vanuit worden gegaan dat de wetgever ook na 1 januari 2020 voor de betekenis van de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ in art. 1.4 WMW nog altijd wilde aansluiten bij de betekenis daarvan in de Wet WOZ.

De genothebbende in de Wet WOZ en de onroerendezaakbelastingen

4.9

In art. 24(3) Wet WOZ is geregeld dat de WOZ-beschikking wordt bekendgemaakt aan de genothebbende en de gebruiker. De genothebbende is volgens art. 24(3)(a) Wet WOZ degene die ‘het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ en de gebruiker is volgens art. 24(3)(b) Wet WOZ degene die de onroerende zaak ‘al dan niet krachtens eigendom, bezit beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt’. Die genothebbende wordt ook wel aangeduid als de ‘zakelijk gerechtigde’ ^[18] , en daarmee onderscheiden van degene die ter zake van de onroerende zaak een persoonlijk recht van gebruik heeft.

4.1

Ditzelfde onderscheid ligt ten grondslag aan de twee belastingen die op grond van art. 220 Gemeentewet kunnen worden geheven onder de naam onroerendezaakbelastingen. Dat zijn (a) de zogenoemde gebruikersheffing die wordt geheven van degenen die zogenoemde niet-woningen
gebruiken ‘al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht
of persoonlijk recht ’, en (b) de zogenoemde eigenarenheffing die wordt geheven van degenen die ‘krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’
het genot hebben van een onroerende zaak.

4.11

Vóór 1994 werden als belastingplichtig voor de eigenarenheffing aangewezen ‘degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht’. De aanpassing van de terminologie vloeide voort uit de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 nieuw BW (tiende gedeelte). ^[19] In mijn conclusie van 17 april 2026 ^[20] betoogde ik al dat er geen aanwijzingen zijn dat de wetgever een inhoudelijke wijziging heeft willen doorvoeren door vervanging van de woorden ‘zakelijk recht’ door de woorden ‘eigendom (…) of beperkt recht’.

4.12

In het gesloten stelsel ^[21] van het huidige Burgerlijk Wetboek is een beperkt recht een recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht, dat met het beperkte recht is bezwaard (art. 3:8 BW). Beperkte rechten zijn: erfdienstbaarheid (art. 5:70), erfpacht (5:85 BW), opstalrecht (5:101 BW), vruchtgebruik (art. 3:201 BW), appartementsrecht (art. 5:106 BW), pandrecht (art. 3:227) en hypotheekrecht (art. 3:227 BW).

4.13

De enige beperkte rechten zijn dus de zakelijke rechten van erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal, vruchtgebruik, appartement, pand en hypotheek. Persoonlijke rechten, zoals huur ^[22] , gelden niet als beperkte rechten in de hiervoor bedoelde zin.

4.14

In die conclusie van 17 april 2026 verwees ik ook al naar het arrest van 21 juni 2000 ^[23] . Dat arrest gaat over de positie in de gemeentelijke heffingen van de economische eigenaar. Eigenlijk is het zuiverder te spreken over: degene die het economische belang heeft, maar de term economische eigenaar is nu eenmaal ingeburgerd. In zijn conclusie van 14 november 2025 ^[24] heeft A-G Wattel de ontwikkeling en inhoud van dit begrip beschreven. ^[25] Dat zal ik hier niet herhalen.

4.15

In het arrest van 21 juni 2000 is kort gezegd beslist dat degene die het economisch belang heeft bij de onroerende zaak (maar niet juridisch eigenaar is) geen eigenaar of bezitter is van die zaak. De Hoge Raad overwoog:

“3.5 Voorzover het vierde middel zich keert tegen ‘s Hofs oordeel dat in artikel 1 van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 1994 en artikel 2 van de Verordening rioolrechten 1993 met “eigendom” is bedoeld de juridische eigendom en niet tevens eigendom in economische zin, faalt het, omdat dat oordeel juist is. Het middel berust voor het overige op de opvattingen dat met de verkrijging van de economische eigendom van het betrokken pand de economische eigenaar daarvan genothebbende krachtens bezit is geworden in de zin van die bepalingen en dat belanghebbende niet langer kan worden aangemerkt als genothebbende. Die opvattingen zijn onjuist, zodat het middel ook voor het overige faalt. Met “bezit” is in evenvermelde bepalingen bedoeld het bezit in de zin van het burgerlijk recht. Bij een overdracht van de eigendom in economische zin, maar niet in juridische zin, van een goed ontstaat een rechtsverhouding krachtens welke de verkrijger dat goed houdt voor de juridische eigenaar, maar niet voor zichzelf, zodat hij niet kan worden aangemerkt als bezitter in de zin van artikel 3:107, lid 1, BW. Een zodanige overdracht, waarbij de juridische eigenaar door het afstaan van de economische eigendom een vrijwillige beperking van het genot aanvaardt, leidt er ook niet toe dat de juridische eigenaar niet langer kan worden aangemerkt als genothebbende krachtens eigendom (vgl. HR 29 november 1989, nr. 26308, BNB 1990/43).”

