ECLI:NL:PHR:2025:1326

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/01176

Datum5 december 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 en 2018

Nr. Gerechtshof 23/328 en 23/989

Nr. Rechtbank BRE 20/6246 en BRE 22/4985

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

[X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1.Inleiding en overzicht

De zaak en de reden voor selectie

1.1

Belanghebbende is in de onderhavige jaren in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende.

1.2

In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.

De Bijlage

1.3

De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt
nietonder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Overzicht van de beoordeling van de middelen

1.4

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij zes middelen voorgesteld.

1.5

Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord. Aangezien het oordeel en de motivering van het Hof stroken met de analyse in de Bijlage, falen de middelen (zie ‎4.1-‎4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een andere uitkomst leidt (‎4.2).

1.6

Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden:

- Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het eerste onderdeel bestrijdt tevergeefs het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB (‎4.5-‎4.7). Het tweede onderdeel komt zonder succes op tegen het oordeel dat het beroep op de meerderheidsregel faalt (‎4.8).

- Middel IV heeft betrekking op de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het middel daartegen faalt (‎4.9-‎4.18), reeds omdat de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’ niet vergelijkbaar zijn met de ‘cotisations pension’ uit oogpunt van de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014, aangezien de bijdragen voor ‘Pensionskasse’, anders dan de ‘cotisations pension’, als zodanig niet onder het toepassingsbereik van het Besluit 2014 vallen (‎4.15).

- Middel V komt tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel niet wordt geschonden. Dat oordeel is namelijk juist (‎4.19-‎4.20).

- Middel VI keert zich zonder succes tegen oordeel van het Hof dat de controle van de aangiften niet is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (‎4.21-‎4.22).

1.7

Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende was in 2016 en 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.^[1]

2.2

De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft met dagtekening 9 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard voor de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019. Belanghebbende heeft tegen deze A1-verklaring tevergeefs rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022^[2]onherroepelijk geworden.

2.3

Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in ‎2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin de Liechtensteinse wetgeving vanaf 1 september 2018 van toepassing wordt verklaard. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan bevestigd dat het niet vasthoudt aan de door hem afgegeven A1-verklaring.^[3]

2.4

De Inspecteur heeft aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 2016 en 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 41.319 en € 45.107 (de aanslagen). Onderdeel van het in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning is loon van de Liechtensteinse werkgever.^[4]Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.

2.5

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.

2.6

Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft – voor zover in cassatie van belang – de daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard.^[5]

Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[6]

2.7

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

2.8

Het Hof heeft acht vragen onderscheiden waarop het antwoord tussen belanghebbende en de Inspecteur in geschil is. Van die vragen zijn voor het geschil in cassatie alleen nog van belang de vragen 1, 4, 6 en 7:

“1. Is er sprake van een onrechtmatige risicoselectie, waardoor ten onrechte is afgeweken van de ingediende aangifte?

(…)

4. Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?

(…)

6. Is het fiscale loon tot een te hoog bedrag vastgesteld?

7. Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel, mede in verband met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M4 (hierna: het Besluit 2014)?”

2.9

Het Hof heeft de
eerste vraagontkennend beantwoord (rov. 4.1-4.2). Het acht aannemelijk dat de bijzondere juridische positie van belanghebbende als rijnvarende, in combinatie met de in de aangiften geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om de aangiften IB/PVV 2016 en 2018 aan een controle te onderwerpen. Die risicoselectie leidt jegens belanghebbende niet tot een schending van een grondrecht (het verbod op discriminatie). Van een selectie louter vanwege (de aard van) belanghebbendes beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep zonder concrete aanleiding voor een controle is niet gebleken, aldus het Hof.

2.1

Het Hof heeft ook de
vierde vraagnegatief beantwoord (rov. 4.8-4.9). Er kan volgens het Hof geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, aangezien Nederland zich houdt aan de op basis van art. 19(2) Verordening (EG) nr. 987/2009 (Toepassingsverordening) gegeven onherroepelijke A1-verklaring en daarmee wordt bereikt wat met de Verordening (EG) nr. 883/2004 (Basisverordening) en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt.

