ECLI:NL:PHR:2025:1015

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/00574

Datum19 september 2025

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017

Nr. Gerechtshof 24/164

Nr. Rechtbank 22/3924

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1.Inleiding

1.1

Deze conclusie gaat over de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting meebrengt dat bij emigratie geen fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang in aanmerking kan worden genomen.

1.2

Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Zij is op 1 januari 2008 vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd, en is op 31 december 2017 geremigreerd. In de gehele periode dat zij in Nederland verbleef heeft belanghebbende geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht ten behoeve van de inkomstenbelasting. Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in een in Nederland gevestigde bv. De Inspecteur heeft een fictieve vervreemding aanwezig geacht en voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab ter grootte van het verschil tussen waarde van de aandelen bij emigratie en de verkrijgingsprijs ervan.

1.3

De Rechtbank overwoog dat een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. De Rechtbank oordeelde dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. In het cassatiemiddel komt de Staatssecretaris hier tegen op.

1.4

In hoofdstuk 4 behandel ik de ab-heffing. Na aandacht te hebben besteed aan de achtergrond van de ab-regeling (‎4.2-‎4.6), sta ik stil bij het vervreemdingvoordeel wegens het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn (art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001) (‎4.7-‎4.17). Daarna ga ik kort in op de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot een aanmerkelijk belang (‎4.18-‎4.19). In de tussenconclusie (‎4.20-‎4.23) komt naar voren dat in een geval als dit – een ab in een Nederlandse vennootschap – vanuit nationaalrechtelijk perspectief zich geen claimverlies voordoet bij emigratie, omdat de fiscale binding met Nederland niet verloren gaat. De toepasselijke belastingverdragen steken echter een stokje voor effectuering van die heffing, zoals ik uitwerk in ‎4.24-‎4.29.

1.5

In hoofdstuk 5 ga ik in op de partiële buitenlandse belastingplicht. Ik behandel de achtergrond (‎5.2-‎5.5) en totstandkomingsgeschiedenis (‎5.6-‎5.16) van die regeling, waarna ik enige relevante jurisprudentie bespreek (‎5.17-‎5.20). In hoofdstuk 6 geef ik nog enige reacties op de uitspraken van de Rechtbank en het Hof weer.

1.6

In hoofdstuk 7 behandel ik het cassatiemiddel. Naar mijn overtuiging wijzen zowel de wettekst, de wetsgeschiedenis als doel en strekking van de toepasselijke regelingen duidelijk in de richting dat géén vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen bij de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk. Ik meen dat dit in lijn is met de arresten van 12 oktober 2007 (‎5.18-‎5.19) en 15 november 2024 (‎5.20).

1.7

Het probleem waar de Staatssecretaris tegen aan loopt, is volgens mij niet nationaalrechtelijk, maar verdragsrechtelijk. In artt. 10 en 13 van de belastingverdragen met Frankrijk en Zwitserland is het heffingsrecht aan de woonstaat toebedeeld. Dat Nederland ervoor gekozen heeft met die toedeling in te stemmen kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Dat belastingverdragen ertoe kunnen leiden dat niet kan worden geheven over inkomsten uit een Nederlands ab gehouden door een buitenlands belastingplichtige, is voorts onderkend bij de totstandkoming van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.

1.8

Ik meen dat het middel, en daarmee het cassatieberoep, faalt.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Op 1 januari 2008 is zij vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd. Op 31 december 2017 is belanghebbende geremigreerd naar Frankrijk.

2.2

Tot en met 31 december 2017 maakte belanghebbende gebruik van de 30%-regeling (art. 31a(2)(e) Wet LB 1964). Daarnaast heeft belanghebbende in de gehele periode dat zij in Nederland verbleef geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht (art. 2.6 Wet IB 2001 jo. art. 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting (IB) 2001).

2.3

Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in [A] B.V., een in Nederland gevestigde besloten vennootschap. De verkrijgingsprijs van het ab bedroeg € 2.609. Op 31 december 2017 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van het ab € 4.630.894.

2.4

In de aangifte IB/PVV 2017 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat art. 4.16(1)(aanhef en onderdeel h) Wet IB 2001 – de fictieve vervreemding bij emigratie – op haar niet van toepassing is, omdat zij heeft geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht.

2.5

De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte wel een fictieve vervreemding aanwezig geacht en heeft met dagtekening 18 september 2021 voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab van € 4.628.285.

Rechtbank Noord-Holland^[1]

2.6

Voor de Rechtbank was in geschil of de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk leidt tot een fictieve vervreemding van het ab. Ook was in geschil of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb).

2.7

Belanghebbende was voorafgaand aan de remigratie woonachtig in Nederland. In beginsel was zij daarom binnenlands belastingplichtige (art. 2.1 Wet IB 2001). Het materiële geschil spitste zich toe op de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht meebrengt dat geen fictieve vervreemding van het ab heeft plaatsgevonden wegens het ‘ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn’ als bedoeld in art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001. De Rechtbank overwoog dat, ook volgens de bedoeling van de wetgever, een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. Het beroep op het arrest van 22 september 2017^[2]door de Inspecteur maakt dit niet anders. Het in dit arrest gegeven oordeel laat immers onverlet dat teneinde tot belastingheffing over de waardeaangroei bij het ab over te gaan er sprake moet zijn van een belastbaar feit.

2.8

De Rechtbank oordeelde dat de remigratie niet leidt tot een fictieve vervreemding van het ab en dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Zij kwam daarom niet toe aan het geschilpunt of de abbb in de bezwaarfase zijn geschonden.

Gerechtshof Amsterdam^[3]

2.9

In hoger beroep was eveneens in geschil of de conserverende aanslag terecht is opgelegd.

2.1

Het Hof vatte het geschil zo samen, dat het de vraag is of belanghebbende voor de ab-heffing consequent als ware zij buitenlands belastingplichtige moet worden behandeld, zodat zij net als andere buitenlandse belastingplichtigen niet te maken kan krijgen met een heffing ter zake van haar remigratie. Het Hof overwoog dat de tekst van de wet en de bedoeling van de wet- en besluitgever geen uitsluitsel bieden. Er zijn argumenten pro en contra aan te voeren voor het in aanmerking nemen van een fictief vervreemdingsmoment, zo overwoog het Hof. Er is ook geen jurisprudentie die rechtstreeks ziet op deze situatie.

2.11

Het Hof haalde wel twee arresten aan waarin de Hoge Raad besliste over partiële buitenlandse belastingplicht, te weten het arrest van 12 oktober 2007^[4]en het arrest van 15 november 2024.^[5]Hieruit leidde het Hof af dat belanghebbende ter zake van de ab-heffing in alle opzichten als buitenlands belastingplichtige dient te worden beschouwd. Hierin ligt besloten dat belanghebbende niet met een conserverende aanslag vanwege haar emigratie geconfronteerd kan worden. Indien de wetgever of de besluitgever anders zou hebben beoogd, had het uit het oogpunt van rechtszekerheid ook in de rede gelegen dat zulks uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 of in het UB was bepaald, zo oordeelde het Hof.

2.12

Het Hof heeft op die gronden het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van
een middel. Hij brengt daarin naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen conserverende aanslag kan worden opgelegd. Belanghebbende is door de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht, geen buitenlands belastingplichtige geworden. Er is uitsluitend sprake van toepassing van de regels van de buitenlandse belastingplicht voor hoofdstukken 4 en 5 Wet IB 2001. In zoverre is belanghebbende door de remigratie naar Frankrijk opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn anders dan door overlijden.

3.3

Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij stelt dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De fictie van art. 2.6 Wet IB 2001 impliceert een behandeling die materieel overeenkomt met buitenlandse belastingplicht. Er bestaat geen strijd met de wetssystematiek of het beleid. Het doel van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 (het tegengaan van claimverlies) is op zichzelf valide, maar moet worden gerealiseerd binnen het wettelijk kader. Dat bij toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht geen conserverende aanslag wordt opgelegd, is in lijn met de algemene systematiek van de Wet IB 2001. Een belastingplichtige kan in box 2 niet tegelijkertijd als buitenlands én binnenlands belastingplichtige worden behandeld.

4.De aanmerkelijkbelangheffing

4.1

In dit hoofdstuk behandel ik de ab-heffing.

Achtergrond

4.2

In hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 is de heffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) geregeld. Een ab is – onder meer – een belang van minstens 5% van het geplaatste kapitaal in een vennootschap (art. 4.6 Wet IB 2001).

4.3

De inkomstenbelasting is een tijdvakheffing (art. 2.3 Wet IB 2001). In de boxen wordt zodoende uitgegaan van het gedurende dat tijdvak genoten inkomen. Toch moet in de regel een genietingstijdstip van het inkomensbestanddeel worden vastgesteld omdat ongerealiseerd inkomen niet pleegt te worden belast. In box 3 wordt hierop in zoverre een uitzondering gemaakt doordat ook ongerealiseerde waardestijgingen van gespaard of belegd vermogen in de heffing worden betrokken. In box 2 vormt de enkele waardeontwikkeling van een ab gedurende een jaar op zichzelf geen grondslag voor heffing. Pas als een regulier voordeel of een vervreemdingsvoordeel uit het ab wordt genoten, wordt dit voordeel in box 2 belast (art. 4.12 Wet IB 2001).