4.16

Ik ben het niet eens met de redactie van Vakstudie-Nieuws die in V-N 2000/31.33 schrijft dat een economisch eigenaar die zich op elk gewenst moment zonder medewerking van de juridisch eigenaar de juridische eigendom kan verschaffen, al voor zichzelf houdt. M.i. kan die nuance niet gelezen worden in het arrest van 21 juni 2000, en houdt de economische eigenaar totdat hij zich werkelijk de juridische eigendom verschaft het goed niet voor zichzelf. Na afsplitsing van de economische eigendom blijft de juridische eigenaar genothebbende krachtens eigendom. Omdat de economische eigenaar niet ook een beperkt recht heeft uit hoofde van zijn economische belang, dat wil zeggen: geen beperkt zakelijk recht, kan die economische eigenaar niet gelden als ‘genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’.

4.17

Dit arrest van 21 juni 2000 is gewezen voor de onroerende-zaakbelastingen en de rioolrechten voor het jaar 1995 van de gemeente Utrecht. Letterlijk genomen wordt in dit arrest alleen uitleg gegeven aan de desbetreffende verordeningen van deze gemeente. Maar omdat de bevoegdheid van gemeenten om onroerende-zaakbelastingen te heffen steunt op art. 220 Gemeentewet, en die om rioolrechten te heffen steunde op art. 229 (oud) Gemeentewet, werkt het in die wetsartikelen gemaakte onderscheid tussen gebruikersheffingen en genotsheffingen (eigenarenheffingen) door naar de uitleg van de desbetreffende gemeentelijke verordeningen. Impliciet legde de Hoge Raad in het arrest van 21 juni 2000 dus de hiervoor genoemde bepalingen uit de Gemeentewet uit, en daarmee ook art. 24 Wet WOZ.

Tegenwerpingen

4.18

Nu lijkt dit allemaal vrij duidelijk, en als ik het voorgaande teruglees dan ben ik geneigd tevreden vast te stellen dat ik overtuigend uiteengezet heb waarom de economische eigenaar niet in de verhuurderheffing betrokken kan worden. Maar toch is daar wel wat tegenin te brengen, en dat heeft belanghebbende in deze zaak ook gedaan.

4.19

Belanghebbende heeft al in haar beroepschrift bij de Rechtbank gesteld dat de verhuurderheffing een subjectgebonden heffing is door de werking van de vrijstelling per subject van 50 woningen (tot 2018: 10 woningen). In de sfeer van de WOZ en de gemeentelijke eigenarenheffing speelt dit subjectieve element volgens belanghebbende geen rol; het zijn zakelijke heffingen. De WOZ-waarde wordt niet beïnvloed door de persoonlijke omstandigheden van de belanghebbende aan wie de waardebeschikking wordt bekendgemaakt. Ook de hoogte van de gemeentelijke eigenarenheffing wordt niet door die subjectieve elementen beïnvloed, aldus belanghebbende. In een geval als dat van belanghebbende, waarin de juridische eigenaar de huurwoningen slechts ‘in administratie’ houdt en verder niets te maken heeft met de woningen (en de opbrengsten daaruit) is het volgens belanghebbende zeer onredelijk om haar in de heffing te betrekken. Het leidt volgens belanghebbende in een geval als dat van haar ook tot ongerijmde consequenties omdat de werkelijke genothebbenden twee natuurlijke personen zijn, die eigenlijk elk van de vrijstelling van 50 woningen zouden moeten kunnen profiteren.

4.2

Het begrip ‘subjectgebonden heffing’ wordt in het belastingrecht niet vaak gebruikt. Ik ben het een keer tegengekomen in parlementaire stukken over art. 4.33a Wet IB 2001. ^[26] Maar daarbuiten alleen sporadisch in de literatuur. Elke belasting die door iemand moet worden betaald is in zoverre subjectgebonden. De hoogte van de te betalen belasting is vrijwel nooit helemaal onafhankelijk van persoonlijke eigenschappen van de belastingplichtige. Zo heeft ook de erkend objectgerichte omzetbelasting een subjectgebonden kleine ondernemersregeling ^[27] . Zelfs de onroerendezaakbelasting is in die zin een (enigszins) subjectieve heffing omdat hoogte ervan afhankelijk kan zijn van bijvoorbeeld de vraag of de belastingplichtige een sociaal belang behartigende instelling is ^[28] . In de verhuurderheffing zorgde de drempel van art. 1.4 WMW weliswaar voor een subjectief element, maar de heffing behield naar mijn smaak toch een sterk objectgebonden karakter.

4.21

Belanghebbende noemt het een ongerijmd dat de twee economische eigenaren niet elk van de vrijstelling aan de voet kunnen profiteren, als zij niet als economische eigenaren in de heffing worden betrokken. Dat argument gaat alleen op als zij worden vereenzelvigd met de groep. Zonder die vereenzelviging profiteren zij juist van het feit dat zij niet in de heffing zijn betrokken. Het ongerijmde resultaat waarover belanghebbende klaagt vloeit naar mijn mening voort uit de omstandigheid dat de wettelijke vereenzelviging als gevolg van de groepsregeling niet aansluit bij de economische vereenzelviging waar belanghebbende vanuit gaat. Dat zou pleiten voor een uitbreiding van die groepsregeling, maar niet voor een uitbreiding van de belastingplicht tot economische eigenaren.