2.11

Het geschil met betrekking tot de
zesde vraagomvat verschillende geschilpunten. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof daarover als volgt geoordeeld:

- (rov. 4.13) Het volledige bruto maandloon bij de Liechtensteinse werkgever dient tot het fiscale loon gerekend te worden, inclusief het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies. De inhouding van die premies als zodanig, doet er niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Het genietingsmoment heeft ten aanzien van de Liechtensteinse premies plaatsgevonden op het moment dat de premies werden ingehouden. Dat de Liechtensteinse werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen maakt dit niet anders.

- (rov. 4.14) Het beroep van belanghebbende op het Besluit 2014 en een mededeling van 26 november 2020^[7](Mededeling 2020) kan hem niet baten, omdat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.

- (rov. 4.15) De ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ kwalificeert als loon. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.

- (rov. 4.16) Het beroep op de meerderheidsregel in verband met de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ slaagt niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden.

2.12

Het Hof heeft de
zevende vraagontkennend beantwoord (rov. 4.18-4.19). De uitlating in de brief van 8 februari 2021^[8]waar belanghebbende een beroep op doet, ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse pensioenpremies (‘cotisations pension’). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in Liechtenstein geheven premies (‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’) vergelijkbaar zijn met die Luxemburgse pensioenpremies.

2.13

Ik merk tot slot nog op dat in cassatie
nietis bestreden het oordeel van het Hof, in het kader van de tweede vraag, dat belanghebbende in 2016 en 2018 verplicht verzekerd is voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (rov. 4.3-4.4).

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Middelen

3.2

Middel I richt zich tegen rov. 4.13. Het middel stelt dat art. 10(2) en 13a Wet LB zijn geschonden “doordat het Hof oordeelt dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden en dat het genietingsmoment (…) heeft plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2018 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden”.

3.3

Middel II richt zich tegen rov. 4.14. Het middel stelt dat het Hof met zijn oordeel over het beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020, art. 11(1)(j) Wet LB heeft geschonden.

3.4

Middel III valt uiteen in twee onderdelen. Het eerste onderdeel is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.15 over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het middel betoogt dat uit Mededeling 2020 volgt dat dat de werkgeverspremies Krankenversicherung, voor wat betreft het onderdeel ‘Obligatorische Pflegeversicherung’ en het onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung’ vergelijkbaar zijn met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.

3.5

Het tweede onderdeel van middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.16 over het beroep op de meerderheidsregel. Het acht dat oordeel onbegrijpelijk in het licht van de gegevens die het middel naar voren brengt.

3.6

Middel IV is gericht tegen rov. 4.18. Het middel betoogt dat evident is dat zowel de Luxemburgse ‘cotisations pension’ als de Liechtensteinse premies (‘Pensionskasse’) zien op ouderdomsuitkeringen. Dit behoeft geen bewijs. Bovendien behoren de Liechtensteinse ‘Pensionskasse’ niet tot het loon op grond van art. 11(1)(j)(1) Wet LB.

3.7

Middel V keert zich met verschillende argumenten tegen rov. 4.9 van het Hof over het beroep op het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel.

3.8

Middel VI is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.2 over het standpunt dat sprake is van een onrechtmatige risicoselectie. Het betoogt dat de overwegingen van het Hof erop neerkomen dat sprake is van een selectie vanwege de aard van het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, wat in strijd is met art. 1 Grondwet, dat discriminatie verbiedt “op welke grond dan ook”.

4.Beoordeling middelen

Middel I

4.1

Middel I faalt gelet op mijn analyse in onderdeel 4 van de Bijlage. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse (socialezekerheids)premies dat is ingehouden op het brutoloon (Bijlage, punt 4.16-4.17). Het betoog dat belanghebbende met de premies geen aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen omdat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht niet op belanghebbende van toepassing is, kan belanghebbende niet baten. Het ingehouden premiebedrag is namelijk op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Anders dan het middel betoogt, is het Hof terecht ervan uitgegaan dat als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).