4.4

De reguliere voordelen zijn formele en informele (dividend)uitkeringen, in allerlei soorten en maten (art. 4.12(a) jo. 4.13 Wet IB 2001). Daarnaast bestaan er – verwarrend genoeg – bepaalde fictieve reguliere voordelen, waaronder bijvoorbeeld met ingang van 1 januari 2023^[6]het voordeel uit excessief lenen (art. 4.13(f) en (4) jo. 4.14a-4.14d Wet IB 2001).

4.5

Vervreemdingsvoordelen zijn voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een ab behorende belangen of andersoortige rechten (art. 4.12(b) Wet IB 2001). Het vervreemdingsvoordeel bedraagt kort gezegd het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs (paragraaf 4.6.2 Wet IB 2001). Belangrijk is de omvangrijke uitbreiding met allerlei zogenoemde fictieve vervreemdingen in art. 4.16 Wet IB 2001, in welk geval aandelen of rechten geacht worden te zijn vervreemd:^[7]

“Art. 4.16 Fictieve vervreemdingen

1 Onder vervreemding van aandelen of winstbewijzen wordt mede verstaan:

a. het inkopen van aandelen;

b. het afkopen en inkopen van winstbewijzen;

c. het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen;

d. het van rechtswege worden van aandeelhouder of houder van winstbewijzen in een andere vennootschap indien vermogen van de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap. De vorige zinsnede is van overeenkomstige toepassing op een belastingplichtige die een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap waarvan vermogen onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap en die van rechtswege houder wordt van rechten om aandelen in of winstbewijzen van de andere vennootschap te verwerven;

e. de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel;

f. het brengen in het vermogen van een onderneming of het tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren;

g. het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang;

h. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn;

i. het verlenen van een koopoptie;

j. het niet of niet langer toerekenen aan de belastingplichtige van tot een afgezonderd particulier vermogen behorende aandelen of winstbewijzen vanwege het van toepassing worden van artikel 2.14a, zevende lid;

k. het tot de reguliere voordelen, bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, uit de aandelen of winstbewijzen gaan behoren van een forfaitair voordeel als bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a.

2 Indien een aandeel of winstbewijs wordt vervreemd, wordt degene die slechts is gerechtigd tot de voordelen daaruit geacht zijn gerechtigdheid ook te hebben vervreemd, tenzij die gerechtigdheid tot dat aandeel of winstbewijs in stand blijft. (…)

4 Een tot een aanmerkelijk belang behorend genotsrecht wordt geacht te zijn vervreemd indien het genotsrecht eindigt.

5 Met het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt gelijkgesteld het voor rekening van de belastingplichtige voortzetten van de onderneming van de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, in het kader van de ontbinding van die vennootschap met toepassing van artikel 14c, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. (…)”

4.6

In deze zaak staat onderdeel (h) centraal, het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn of voor verdragsdoeleinden niet langer geacht worden inwoner van Nederland te zijn. Ik ga daar hierna nader op in.

Het vervreemdingsvoordeel bij het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn

4.7

Als zich een situatie voordoet als bedoeld in onderdeel (h), wordt een conserverende aanslag opgelegd met een oneindige looptijd. Dit betekent dat uitstel van betaling wordt verleend. Het uitstel van betaling wordt in beginsel^[8](gedeeltelijk) beëindigd op een aantal momenten, waaronder het moment waarop een ‘echte’ realisatie van het ab-inkomen plaatsvindt door vervreemding van de aandelen of uitkering van dividend (art. 25(8) IW 1990).

4.8

De mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag bij het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn is gecreëerd bij de ingrijpende herziening van het ab-regime in 1997. Die grootschalige herziening werd nodig geacht omdat het ab-regime robuuster gemaakt moest worden: belastingplichtigen wisten op uiteenlopende wijze de ab-heffing te ontgaan en het destijds geldende systeem was hier onvoldoende tegen opgewassen. Daarbij heeft de wetgever een einde willen maken aan de mogelijkheden om – onder andere – door tijdelijke emigratie de ab-heffing geheel of gedeeltelijk te ontgaan.^[9]

4.9

In de Wet IB 2001 is dit ingrijpend herziene systeem uit de Wet IB 1964, op enkele relatief kleine aanpassingen na, overgenomen.^[10]Zo was er ook geen inhoudelijke wijziging beoogd ten aanzien van het vervreemdingsvoordeel (art. 20a(6)(i) Wet IB 1964) dat wordt genoten bij het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn.^[11]

4.1

Over het in aanmerking nemen van een vervreemdingsvoordeel bij het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn is het volgende opgemerkt:^[12]

“In onderdeel i is – in overeenstemming met het rapport van de Werkgroep fiscaal-technische herziening IB/LB – geregeld dat de aanmerkelijk-belanghouder die – anders dan door overlijden – ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, geacht wordt zijn aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen te hebben vervreemd. Dit geldt tevens voor de belastingplichtige met een dubbele woonplaats die volgens de Nederlandse wetgeving nog binnenlands belastingplichtige is, maar die ook in een ander land als inwoner van dat land wordt aangemerkt en op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting geacht wordt inwoner van het andere land te zijn.

Deze bepaling bewerkstelligt dat de belastingplichtige die het land verlaat, de tijdens de binnenlandse periode ontstane fiscale aanmerkelijk-belangclaim afrekent. Deze afrekening is vergelijkbaar met de afrekening in de winstsfeer op de voet van artikel 16 van de Wet IB 1964. Tegenhanger van deze bepaling is dat Nederland geen belasting heft over winstreserves welke zijn opgebouwd in een periode dat een belastingplichtige nog geen relatie had met Nederland. In artikel 20c, zevende lid, is daartoe een zogenoemde step-up-regeling opgenomen voor belastingplichtigen die zich hier te lande vestigen en een aanmerkelijk belang hebben in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Nu op grond van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, een (fictieve) vervreemding wordt geconstateerd, zal in veel gevallen de voldoening van een dergelijke heffing op problemen kunnen stuiten. In de Invorderingswet 1990 wordt daarom een mogelijkheid geschapen dat onder bepaalde voorwaarden gespreide betaling over een periode van tien jaren mogelijk is (zie Artikel IV, onderdeel A.3).”

4.11

In het bovenstaande citaat wordt de vergelijking getrokken met art. 16 Wet IB 1964.^[13]Daarin was geregeld dat voordelen uit onderneming worden gerekend tot de winst als de genieter ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Dat gebeurde alleen als de winst niet al op de voet van een daar genoemd artikel in aanmerking werd genomen. Met die bepaling werd beoogd een fiscale afrekening te laten plaatsvinden als de mogelijkheid ontstaat dat nog niet gerealiseerde winsten in de toekomst aan belastingheffing zullen ontsnappen.^[14]In moderne fiscale taal: art. 16 Wet IB 1964 was een ‘sluitpost’, die – zoals een exitheffing betaamt – was bedoeld om claimverlies te voorkomen.

4.12

Over de strekking van het vervreemdingsvoordeel door het ophouden binnenlands belastingplichtig zijn is het volgende opgemerkt in de memorie van toelichting (vetgedrukt van mijn hand):^[15]

“De aanmerkelijk-belangheffing wordt beperkt tot de waarde-aangroei die kan worden toegerekend aan de periode dat er een fiscale binding van de aanmerkelijk-belanghouder met Nederland bestaat. De waardeaangroei in de periode dat er geen relatie met Nederland bestaat, dus in het algemeen de periode voor immigratie en na emigratie, blijft buiten de heffing. Om dat te bereiken wordt bij immigratie wat betreft de verkrijgingsprijs een zogenoemde step-up verleend zodat geen heffing plaatsvindt over de waarde-aangroei in de periode voor immigratie. Ook de waarde-aangroei in de periode na emigratie blijft in beginsel buiten de Nederlandse heffing.

Het hiervoor beschreven algemene uitgangspunt is van toepassing indien het aanmerkelijk belang wordt gehouden in een niet in Nederland gevestigd lichaam.
Wordt een aanmerkelijk belang gehouden in een in Nederland gevestigd lichaam, dan bestaat altijd – dus ook in de periode voor immigratie en na emigratie – een fiscale relatie met Nederland. Die relatie is er reden voor dat de voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder gedurende de «buitenlandse periode» geniet, volgens onze wetgeving in de Nederlandse heffingsgrondslag worden betrokken. Op dit punt wordt geen wijziging voorgesteld. Er bestaat in die situatie geen noodzaak om bij immigratie een step-up te verlenen. Evenzo blijft de waarde-ontwikkeling van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam na emigratie van de aandeelhouder in Nederland belastbaar. Uiteraard kan het Nederlandse heffingsrecht over voordelen die zijn ontstaan in de «buitenlandse periode» van de belastingplichtige worden ingeperkt door de toepassing van belastingverdragen.”