4.22

Verder – en ook hier heeft belanghebbende al een beroep op gedaan in feitelijke instantie ^[29] – kan worden betoogd dat de heffingsvermindering ter zake van investeringen in sociale huurwoningen (zie art. 1.10 t/m art. 1.13 WMW) wordt toegekend aan de belastingplichtige. Deze korting dient ter stimulering van bepaalde investeringen in de sociale huursector. ^[30] Degenen die het economische belang bij een goed hebben, zullen in de regel ook degenen zijn die investeringsbeslissingen ten aanzien van dat goed nemen ^[31] . Die beslissingen worden niet genomen door degenen die alleen nog maar de juridische eigendom hebben, al zal degene die het economische belang houdt, zonder toestemming van de juridische eigenaar niets aan het object mogen veranderen. Het zou beter (effectiever) zijn om een maatregel om investeringen te stimuleren te rechten op degene die economisch gezien de vruchten van zo’n investering plukt. Het is bezien vanuit de doelstelling van de heffingsvermindering daarom niet voor de hand liggend de economische eigenaar die de in art. 1.11 WMW bedoelde investeringen doet, uit te sluiten van de vermindering. Opmerkelijk is wel dat in de tekst van de wet en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften niet expliciet tot uitdrukking komt dat de investering moet zijn gedaan door de belastingplichtige. Dat zou de mogelijkheid open kunnen laten dat ter zake van investeringen gedaan door de economische eigenaar, een heffingsvermindering wordt toegekend aan de juridische eigenaar. Wat hiervan zij: ook als die mogelijkheid bestaat wordt de economische eigenaar niet rechtstreeks gestimuleerd tot het doen van de in art. 1.11 WMW bedoelde investeringen.

4.23

Ook doel en strekking van de WMW maken dat het aanwijzen van de economische eigenaar als belastingplichtige een logische keuze zou zijn geweest. In zijn conclusie van 20 september 2016 ^[32] beschreef A-G Wattel al welke doelstellingen volgens de memorie van toelichting bij het ontwerp dat leidde tot de Wet verhuurderheffing ^[33] ten grondslag lagen aan de verhuurderheffing. De primaire doelstelling was budgettair, maar daarnaast voerden de indieners van het wetsontwerp aan dat verhuurders van sociale huurwoningen profiteerden van verruimingen van het huurbeleid van het Rijk. Het ging om verlaging van de overdrachtsbelasting voor woningen en maatregelen die extra huurverhogingen mogelijk maken voor ‘scheefwoners’. Die maatregelen verhoogden de verdiencapaciteit van de verhuurders. En daarnaast was volgens de indieners van het wetsontwerp aanleiding voor invoering van een verhuurderheffing, omdat door het gevoerde rijksbeleid voor sociale huurwoningen een marktsegment is ontstaan dat een hoge mate van stabiliteit en gewaarborgde inkomsten kent voor verhuurders. Het kabinet achtte het daarom redelijk dat alle verhuurders die op deze gereguleerde markt actief zijn door middel van de verhuurderheffing een bijdrage gingen leveren aan de uitgaven van het Rijk.

4.24

Daarmee is duidelijk dat de verhuurderheffing in belangrijk mate is gegrond op het profijtbeginsel. Wie geen economisch belang bij bepaalde huurwoningen heeft, kan geen profijt hebben van maatregelen met betrekking tot die woningen, zo heeft belanghebbende in alle fases van deze procedure reeds naar voren gebracht.

4.25

Belanghebbende heeft daarnaast aandacht gevraagd voor een passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 1.6a WMW. In de memorie van toelichting zijn drie bijzondere situaties waarin sprake is van mede-eigendom nader toegelicht. ^[34] Belanghebbende heeft in feitelijke instantie steeds betoogd dat haar geval vergelijkbaar is met de derde bijzondere situatie, de situatie waarin een huurwoning wordt gehouden via een samenwerkingsverband:

“3.2 Reikwijdte

De voorgestelde regeling is van toepassing in situaties waarin een huurwoning in mede-eigendom is. Drie bijzondere situaties waarin sprake is van mede-eigendom worden nader toegelicht.

De eerste twee bijzondere situaties betreffen die waarin een huurwoning bij aanvang van het kalenderjaar deel uitmaakt van een onverdeelde nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap. Voor de beantwoording van de vraag of een huurwoning deel uitmaakt van een huwelijksgemeenschap moet worden gekeken naar het van toepassing zijnde huwelijksvermogensregime. In dergelijke situaties worden erfgenamen en echtgenoten naar rato van de mate van gerechtigdheid in de nalatenschap, respectievelijk huwelijksgemeenschap (dus ieder van de echtgenoten voor 50%), in de verhuurderheffing betrokken.