4.2

Ik attendeer erop dat het onderhavige geval voor de periode vanaf 9 maart 2018 afwijkt van het gestileerde feitencomplex waarvan ik in de Bijlage (punt 1.10) ben uitgegaan. Vanaf dat moment zijn namelijk Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden op het brutoloon hoewel – zie ‎2.2 – de SVB inmiddels een A1-verklaring aan belanghebbende had afgegeven waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard. Anders dan in het gestileerde feitencomplex is voor de periode vanaf 9 maart 2018 er geen sprake van dat pas achteraf is komen vast te staan dat belanghebbende Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. De in Bijlage, punt 4.16-4.17 gegeven redenering is daarom niet zonder meer één-op-één van toepassing. Dat betekent echter nog niet dat er aanleiding is voor een ander oordeel. Ik meen namelijk dat in het geval inhouding van Liechtensteinse premies op het loon ook na 9 maart 2018 is geschied om de reden dat niet alleen de Liechtensteinse werkgever maar ook belanghebbende van opvatting was dat op belanghebbende het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is, met die inhouding het ingehouden bedrag is genoten als loon. Ook in dat geval is er immers sprake van dat de inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de Liechtensteinse werkgever als belanghebbende uitging dat belanghebbende die schuld had. Ik meen dat aangenomen kan worden dat het bedoelde geval zich hier voordoet, i.e. dat belanghebbende ondanks de A1-verklaring van opvatting bleef dat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is. De uitspraak van het Hof bevat weliswaar geen expliciete vaststelling daarover, maar een objectieve positieve aanwijzing daarvoor is dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de A1-verklaring (zie ‎2.2) en daarbij (kennelijk) het standpunt heeft ingenomen dat in plaats van de Nederlandse de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving van toepassing is.^[9]Ik merk bovendien op dat belanghebbende kennelijk ook in de onderhavige procedure nog voor het Hof heeft volhard in het standpunt dat hij niet verplicht verzekerd was voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving.^[10]Verder ontbreekt een negatieve aanwijzing in die zin dat – voor zover ik overzie – niet gesteld is dat belanghebbende op enig moment aan de Liechtensteinse werkgever te kennen heeft gegeven het niet eens te zijn met de inhouding van een bedrag op het loon om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen.

Middel II

4.3

Middel II faalt gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof met zijn door het middel bestreden oordeel niet art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB geschonden (zie Bijlage, punt 5.17).

Middel III

4.4

De formulering van het middel stelt mij voor een raadsel, want het is mij in het licht van de toelichting niet duidelijk waarom het Hof met zijn bestreden oordelen art. 10(2) Wet LB zou hebben geschonden. Ik neem daarom aan dat het middel klaagt over schending van art. 11d Wet LB (eerste onderdeel) en van de meerderheidsregel (tweede onderdeel).

4.5

Het
eerste onderdeelbestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB. Het klaagt erover dat niet valt in te zien wat ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ anders zou kunnen zijn. Het gaat dus kennelijk om een klacht dat het bewijsoordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Deze klacht faalt reeds omdat niet met concrete verwijzingen naar stellingen voor het Hof is uiteengezet waarom het oordeel onbegrijpelijk is.

4.6

Het beroep op Mededeling 2020^[11]kan belanghebbende niet baten. Belanghebbende kan daarop niet voor eerst een beroep doen in cassatie, reeds omdat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet met zoveel woorden voorkomt op het overzicht (geciteerd in Bijlage, punt 5.10) en het dus feitelijk onderzoek zou vergen of die bijdrage een werkgeverspremie is die voorkomt op dat overzicht, voor welk onderzoek in cassatie geen plaats is. Gelet op dit laatste kan de verwijzing naar ‘de openbare bronnen’, nog daargelaten dat die bronnen niet eens zijn vermeld, belanghebbende evenmin helpen. Zo belanghebbende al voor het Hof in dit kader een beroep op Mededeling 2020 heeft gedaan, ligt in het oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een werkgeverspremie is die voorkomt op het overzicht in de Mededeling 2020. Nog daargelaten dat belanghebbende heeft verzuimd om met concrete verwijzingen naar stellingen voor het Hof uiteen te zetten waarom dat oordeel onbegrijpelijk is, is het oordeel zelfs niet onbegrijpelijk als met het middel ervan wordt uitgegaan dat de ‘Beitrag’ betrekking heeft op de in het overzicht genoemde ‘Krankenversicherung’. Dat laatste zou namelijk onverlet laten dat aannemelijk moet worden gemaakt dat de ‘Beitrag’ zelf een werkgeverspremie is, en niet een vergoeding van de werkgever aan de werknemer in verband met door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor de Krankenversicherung.^[12]Op de Mededeling 2020 kan niet worden gebaseerd dat een dergelijke vergoeding vrijgesteld loon is, te minder nu in par. 2.3 van het Besluit 2014^[13]– waaraan de Mededeling 2020 invulling geeft – expliciet is opgenomen dat “[d]e door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw (…) wel tot het fiscale loon [behoort]”.