4.13

Dit fictieve vervreemdingsvoordeel werd dus geïntroduceerd om de waarde-aangroei in de periode waarin een fiscale binding van de ab-houder met Nederland bestaat te kunnen belasten. Als een ab wordt gehouden in een in Nederlands lichaam, bestaat
altijdeen fiscale binding met Nederland. Op dit punt werd daarom met het invoeren van deze fictieve vervreemding geen wijziging voorgesteld; de waardeontwikkeling blijft immers na emigratie belastbaar, tenzij dit wordt ingeperkt door belastingverdragen.

4.14

Bij de herziening van het ab-regime is een bepaling opgenomen waarin stond vermeld dat bij passanten – personen die slechts gedurende een bepaalde, relatief korte periode in Nederland verblijven – geen vervreemding van het ab aanwezig wordt geacht onder bepaalde voorwaarden (de passantenregeling). Daarbij is het volgende vermeld (vetgedrukt van mijn hand):^[16]

“Deze uitzondering is in de praktijk met name van toepassing op personen die tijdelijk in Nederland woonachtig zijn en die niet onder de reikwijdte van de zogenoemde 35%-regeling vallen (bijvoorbeeld studenten).
Personen die wel onder de 35%-regeling vallen, worden ingevolge die regeling als buitenlands belastingplichtige aangemerkt en vallen derhalve niet onder de werking van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i.”

4.15

In deze passage wordt expliciet vermeld dat art. 20a(6)(i) Wet IB 1964 – waar het vervreemdingsvoordeel wegens het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn stond vermeld – niet van toepassing is op belastingplichtigen die voor de fictieve buitenlandse belastingplicht hadden gekozen. Deze uitlating is echter wel gedaan in de context van een andere regeling, namelijk de passantenregeling.

4.16

In art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 wordt nog genoemd de situatie dat een belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. Dat is gedaan om ook een vervreemdingsvoordeel in aanmerking te kunnen nemen als iemand binnenlands belastingplichtige van Nederland is naar nationaal recht, maar vervolgens op grond van een belastingverdrag niet langer geacht wordt binnenlands belastingplichtige te zijn (‎4.10). Het gaat dus om de situatie waarin eerst binnenlandse belastingplicht bestond, en de belastingplichtige vervolgens ‘fictief’ op basis van een belastingverdrag fiscaal is geëmigreerd naar een verdragsland. In dat geval kan niet gezegd kan worden dat iemand op basis van het nationale recht niet langer binnenlands belastingplichtig is – die belastingplichtige is immers feitelijk nog naar Nederlands recht woonachtig in Nederland. Het is daarom goed te begrijpen dat deze situatie aan onderdeel (h) is toegevoegd als een geval waarin fictief vervreemding plaatsvindt.

4.17

Ik noemde hiervoor dat bij een ab dat zijn oorsprong vindt in een Nederlandse rechtspersoon altijd een fiscale binding met Nederland bestaat (‎4.12). In het navolgende sta ik daarom kort stil bij de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot een aanmerkelijk belang.

Buitenlandse belastingplicht en ab-heffing

4.18

In art. 7.1 Wet IB 2001 is bepaald dat inkomstenbelasting ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen wordt geheven over, onder andere, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. In art. 7.5 Wet IB 2001 is bepaald dat dit inkomen wordt berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de persoonsgebonden aftrek.

4.19

Ik noemde in ‎4.5 al dat het vervreemdingsvoordeel bestaat uit het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs. De regels voor het bepalen van de verkrijgings- en overdrachtsprijs gelden op grond van art. 7.5 Wet IB 2001 eveneens voor de buitenlandse belastingplicht. In art. 4.25 Wet IB 2001 is uitgewerkt wat de verkrijgingsprijs bedraagt bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht, waaronder bij remigratie en bij overgang van buitenlandse naar binnenlandse belastingplicht:

“1 Indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap heeft, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen of die winstbewijzen gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen of die winstbewijzen kan worden toegekend.

2 Het eerste lid is niet van toepassing indien de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen.

3 Het eerste lid is voorts niet van toepassing indien de belastingplichtige voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtig is geweest.

4 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor de gevallen bedoeld in het tweede en derde lid.

5 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen tevens regels worden gesteld met betrekking tot het verminderen van de belastingaanslag bij de vaststelling waarvan artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, of artikel 7.5, zevende lid, is toegepast, in geval van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland voordat die belastingaanslag volledig is voldaan.

6 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de omvang van de verkrijgingsprijs en het verminderen van belastingaanslagen ter zake van geconserveerd inkomen wegens vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang voor situaties waarin de verkrijger van de aandelen in Nederland gaat wonen.”

Op grond van het tweede lid krijgt een belastingplichtige die naar Nederland remigreert geen step-up van de verkrijgingsprijs, en op grond van het derde lid krijgt een belastingplichtige ook geen step-up als hij eerder buitenlands belastingplichtig is geweest ten aanzien van een aanmerkelijk belang. In art. 16 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 is uitgewerkt hoe met de ‘niet-Nederlandse periode’ wordt omgegaan bij de bepaling van de verkrijgingsprijs als remigratie of eerdere buitenlandse belastingplicht aan de orde is. Hieruit volgt onder andere dat wel een step-up kan worden verkregen als, in verband met de emigratie naar Nederland, over de waardeaangroei in het buitenland is ‘afgerekend’ (art. 16(2) Uitvoeringsbesluit IB 2001). Als er niet in het buitenland is afgerekend, wordt alsnog een step-up verleend als de aangroei is ontstaan in een periode dat de belastingplichtige niet in Nederland belastingplichtig was, waaronder ook begrepen het geval waarin de belastingplichtige niet buitenlands belastingplichtig was (art. 16(3) Uitvoeringsbesluit IB 2001).^[17]

Tussenconclusie; toepassing op de zaak

4.2

Uit het voorgaande moge blijken dat art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is bedoeld om claimverlies te voorkomen. Als iemand uit Nederland emigreert en daardoor zijn fiscale band met Nederland verliest, zou zonder een dergelijke bepaling de opgebouwde waardeaangroei in beginsel niet belast worden. Dat ligt echter anders als het gaat om een ‘Nederlands’ aanmerkelijk belang. In dit geval vloeit de fiscale binding van een belastingplichtige met Nederland voort uit de aard van het aanmerkelijk belang, omdat dit een Nederlandse bron is. In zo’n geval doet zich geen claimverlies voor bij emigratie, omdat de fiscale binding met Nederland niet verloren gaat.

4.21

In deze zaak gaat het om een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Als belanghebbende – conform de interpretatie van de Staatssecretaris – als binnenlands belastingplichtige moet worden behandeld voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001, kan inderdaad een conserverende aanslag worden opgelegd ter grootte van het fictieve vervreemdingsvoordeel. Dat vervreemdingsvoordeel bestaat uit het verschil tussen de overdrachtsprijs (de wev bij emigratie naar Frankrijk, oftewel € 4.630.894) en de verkrijgingsprijs (€ 2.609). In zoverre wordt de heffing over de waardeaangroei in de Nederlandse periode gewaarborgd.

4.22

Als belanghebbende – conform haar interpretatie – echter als buitenlands belastingplichtige moet worden behandeld voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001, vindt er vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaats. Belanghebbende was dan al bij de verkrijging van het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap op 4 februari 2015 buitenlands belastingplichtig voor dat aanmerkelijk belang. Na emigratie naar Frankrijk blijft zij buitenlands belastingplichtig voor dat aanmerkelijk belang. Als belanghebbende na de emigratie een regulier voordeel of vervreemdingsvoordeel geniet, kan daar in principe op grond van het nationale recht over worden geheven.

4.23

In zoverre vindt er in dit geval vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaats, of er nou wel of geen vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen bij emigratie. Maar hoewel vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaatsvindt, is niet gezegd dat Nederland ook daadwerkelijk kan heffen. Het toepasselijke belastingverdrag kan daar een stokje voor steken.

Effectuering van de ab-heffing onder belastingverdragen

4.24

Heffing over voordelen uit het ab gehouden door belanghebbende zal na de remigratie naar Frankrijk plaatsvinden op de voet van art. 11 (dividenden) en art. 13 (vermogenswinsten) van het Verdrag Nederland-Frankrijk:^[18]

“Artikel 10 Dividenden

1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van e Staten aaneen inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

(…)

Artikel 13. Vermogenswinsten

(…)

4 Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in de voorgaande leden zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is.