De derde bijzondere situatie betreft die waarin een huurwoning wordt gehouden via een samenwerkingsverband, zoals een vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of maatschap, of een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm. In een dergelijke situatie worden de «participanten» in het samenwerkingsverband naar rato van de omvang van ieders participatie in het samenwerkingsverband in de verhuurderheffing betrokken.”

4.26

Inderdaad lijkt het er bij eerste lezing van deze passage op dat de indiener van het wetsontwerp bij de beschrijving van de derde bijzondere situatie voor ogen stond dat de economische gerechtigdheid tot de opbrengsten van de huurwoning bepalend zou zijn voor de mate waarin de participanten in het samenwerkingsverband betrokken moeten worden in de verhuurderheffing. Een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam, zoals een maatschap of firma, kan niet juridisch eigenaar zijn. Degenen die participeren in zo’n lichaam kunnen dus niet de eigendom van (bijvoorbeeld) sociale huurwoningen overdragen aan dat lichaam. Als zij vermogen inbrengen stellen zij contractueel de desbetreffende goederen ter beschikking ter realisatie van het doel van het lichaam. Zij scheiden die goederen in zoverre af van hun overige vermogen.

4.27

Maar inbreng van een goed in een maatschap of een ander niet-rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam betekent niet per sé dat de inbrenger wel (een deel van) de economische eigendom van dat goed inbrengt en niet (een deel van) de juridische eigendom daarvan afstaat. Een blik op het civiele recht leert dat zelfs het tegendeel het geval is.

4.28

In het burgerlijk recht staat voorop dat inbrengers ervoor kunnen kiezen (slechts) het gebruik of genot van een goed in te brengen, of daar bovenop ook de waardeveranderingen van dat goed voor rekening van het lichaam te laten komen. ^[35] Bovendien kan een participatie in een dergelijk samenwerkingsverband gepaard gaan met een overdracht van de juridische eigendom van een (onverdeeld deel) van de ingebrachte goederen aan de overige participanten. De ingebrachte goederen worden dan gemeenschappelijk eigendom van de participanten. In Asser/Van Olffen is hierover te lezen: ^[36]

“Het is zaak dat partijen bij het aangaan van een vennootschapsovereenkomst duidelijk te kennen geven wat zij bedoelen: inbreng in gemeenschap of een andere vorm van inbreng. Indien partijen in de overeenkomst van vennootschap enkel spreken over inbreng van een goed, moet aangenomen worden dat zij bedoeld hebben de volledige inbreng van het goed en niet alleen het genot daarvan. Dit goed zal dan aan de vennoten in gemeenschap moeten worden geleverd, waarbij de verplichting tot inbreng de titel tot levering is (vgl. MvT bij art. 805 sub 3). Zie in deze zin ook het oude recht: Rb. ’s-Hertogenbosch (pres.) 14 november 1984,
KG 1984/367. Met andere woorden inbreng verplicht tot inbreng in gemeenschap, tenzij partijen anders zijn overeengekomen: bijvoorbeeld alleen inbreng in economische eigendom, waarover hierna.”

4.29

Uit een niet nader gespecificeerde overeenkomst tot inbreng van een goed in een maatschap, volgt dus dat de inbrenger zich heeft verplicht tot levering van de (juridische) eigendom van dat goed. De niet nader gespecificeerde constatering dat dit goed is ingebracht impliceert dan dat het goed is geleverd. Het impliceert niet dat de inbrenger ook zijn aanspraak op de waarde van het ingebrachte goed prijsgeeft. In de woorden van de Hoge Raad in zijn arrest van 24 januari 1947: ^[37]

“dat daarom — tenzij anders mocht zijn overeengekomen — de vennoot, die, met de bijzondere bestemming den inbreng eigen, geld of goederen afstaat in den mede-eigendom der vennooten, het recht behoudt op de vermogenswaarde van het ingebrachte, zoodat hij ingeval van vereffening der maatschap, een vorderingsrecht heeft tot terugbetaling van het bedrag daarvan, voorzoover dit niet door zijn aandeel in het verlies der maatschap mocht zijn opgeteerd”

4.3

De economische eigendom wordt door de inbreng dus niet, of althans niet geheel, automatisch mee overgedragen.

4.31

Wanneer men met deze civielrechtelijk bagage de in ‎4.25 geciteerde passage uit de memorie van toelichting herleest, wordt die passage er niet duidelijker op. Wat bedoelde de minister voor Milieu en Wonen (de eerste ondertekenaar van de memorie) met een huurwoning die ‘wordt gehouden via een samenwerkingsverband’? Het woordje ‘via’ kan erop duiden dat zij niet het oog had op gevallen waarin desbetreffende participant al juridisch mede-eigenaar is van de huurwoning. Het woord ‘via’ zou er ook op kunnen duiden dat bedoeld is dat de participanten juridisch mede-eigenaar van de huurwoning zijn geworden als gevolg van (‘via’) de overeenkomst tot inbreng, die de oorspronkelijke eigenaar verplichtte de juridische eigendom van de ingebrachte huurwoning te delen met zijn medeparticipanten. Of moet de nadruk worden gelegd op ‘wordt gehouden’? Houderschap duidt op het beheer van het goed. Maar de economische gerechtigdheid tot een goed rust niet altijd bij de beheerder. En hiervoor zagen we dat inbreng niet automatisch overdacht van de economische eigendom meebrengt.