4.7

Het eerste onderdeel faalt dus.

4.8

Het
tweede onderdeelfaalt ook. De toelichting zet aan de hand van (i) hetgeen in het proces-verbaal van de zittingen in andere zaken is vermeld en (ii) het verloop van diverse procedures in Rijnvarendenzaken een redenering uiteen waarom het oordeel van het Hof dat het beroep op de meerderheidsregel niet slaagt, onbegrijpelijk is. Het oordeel van het Hof dat “[b]elanghebbende (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden”, steunt evenwel op het oordeel dat “belanghebbende (…) niet [heeft] gepreciseerd in welke gevallen de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend”. Dat oordeel is als zodanig niet bestreden, althans niet met concrete verwijzingen naar wat voor het Hof is aangevoerd. De voormelde uiteenzetting kan belanghebbende niet baten, omdat in cassatie geen plaats is voor een nieuwe beoordeling van een feitelijk geschilpunt.

Middel IV

4.9

De uitlating in de brief van 8 februari 2021 waarop belanghebbende een beroep doet, luidt als volgt:^[14]

“De Belastingdienst heeft op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (de zogenoemde «cotisation pension») op het belastbare inkomen in mindering gebracht. Deze belastingvermindering is per belastingjaar 2020 niet meer aan de orde.”

4.1

Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat deze ‘te ruime toepassing’ kwalificeert als beleid en dat op grond van het gelijkheidsbeginsel dit tot 2020 gevoerde beleid ook van toepassing is op de bedragen aan ‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’. Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen op de grond dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld dat de in Liechtenstein geheven premies vergelijkbaar zijn met de Luxemburgse ‘cotisations pension’. Voordat ik inga op dit oordeel en het middel daartegen, besteed ik eerst aandacht aan de uitlating zelf, met name de gestelde ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014.

4.11

De vraag rijst waarin de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 is gelegen. Uit het Besluit 2014 en de Mededeling 2020, alsmede de onlangs gepubliceerde opvolger van die mededeling,^[15]volgt namelijk dat het standpunt nog steeds is dat ‘cotisations pension’ op het loon in mindering komen. Ik citeer uit het Besluit 2014:

“4.9 Luxemburgse ‘Cotisations pension’

De Luxemburgse pensioenregeling bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.”

En uit de Mededeling 2020:

“Luxemburg

Cotisations pension: de werkgeverspremie is een vrijgestelde aanspraak. De werknemerspremie is aftrekbaar”

4.12

Aangezien nog steeds het standpunt is dat de ‘cotisations pension’ op het loon in mindering komen, kan de bedoelde ‘te ruime toepassing’ niet gelegen zijn in de aard van die premies. Ik veronderstel daarom dat die ‘te ruime toepassing’ erin gelegen is dat de premies in aftrek konden komen hoewel de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. Dit vindt steun in de context waarin de in ‎4.9 aangehaalde uitlating is gedaan, namelijk in een voetnoot in een kamerbrief over de unilaterale oplossing “voor een specifieke groep rijnvarenden die onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel valt en problemen ervaart bij het terugvorderen van eerder ten onrechte in Luxemburg betaalde premies terwijl zij Nederlandse inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen verschuldigd zijn”.^[16]De bedoelde voetnoot is voetnoot 5 in de volgende passage over de bedoelde oplossing:

“De oplossing houdt in dat Nederland vooruitlopend op een bilaterale afspraak met Luxemburg een specifieke groep rijnvarenden unilateraal tegemoetkomt, voor het deel waarvoor dat nog niet is gebeurd5, met een bedrag ter hoogte van de door hen betaalde – dat wil zeggen op het salaris ingehouden – Luxemburgse premies in de periode 1 mei 2010 tot en met 31 december 2015.”