5 Niettegenstaande de bepaling van het vierde lid behoudt elk van de beide Staten het recht overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen uit de vervreemding van aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, die geheel of gedeeltelijk een aanmerkelijk belang vormen in een vennootschap op aandelen of in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die inwoner is van die Staat, indien die voordelen worden behaald door een natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat, echter onder voorwaarde dat die persoon

- de nationaliteit van de eerstbedoelde Staat bezit zonder de nationaliteit van de andere Staat te bezitten

- inwoner van de eerstbedoelde Staat is geweest gedurende enig tijdvak in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding.”

4.25

Als reguliere voordelen uit ab aan te merken dividenden vallen onder art. 10 van het Verdrag en vervreemdingsvoordelen vallen in beginsel^[19]onder het vierde lid van art. 13. Dat betekent dat het heffingsrecht aan de woonstaat, Frankrijk, wordt toegewezen. De uitzondering van art. 13(5) van het Verdrag gaat in dit geval niet op, omdat belanghebbende niet de Nederlandse nationaliteit heeft.

4.26

Nederland kan onder het Verdrag met Frankrijk in beginsel dus niet heffen over de voordelen uit het aanmerkelijk belang die door belanghebbende worden genoten na haar remigratie. Uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank maak ik op dat belanghebbende haar aandelen heeft vervreemd in 2019, en dat zij toen wellicht woonachtig was in Zwitserland.^[20]Maar ook artt. 10 en 13 van het belastingverdrag met Zwitserland verhinderen dan heffing door Nederland.^[21]

4.27

In dit verband wil ik nog wijzen op het arrest van 22 september 2017.^[22]In dat arrest ging het over de vraag of een step up moest worden verleend aan een remigrerende aanmerkelijkbelanghouder. Hij had aangevoerd dat art. 16(3) Uitvoeringsbesluit IB 2001 moest worden uitgelegd inclusief de verdragstoepassing, in die zin dat Nederland alleen belasting mag heffen als Nederland ook op basis van het belastingverdrag hiertoe heffingsgerechtigd was.^[23]De Hoge Raad overwoog dat – gelet op de tekst en strekking van die bepaling – voor de uitleg van die bepaling niet relevant is dat Nederland geen heffingsrecht had onder het belastingverdrag:

“2.4.4. Belanghebbende was in de periode dat hij in België woonde buitenlands belastingplichtig ter zake van de aandelen. In het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen, als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001, niet vermeerderd op grond van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit. Noch uit de tekst van dat artikel, noch uit het doel en de strekking daarvan – zoals die blijken uit de hiervoor in 2.4.3 beschreven totstandkomingsgeschiedenis – kan worden afgeleid dat bij de uitleg van die bepaling relevant is dat Nederland, ondanks de omstandigheid dat sprake is van buitenlandse belastingplicht ter zake van de aandelen, vanwege het Verdrag geen belasting had kunnen heffen indien belanghebbende de aandelen had vervreemd in de periode dat hij in België woonde.”

4.28

In het arrest van 20 september 2024 overwoog de Hoge Raad in vergelijkbare zin. Daar ging het ook over de verkrijgingsprijs van een ab gehouden door een remigrerende aanmerkelijkbelanghouder. Na de eerste emigratie van de belastingplichtige was de werkelijke leiding van de vennootschap waar hij een aanmerkelijk belang in hield verplaatst naar Curaçao. In geschil was of bij het bepalen van de verkrijgingsprijs rekening moest worden gehouden met de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang in de periode waarin de vennootschap op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 7.5(6) Wet IB 2001 werd geacht in Nederland te zijn gevestigd. De Hoge Raad overwoog dat dit niet het geval is (vetgedrukt van mijn hand):^[24]

“De hiervoor in 4.1.2 weergegeven opvatting van het middel dat de vestigingsplaatsfictie in de tekst van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zoals die luidde tot 1 januari 2016, niet is bedoeld om een aanmerkelijkbelangclaim te vestigen op waardeaangroei ontstaan na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland, kan uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling worden afgeleid. Die opvatting gaat ook in tegen het systeem van de wet, waarin bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland belasting wordt geheven over waardeaangroei ontstaan in de periode dat de vennootschap in Nederland was gevestigd (artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001), door een conserverende aanslag aan de niet in Nederland wonende houder van een aanmerkelijk belang in die vennootschap op te leggen, en vervolgens belasting wordt geheven over waardeaangroei die nadien ontstaat in de periode dat de vennootschap op basis van de vestigingsplaatsfictie in Nederland is gevestigd (artikel 7.5, leden 1 en 6, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 7.6, leden 1 en 2, Wet IB 2001).
Voor de duiding van dit nationaalrechtelijke systeem is niet relevant of het Nederlandse verdragsbeleid al of niet erop is gericht te verzekeren dat Nederland de heffing op basis van de vestigingsplaatsfictie kan effectueren in situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is.”

4.29

Interessant is dat de Hoge Raad het oordeel dat het belastingverdrag voor de uitleg van de wet niet relevant is, grondt op de meer algemeen verwoorde overweging dat het Nederlands verdragsbeleid “voor de duiding van dit nationaalrechtelijke systeem” niet relevant is. In het arrest van 22 september 2017 werd die non-relevantie nog specifiek afgeleid uit de tekst en strekking van de wetsbepaling zelf.

Tussenconclusie

4.3

In het voorgaande heb ik de ab-regeling uiteengezet. Die regeling haakt aan bij een bepaald genietingsmoment of een bepaalde (fictieve) ‘trigger’; er dient een voordeel te worden genoten door de ab-houder om te kunnen heffen. Eén van die voordelen is het vervreemdingsvoordeel dat wordt geacht te zijn genoten doordat iemand ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Deze vervreemdingsfictie is ingevoerd om claimverlies te voorkomen als een belastingplichtige bij emigratie uit Nederland zijn fiscale binding met Nederland verliest. Als iemand daarentegen een ‘Nederlands’ ab houdt, doet zich dat verlies van fiscale binding niet voor. Ten aanzien van een ‘Nederlands’ ab bestaat immers altijd belastingplicht, ofwel op grond van hoofdstuk 4 (binnenlandse belastingplicht) ofwel op grond van art. 7.1 jo 7.5 Wet IB 2001 (buitenlandse belastingplicht). Bij de emigratie van belanghebbende naar Frankrijk doet zich in zoverre dan ook geen claimverlies voor als zij als buitenlands belastingplicht zou worden aangemerkt voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001. Na haar emigratie blijft zij in Nederland belastingplichtig voor de waardeaangroei van het ab in haar Nederlandse periode. Het is het Verdrag Nederland-Frankrijk dat er in dit geval voor zorgt dat Nederland zijn heffingsrecht niet kan effectueren. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht is dus niet dat er vanuit nationaal recht in het eerste geval wel claimbehoud is en in het tweede geval niet; de claim blijft in beide gevallen behouden. Het verschil is dat bij binnenlandse belastingplicht over de waardeaangroei in de Nederlandse periode wordt afgerekend bij emigratie, terwijl er bij buitenlandse belastingplicht geen ‘trigger’ is bij emigratie en het Verdrag verhindert dat Nederland na de emigratie het heffingsrecht over het ab kan uitoefenen.

5.De partiële buitenlandse belastingplicht

5.1

In dit hoofdstuk ga ik in op de partiële buitenlandse belastingplicht, waar belanghebbende voor heeft geopteerd.

Achtergrond

5.2

Op grond van art. 2.1 Wet IB 2001 zijn de natuurlijke personen die in Nederland wonen binnenlands belastingplichtig, en de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten buitenlands belastingplichtig. Het Nederlands inkomen van buitenlands belastingplichtigen is inkomen als bedoeld in hoofdstuk 7 Wet IB 2001.

5.3

In art. 2.6 Wet IB 2001 was de partiële buitenlandse belastingplicht geregeld (tekst 2017):

“Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.”

5.4

In art. 11 Uitvoeringsbesluit IB 2001 is het volgende geregeld:

“1 Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen gedurende de looptijd, bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste tot het einde van de looptijd, bedoeld in de eerste zin.

2 De in het eerste lid genoemde keuze kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.”

5.5

Kort gezegd zijn de in aanmerking komende ‘werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen’ de personen die onder de zogenoemde 30%-regeling vallen. Zij konden er gedurende de looptijd van de 30%-regeling voor kiezen dat de regels die voor buitenlandse belastingplichtigen gelden, geheel of gedeeltelijk werden toegepast.