4.32

Hoe langer ik naar de in ‎4.25 geciteerde passage kijk, hoe onduidelijker zij eigenlijk wordt. Ik meen daarom dat bij de uitleg van art. 1.6a WMW geen gewicht van betekenis aan die passage kan worden toegekend. Daarbij komt dat art. 1.4 WMW, dat de belastingplicht beheerst, niet is gewijzigd toen art. 1.6a WMW werd ingevoerd. Wat de wetgever heeft bedoeld met de wetswijziging per 1 januari 2020 kan niet zonder meer worden gebruikt voor de uitleg van het al sinds 2013 in de wet staande art. 1.4 WMW.

Slotsom

4.33

Mede gelet op de in de wettekst en de wetsgeschiedenis tot uitdrukking gebrachte samenhang tussen de WMW en de Wet WOZ ligt het voor de hand de betekenis van de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ in art. 1.4 WMW te ontlenen aan de betekenis die deze woorden hebben in het kader van art. 24 Wet WOZ. Dat betekent dat daarmee wordt geduid op het genot krachtens een
zakelijk recht, en dus niet op het genot krachtens een huurovereenkomst of krachtens een overeenkomst waarbij de economische eigendom van de huurwoning is verworven.

4.34

Tegen deze uitleg heeft belanghebbende ingebracht dat de verhuurderheffing in tegenstelling tot de waardevaststelling krachtens de Wet WOZ subjectgebonden is. Dit komt met name tot uitdrukking in de vrijstelling per belastingplichtige of groep van 50 huurwoningen. Ook heeft belanghebbende aangevoerd dat de verhuurderheffing in belangrijke mate is gebaseerd op het profijtbeginsel. De juridisch eigenaar die het economisch belang bij de huurwoning heeft ‘weggecontracteerd’ profiteert niet van de overheidsmaatregelen die maken dat investeerders in sociale huurwoningen een hoog en stabiel rendement konden behalen. De economische eigenaren doen dat wel. Het zou daarom redelijk zijn om de verhuurderheffing ten laste van laatstgenoemden te laten komen. De betekenis van de passage in de wetsgeschiedenis van art. 1.6a WMW waarin is gezegd dat participanten in een samenwerkingsverband in de verhuurderheffing worden betrokken naar rato van de omvang van ieders participatie in het samenwerkingsverband, is naar mijn mening te onduidelijk om daaruit conclusies te kunnen trekken bij de uitleg van die wetsbepaling.

4.35

Het voorgaande overziend meen ik dat de tekstuele en wetshistorische band met art. 24 Wet WOZ zo sterk is dat die de doorslag moet geven. Degenen die alleen een economisch belang bij een huurwoning hebben kunnen niet als genothebbenden in de zin van art. 1.4 WMW gelden.

5. Beoordeling van de klachten

5.1

Belanghebbende verwijst in haar beroepschrift in cassatie in de eerste plaats naar hetgeen zij in de feitelijke instanties heeft aangevoerd. Zij heeft bij het beroepschrift in cassatie een aantal bij de Rechtbank en het Hof ingediende stukken als bijlage gevoegd. ^[38] Na de opsomming van die stukken schrijft belanghebbende:

“Voor de motivering van het beroep verwijs ik naar bovengenoemde stukken.”

5.2

Deze manier van procederen is problematisch te noemen. In de eerste plaats wordt de wederpartij erdoor gehinderd in zijn of haar verweer. Dat is een ernstig probleem, want hoor en wederhoor vormen een belangrijke basiswaarde voor goede rechtspraak. In de tweede plaats, maar dat is verhoudingsgewijs minder belangrijk, wordt door deze manier van procederen aan de Hoge Raad en de Advocaat-Generaal niet goed duidelijk gemaakt wat er volgens de indiener mis is met de uitspraak waartegen cassatieberoep is ingesteld. Dat maakt het voor hen moeilijk om de beslissing op een voor partijen duidelijke en overtuigende manier te motiveren.

5.3

In de praktijk wordt door de Hoge Raad en de gerechtshoven een passage als hiervoor geciteerd daarom genegeerd. In het arrest of de uitspraak wordt niet gemotiveerd waarom de Hoge Raad of het gerechtshof van oordeel zijn dat de in de eerdere instantie aangevoerde klachten terecht door die eerdere instantie zijn verworpen.