4.13

Het vindt ook steun in de toelichting op de uiteindelijk getroffen unilaterale oplossing, te weten de Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Rttr).^[17]In art. 4(1) Rttr is bepaald wat de hoogte van de tegemoetkoming is, te weten – kort gezegd – het totaal van de (buitenlandse) premies die door de werkgever op het loon van de rijnvarende zijn ingehouden. Art. 4(2) Rttr regelt vervolgens in de kern dat de hoogte van de tegemoetkoming wordt verminderd indien die premies deels of geheel op het loon in mindering zijn gebracht bij de vaststelling van de verschuldigde IB/PVV. Uit de toelichting volgt dat dit laatste is bedoeld om een dubbele tegemoetkoming te voorkomen. De toelichting noemt in dit kader de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen op grond van een te ruime toepassing van het Besluit 2014:^[18]

“Het op basis van het eerste lid vastgestelde bedrag, wordt op grond van het tweede lid verminderd indien een rijnvarende reeds voor een deel is tegemoetgekomen doordat premies bij de vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht. Zoals bij de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M. Met deze bepaling wordt voorkomen dat de rijnvarende ‘dubbel’ wordt tegemoetgekomen voor onterechte inhoudingen ten behoeve van een rijnoeverstaat.”

4.14

Maar ook als mijn veronderstelling juist is dat de bedoelde ‘te ruime toepassing’ erin gelegen is dat de premies in aftrek konden komen hoewel de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt, doorgrond ik het nog niet helemaal goed. De reden waarom ter zake van de ‘cotisations pension’ de aanspraak is vrijgesteld en de werknemerspremie aftrekbaar is, is namelijk – gelet op de in ‎4.11 geciteerde toelichting in het Besluit 2014 – dat het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en daarom wordt behandeld overeenkomstig een aangewezen pensioenregeling als bedoeld in art. 19d Wet LB. Als het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling een pensioenregeling is, rijst de vraag waarom aftrek van premies een te ruime toepassing van het Besluit 2014 zou zijn in het geval de belanghebbende niet onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. Een verklaring zou kunnen zijn dat hoewel – vanuit Nederlands fiscaal perspectief – het overheersende karakter van de Luxemburgse regeling een pensioenregeling is, de Luxemburgse regeling slechts van toepassing is indien de belanghebbende onder het Luxemburgse socialezekerheidsstelsel valt. In zoverre zou dan het socialezekerheidskarakter van de Luxemburgse regeling wel overheersen. Ik ga van deze verklaring uit, nu ik niet direct een betere verklaring kan bedenken.

4.15

Terug naar het afgewezen beroep op het gelijkheidsbeginsel in deze zaak. Ik meen dat het oordeel van het Hof juist is, zij het vanuit een net wat andere invalshoek. In cassatie is niet in geschil dat, zoals het Hof heeft overwogen, de in ‎4.9 vermelde uitlating ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen. Het gaat daarbij om de ‘cotisations pension’. Deze bijdragen worden genoemd in het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020 (zie ‎4.11). De onderhavige Liechtensteinse bijdragen hebben daarentegen betrekking op regelingen die niet worden genoemd in de Mededeling 2020 bij het Liechtensteinse stelsel, te weten ‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ (zie Bijlage, punt 5.10). Vermoedelijk is deze Pensionskasse geen onderdeel van het Liechtesteinse socialezekerheidsstelsel, maar een ‘echte’ pensioenregeling. Hoe dan ook, het voorgaande brengt mee dat ook als het zo zou zijn, zoals het middel aanvoert, dat de Liechtensteinse bijdragen voor de Pensionskasse net zoals de ‘cotisations pension’ premies voor ouderdomsuitkeringen zijn, de Liechtensteinse bijdragen niet vergelijkbaar zijn met de ‘cotisations pension’ uit oogpunt van de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014. Een essentieel verschil is immers dat de ‘cotisations pension’ als zodanig wél en de bijdragen voor de Pensionskasse als zodanig niet onder het toepassingsbereik van het Besluit 2014 vallen.

4.16

Bij mij rees nog wel de vraag waarom, als het inderdaad zo zou zijn dat de ‘Pensionskasse een ‘echte’ pensioenregeling is, de bijdragen niet op grond van de omkeerregel buiten het loon vallen.^[19]Op die vraag heeft het geschil voor het Hof zich echter kennelijk niet gericht, gelet op de door het Hof onderscheiden geschilpunten. Opmerking verdient daarbij dat in cassatie de door het Hof gemaakte geschilafbakening niet is bestreden en dat evenmin is aangevoerd dat het Hof heeft verzuimd een stelling op dit punt te behandelen.