Totstandkomingsgeschiedenis

5.6

Al onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bestond een regeling voor extraterritoriale werknemers,^[25]of – kort gezegd – expats. Die werd vanwege het destijds geldende aftrekpercentage de 35%-regeling genoemd. In bovenstaande passage wordt gerefereerd aan de 35%-regeling onder de Wet IB 1964. Destijds bestond eveneens de mogelijkheid om als fictief buitenlands belastingplichtige te worden aangemerkt. De Vakstudie Inkomstenbelasting vat de ontwikkeling van die regeling onder de Wet IB 1964 als volgt samen:^[26]

“Onder de Wet IB 1964 werd in de periode van 1970 tot 1986 de tijdelijk naar Nederland uitgezonden werknemer onder bepaalde voorwaarden aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige en werd hem een forfaitaire kostenaftrek verleend van 35%. Dit beleid is gedurende voornoemde periode niet gepubliceerd. In 1986 werd besloten tot publicatie van het beleid met enkele aanpassingen in de regeling. Deze herziene 35%-regeling werd neergelegd in een openbare aanschrijving van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171. Onder deze regeling kon de werknemer kiezen om als fictief buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Kanttekening bij deze regeling was dat deze keuze absoluut was. In de situatie dat de desbetreffende als buitenlands belastingplichtige aangemerkte werknemer gedurende (korte) perioden in het buitenland arbeid verrichtte het ongewenste gevolg hebben dat het aan deze buitenlandse perioden toe te rekenen inkomen onder omstandigheden noch in Nederland noch in de staat waar de arbeid werd verricht in de belastingheffing werd betrokken. In Nederland werden de desbetreffende inkomsten niet belast omdat deze niet voortvloeiden uit een binnen Nederland vervulde dienstbetrekking (art. 49, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, Wet IB 1964). Of deze inkomsten in het buitenland in de belastingheffing werden betrokken was twijfelachtig. Om dit niet bedoeld risico van een dubbele vrijstelling te voorkomen werd in de resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88–5011, BNB 1988/300, de fictie van buitenlandse belastingplicht voor inkomsten uit arbeid teruggenomen. Na een aanvankelijke herziening bij resolutie van 4 juni 1992, BNB 1992/284, welke per 1 september 1992 in werking zou treden, is veel commotie ontstaan, met name omdat bij de herziening de zogenaamde fictieve buitenlandse belastingplicht werd afgeschaft. De nogal heftige kritiek heeft geleid tot een herziening bij resolutie van 28 augustus 1992, BNB 1992/331, waarbij de fictieve buitenlandse belastingplicht weer werd hersteld. De regeling van het huidige art. 2.6 is voortgekomen uit de regeling voor de fictieve buitenlandse belastingplicht zoals die ingevolge de 35%-regeling in de Wet IB 1964 gold.”

5.7

De 35%-regeling stond niet in een algemeen verbindend voorschrift maar was geregeld in enkele resoluties en besluiten.^[27]Tussen 1970 en 1986 was de regeling gebaseerd op een vertrouwelijke, niet-gepubliceerde resolutie. Vanaf 2 april 1986 was die ongepubliceerde resolutie vervangen door een wel gepubliceerde resolutie.^[28]Daarin stond opgenomen dat de belastingplichtige die voor fictieve buitenlandse belastingplicht kiest, wordt beschouwd als (fictieve) buitenlandse belastingplichtige en dat diegene voor de belastingverdragen niet als inwoner van Nederland wordt aangemerkt:

“Ik keur goed dat een binnen internationaal concernverband naar Nederland uitgezonden bedrijfsemploye(e) van een andere dan de Nederlandse nationaliteit desgevraagd voor maximaal de eerste zestig kalendermaanden dat hij/zij hier te lande verblijft en arbeid verricht, voor de heffing van de loonbelasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting wordt beschouwd als (fictief) buitenlandse belastingplichtige.

Voor de toepassing van art. 20 LB '64 en art. 53 IB '64 wordt de bedrijfsemploye(e) evenwel aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige.

De bedrijfsemploye(e) wordt voor de toepassing van art. 5, leden 1 tot en met 4, IB '64 eveneens als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt, tenzij hij verzoekt om inkomenstoerekening als buitenlandse belastingplichtige. Ongeacht de wijze van inkomenstoerekening wordt de (beperkte) buitenlandse belastingplicht van de bedrijfsemploye(e) niet aangetast.

(…)

Het opteren voor de regeling leidt ertoe dat de uitgezonden bedrijfsemploye(e) voor de toepassing van de belastingverdragen niet als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt.”

5.8

In de daaropvolgende resolutie van 28 augustus 1992 stond nagenoeg hetzelfde vermeld, met de toevoeging dat ‘de buitenlandse werknemer bij wijze van bovenvermelde fictie als buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt’.^[29]Datzelfde geldt voor het daar weer op volgende besluit van 29 mei 1995.^[30]In dat besluit is bij vraag 43 voorts vermeld dat een fictief buitenlands belastingplichtige in aanmerking komt voor een geclausuleerde woonplaatsverklaring.

5.9

Bij de Belastingherziening 2001 zijn de grondslagen voor de 30%-regeling en de partiële buitenlandse belastingplicht in de wet verankerd en van elkaar gescheiden.^[31]De wettelijke grondslag voor de 30%-kostenaftrek is geregeld in art. 31a(2)(e) Wet LB 1964 en uitgewerkt in hoofdstuk 4a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. De wettelijke grondslag voor de partiële buitenlandse belastingplicht is gecreëerd in art. 2.6 Wet IB 2001 en uitgewerkt in art. 11 van het Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001.

5.1

Art. 2.6 Wet IB 2001 is met een summiere toelichting toegevoegd aan de Wet IB 2001; hierin is vermeld dat onder de 35%-regeling de mogelijkheid tot behandeling als buitenlands belastingplichtige al bestond en dit artikel het mogelijk maakt een overeenkomstige regeling te treffen:^[32]

“Artikel 2.2.4 beoogt, als aanvulling op de bepalingen in het voorgestelde artikel 15 van de Wet op de loonbelasting 1964 ook in de inkomstenbelasting een delegatiebevoegdheid in het leven te roepen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur voor een bepaalde groep deskundigen afwijkende regels kunnen worden gesteld.
In het kader van de zogenoemde 35%-regeling bestaat thans de mogelijkheid om te opteren voor een behandeling als buitenlands belastingplichtige. De voorgestelde delegatiebevoegdheid maakt het mogelijk bij algemene maatregel van bestuur een overeenkomstige regeling te treffen onder de Wet inkomstenbelasting 2001.In de nieuwe opzet kunnen genoemde deskundigen daardoor voor een belangrijk deel buiten de heffing van box III blijven.”

5.11

Bij de Wet van 18 oktober 2001^[33]werd het (toenmalige) art. 2.5 Wet IB 2001 aangepast. Dat wetsartikel bepaalde – als een soort spiegelbeeld van art. 2.6 Wet IB 2001 – dat (onder anderen) bepaalde buitenlandse belastingplichtigen onder voorwaarden konden kiezen voor ‘toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen’. De toelichting op de aanpassing van dit art. 2.5 Wet IB 2001 geeft een inzicht wat de wetgever voor ogen stond bij de woorden die in de voorgaande zin zijn aangehaald, en daarmee ook op de vergelijkbare woorden in art. 2.6 Wet IB 2001. In die toelichting staat namelijk (vetgedrukt van mijn hand):^[34]

“Krachtens artikel 2.5 kunnen buitenlandse belastingplichtigen ervoor kiezen om, voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001, de regels voor binnenlandse belastingplichtigen toe te passen.
Dit betekent dat het object van heffing wordt bepaald door die regels.”

5.12

In art. 11 Uitvoeringsbesluit 2001 is van de delegatiebevoegdheid uit art. 2.6 Wet IB 2001 gebruikgemaakt. Bij de totstandkoming daarvan is de volgende toelichting gegeven (vetgedrukt van mijn hand):^[35]

“In dit artikel wordt de keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geregeld voor naar Nederland gekomen extraterritoriale werknemers. Dit zijn uit een ander land aangeworven of uitgezonden werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Voor deze onder de 30%-regeling naar Nederland gekomen werknemers wordt via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht gecontinueerd op grond waarvan zij vóór 2001, op verzoek, wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten, dus meestal alleen voor het huurwaardeforfait als zij een eigen woning hebben en wat betreft de vermogensbelasting alleen maar voor het binnenlandse vermogen, in de praktijk meestal dus alleen de eigen woning in Nederland.
In de nieuwe opzet van de inkomstenbelasting wordt de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers voor de heffing over de boxen II en III behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.”

5.13

Uit deze toelichting volgt dat is beoogd ‘het wezen van’ de regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht te continueren. Ook volgt hieruit dat de strekking van de regeling is dat de desbetreffende werknemers voor de heffing van box 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.

5.14

In het ‘vraag-en-antwoord-besluit’ van 26 november 2001^[36]heeft de Staatssecretaris neergelegd dat naar zijn opvatting de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht, meebrengt dat de regels zoals die gelden voor buitenlands belastingplicht in box 2 en 3 worden toegepast. Voor het overige wordt de belastingplichtige als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken. Verder geeft de Staatssecretaris te kennen dat naar zijn mening degene die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht, door die keuze niet ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn:

“6. Welke gevolgen zijn er verbonden aan het gebruik maken van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen door een inwoner van Nederland (artikel 2.6 Wet IB 2001)?