5.4

Voor de uiteindelijke beslissing van de Hoge Raad maakt dat niet uit, want de Hoge Raad kan ook de bestreden uitspraak vernietigen op andere gronden dan de gronden die zijn aangevoerd in het beroepschrift in cassatie. ^[39] Deze bevoegdheid tot het ambtshalve vernietigen van uitspraken brengt mee dat ook al geldt een passage als hiervoor geciteerd niet als een beroepsgrond in cassatie, de Hoge Raad wel ambtshalve zal beoordelen of de aangevallen beslissing op de in de eerdere instantie aangevoerde klachten juist is. Alleen zal de Hoge Raad, indien hij de bestreden beslissing juist acht, dat oordeel niet motiveren als daarover in cassatie niet een zelfstandige klacht is geformuleerd. ^[40]

5.5

Ik zal daarom ook niet lang stilstaan bij de door belanghebbende in feitelijke instanties aangevoerde maar verworpen klachten, die in het beroepschrift in cassatie niet expliciet aan de orde zijn gesteld. Het gaat hierbij in het bijzonder over de klachten dat (a) de verhuurderheffing voor belanghebbende een buitensporige individuele last oplevert, dat (b) het vertrouwensbeginsel wordt geschonden gelet op informatie die is te lezen op de website van de Belastingdienst en dat (c) het gelijkheidsbeginsel is geschonden doordat bij commanditaire vennootschappen de participanten naar rato van hun participatie in de heffing worden betrokken. Deze klachten zijn naar mijn oordeel terecht en begrijpelijk gemotiveerd verworpen in de onderdelen 20 tot en met 24 van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft zich bij deze oordelen aangesloten. ^[41] Over de klacht onder (a) kan nog worden gezegd dat de omstandigheid dat de verhuurderheffing door de vrijstelling voor de eerste 50 woningen een enigszins subjectgebonden karakter heeft en dat de economische eigenaren niet draagplichtig zijn op de voet van Titel 7, Afdeling 1, Boek 3 BW, niet uitsluit dat – zoals de Rechtbank tot uitdrukking heeft gebracht in onderdeel 20 van haar uitspraak – de Stichting feitelijk met die verhuurderheffing rekening kan houden bij de vaststelling van de hoogte van de door de certificaathouders te betalen beheerskosten. Uiteindelijk zal ook een woningbouwcorporatie de negatieve invloed die de verhuurderheffing heeft op haar resultaat, om haar continuïteit te waarborgen, linksom of rechtsom moeten afwentelen op anderen. Daaraan doet niet af dat de verhuurderheffing juridisch niet een indirecte belasting is. Ik zie daarom, met de Rechtbank, niet dat belanghebbende getroffen wordt door een individuele buitensporige last.

5.6

In het beroepschrift in cassatie betoogt belanghebbende:

“Het toepassen van de “groepsregeling” is in de situatie van moeder en dochter onredelijk en niet in overeenstemming met doel en strekking van de [WMW].”

5.7

De door belanghebbende bedoelde groepsregeling is met name terug te vinden in art. 1.2(1)(c) WMW (de definitie van een groep), art. 1.4 WMW (de aanwijzing van de groep als belastingplichtige) en art. 1.9(2) WMW (de rechtspersoon die namens de groep aangifte doet) ^[42] . Het doel van de groepsregeling is huiselijk gezegd om ‘smurfen’ tegen te gaan. ^[43] Dat wil zeggen: het onderbrengen (opknippen) van geldbedragen, vermogenswaarden of objecten bij verschillende entiteiten om ervoor te zorgen dat zij elk blijven onder een wettelijke grens (aanvankelijk 10 en vanaf 2018: 50 huurwoningen). Een belangrijk kenmerk van de groepsregeling is dat alleen rechtspersonen (en dus niet natuurlijke personen) tot een groep kunnen behoren. ^[44] Dat heeft tot gevolg dat de groepsregeling niet van toepassing is als de huurwoningen zijn verdeeld over bijvoorbeeld twee natuurlijke personen en een B.V. waarin zij elk 50% van de aandelen bezitten of over een natuurlijke persoon en twee B.V.’s waarvan de natuurlijke persoon enig aandeelhouder is.

5.8

Het is mij niet helemaal duidelijk wat belanghebbende met haar in ‎5.6 geciteerde betoog bedoelt. Het niet toepassen van de groepsregeling in haar situatie zou ertoe leiden dat belanghebbende helemaal niet belastingplichtig is. Belanghebbende zelf is immers niet (juridisch of economisch) genothebbende van de huurwoningen. Maar belanghebbende vraagt niet om vernietiging van de naheffingsaanslagen en volledige teruggaaf van de door haar op aangifte betaalde belasting. Zij wil blijkens het slot van het beroepschrift in cassatie dat de aanslagen worden verminderd ‘conform het verzoek in het beroepschrift’. Verder begrijp ik niet helemaal wat belanghebbende bedoelt met de in haar betoog besloten liggende stelling dat de groepsregeling wordt toegepast ‘in de situatie van moeder en dochter’. Moeder en dochter worden niet als belastingplichtigen in de verhuurderheffing betrokken, en de groepsregeling wordt dus ook niet in hun situatie toegepast.