4.17

De toelichting op het middel voert nog wel aan dat de bijdragen voor de Pensionskasse niet tot het loon behoren op grond van art. 11(1)(j)(1) Wet LB. Dit kan belanghebbende echter niet baten, omdat beoordeling van deze stelling (mede) onderzoek van feitelijke aard zou vergen, namelijk of de Pensionskasse kan worden aangemerkt als een pensioenregeling als bedoeld in art. 11(1)(j)(1) Wet LB, wat als uitgangspunt moet worden beoordeeld op basis van de maatstaven in art. 18 e.v. Wet LB.

4.18

Middel IV kan dus niet tot cassatie leiden.

Middel V

4.19

Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de omstandigheid “[d]at dubbele heffing optreedt als gevolg van het niet-naleven door de lidstaat Liechtenstein van dwingende Unierechtelijke voorschriften (…) Nederland niet [regardeert]”. Het richt zijn pijlen vooral op de daaraan voorafgaande overweging, luidende: “Nu Nederland zich houdt aan de op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening gegeven onherroepelijke A1-verklaring wordt bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven, en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt, en kan er geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel”.

4.2

Het middel faalt omdat het oordeel van het Hof naar mijn mening juist is. Voor enige van de argumenten die in de toelichting op het middel naar voren worden gebracht, geef ik een korte toelichting waarom ze falen:

- Anders waarvan het middel uitgaat is de A1-verklaring binnen Nederland wel bindend, althans in elk geval voor de inspecteur en de belastingrechter die beslist over besluiten met betrekking tot de heffing van premie voor de Nederlandse sociale verzekeringen.^[20]

- Weliswaar vindt in dit geval dubbele premieheffing plaats en wordt in die zin niet bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven, maar dat valt Nederland niet aan te rekenen omdat Nederland zich houdt aan de A1-verklaring.

- In het midden kan blijven of – zoals het middel aanvoert – uit het arrest HR BNB 2024/55^[21]volgt dat met de A1-verklaring een verkeerde toepassing is gegeven aan art. 13 Basisverordening en art. 14(8) Toepassingsverordening. De juistheid van die A1-verklaring ligt in deze procedure immers niet voor. Bovendien is deze A1-verklaring inmiddels onherroepelijk geworden (zie ‎2.2).

- Er rust geen verplichting op Nederland om de dubbele heffing weg te nemen door (gedeeltelijk) af te zien van premieheffing, aangezien juist Liechtenstein – zoals belanghebbende ook erkent – de unierechtelijke verplichtingen niet naleeft.

- Belanghebbende stelt dat hij weliswaar, anders dan het Hof in rov. 4.20 heeft overwogen, geen beroep op de Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden^[22]heeft gedaan, maar dat – zo begrijp ik – het evenredigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat Nederland premie heft, wetende dat dit resulteert in dubbele premieheffing en dat niet voorzien is in een unilaterale tegemoetkoming. Deze opvatting over het evenredigheidsbeginsel is onjuist.

Middel VI

4.21

Uit rov. 5.3 van HR BNB 2022/41^[23]kan worden afgeleid dat het in beginsel niet onrechtmatig is om een aangifte te controleren naar aanleiding van een uitworpreden. Dat kan anders zijn in de (uitzonderlijke) situatie waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging.

4.22

In dit geval heeft het Hof aannemelijk geacht dat de bijzondere juridische positie als rijnvarende in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing de reden is geweest voor controle van de aangiften. Dit bewijsoordeel is als zodanig niet bestreden in cassatie – overigens zou bestrijding als uitgangspunt tevergeefs zijn geweest omdat het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Gelet op het bewijsoordeel getuigt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een risicoselectie jegens belanghebbende die tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat uit het bewijsoordeel volgt dat – anders dan het middel betoogt – de selectie juist
nietheeft plaatsgevonden louter vanwege (de aard van) het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep.

5.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Fiscale behandeling van ingehouden Liechtensteinse socialezekerheidspremies in relatie tot Nederlandse belastingwetgeving