Antwoord:Ingevolge artikel 11 Uitv. besl. IB 2001 kan de in Nederland wonende ingekomen werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen, ervoor kiezen in de boxen 2 en 3 in de heffing te worden betrokken volgens de regels die gelden voor buitenlands belastingplichtigen. Voor het overige, bijvoorbeeld voor de partnerregeling, toerekeningen inkomensbestanddelen etc. wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken.

Een inwoner van Nederland die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen houdt door de keuze dus niet op binnenlands belastingplichtige te zijn.”

Dit antwoord is in nagenoeg gelijke zin overgenomen in het beleidsbesluit van 21 oktober 2005^[37]en het beleidsbesluit van 23 augustus 2013.^[38]

5.15

Verder is in het besluit van 23 augustus 2013 vermeld dat de praktijk van de geclausuleerde woonplaatsverklaring wordt voortgezet. Zo’n geclausuleerde woonplaatsverklaring houdt in dat nadrukkelijk wordt vermeld dat de belastingplichtige enkel voor box 1 ‘onbeperkt’ binnenlands belastingplichtig is:^[39]

“'Vraag 5

Een naar Nederland uitgezonden deskundige kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht. Wordt hij voor de toepassing van het woonplaatsartikel van andere belastingverdragen dan het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag 1992 als inwoner van Nederland aangemerkt? Het gaat hierbij om belastingverdragen waarin een met de OESO-bepaling overeenkomende inwonersdefinitie is opgenomen en waarin niet is opgenomen dat de zendstaat eigen onderdanen, ongeacht hun woonplaats, als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt, zoals de VS doen.

Antwoord

Ja, voor de toepassing van de andere belastingverdragen wordt hij als inwoner van Nederland aangemerkt. In de op verzoek te verstrekken woonplaatsverklaring wordt echter nadrukkelijk vermeld dat slechts ter zake van het inkomen uit werk en woning (box 1) sprake is van onbeperkte binnenlandse belastingplicht (geclausuleerde woonplaatsverklaring). Conform de mededeling van 15 juli 1994, IFZ 94/770, is op de ingekomen werknemer, voor zover het gaat om het inkomen uit werk en woning, het verdrag van toepassing als ware hij inwoner van Nederland in de zin van het verdrag. De bestaande praktijk met betrekking tot het afgeven van geclausuleerde woonplaatsverklaringen voor de desbetreffende ingekomen werknemers wordt gecontinueerd.”

5.16

Nadien heeft zich geen voor deze zaak relevante wijziging voorgedaan in art. 2.6 Wet IB 2001 of art. 11 Uitvoeringsbesluit IB 2001. Ik noem op deze plaats nog wel dat de regeling voor de partiële buitenlandse belastingplicht is komen te vervallen per 1 januari 2025.^[40]De afschaffing is ingegeven door een door de Tweede Kamer aangenomen amendement ingediend bij de behandeling van het Belastingplan 2024.^[41]

Jurisprudentie

5.17

Het Hof heeft uit een tweetal arresten van de Hoge Raad afgeleid dat een belastingplichtige die voor partiële buitenlandse belastingplicht kiest, ter zake van de ab-heffing in alle opzichten als buitenlands belastingplichtige dient te worden beschouwd. Ik behandel daarom hierna deze twee arresten.

5.18

Het arrest van 12 oktober 2007^[42]ging over een extraterritoriale werknemer die had belegd in aandelen in Nederlandse vennootschappen. Hij had geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht. Bij zijn aangifte IB/PVV 2002 had hij verzocht om verrekening van dividendbelasting. De inspecteur had echter met een beroep op art. 9.2(7) Wet IB 2001 (tegenwoordig art. 9.2(8) Wet IB 2001) die verrekening slechts ten dele gehonoreerd. In die bepaling staat vermeld dat voor buitenlandse belastingplichtigen als voorheffing wordt aangewezen de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen. Dat betekent de facto dat alleen dividend kan worden verrekend dat is begrepen in de Nederlandse heffingsgrondslag. Die bepaling gold met ingang van 22 juli 2002; de inspecteur had daarom verrekening slechts toegestaan voor de vóór die datum ingehouden dividendbelasting. De Hoge Raad besliste dat dit terecht was. De belanghebbende had voor box 3 gekozen voor toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplichtigen, en tot die regels behoort ook art. 9.2(7) Wet IB 2001:

“3.3. Ingevolge lid 7 van het met ingang van 22 juli 2002 geldende artikel 9.2 Wet IB 2001 (tekst geldend tot 1 januari 2006) wordt voor buitenlandse belastingplichtigen, in afwijking van het bepaalde in artikel 9.2, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001, als voorheffing aangewezen de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft voor wat betreft de heffing over zijn inkomen in box 3 gekozen voor toepassing van de wettelijke regels voor buitenlandse belastingplichtigen. Tot die regels behoort ook voormeld artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001, zodat deze bepaling op belanghebbende van toepassing is. Nu, naar in cassatie niet in geschil is, de geheven dividendbelasting geen betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen van belanghebbende, is de na 22 juli 2002 ingehouden dividendbelasting terecht niet als voorheffing in aanmerking genomen.”

5.19

A-G Van Ballegooijen had in gelijke zin geconcludeerd. Hij meende dat uit de tekst van art. 2.6 Wet IB 2001 zulks kon worden afgeleid. Die tekst strookte in zijn optiek ook met de doelstelling van art. 2.6 Wet IB 2001:^[43]

“5.1. De te beantwoorden vraag is of de in artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 neergelegde beperking voor de verrekening van dividendbelasting door buitenlands belastingplichtigen ook geldt voor de binnenlands belastingplichtige die opteert voor toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplicht. Noch in artikel 2.6 Wet IB 2001, noch in artikel 11 Uitv.besl. IB 2001, noch in artikel 9.2 Wet IB 2001 zelf wordt uitdrukkelijk aangegeven dat dit het geval is. Uit de tekst van artikel 2.6 kan zulks mijns inziens evenwel worden afgeleid. Bepaald wordt immers dat de kwalificerende werknemers kunnen kiezen voor 'toepassing van de regels van deze wet voor buitenlands belastingplichtigen'. Dat in artikel 11 Uitv.besl. IB 2001 alleen de hoofdstukken 4, 5 en 7 Wet IB 2001 worden genoemd, acht ik niet doorslaggevend. Daarmee wordt aangegeven dat de partieel buitenlands belastingplichtige alleen voor wat betreft de heffing over het inkomen in box 2 en 3 wordt belast volgens de regels voor buitenlands belastingplichtigen. Naar mijn mening houdt deze bepaling geen beperking in van de op de opterende werknemer toe te passen wettelijke regels die gelden voor de heffing van buitenlands belastingplichtigen voor wat betreft het box 2- en box 3-inkomen. Tot die regels behoort zonder twijfel ook de bepaling van artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001.

5.2.

Deze lezing strookt ook met de doelstelling van artikel 2.6 Wet IB 2001, zoals die naar voren komt in hetgeen is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2.6 Wet IB 2001 en artikel 11 Uitv.besl. IB 2001 (zie onderdelen 3.4 en 3.5). Met betrekking tot artikel 2.6 is opgemerkt dat onder de Wet IB 2001 een 'overeenkomstige regeling' wordt getroffen als de keuzemogelijkheid voor behandeling als buitenlands belastingplichtige in de 35%-regeling. In de toelichting van artikel 11 Uitv.besl. IB 2001 wordt vermeld dat 'via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht [wordt] gecontinueerd' en dat de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers 'voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig' (zie in dit kader ook de in onderdeel 4.4 weergegeven opmerkingen van de redactie van V-N). Uiteraard strookt mijn lezing evenzeer met de opmerkingen over de verhouding tussen de artikelen 2.6 en 9.2, lid 7, Wet IB 2001 in de nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 (zie onderdeel 4.7). (…)

5.4.

Ten slotte wijs ik nog op de in het Besluit van 21 oktober 2005, BNB 2006/26, genoemde mogelijkheid van cumulatie van de bepalingen van artikel 2.5 en artikel 2.6 Wet IB 2001. Die mogelijkheid brengt mee dat een buitenlands belastingplichtige die onder de 30%-regeling valt, de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen kan beperken tot zijn in box 1 vallende inkomen. Voor wat betreft het inkomen in box 2 en 3 wordt hij dan dus gewoon als buitenlands belastingplichtige belast. Duidelijk is dat ook in een dergelijk geval artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 toepassing vindt, zowel op grond van artikel 2.5, lid 2 (de keuze strekt zich, niettegenstaande de gelijktijdige toepassing van artikel 2.6, wel uit tot buiten box 1 vallend inkomen), als ingevolge de keuze ex artikel 2.6 voor toepassing op het dividend van de regels voor buitenlands belastingplichtigen. Verrekening wordt derhalve ook in een dergelijk geval uitsluitend verleend als het dividend deel uitmaakt van het verzamelinkomen.”