5.9

Ik lees het betoog van belanghebbende zo dat zij wil bepleiten, zoals zij dat ook bij de Rechtbank en het Hof heeft gedaan, dat de economische eigenaar wordt aangemerkt als genothebbende ‘krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’. Ik begrijp het betoog van belanghebbende in cassatie aldus dat volgens haar bij het alleen aanwijzen van de juridisch eigenaar, bezitter of beperkt (zakelijk) gerechtigde als genothebbende, toepassing van de groepsregeling tot onredelijke uitkomsten leidt die in strijd zijn met doel en strekking van de wet. Belanghebbende meent dus, als ik het goed zie, dat de werking van de groepsregeling een argument is voor haar stelling dat de economische eigenaar moet worden aangemerkt als genothebbende in de zin van art. 1.4 WMW.

5.1

In hoofdstuk ‎4 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat en waarom ik van oordeel ben dat art. 1.4 WMW zo moet worden uitgelegd dat alleen de juridisch eigenaar, bezitter of beperkt (zakelijk) gerechtigde tot een huurwoning wordt aangewezen als belastingplichtige voor de verhuurderheffing.

5.11

Aan de werking van de groepsregeling kan naar mijn mening niet een argument worden ontleend voor een ander oordeel. Zonder die groepsregeling zou, bij de door de Inspecteur toegepaste en door het Hof onderschreven uitleg van art. 1.4 WMW, niet belanghebbende maar de Stichting als belastingplichtige in de heffing zijn betrokken. Moeder en dochter zouden als economisch gerechtigden tot de opbrengsten van de verhuur nog altijd buiten beeld zijn gebleven. De Stichting zou maar één keer gebruik kunnen maken van de vrijstelling voor 10 of 50 woningen. De groepsregeling maakt naar mijn mening niet dat de aanwijzing van alleen de juridisch eigenaar, bezitter of beperkt (zakelijk) gerechtigde als belastingplichtigen nog meer gaat botsen met het door belanghebbende gestelde subjectieve karakter van de verhuurderheffing of met het aan de verhuurderheffing ten grondslag liggende profijtbeginsel. Voor zover die botsing er is (zie ‎4.34) komt daaraan bij de uitleg van het begrip ‘genot krachtens eigendom, bezit, of beperkt recht’ niet zoveel gewicht toe dat zij de uit de wettekst en de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever opzij kan zetten (‎4.35).

5.12

Belanghebbende betoogt verder dat in situaties waarin de juridische en economische eigenaar van de woningen niet dezelfde persoon zijn, de economische eigendom bepalend is voor de verhuurderheffing. Dat en waarom ik het daar niet mee eens ben moge blijken uit hoofdstuk ‎4 van deze conclusie.

5.13

Belanghebbende keert zich voorts tegen hetgeen het Hof heeft geoordeeld in 5.3.4 van de bestreden uitspraak. Daarin overweegt het Hof dat het onaannemelijk is dat de opsteller van de memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de invoering van artikel 1.6a WMW met de aldaar genoemde derde bijzondere situatie het oog heeft gehad op de complicaties die optreden als ten aanzien van een huurwoning de juridische eigendomsverhouding van participanten in een samenwerkingsverband een andere is dan de omvang van hun participaties.

5.14

Belanghebbende voert in dit verband aan dat het haar niet duidelijk is wat het Hof met ‘complicaties’ bedoelt. Zij stelt dat het zeer weinig zal voorkomen dat een stichting administratiekantoor de juridisch eigenaar is van huurwoningen waarvan de economische eigendom in bezit is van natuurlijke personen. Daarom is het volgens belanghebbende niet verwonderlijk dat de opsteller van de memorie van toelichting van die situatie geen melding heeft gemaakt.

5.15

Ik meen dat deze door belanghebbende bestreden overweging 5.3.4 niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De overweging maakt deel uit van de onderbouwing die het Hof heeft gegeven aan zijn uitleg van het begrip ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ in art. 1.4 WMW. Ik ben het met de door het Hof gegeven uitleg eens (zie hoofdstuk ‎4). Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de verwijzing door het Hof naar ‘complicaties’ onbegrijpelijk is, kan die stelling haar niet baten. In overweging 5.3.4 heeft het Hof een zuiver rechtsoordeel onderbouwd, een zodanige onderbouwing kan door de Hoge Raad niet op begrijpelijkheid worden getoetst.

5.16

Overigens denk ik dat die verwijzing naar ‘complicaties’ goed te begrijpen is. Het Hof heeft eerst overwogen dat de derde bijzondere situatie waarover in de memorie van toelichting wordt geschreven kennelijk de situatie is waarin de participanten naar rato van de omvang van ieders participatie in het samenwerkingsverband juridisch (mede-)eigenaar zijn van de huurwoningen. De mogelijkheid dat de (juridische) eigendomsverhouding tot de huurwoningen afwijkt van de participatie in het samenwerkingsverband wilde het Hof kennelijk aanduiden als een ‘complicatie’. Of het aannemelijk is dat opsteller van de memorie van toelichting het oog heeft gehad op deze complicatie zou ik niet durven zeggen (‎4.31). Anders dan belanghebbende zou ik aan die passage uit de wetsgeschiedenis geen gewicht van betekenis willen toekennen bij de uitleg van de woorden ‘genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht’ (‎4.32).

5.17

Gelet op het voorgaande ben ik van oordeel dat het cassatieberoep ongegrond is.

6. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. De aangifte 2016 is gedagtekend op 23 september 2016, de aangifte 2017 op 11 september 2017, de aangifte 2018 op 11 september 2018, de aangifte 2019 op 27 september 2019, de aangifte 2020 op 28 september 2020 (zie Rechtbank, procesverloop).

2. De bij de Rechtbank geregistreerde nrs. HAA 21/5341 tot en met HAA 21/5345 zien op de jaren 2016-2020, de nrs. HAA 23/6810 en HAA 23/6811 zien op de jaren 2021 en 2022.

3. Een van de BV’s in de groep maakte vanaf 1 juli 2019 niet meer onderdeel uit van de groep (zie Hof, r.o. 2.1).

4. Rechtbank Noord-Holland 29 juli 2024, ECLI:NL:RBNHO:2024:8541.

5. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846.

6. HR 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6254.

7. Gerechtshof Amsterdam 7 oktober 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:2952.

8. Conclusie van A-G Wattel van 26 april 2024, ECLI:NL:PHR:2024:467.

9. Voor 2013 werd de verhuurderheffing geheven op grond van de Wet Verhuurderheffing, Stb. 2013, 285. Voor de daarop volgende jaren werd de verhuurderheffing geheven op grond van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II, Stb. 2013, 583.

10. Wet van 21 december 2022, Stb. 2022, 529.

11. Art. 4 van de Wet verhuurderheffing en art. 1.4 WMW.

12. Art. I(B) Wet van 1 februari 2017, Stb. 2017, 48.

13. Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 1.4 Wet maatregelen woningmarkt 2014 II, aant. 4.1. In gelijke zin, maar stelliger: M.D. Bosch, Verhuurderheffing, Wolters Kluwer: Deventer 2014, par. 3.1.2, 3.1.3 en 3.2.

14. Art. 3 van de Wet verhuurderheffing, welke bepaling gold voor het belastingjaar 2013, was woordelijk gelijkluidend.

15. De WOZ-beschikking wordt ook bekendgemaakt aan degene die de onroerende zaak gebruikt ‘al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht’. Zie art. 24(3)(b) Wet WOZ.

16. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846.

17. Wet van 8 juli 2020, Stb. 2020, 243.

18. Zie bijvoorbeeld

19. Zie

20. Conclusie van 17 april 2026, ECLI:NL:PHR:2026:413, onderdeel 5.5.

21. Zie art. 3:81(1) BW.

22. De huurder bezit de zaak ook niet, want hij houdt niet voor zichzelf. Zie

23. HR 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6254.

24. A-G Wattel 14 november 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1253, onderdelen 5.10 t/m 5.20.

25. Zie voor een bespreking van de economische eigendom vanuit civielrechtelijk perspectief de annotatie in NJ 2004, 316 van P.A. Stein bij HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN9687.

27. Art. 25 Wet OB 1968.

28. Zie art. 220f(2) Gemeentewet.

29. Het eerste tiendagenstuk in beroep, gedagtekend 12 juli 2022.

31. Dat dit niet altijd zo is blijkt uit de conclusie van A-G Wattel van 14 november 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1253. Daar ging het om een transparant vastgoedfonds waar de fondsbeheerder/-bewaarder juridisch eigenaar was en ook investeringsbeslissingen nam, terwijl de investeerders het economische belang hielden, maar niet beslisten.

32. A-G Wattel, 20 september 2016, ECLI:NL:PHR:2016:970, onderdeel 5.2.

35. Zie HR 10 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:852.

36. Asser/Van Olffen 7-VII 2022/152.

37. Zie Asser/Van Olffen 7-VII 2022/153 en HR 24 januari 1947, ECLI:NL:HR:1947:BG9451, NJ 1947/71.

38. Het gaat om het beroepschrift bij de Rechtbank, bij de Rechtbank ingediende tiendagenstukken, de pleitnota bij de Rechtbank en het bij het Hof ingediende hogerberoepschrift.

39. Art. 29e(2) AWR.

40. Ook als er wel een zelfstandige klacht is geformuleerd kan de Hoge Raad die klacht zonder motivering verwerpen als is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van art. 80a of art. 81 Wet RO.

41. Zie ovw. 5.3.1 van de uitspraak van het Hof.

42. Zie verder art. 1.9(3) WMW (naheffing bij de groep), art. 1.9(4) WMW (invordering bij alle leden van de groep), art. 1.6a WMW (groepen als mede-eigenaars) en art. 1.10 WMW (verrekening van aan groepslid afgegeven investeringsverklaring).

43. Zie

44. Zie de definitie van de groep in art. 1.2(c) WMW.