5.2

Ook het arrest van 15 november 2024^[44]ging over een belastingplichtige die voor partiële buitenlandse belastingplicht had gekozen. Voor haar liep de 30%-regeling af op 1 april 2016. In haar aangifte IB/PVV 2016 had zij voor box 3 enkel haar Nederlandse onroerende zaken en de aan haar toegerekende bezittingen van haar partner in aanmerking genomen; haar eigen bank- en spaartegoeden had ze niet aangegeven. De Inspecteur had die tegoeden voor de periode april tot en met december 2016 echter wel in de aanslag begrepen. Het Hof oordeelde dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat op een partieel buitenlands belastingplichtige, wiens 30%-regeling gedurende het kalenderjaar afloopt, art. 5.2(3) Wet IB 2001 (thans: art. 5.2(6) Wet IB 2001) van toepassing is.^[45]In die bepaling is geregeld dat het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang wordt herleid in de situatie dat iemand in de loop van het jaar de status als binnenlands belastingplichtig verkrijgt of juist verliest. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof, en voegde er nog aan toe dat het oordeel aansluit bij de strekking van de partiële buitenlandse belastingplicht:

“3.1 Het Hof heeft geoordeeld dat een belastingplichtige die met gebruikmaking van artikel 2.6 Wet IB 2001 heeft gekozen voor (gedeeltelijke) toepassing van de regels van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen, voor de toepassing van artikel 5.2, lid 3, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als een belastingplichtige die bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, indien – zoals in dit geval – de 30%-regeling van toepassing is en die toepassing gedurende dat kalenderjaar eindigt.

3.2.1

Voor zover de klachten hiertegen zijn gericht, falen zij, aangezien dit oordeel juist is. Het sluit aan bij de strekking van de regeling over partieel buitenlandse belastingplicht in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, die inhoudt dat de betrokken tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers “voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig”.”

Tussenconclusie

5.21

De partiële buitenlandse belastingplicht biedt extraterritoriale werknemers de mogelijkheid om te kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels in de Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen. Die mogelijkheid bestond al onder de voor 2001 geldende 35%-regeling. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er voor gekozen om ‘het wezen van’ de regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht te continueren. Daarbij is opgemerkt dat de strekking van de partiële buitenlandse belastingplicht is dat de desbetreffende werknemers voor de heffing van box 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig. Uit het beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2001 kan echter worden opgemaakt dat hij de mening is toegedaan dat een partiële buitenlands belastingplichtige niet ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. In de arresten van 12 oktober 2007 en 15 november 2024 stond de verhouding tussen de partiële buitenlandse belastingplicht en de situatie dat de wettekst aansluit bij binnenlandse c.q. buitenlandse belastingplicht centraal. In beide arresten oordeelde de Hoge Raad dat die partieel buitenlands belastingplichtige voor die bepalingen ook ‘doorwerkt’ naar de wetsbepalingen waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen de behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen; degene die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht moet ook voor de werking van die bepalingen worden aangemerkt als buitenlands belastingplichtige.

6.Reacties in de literatuur op deze zaak

6.1

Ik wil, alvorens het middel te behandelen nog kort enkele reacties op de uitspraak van de Rechtbank en het Hof aanstippen.

6.2

De Redactie Vakstudie-Nieuws^[46]en annotator Van Arnhem^[47]waren positief over de uitspraak van de Rechtbank. Beiden hechten – net als de Rechtbank – waarde aan de passage in de parlementaire geschiedenis bij de passantenregeling, waarin staat vermeld dat partieel buitenlandse belastingplichtigen niet onder de werking vallen van het vervreemdingsvoordeel bij het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn. De Redactie V-N merkt op dat er geen speld tussen de redenering van de Rechtbank valt te krijgen; Nederland kan naar de letter van de wet en naar doel en strekking van de regeling voor partiële buitenlandse belastingplicht niet heffen over de waardeaangroei. Aan Van Arnhem komt de uitspraak van de Rechtbank helder en logisch voor.

6.3

Annotator Van Mol^[48]was daarentegen kritisch op de uitspraak van de Rechtbank. Hij meent dat de Rechtbank af is geweken van een strikt grammaticale interpretatie, want partieel buitenlands belastingplichtigen zijn in beginsel wel binnenlands belastingplichtig. De Rechtbank heeft volgens hem een onjuiste uitleg van de bedoeling van de wetgever laten prevaleren boven die strikt grammaticale interpretatie. Hij stelt dat het niet strookt met de wetssystematische gedachte van een gelijke behandeling tussen partieel buitenlands belastingplichtigen en volledig binnenlands belastingplichtigen, om aan te nemen dat de wetgever de bedoeling heeft gehad de fictieve vervreemding alleen van toepassing te laten zijn op volledig binnenlands belastingplichtigen. Ook zou volgens hem de uitleg van de Rechtbank voor partieel buitenlands belastingplichtigen leiden tot een inconsistente belastingheffing in box 2. Verder heeft de Rechtbank geen steun kunnen vinden in de in de uitspraak aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, omdat die uitlating is gedaan in het kader van de passantenregeling. Met die passage heeft de wetgever zijns inziens slechts willen aangeven dat de passantenregeling niet van toepassing is op partieel buitenlands belastingplichtigen doordat zij niet in de heffing worden betrokken bij emigratie voor een aanmerkelijk belang in een buiten Nederland gevestigde vennootschap.

6.4

Over de uitspraak van het Hof merkt annotator Heldens^[49]op dat dit hem gevoelsmatig de juiste uitkomst lijkt. Een fictieve vervreemding vanwege het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn bij een emigratie past niet bij een heffing
als warede belastingplichtige buitenlands belastingplichtig, tenzij de wet- of besluitgever hiervoor (weer) een uitzondering zou hebben opgenomen. Hij merkt nog op dat hij – in navolging van de Rechtbank – de passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van de passantenregeling een sterke aanwijzing voor dit standpunt vindt. Het Hof heeft daar kennelijk twijfels bij; hij kan zich alleen bedenken dat dit komt vanwege de plaats waarde uitlating is gedaan. Dat doet voor de annotator echter niet af aan de duidelijkheid van de passage.

6.5

Annotator Van Mol^[50]was milder voor de uitspraak van het Hof dan voor die van de Rechtbank; hij kon zich volledig vinden in de genuanceerde benadering van het Hof. Hij maakt wel de kanttekening dat de Hoge Raad in de twee door het Hof aangehaalde arresten uitgaat van doel en strekking van de regelingen. Hij merkt op dat in dit geval non-heffing kan ontstaan als onder het belastingverdrag niet kan worden geheven en de nieuwe woonstaat een step-up verleent, en dat dit heffingslek juist is wat de wetgever heeft willen voorkomen. Hij meent dat het achterwege laten van de fictieve vervreemding haaks staat op die strekking. Maar hij sluit niet uit dat het Hof met juistheid in de jurisprudentie van de Hoge Raad leest dat Raad partieel buitenlands belastingplichtigen in alle opzichten als buitenlands belastingplichtigen beschouwt.

7.Beoordeling van het middel

7.1

Daarmee ben ik aanbeland bij de beoordeling van het
middel. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen conserverende aanslag kan worden opgelegd, omdat geen vervreemdingsvoordeel op de voet van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is genoten.

7.2

De Staatssecretaris stelt kort gezegd dat de strekking van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is dat de wetgever de heffing over in Nederland opgebouwde waardeaangroei via een conserverende aanslag wil verzekeren. Voorts stelt de Staatssecretaris dat er enkel is geopteerd voor toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplicht; belanghebbende is wel binnenlands belastingplichtig gebleven.

7.3

Naar mijn overtuiging wijzen zowel de wettekst, de wetsgeschiedenis als doel en strekking van de toepasselijke regelingen duidelijk in de richting dat géén vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen bij de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk.

7.4

Volgens de tekst van art. 2.6 Wet IB 2001 kan onder voorwaarden gekozen worden voor ‘gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen’. Art. 11(1) Uitvoeringsbesluit IB 2001 bepaalt dat deze keuze betreft de ‘toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen’. Op degene die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht moeten dus de regels worden toegepast zoals die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt dat zij niet kunnen ‘ophouden binnenlandse belastingplichtige te zijn’. Beoordeeld naar de wettekst kan toepassing van de regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen daarom niet leiden tot een vervreemding als bedoeld in art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.

7.5

Bij een wetshistorische analyse moet vooropgesteld worden dat de partiële buitenlandse belastingplicht is voortgekomen uit de onder de 35%-regeling bestaande fictieve buitenlandse belastingplicht. De keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht betekende dat de belastingplichtige ‘werd beschouwd’ als buitenlands belastingplichtige (‎5.7). Bij de invoering van de regeling voor partiële buitenlandse belastingplicht is te kennen gegeven dat met art. 2.6 Wet IB 2001 is beoogd een overeenkomstige regeling mogelijk te maken (‎5.10), en dat het ‘wezen’ van de regeling van fictieve buitenlandse belastingplicht werd gecontinueerd (‎5.11). Daar is tevens vermeld dat de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht er toe leidt dat die belastingplichtigen voor box 2 en 3 wordt behandeld ‘als waren’ zij buitenlands belastingplichtig.

7.6

Uit die totstandkomingsgeschiedenis leid ik af dat de wetgever met de in art. 2.6 Wet IB 2001 gekozen bewoordingen niet iets anders heeft bedoeld dan wat er staat, namelijk dat kan worden gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de wettelijke regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Integendeel, er is benadrukt dat de 35%-regeling in feite werd voortgezet (‎5.10), er is verduidelijkt dat het object van de heffing wordt bepaald door de regels van het gekozen regime (dat voor buitenlandse belastingplichtigen) (‎5.11) en er is geëxpliciteerd dat degenen die voor partiële buitenlandse belastingplicht kiezen voor de heffing in de boxen 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig (‎5.12). Dat de staatssecretaris van Financiën in het beleidsbesluit van 26 november 2001 zijn opvatting heeft neergelegd dat een partieel buitenlands belastingplichtige wel binnenlands belastingplichtig blijft, brengt in het voorgaande geen verandering (‎5.14). Dat besluit is immers geen algemeen verbindend voorschrift. Belastingplichtigen en de rechter zijn er niet aan gebonden.

7.7

Het wekt in zoverre geen verbazing dat in het kader van de passantenregeling is opgemerkt dat partieel buitenlands belastingplichtigen niet vallen onder de werking van het fictieve vervreemdingsvoordeel als zij weer naar het buitenland vertrekken. Zij worden immers in gevolge de regeling voor partieel buitenlandse belastingplicht al als buitenlands belastingplichtige aangemerkt (‎4.14).

7.8

Ik meen dat dit in lijn is met de arresten van 12 oktober 2007 (‎5.18-‎5.19) en 15 november 2024 (‎5.20). De Staatssecretaris stelt kort gezegd dat de Hoge Raad in die arresten de strekking van de in het geding zijnde regelingen, niet zijnde de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht, heeft laten prevaleren. Maar ik lees de overwegingen van de Hoge Raad in die arresten zo, dat zij in hoofdzaak zien op de strekking van de partiële buitenlandse belastingplicht. Die andere regelingen spelen in deze arresten hoogstens een bijrol. Zo overwoog de Hoge Raad in het arrest van 15 november 2024 “dat het oordeel van het Hof aansluit bij de
strekking van de regeling over partieel buitenlandse belastingplicht(…), die inhoudt dat de betrokken tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers “voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig”. En in het arrest van 12 oktober 2007 acht de Hoge Raad beslissend dat de “belanghebbende voor wat betreft de heffing over zijn inkomen in box 3 [heeft] gekozen voor toepassing van de wettelijke regels voor buitenlandse belastingplichtigen” (‎5.18), wat in lijn is met de aan het arrest voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen (‎5.19).

7.9

In art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 wordt aangeknoopt bij ‘het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn’. In de Wet IB 2001 of in het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt niet een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de toepasselijkheid van deze bepaling bij partiële buitenlandse belastingplicht. Bij afwezigheid van een zodanig voorbehoud meen ik dat uit het voorgaande (‎7.3-‎7.8) volgt dat degene die heeft geopteerd voor partiële buitenlandse belastingdienst bij remigratie naar het buitenland niet ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Daarom kan er ook geen vervreemdingsvoordeel wegens die remigratie in aanmerking worden genomen. Dat sluit naar mijn mening ook aan bij doel en strekking van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.

7.1

De strekking van dit fictieve vervreemdingsvoordeel is om de waardeaangroei in de periode waarin een fiscale binding van de ab-houder met Nederland bestaat te kunnen belasten. Die regel is bedoeld om claimverlies te voorkomen dat wordt veroorzaakt doordat een belastingplichtige zijn fiscale binding met Nederland verliest; het is in feite een ‘sluitpost’ of exitheffing (‎4.10).

7.11

Maar essentieel daarbij is dat iemand wél zijn fiscale binding met Nederland moet verliezen. Als een ab wordt gehouden in een Nederlands lichaam, blijft de fiscale binding met Nederland bestaan, ook na emigratie. In de totstandkomingsgeschiedenis van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is dan ook geëxpliciteerd dat met het invoeren van deze fictieve vervreemding voor dat soort situaties geen wijziging is beoogd (‎4.12). De waardeontwikkeling blijft immers vanuit nationaal recht bezien na emigratie belastbaar. Er is vanuit nationaalrechtelijk perspectief dus helemaal geen claimverlies (‎4.20-‎4.23).

7.12

Het probleem waar de Staatssecretaris in werkelijkheid tegen aan loopt, is niet nationaalrechtelijk, maar verdragsrechtelijk (‎4.24-‎4.26). Op grond van het nationale recht zou de Staatssecretaris in beginsel ‘gewoon’ mogen heffen zodra op enig moment na de remigratie dividenden uit het ab wordt ontvangen of aandelen uit het ab worden vervreemd. Maar in artt. 10 en 13 van de belastingverdragen met Frankrijk en Zwitserland is dat heffingsrecht aan de woonstaat toebedeeld. Dat Nederland ervoor gekozen heeft met die toedeling in te stemmen kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.

7.13

Dat belastingverdragen ertoe kunnen leiden dat niet kan worden geheven over inkomsten uit een Nederlands ab gehouden door een buitenlands belastingplichtige, is voorts onderkend bij de totstandkoming van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 (‎4.12). Er is in de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling verder geen aanwijzing te vinden dat de wetgever bij de interpretatie van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 op dit punt rekening heeft willen houden met de uitwerking van een belastingverdrag. Dat is bijvoorbeeld wel geregeld voor de situatie dat iemand op grond van een belastingverdrag wordt geacht niet langer inwoner van Nederland te zijn (‎4.16). Nu dit niet is gebeurd, geldt mijns inziens dat de verdragsrechtelijke heffingsrechtverdeling niet relevant is voor de uitleg van het nationaalrechtelijke systeem (vgl. de arresten van 22 september 2017 en 20 september 2024, ‎4.27-‎4.29). Dat Nederland zijn heffingsrecht onder het belastingverdrag niet kan effectueren, kan dus niet de interpretatie van de betreffende nationaalrechtelijke bepalingen beïnvloeden.

7.14

Ik wil ook nog aanstippen dat het naar mijn mening in algemene zin geen gegeven is dat de Nederlandse waardeaangroei in het nieuwe woonland onbelast blijft. Het is zeker niet zo dat door de nieuwe woonstaat
altijdeen step-up wordt gegeven bij binnenkomst. Zo verleent Nederland geen step-up bij emigratie als over de voorafgaande waardeaangroei niet naar een redelijke heffing is afgerekend en de ab-houder (buitenlands) belastingplichtig was voor dat ab (‎4.19). En als de ab-houder naar een niet-verdragsland verhuist (bijvoorbeeld Monaco), kan Nederland in beginsel gewoon heffen over de voordelen uit ab na emigratie.

7.15

Wat bij de voorgaande analyse in meer principiële zin een rol speelt, is dat het naar mijn opvatting op de weg van de wetgever ligt om nauwkeurig te formuleren wanneer belastingplicht bestaat (vgl. art. 104 Gw). Het gaat in deze zaak om de verwoording van één van de
triggersdie heffing over de waardeopbouw van het ab mogelijk maken, en in dit geval ook nog eens om een fictief vervreemdingsvoordeel (‎4.3). De Hoge Raad lijkt terecht niet geneigd om bepalingen die de belastingplicht regelen ‘op te rekken’ of extensief uit te leggen. Dat is bijvoorbeeld te zien in de overwegingen in het arrest van 14 juni 2024, waarin werd beslist dat open beleggingsfondsen niet als buitenlands vennootschapsbelastingplichtige kunnen worden aangemerkt.^[51]De omstandigheid dat de conserverende aanslag opgelegd op de voet van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 op een fictie berust, is een reden temeer voor een strikte uitleg.^[52]

7.16

Ik kan de Staatssecretaris in zoverre begrijpen dat er in de praktijk een heffingsbelang kan bestaan in de gevallen wanneer het belastingverdrag heffing verhindert en het andere land een step-up geeft bij binnenkomst. Maar mij bekroop tijdens het schrijven van deze conclusie regelmatig het gevoel dat hij met zijn pleidooi aan het verkeerde loket klopt. Het is de wetgever die had kunnen bewerkstelligen dat de partiële buitenlandse belastingplicht niet doorwerkt voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 en daarmee de heffing bij emigratie veilig kunnen stellen.

7.17

Gelet op het voorgaande, meen ik dat het middel
faalt.

8.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Fictieve vervreemding bij emigratie en partiële buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting