Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer21/00836
Datum17 september 2021
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakLoonbelasting maart 2013
Nr. Gerechtshof 19/00974
Nr. Rechtbank AWB 18/4400
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
1.1
In 2006 hebben twee
private equityfondsen ( [B] en [C] ) de vennootschap [M] LLC ( [M] ) opgericht, waarin zij elk 50% houden. [M] is een vehikel om het (toekomstige) management van de belanghebbende te laten participeren in de structuur na beursgang van de belanghebbende. Het bestuur van [M] bestaat uit vertegenwoordigers van de [B] en [C] fondsen. [M] houdt aandelen in [N] Sàrl en houdt PECs (
preferred equity certificates) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl.
private equityfondsen ( [B] en [C] ) de vennootschap [M] LLC ( [M] ) opgericht, waarin zij elk 50% houden. [M] is een vehikel om het (toekomstige) management van de belanghebbende te laten participeren in de structuur na beursgang van de belanghebbende. Het bestuur van [M] bestaat uit vertegenwoordigers van de [B] en [C] fondsen. [M] houdt aandelen in [N] Sàrl en houdt PECs (
preferred equity certificates) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl.
1.2
De belanghebbende is een dochter van [A] NV. Zij is sinds 21 maart 2012 als dochter van die NV genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. In verband met de beursgang van [A] heeft [M] in maart 2012 voor een symbolisch bedrag aan dertien van belanghebbendes managers certificaten van aandelen in [O] Sàrl en PEC’s in [O] Sàrl toegekend met een totale waarde van € 20.000.000, i.e. gemiddeld per manager ruim € 1,5 miljoen.
1.3
[C] en [B] hielden elk (indirect) 36,3% in de belanghebbende, dus tezamen 72,6%. [M] , dat voor 100% gehouden werd door [C] en [B] (elk 50%), hield middellijk 1,3% in de belanghebbende.
1.4
Op 15 maart 2012 hebben de belanghebbende en de Inspecteur een vaststellings-overeenkomst gesloten waarin onder meer de waarde is bepaald van de aan de dertien managers toegekende certificaten van aandelen en van de aan hen toegekende PECs. Verder is vastgelegd dat de loonbelasting over de aandelen- en PECs-toekenning door de belanghebbende zou worden ingehouden en afgedragen.
1.5
De belanghebbende heeft op het formulier aangifte loonheffingen 2013 een te betalen bedrag aan crisisheffing (pseudo-eindheffing hoog loon) vermeld ad € 0,00. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd omdat de betrokken managers door hun participatie in 2012 meer dan € 150.000 fiscaal loon hebben genoten en de belanghebbende over dat meerdere geen pseudo-eindheffing hoog loon had betaald.
1.6
Volgens de
Rechtbankis art. 32bd(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) van toepassing en behoort het voordeel van de toekenning van aandelen en PECs aan de managers tot de grondslag van die bepaling. Zij sluit aan bij de vaststellingsovereenkomst voor haar oordeel dat de belanghebbende inhoudings- en afdrachtplichtig is.
Rechtbankis art. 32bd(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) van toepassing en behoort het voordeel van de toekenning van aandelen en PECs aan de managers tot de grondslag van die bepaling. Zij sluit aan bij de vaststellingsovereenkomst voor haar oordeel dat de belanghebbende inhoudings- en afdrachtplichtig is.
1.7
Het
Hofconstateert dat ook voordelen die door derden aan werknemers worden verstrekt tot het loon behoren als dat in opdracht en voor rekening van de werkgever gebeurt en dat volgens HR
BNB2001/82 met die laatste situatie op één lijn wordt gesteld het geval waarin het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concern-maatschappij’. Volgens het Hof brengt de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm mee dat ook belanghebbendes geval daarmee op één lijn moet worden gesteld.
Hofconstateert dat ook voordelen die door derden aan werknemers worden verstrekt tot het loon behoren als dat in opdracht en voor rekening van de werkgever gebeurt en dat volgens HR
BNB2001/82 met die laatste situatie op één lijn wordt gesteld het geval waarin het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concern-maatschappij’. Volgens het Hof brengt de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm mee dat ook belanghebbendes geval daarmee op één lijn moet worden gesteld.
1.8
De belanghebbende stelt één
cassatiemiddelvoor: schending van het recht doordat (i) het Hof de belanghebbende ten onrechte als inhoudingsplichtig heeft aangemerkt ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dit voordeel op grond daarvan tot de grondslag heeft gerekend waarover zij pseudo-eindheffing hoog loon is verschuldigd; dat oordeel schendt art. 10 en 32bd Wet LB omdat belanghebbendes inhouding niet op de wet berustte, maar slechts op een praktische afspraak in de vaststellingsovereenkomst; en (ii) het voordeel bovendien niet ‘binnen concernverband’ is verstrekt; [M] houdt immers slechts 1,3% in de belanghebbende en is dus geen ‘concernvennootschap.’
cassatiemiddelvoor: schending van het recht doordat (i) het Hof de belanghebbende ten onrechte als inhoudingsplichtig heeft aangemerkt ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dit voordeel op grond daarvan tot de grondslag heeft gerekend waarover zij pseudo-eindheffing hoog loon is verschuldigd; dat oordeel schendt art. 10 en 32bd Wet LB omdat belanghebbendes inhouding niet op de wet berustte, maar slechts op een praktische afspraak in de vaststellingsovereenkomst; en (ii) het voordeel bovendien niet ‘binnen concernverband’ is verstrekt; [M] houdt immers slechts 1,3% in de belanghebbende en is dus geen ‘concernvennootschap.’
1.9
De Staatssecretaris meent dat uit de vaststellingsovereenkomst blijkt dat de aandelentoekenning een voordeel uit dienstbetrekking is waarover loonheffing moet worden ingehouden en afgedragen. Nu de belanghebbende in 2012 over de aandelentoekenning loonheffing heeft afgedragen, is er in 2012 dus regulier belasting geheven in de zin van art. 20a Wet LB, zodat grammaticale uitleg van 32bd(1) Wet LB meebrengt dat dat voordeel tot de grondslag van de crisisheffing behoort. Dat de inhoudingsplicht voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst doet daaraan niet af. De Staatssecretaris meent verder dat, nu u in HR
BNB2001/82 geen omschrijving heeft gegeven van ‘concernvennootschap’, het Hof kon en mocht oordelen, alle omstandigheden in aanmerking nemend, dat in casu sprake is van loonverstrekking binnen concernverband in de zin van HR
BNB2001/82 en daarmee van ‘eigen’ loonverstrekking, leidende tot crisisheffingsheffinggrondslag ex art. 32bd Wet LB.
BNB2001/82 geen omschrijving heeft gegeven van ‘concernvennootschap’, het Hof kon en mocht oordelen, alle omstandigheden in aanmerking nemend, dat in casu sprake is van loonverstrekking binnen concernverband in de zin van HR
BNB2001/82 en daarmee van ‘eigen’ loonverstrekking, leidende tot crisisheffingsheffinggrondslag ex art. 32bd Wet LB.
1.1
De belanghebbende repliceert dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 32bd Wet LB omdat enkel op basis van de vaststellingsovereenkomst loonbelasting is geheven, die is gesloten vóórdat de crisisheffing werd aangekondigd. De redelijkheid en billijkheid beletten dan dat die overeenkomst zo wordt uitgelegd dat over de aandelenwaarde crisisheffing kan worden geheven. Dier reikwijdte kan niet breder worden getrokken dan tot hetgeen de partijen hebben beoogd op het moment van sluiten ervan. HR
BNB2001/82 omschrijft ‘een andere concernvennootschap’ niet, maar alle wél voorhanden omschrijvingen van ‘concern’ in de fiscale en civiele wetgeving en in de rechtspraak wijzen erop dat [M] geen ‘concernvennootschap’ is.
BNB2001/82 omschrijft ‘een andere concernvennootschap’ niet, maar alle wél voorhanden omschrijvingen van ‘concern’ in de fiscale en civiele wetgeving en in de rechtspraak wijzen erop dat [M] geen ‘concernvennootschap’ is.
1.11 ‘
‘Eigen’ loon(verstrekking) onderscheidt zich van loon van derden doordat eigen loon uiteindelijk ten laste en voor rekening van de werkgever komt en loon van derden ten laste en voor rekening van die derden. De werkgever is voor loon van derden niet inhoudingsplichtig, behalve in geval van fooien en dergelijke en bepaalde fondsuitkeringen. HR
BNB1995/311-312 houdt in dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts loonbelasting is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, dus ten laste van die werkgever. HR
BNB2001/82 stelt daarmee op één lijn het geval waarin een voordeel met medeweten van de werkgever zonder doorberekening wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat de belanghebbende wist van de aandelentoekenning door [M] aan belanghebbendes managers. Dan gaat het nog om de vraag of het voordeel is toegekend door ‘een andere concernmaatschappij’, nu [M] slechts een 1,3% in de belanghebbende hield.
BNB1995/311-312 houdt in dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts loonbelasting is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, dus ten laste van die werkgever. HR
BNB2001/82 stelt daarmee op één lijn het geval waarin een voordeel met medeweten van de werkgever zonder doorberekening wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat de belanghebbende wist van de aandelentoekenning door [M] aan belanghebbendes managers. Dan gaat het nog om de vraag of het voordeel is toegekend door ‘een andere concernmaatschappij’, nu [M] slechts een 1,3% in de belanghebbende hield.
1.12
Het Hof heeft zich niet gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst, zodat belanghebbendes klachten, voor zover ziende op uitleg van die overeenkomst mijns inziens geen voorwerp hebben. Het Hof heeft haar inhoudingsplicht niet gebaseerd op die overeenkomst, maar op HR
BNB2001/82, oordelende dat het om ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee ook om een eigen wettelijke afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.
BNB2001/82, oordelende dat het om ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee ook om een eigen wettelijke afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.
1.13
Het civiele recht definieert het begrip ‘concern’ niet. Het burgerlijk wetboek (BW) gaat uit van de enkelvoudige rechtspersoon. Wel is het mogelijk om een groep te vormen. De term ‘groep’ is gedefinieerd in art. 2:24b BW: een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Het fiscale recht bevat uiteenlopende omschrijvingen van ‘concern’. Zelfs binnen de Wet LB bestaan verschillende omschrijvingen. Art. 6 Wet LB ziet op de inhoudingsplicht en gebruikt in lid 6 de term ‘concern’. Uit diens parlementaire geschiedenis blijkt dat die term bewust
nietis gedefinieerd en moet worden opgevat naar het spraakgebruik en dat het daarbij gaat om een al dan niet middellijke zeggenschaps- of aandeelhoudersrelatie.
nietis gedefinieerd en moet worden opgevat naar het spraakgebruik en dat het daarbij gaat om een al dan niet middellijke zeggenschaps- of aandeelhoudersrelatie.
1.14
Gezien (i) het doel van de crisisheffing (een 16% onverhaalbare loonsomheffing ten laste van werkgevers voor zover die per individuele werknemer meer dan € 150.000 loon per jaar betalen), (ii) het gemeenschappelijke doel van [B] en [C] (de belanghebbende en haar moeder naar de beurs brengen en haar management belonen), (iii) de ruime meerderheid die de in dit opzicht samenwerkende [B] en [C] tezamen in de belanghebbende hielden (72,6%, plus 1,3% via [M] ), (iv) het enige doel van [M] (beloning van werknemers van de belanghebbende voor hun werk voor de belanghebbende en de groep) en (v) de 100% zeggenschap van [B] en [C] in [M] , kon het Hof mijns inziens in casu de term ‘concern’ in de zin van HR
BNB2001/82 uitleggen als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de aandelentoekenning is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeel-houders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .
BNB2001/82 uitleggen als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de aandelentoekenning is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeel-houders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .
1.15
Het Hof kon mijns inziens zonder verdere motivering oordelen dat niet ter zake doet dat [B] en [C] van elkaar onafhankelijke investeringsfondsen zijn, nu hun belangen bij belanghebbendes beursgang, gezien ’s Hofs vaststellingen, parallel liepen, in elk geval ter zake van de beloning van belanghebbendes management.
1.16
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
In 2006 is door [B] middels [G] (de [B] fondsen) en door zes [C] fondsen ( [H] , [I] , [J] , [K] en [L] ) de vennootschap [M] LLC opgericht ( [M] ). De [B] fondsen en [C] fondsen houden elk 50% in [M] . [M] wordt bestuurd door vertegenwoordigers van [B] en [C] . Het doel van [M] LLC was om het (toekomstige) management van de belanghebbende te laten participeren in de structuur na de beursgang van [A] via een
stripinvestering. Wat een
stripinvestering is, wordt niet duidelijk. [1] [2]
stripinvestering. Wat een
stripinvestering is, wordt niet duidelijk. [1] [2]
2.2
Volgens de feitenrechters houdt [M] aandelen in [N] Sàrl en PECs (
preferred equity certificates) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl (maar het overgelegde structuurschema strookt daar niet helemaal mee; zie hieronder).
preferred equity certificates) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl (maar het overgelegde structuurschema strookt daar niet helemaal mee; zie hieronder).
2.3
In 2005 is [AA] verkocht aan
private equityfondsen beheerd door [B] . Met het oog op verwerving in 2006 en 2007 van de kabelaars [D] en [E] zijn [B] en enige
private equityfondsen beheerd door [C] vervolgens met co-investeerders een
joint ventureaangegaan. In 2008 zijn de kabelaars gefuseerd en verder gegaan onder de naam [F] BV, later [A] . De belanghebbende werd als dochter van [A] NV op 21 maart 2012 genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs.
private equityfondsen beheerd door [B] . Met het oog op verwerving in 2006 en 2007 van de kabelaars [D] en [E] zijn [B] en enige
private equityfondsen beheerd door [C] vervolgens met co-investeerders een
joint ventureaangegaan. In 2008 zijn de kabelaars gefuseerd en verder gegaan onder de naam [F] BV, later [A] . De belanghebbende werd als dochter van [A] NV op 21 maart 2012 genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs.
2.4
In verband met de voorgenomen beursgang van [A] heeft [M] in maart 2012 voor een symbolische prijs een belang in [O] Sàrl met een totale waarde van € 20.000.000 toegekend aan dertien managers van de belanghebbende. Het belang bestond uit certificaten van aandelen in [O] Sàrl en PEC’s in [O] Sarl. De aandelen zijn niet rechtstreeks geleverd aan belanghebbendes managers maar – in verband met publicatievereisten voor het prospectus – via een recht van levering van aandelen [A] NV door [BB] BV en [CC] Sàrl.
2.5
Volgens de feitenrechters hielden [B] , de [B] fondsen en de [C] fondsen ten tijde van de aandelentoekenning via [N] Sàrl c.q. [O] Sàrl een meerderheidsbelang in de belanghebbende. [C] en [B] hielden als zelfstandige
private equityfondsen elk een (indirect) belang van 36,3% in de belanghebbende. [M] hield een middellijk belang van 1,3% in de belanghebbende.
private equityfondsen elk een (indirect) belang van 36,3% in de belanghebbende. [M] hield een middellijk belang van 1,3% in de belanghebbende.
2.6
Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting vermeldt het volgende over de structuur vóór beursgang:
“De Inspecteur verklaart dat hij het structuurschema bij de conclusie van repliek niet goed kan
lezen. Volgens de Inspecteur wordt nu ter zitting gesuggereerd dat [N] Sàrl de
aandeelhouder is in [O] Sàrl, terwijl de Inspecteur van begrip was dat [N]
Sarl de vennootschap is waar [B] en [C] allebei voor 50% belang in hebben
en die, via een Stichting Administratiekantoor, 1.3% van het belang in belanghebbende houdt.
De gemachtigde verklaart dat [N] Sàrl inderdaad de aandeelhouder is in [O] Sàrl. De vennootschap die de Inspecteur bedoelt en waar [B] en [C] allebei een belang van 50% in hebben is niet [N] Sàrl, maar [M] LLC. De voorzitter houdt partijen voor dat de Rechtbank feitelijk heeft vastgesteld dat [M] LLC aandelen had in [N] Sàrl en Preferred Equity Certificates (hierna: PEC’s) in [O] Sàrl. Klopt het dat de aandelentoekenning aan de managers van belanghebbende alleen zag op de aandelen en de PEC’s in [O] Sàrl?
Belanghebbende verklaart dat de managers bij de beursgang uiteindelijk aandelen hebben gekregen. Ze hebben niet daadwerkelijk de certificaten van aandelen gekregen die [M] LLC hield. Die certificaten van aandelen hadden tot doel om de informatie die in het prospectus over de managementparticipatie moest worden opgenomen te beperken.
(…)
Het Hof vraagt of het uiteindelijke belang in belanghebbende volledig in handen was van [B] en [C] . De gemachtigde verklaart dat er ook nog derden waren. [B] en [C] bezaten allebei ongeveer 36.3% van het uiteindelijke belang.
(…).
De voorzitter antwoordt op een vraag van de gemachtigde dat geen behoefte bestaat aan een nadere schriftelijke verduidelijking van de structuur.”
2.7
De belanghebbende heeft bij repliek voor het Hof een structuurschema van vóór de aandelentoekenning overgelegd, dat echter niet geheel lijkt te stroken met de vastgestelde feiten en waarin de belanghebbende, [A] NV en enige belangpercentages ontbreken. Met alleen de dossiergegevens en de feitelijke vaststellingen valt er niet helemaal uit te komen. Ik vermoed dat de toestand ten tijde van de aandelentoekenning de onderstaande was, maar ik nodig de partijen uit om eventuele onjuistheden in dit schema bij Borgersbrieven te corrigeren, onder meer door ook [A]
NVin het schema te plaatsen.
NVin het schema te plaatsen.
2.8
Belanghebbendes
Chief Financial Officerheeft over de aandelentoekenning in een e-mail van 7 maart 2012 aan één van de betrokken managers het volgende geschreven:
Chief Financial Officerheeft over de aandelentoekenning in een e-mail van 7 maart 2012 aan één van de betrokken managers het volgende geschreven:
“Door de aandeelhouder is besloten om extra (Strip) aandelen ter beschikking te stellen aan management dat nu ook gedeeltelijk in de Sweet participatie deelneemt. Deze aandelen worden toegekend op moment van beursgang. (...). De waarde van deze verkregen aandelen vormt een voordeel uit dienstbetrekking waarover loonbelasting is verschuldigd. Aangezien dit voordeel moet worden meegenomen in de maand waarin het voordeel onvoorwaardelijk is toegekend, zal het bedrag van het voordeel (lees de waarde van de toegekende aandelen tegen de openingskoers) bij je loon over die maand worden opgeteld. Dit zal tot gevolg hebben dat er in die maand meer loonbelasting is verschuldigd dan dat er aan loon wordt uitgekeerd. (…).”
2.9
Het management van [A] heeft op 19 maart 2012 een brief van [M] ontvangen over de aandelentoekenning, die onder meer het volgende vermeldt:
“As confirmed to you by email of (…) on 7 March 2012 we are awarding to you, against payment of a nominal consideration of Euro 1, a STRIP entitlement (the Strip Entitlement) consisting of depository interests issued by Stichting [M] (Strip) for shares in [O] Sarl and preferred equity certificates, issued by [N] Sarl. (both as referred to in the Transfer and Shareholders’ Agreement (strip) dated 8 June 2007) on the conditions that:
(a) We are making this grant, which is legally binding on us, in view of your role in our group company [X] B.V. and the [A] group and we understand that [A] N.V. ( [A] ) will record the grant as such and that in connection with the grant a charge will be included in [A] ’s profit and loss account in its 2012 accounts in accordance with [DD] , as outlined in the prospectus of [A] dated 9 March 2012 (the Prospectus);
(b) (...)
(c) (...)
(d) Under the terms of the Offering, a part of the Ordinary Shares held by management and certain employees of [A] will be sold in the Offering to cover for personal wage tax obligations of such persons; and accordingly, as applicable to you as to be determined by [A] , a part of the Ordinary Shares delivered to you will be delivered onwards by you (...) in order to cover for (part of) your personal wage tax obligations arising from the Strip Entitlement, which will be advanced and paid by [A] . (...).
(e) (...)”
2.1
Op 15 maart 2012 hebben de belanghebbende en de Inspecteur een vaststellings-overeenkomst gesloten die onder meer het volgende bepaalt:
“1. Additioneel pakket aandelen aan groep van managers
Zoals reeds besproken, hebben de aandeelhouders [C] en [G] in verband met de voorgenomen beursgang van [A] besloten aan een groep van managers tegen een symbolisch bedrag een additioneel pakket aandelen toe te kennen met een totale bruto waarde gesteld op € 20.000.000. Dit voordeel kwalificeert als een voordeel uit dienstbetrekking waarover loonbelasting afgedragen dient te worden. Voor de waardering van het voordeel is het volgende besproken.
(...).
1.3
Inhouding en afdracht loonbelasting
Ten aanzien van inhouding en afdracht van de loonbelasting in dit kader zal het bovenstaande niet met de reguliere afdracht door [A] worden meegenomen. De inhouding en afdracht van de loonbelasting zal via een afzonderlijk (eenmalig) traject worden uitgevoerd door een externe partij. (...).”
2.11
De belanghebbende heeft in mei 2012 overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst, met toepassing van art. 20a Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB), loonbelasting ingehouden en afgedragen over de aandelentoekenning aan het management van [A] .
2.12
De belanghebbende heeft in haar aangifte 2013 een te betalen bedrag ad € 0,00 vermeld aan crisisheffing (loonheffingen pseudo-eindheffing hoog loon).
2.13
De Inspecteur heeft loonbelasting nageheven omdat de belanghebbende geen crisisheffing heeft betaald over het loon boven € 150.000 van de 13 werknemers die - door de aandelentoekenning - in 2012 meer dan € 150.000 fiscaal loon hebben genoten.
De Rechtbank Gelderland [3]
2.14
Volgens de Rechtbank is voldaan aan de criteria van art. 32bd(1) Wet LB en behoort het loonvoordeel in aandelen/PECs van de 13 managers tot de heffingsgrondslag bedoeld in die bepaling. De vaststellingsovereenkomst bevestigt dat de aandelenverstrekking een voordeel uit dienstbetrekking is waarover loonheffing moet worden ingehouden en afgedragen, zodat die verstrekking ook tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing behoort. Over de inhoudingsplicht overwoog de Rechtbank:
“13. De omstandigheid dat de inhoudingsplicht slechts voortvloeit uit de door eiseres en verweerder gemaakte afspraken in de VSO doet hieraan niet af. Uit die afspraken blijkt immers niet dat sprake is geweest van een coulance-inhouding en dat de inhouding op een andere wettelijke grondslag heeft plaatsgevonden.”
2.15
De Rechtbank heeft belanghebbendes vertrouwensberoep op het Handboek Loonheffingen afgewezen omdat dat Handboek voor de crisisheffing aansluit bij de inhouding van loonheffing:
“In paragraaf 24.7 van het Handboek is ten aanzien van pseudo-eindheffing hoge lonen onder meer het volgende opgenomen:
“In 2013 geldt een tijdelijke maatregel voor werkgevers met werknemers die in 2012 meer dan € 150.000 aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking kregen: de pseudo-eindheffing hoog loon. Heeft een werknemer van u in 2012
bij u(cursivering rechtbank) meer dan € 150.000 verdiend? Dan moet u in 2013 16% belasting betalen over het bedrag boven de € 150.000. De pseudo-eindheffing hoog loon komt naast de loonheffingen die u al hebt ingehouden op het loon van de werknemer.
Om te bepalen of een werknemer meer dan € 150.000 verdiende, gaat u uit van het loon van kolom 14 van de loonstaat (loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen).
bij u(cursivering rechtbank) meer dan € 150.000 verdiend? Dan moet u in 2013 16% belasting betalen over het bedrag boven de € 150.000. De pseudo-eindheffing hoog loon komt naast de loonheffingen die u al hebt ingehouden op het loon van de werknemer.
Om te bepalen of een werknemer meer dan € 150.000 verdiende, gaat u uit van het loon van kolom 14 van de loonstaat (loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen).
(…).
Geen loonbelasting? Geen pseudo-eindheffing
U hoeft geen pseudo-eindheffing hoog loon te betalen als u over het loon dat de werknemer in 2012 verdiende, geen loonbelasting hoeft in te houden. (…).”
15. Uit het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank worden opgemaakt dan wel afgeleid dat ook het Handboek aansluit bij het inhouden van loonheffing. Het beroep op het vertrouwensbeginsel moet dan ook worden verworpen.”
2.16
In
NLF2019/1470 merkt Spauwen op dat toen de vaststellingsovereenkomst werd gesloten, de crisisheffing nog niet was aangekondigd en dat de Rechtbank niet ingaat op de relevante vraag of het loon ook van de inhoudingsplichtige afkomstig is [4] :
NLF2019/1470 merkt Spauwen op dat toen de vaststellingsovereenkomst werd gesloten, de crisisheffing nog niet was aangekondigd en dat de Rechtbank niet ingaat op de relevante vraag of het loon ook van de inhoudingsplichtige afkomstig is [4] :
“De Rechtbank geeft geen aandacht aan het gegeven dat de vso is opgesteld op een tijdstip waarop er nog niets bekend was ten aanzien van de crisisheffing. Het lijkt voor de hand te liggen om een overeenkomst, die een afspraak omvat over de praktische verwerking van een specifiek voordeel, ook in dat specifieke kader uit te leggen en niet veel breder te trekken dan hetgeen partijen hebben beoogd op het moment van sluiten van de overeenkomst. Het zou dan ook voor de hand liggen om onvoorziene gevolgen die geen onderdeel maken van de afspraken uit te leggen aan de hand van de reguliere wettelijke bepalingen en daaraan ook de gevolgen te verbinden.
(…).
De aandelen werden toegekend door een derde en niet door belanghebbende zelf. In het geval van loon van derden geldt primair dat een voordeel slechts als loon van de inhoudingsplichtige wordt aangemerkt indien het loonvoordeel in opdracht en voor rekening van de inhoudingsplichtige wordt verstrekt. [5] Alhoewel in de uitspraak de feiten ter zake van deze beoordeling niet zijn opgenomen, lijkt het mij niet onwaarschijnlijk dat de inhoudingsplichtige zelf geen bemoeienis had met de toekenning van de aandelen. Het gaat om een investeerder (‘private equity’) – en niet om belanghebbende – die de aandelen toekent aan de werknemers. Daarnaast komt in een dergelijke situatie het voordeel normaliter niet voor rekening van de inhoudingsplichtige, maar in dit geval voor het investeringsfonds. Het loon zou dan dus niet kunnen worden aangemerkt als loon van de inhoudingsplichtige.
De jurisprudentie inzake loon van derden binnen een concern [6] mist in dit geval toepassing. De verstrekker van de aandelen had een belang van 1,3% in belanghebbende, waarmee er geen sprake kan zijn van een verstrekking binnen concernverband, aangezien een dergelijk belang niet lijkt te voldoen aan enige definitie van ‘concern’ of daaraan direct relaterend begrip in de belastingwetgeving. [7]
Nu in de vso is overeengekomen dat de verwerving van de aandelen kwalificeert als een voordeel uit dienstbetrekking, wil dat nog niet zeggen dat dat ook een voordeel is van de inhoudingsplichtige belanghebbende en waarover dus belanghebbende ook loonbelasting zou moeten afdragen. Enkel omdat er wel loonbelasting door de inhoudingsplichtige is ingehouden en afgedragen, wil dat nog niet zeggen dat het als loon van de inhoudingsplichtige kwalificeert. Zeker niet als de vso ook nog eens is gesloten op een tijdstip dat er nog niets bekend was ten aanzien van de crisisheffing.”
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden [8]
2.17
Op het hogere beroep van de belanghebbende overweegt het Hof dat voordelen die niet rechtstreeks door de werkgever maar door derden aan de werknemer worden verstrekt tot het loon behoren als zij worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van de werkgever en dat met die situatie op één lijn moet worden gesteld het geval waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever aan de werknemers wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan de werkgever en het voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend (HR
BNB2001/82 [9] ). Hij meent dat de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm noopt tot de conclusie dat het voordeel van de aandelentoekenning op één lijn moet worden gesteld met de situatie waarin het voordeel in opdracht van en voor rekening van de werkgever wordt verstrekt, zodat sprake is van ‘eigen’ loon:
BNB2001/82 [9] ). Hij meent dat de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm noopt tot de conclusie dat het voordeel van de aandelentoekenning op één lijn moet worden gesteld met de situatie waarin het voordeel in opdracht van en voor rekening van de werkgever wordt verstrekt, zodat sprake is van ‘eigen’ loon:
“4.2 (…) Het Hof baseert zijn oordeel op de navolgende feiten en omstandigheden: i) [B] en [C] hielden (indirect) tezamen een meerderheidsbelang van 72,6% in belanghebbende, ii) [B] en [C] hebben (indirect) [M] LLC opgericht met het doel toekomstig management in de structuur (via [N] Sarl en [O] Sarl) te laten participeren, iii) in de e-mail van 7 maart 2012 (2.7) staat vermeld dat door de aandeelhouder, welke naar het oordeel van het Hof niet anders kan worden opgevat dan [B] en [C] hetgeen ook in het memo van 9 maart 2012 (2.9) en de VSO van 15 maart 2012 (2.10) is opgenomen, is besloten om extra aandelen ter beschikking te stellen, iv) in de brief van [M] LLC van 19 maart 2012 (2.8) staat vermeldt dat de betreffende manager de aandelen toegekend krijgt in verband met zijn rol binnen onze groepsvennootschap [X] B.V. en de [A] groep en v) de aandelentoekenning heeft plaatsgevonden met medeweten en instemming van belanghebbende. Dat [M] LLC op basis van de aandeelhouderspercentages geen concern- of groepsvennootschap van belanghebbende was, acht het Hof in deze situatie niet relevant. Van loon van derden, zoals belanghebbende bepleit, is dus geen sprake.
(…).
4.4.
Nu ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning geen sprake is van loon van derden, maar van “eigen” loon waarvoor belanghebbende inhoudingsplichtig is, behoeft het beroep op het vertrouwensbeginsel geen bespreking meer.”
2.18
Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
2.19
Werger (
NLF2021/0614) meent dat het Hof het genoemde arrest HR
BNB2001/82 ver oprekt:
NLF2021/0614) meent dat het Hof het genoemde arrest HR
BNB2001/82 ver oprekt:
“Het Hof rekt hiermee de reikwijdte van het Medeweten-arrest en daarmee het loonbegrip verder op. De onderbouwing daarvan is naar mijn idee niet voldoende steekhoudend en lijkt meer weg te hebben van een doelredenering. Bij de reguliere heffing van loonbelasting is de vraag al gerechtvaardigd of dit wenselijk is en het Hof niet buiten zijn bevoegdheid is getreden. Maar zeker bij een overkill-heffing als de pseudo-eindheffing is die vraag op zijn plaats. Het is nu afwachten of de Hoge Raad deze voorzet tot uitbreiding van het loonbegrip sanctioneert”.
2.2
Ook Sipkema (
NTFR2021/778) meent dat het Hof de inhoudingsplicht oprekt:
NTFR2021/778) meent dat het Hof de inhoudingsplicht oprekt:
“M heeft een aandelenbelang van slechts 1,3% in belanghebbende, waardoor geen sprake lijkt te zijn van een concernverhouding. (…) Het hof benoemt de concernverhouding nadrukkelijk in de uitspraak en oordeelt dat het – op basis van het aandeelhoudersbelang – ontbreken daarvan in casu niet relevant is. Op basis van een meer materiële beoordeling maakt het hof inzichtelijk dat B en C feitelijk de dienst uitmaken bij beide partijen. Daaruit volgt een grote mate van verwevenheid, die het hof voldoende acht voor het oordeel dat sprake is van loon waarvoor belanghebbende inhoudingsplichtig is. Nu belanghebbende ook bekend was met het door M aan haar personeel toegekende voordeel, lijkt de inhoudingsplicht gevoelsmatig wel terecht. De argumentatie roept echter een vraag op. Het hof verwijst naar de arresten van de Hoge Raad van 1 november 2000 (nr. 361, NTFR 2000/1621) en 23 maart 2007 (nr. 517, NTFR 2007/507), maar die zijn gestoeld op medeweten van de werkgever én een concernverhouding tussen partijen. Dit laatste ontbreekt op basis van het aandelenbelang in deze casus. Het oordeel van het hof lijkt zo een verdere oprekking van de inhoudingsplicht te betekenen.”
3.Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerpliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
De belanghebbende stelt
één cassatiemiddelvoor: schending van het recht, met name de art. 10 en 32bd Wet LB, en motiveringsverzuim, doordat het Hof de belanghebbende inhoudingsplichtig heeft geacht ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dat voordeel daarom tot de grondslag van de crisisheffing heeft gerekend op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen. HR
BNB2001/82 [10] stelt twee voorwaarden voor de kwalificatie als ‘eigen’ loonverstrekking van een voordeel dat door een ander dan de werkgever wordt verstrekt: (i) medeweten van de werkgever en (ii) verstrekking binnen concernverband. Niet in geschil is dat aan de eerste voorwaarde wordt voldaan. Het gaat om de tweede. De voordeelverstrekker, [M] , houdt slechts 1,3% in de belanghebbende en kan dus niet op die grond aangemerkt worden als concernvennootschap. Het Hof heeft HR
BNB2001/82 dus overstrekt. [M] kan evenmin als concern- of groepsvennootschap in de zin van de artt. 2.24a en 2.24b BW worden aangemerkt. Volgens de belanghebbende blijkt uit de jurisprudentie [11] dat voor een ‘concernvennootschap’ in de zin van HR
BNB2001/82 een belang van 100% nodig is van de voordeelverstrekker in de werkgever van de ontvangende werknemer. [C] en [B] zijn van elkaar onafhankelijke concurrenten. Dat zij tezamen een meerderheidsbelang in de belanghebbende houden, heeft daarom in dit verband nagenoeg geen reële betekenis, aldus de belanghebbende. Over de vaststellingsovereenkomst merkt de belanghebbende op dat zij zich enkel op grond van praktische overwegingen heeft verbonden om de reguliere loonheffing over de waarde van de aandelentoekenning in te houden en af te dragen. Dat zij feitelijk heeft ingehouden en afgedragen, maakt haar echter niet inhoudingsplichtig volgens de wet.
één cassatiemiddelvoor: schending van het recht, met name de art. 10 en 32bd Wet LB, en motiveringsverzuim, doordat het Hof de belanghebbende inhoudingsplichtig heeft geacht ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dat voordeel daarom tot de grondslag van de crisisheffing heeft gerekend op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen. HR
BNB2001/82 [10] stelt twee voorwaarden voor de kwalificatie als ‘eigen’ loonverstrekking van een voordeel dat door een ander dan de werkgever wordt verstrekt: (i) medeweten van de werkgever en (ii) verstrekking binnen concernverband. Niet in geschil is dat aan de eerste voorwaarde wordt voldaan. Het gaat om de tweede. De voordeelverstrekker, [M] , houdt slechts 1,3% in de belanghebbende en kan dus niet op die grond aangemerkt worden als concernvennootschap. Het Hof heeft HR
BNB2001/82 dus overstrekt. [M] kan evenmin als concern- of groepsvennootschap in de zin van de artt. 2.24a en 2.24b BW worden aangemerkt. Volgens de belanghebbende blijkt uit de jurisprudentie [11] dat voor een ‘concernvennootschap’ in de zin van HR
BNB2001/82 een belang van 100% nodig is van de voordeelverstrekker in de werkgever van de ontvangende werknemer. [C] en [B] zijn van elkaar onafhankelijke concurrenten. Dat zij tezamen een meerderheidsbelang in de belanghebbende houden, heeft daarom in dit verband nagenoeg geen reële betekenis, aldus de belanghebbende. Over de vaststellingsovereenkomst merkt de belanghebbende op dat zij zich enkel op grond van praktische overwegingen heeft verbonden om de reguliere loonheffing over de waarde van de aandelentoekenning in te houden en af te dragen. Dat zij feitelijk heeft ingehouden en afgedragen, maakt haar echter niet inhoudingsplichtig volgens de wet.
3.3
Het Hof heeft volgens de belanghebbende verder ten onrechte haar beroep op het vertrouwensbeginsel gepasseerd. Zij betoogt ten slotte dat de crisisheffing ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst nog niet eens was aangekondigd, laat staan in werking getreden, en wordt daarom in casu niet rechtmatig geheven.
3.4
De Staatssecretaris
verweertzich allereerst met grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB: de belanghebbende heeft in 2012 conform de vaststellingsovereenkomst reguliere loonheffing ingehouden en afgedragen over de waarde van de aandelentoekenning, waarover aldus in 2012 loonbelasting is geheven conform art. 20a Wet LB. Daarmee behoort die toekenning tot de grondslag van art. 32bd Wet LB. Dat de inhoudingsplicht voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst, doet daar niet aan af, nu geen sprake was van coulance-inhouding. De Staatssecretaris merkt in een voetnoot op dat de crisisheffing wordt afgedragen door de werkgever en niet van de werknemer wordt geheven (door inhouding op het loon). HR
BNB2016/163 [12] bevestigt dat de wetgever bij de crisisheffing mocht afwijken van de gewone heffingsregeling in de Wet LB 1964. Grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB leidt dan tot de conclusie dat terecht pseudo-eindheffing hoog loon is nageheven. De Staatssecretaris onderschrijft ook ’s Hofs oordeel dat om een ‘eigen’ loonverstrekking gaat en niet om loon van derden. In HR
BNB2001/82 [13] gaf u geen omschrijving van het vereiste concernverband. Alle door hem vastgestelde omstandigheden in aanmerking genomen, kon en mocht het Hof oordelen dat de aandelentoekenning geschiedde in concernverband. Dat [B] en [C] concurrenten zijn, maakt dat niet anders, nu zij gezamenlijk [M] hebben opgericht met als doel om het management van de belanghebbende te kunnen laten participeren in de structuur na beursgang met een
strip-investering. De Staatssecretaris acht ‘s Hofs oordeel voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.
verweertzich allereerst met grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB: de belanghebbende heeft in 2012 conform de vaststellingsovereenkomst reguliere loonheffing ingehouden en afgedragen over de waarde van de aandelentoekenning, waarover aldus in 2012 loonbelasting is geheven conform art. 20a Wet LB. Daarmee behoort die toekenning tot de grondslag van art. 32bd Wet LB. Dat de inhoudingsplicht voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst, doet daar niet aan af, nu geen sprake was van coulance-inhouding. De Staatssecretaris merkt in een voetnoot op dat de crisisheffing wordt afgedragen door de werkgever en niet van de werknemer wordt geheven (door inhouding op het loon). HR
BNB2016/163 [12] bevestigt dat de wetgever bij de crisisheffing mocht afwijken van de gewone heffingsregeling in de Wet LB 1964. Grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB leidt dan tot de conclusie dat terecht pseudo-eindheffing hoog loon is nageheven. De Staatssecretaris onderschrijft ook ’s Hofs oordeel dat om een ‘eigen’ loonverstrekking gaat en niet om loon van derden. In HR
BNB2001/82 [13] gaf u geen omschrijving van het vereiste concernverband. Alle door hem vastgestelde omstandigheden in aanmerking genomen, kon en mocht het Hof oordelen dat de aandelentoekenning geschiedde in concernverband. Dat [B] en [C] concurrenten zijn, maakt dat niet anders, nu zij gezamenlijk [M] hebben opgericht met als doel om het management van de belanghebbende te kunnen laten participeren in de structuur na beursgang met een
strip-investering. De Staatssecretaris acht ‘s Hofs oordeel voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.
3.5
De belanghebbende
repliceertop twee punten:
(i)het argument dat zij de crisisheffing verschuldigd zou zijn omdat zij feitelijk de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, acht zij ongeldig omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden in art. 32bd Wet LB: de loonbelasting is volgens haar niet geheven op basis van de Wet LB maar – ten onrechte - op basis van de vaststellingsovereenkomst, die slechts diende om de waarde van de aandelen vóór beursgang vast te stellen. Dat zij om praktische redenen de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, maakt haar daartoe niet wettelijk verplicht; het voordeel blijft loon van een derde, waarvoor art. 3.6 Uitv. Reg. LB 2011 geldt. De redelijkheid en billijkheid verzetten zich tegen uitleg van de vaststellingsovereenkomst zodanig dat over de aandelenwaarde ook crisisheffing wordt geheven. De invoering van de crisisheffing was een relevante en op het moment van sluiten van de overeenkomst onvoorzienbare wetswijziging. De vaststellings-overeenkomst kan niet breder worden getrokken dan de partijen beoogden op het moment van sluiten. De verstrekte aandelen maken dus geen deel uit van de grondslag van de crisisheffing waarvoor de belanghebbende belastingplichtig is.
(ii)De Staatssecretaris gaat uit van een ‘eigen’ loonverstrekking op basis van het gegeven dat HR
BNB2001/82 niet zegt dat een concernverband een 100% aandelenrelatie vereist tussen de voordeelverstrekker en de werkgever. Dat arrest bevat inderdaad geen omschrijving van ‘een andere concernmaatschappij’, maar op andere plaatsen in de belastingwet, het civiele recht en de rechtspraak wordt de term 'concern' wél omschreven, en volgens geen van die maatstaven is in casu sprake van een concern.
repliceertop twee punten:
(i)het argument dat zij de crisisheffing verschuldigd zou zijn omdat zij feitelijk de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, acht zij ongeldig omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden in art. 32bd Wet LB: de loonbelasting is volgens haar niet geheven op basis van de Wet LB maar – ten onrechte - op basis van de vaststellingsovereenkomst, die slechts diende om de waarde van de aandelen vóór beursgang vast te stellen. Dat zij om praktische redenen de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, maakt haar daartoe niet wettelijk verplicht; het voordeel blijft loon van een derde, waarvoor art. 3.6 Uitv. Reg. LB 2011 geldt. De redelijkheid en billijkheid verzetten zich tegen uitleg van de vaststellingsovereenkomst zodanig dat over de aandelenwaarde ook crisisheffing wordt geheven. De invoering van de crisisheffing was een relevante en op het moment van sluiten van de overeenkomst onvoorzienbare wetswijziging. De vaststellings-overeenkomst kan niet breder worden getrokken dan de partijen beoogden op het moment van sluiten. De verstrekte aandelen maken dus geen deel uit van de grondslag van de crisisheffing waarvoor de belanghebbende belastingplichtig is.
(ii)De Staatssecretaris gaat uit van een ‘eigen’ loonverstrekking op basis van het gegeven dat HR
BNB2001/82 niet zegt dat een concernverband een 100% aandelenrelatie vereist tussen de voordeelverstrekker en de werkgever. Dat arrest bevat inderdaad geen omschrijving van ‘een andere concernmaatschappij’, maar op andere plaatsen in de belastingwet, het civiele recht en de rechtspraak wordt de term 'concern' wél omschreven, en volgens geen van die maatstaven is in casu sprake van een concern.
3.6
De belanghebbende merkt op dat oprekking van de inhoudingsplicht bij voordelen voor werknemers die niet door de werkgever maar door een aandeelhouder zijn verstrekt, ook van belang is voor andere eindheffingen bij de werkgever. Een aandeelhouder kan door verstrekking van voordelen aan werknemers, (pseudo-)eindheffing bij de werkgever doen ontstaan of toenemen. Ook daarom bepleit zij restrictieve uitleg van 'een andere concernmaatschappij' in HR
BNB2001/82.
BNB2001/82.
4.Wettekst en parlementaire geschiedenis
4.1
Art. 1 Wet LB bepaalt dat van werknemers loonbelasting wordt geheven, volgens art. 27 Wet LB door inhouding op het loon door de werkgever. Art. 10 Wet LB omschrijft loon als al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Art. 6(1) Wet LB bepaalt wie tot inhouding verplicht is:
“1. Inhoudingsplichtige is:
a. degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;
c. degene die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.”
4.2
Art. 4 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (UBLB) bepaalt dat de werkgever geacht wordt het loon te verstrekken dat een werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet.
4.3
Van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 gold tijdelijk een pseudo-eindheffing (de ‘crisisheffing’) over in het voorafgaande kalenderjaar verstrekte hoge lonen waarop in dat voorafgaande jaar belasting was ingehouden. Loon was ‘hoog’ voor zover het meer bedroeg dan € 150.000 per jaar. In 2013 luidde art. 32bd(1) Wet LB als volgt:
"In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000."
4.4
Anders dan art. 1 juncto art. 27 Wet LB voor ‘gewone’ loonbstanddelen, wijst art. 27a Wet LB niet de werknemer, maar de inhoudingsplichtige (de
werkgever) aan als belastingplichtig voor eindheffingsbestanddelen, die de loonbelasting over die bestanddelen dan ook niet ‘inhoudt’ op het loon, noch ‘afdraagt’ aan de fiscus, maar de eindheffing zélf ‘verschuldigd is’, die van hem geheven wordt ‘alsof’ hij afdraagt:
werkgever) aan als belastingplichtig voor eindheffingsbestanddelen, die de loonbelasting over die bestanddelen dan ook niet ‘inhoudt’ op het loon, noch ‘afdraagt’ aan de fiscus, maar de eindheffing zélf ‘verschuldigd is’, die van hem geheven wordt ‘alsof’ hij afdraagt:
“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige.
2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.”
4.5
Nu de crisisheffing als eindheffingsbestanddeel wordt belast, mag zij niet worden verhaald op de werknemer. Dat blijkt onder meer uit de zaak HR
BNB2004/414. [14] De belanghebbende werkgever had aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt. De Inspecteur merkte die deels als loon aan en hief daarover na. De belanghebbende verzocht in haar hoger-beroepschrift om het eindheffingsregime niet toe te passen. Het Hof wees dat verzoek af omdat het volgens hem vóór het opleggen van de naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase had moeten zijn gedaan. U oordeelde anders, overwegende dat het eindheffingsregime een ‘eigen schuld van de inhoudingsplichtige’ schept, ‘zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten’:
BNB2004/414. [14] De belanghebbende werkgever had aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt. De Inspecteur merkte die deels als loon aan en hief daarover na. De belanghebbende verzocht in haar hoger-beroepschrift om het eindheffingsregime niet toe te passen. Het Hof wees dat verzoek af omdat het volgens hem vóór het opleggen van de naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase had moeten zijn gedaan. U oordeelde anders, overwegende dat het eindheffingsregime een ‘eigen schuld van de inhoudingsplichtige’ schept, ‘zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten’:
“3.6. In de klachten ligt besloten de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stelsel van de Wet meebrengt dat het in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, bedoelde verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen, moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase. De klacht is gegrond. De Wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Voorts in aanmerking genomen dat aan het achterwege blijven van een dergelijk verzoek voor de inhoudingsplichtige ernstige gevolgen zijn verbonden - een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten - moet worden aangenomen dat het verzoek, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog kan worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag. De klacht kan echter in verband met het hierna volgende niet tot cassatie leiden.”
4.6
In de zaak HR
NJ2008/188 [15] nam een werkneemster deel aan de spaarloonregeling van haar werkgever. Zij had met goedkeuring van de werkgever het spaarloontegoed gedeblokkeerd in verband met de aankoop van een eigen woning. In november 2000 werd de woning met het oogmerk van permanente bewoning betrokken, maar in januari 2001 zag de werkneemster in verband met ziekte van haar echtgenoot ervan af om alleen in de bungalow te blijven wonen. De Inspecteur achtte het spaartegoed ten onrechte gedeblokkeerd omdat niet was gebleken dat de bungalow tot hoofdverblijf van de werknemer diende. Aan de werkgever werd een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief opgelegd. De werkgever verrekende die naheffing met het nettoloon van de werkneemster. In geschil was of de werkgever de eindheffing aldus kon verhalen. Verwijzende naar HR
BNB2004/414 overwoog u dat als wordt nageheven na gebleken onjuistheden in de inhouding, aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing wordt opgelegd. De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief veronderstellende dat de inhoudingsplichtige de loonheffing over de betrokken loonbestanddelen voor zijn rekening neemt. Ook in deze zaak oordeelde u dat verhaal op de werknemer is uitgesloten:
NJ2008/188 [15] nam een werkneemster deel aan de spaarloonregeling van haar werkgever. Zij had met goedkeuring van de werkgever het spaarloontegoed gedeblokkeerd in verband met de aankoop van een eigen woning. In november 2000 werd de woning met het oogmerk van permanente bewoning betrokken, maar in januari 2001 zag de werkneemster in verband met ziekte van haar echtgenoot ervan af om alleen in de bungalow te blijven wonen. De Inspecteur achtte het spaartegoed ten onrechte gedeblokkeerd omdat niet was gebleken dat de bungalow tot hoofdverblijf van de werknemer diende. Aan de werkgever werd een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief opgelegd. De werkgever verrekende die naheffing met het nettoloon van de werkneemster. In geschil was of de werkgever de eindheffing aldus kon verhalen. Verwijzende naar HR
BNB2004/414 overwoog u dat als wordt nageheven na gebleken onjuistheden in de inhouding, aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing wordt opgelegd. De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief veronderstellende dat de inhoudingsplichtige de loonheffing over de betrokken loonbestanddelen voor zijn rekening neemt. Ook in deze zaak oordeelde u dat verhaal op de werknemer is uitgesloten:
“3.5 (…) Indien de inhoudingsplichtige nalaat te verzoeken de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten, komt de na te heffen loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Hoewel ter zake van verhaal van die belasting op de werknemer als te veel betaald loon geen formeel wettelijk verbod bestaat, is dan verhaal van de als eindheffing aan de inhoudingsplichtige opgelegde en voor hem een eigen schuld opleverende naheffingsaanslag op de werknemer niet mogelijk (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414).
Dit brengt mee dat nu Sovak
[PJW: de werkgever]geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid om door middel van het hiervoor bedoelde verzoek eindheffing te voorkomen, zij het bedrag van de door haar verschuldigde eindheffing niet als te veel betaald loon op [eiseres] kon verhalen.
[PJW: de werkgever]geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid om door middel van het hiervoor bedoelde verzoek eindheffing te voorkomen, zij het bedrag van de door haar verschuldigde eindheffing niet als te veel betaald loon op [eiseres] kon verhalen.
4.7
De MvT bij het voorstel tot invoering van de litigieuze crisisheffing vermeldt onder meer:
“In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000.” [16]
(…).
“Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013. De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150.000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. (…). De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.” [17]
4.8
Hoewel de pseudo-eindheffing voor hoog loon maar één jaar zou gelden, is zij met een jaar verlengd. De desbetreffende memorie van toelichting zegt daarover: [18]
“De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Dat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoog loon moeten afdragen. Deze heffing is voor het jaar 2013 ingevoerd en wordt berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2012 loonbelasting is geheven. Analoog wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven.”
4.9
De memorie van toelichting bij de introductie van eindheffingen (in 1997) vermeldt: [19]
“Hoewel loonbelasting door de werkgever op het loon wordt ingehouden en door de werkgever wordt afgedragen, is loonbelasting fiscaal-technisch een heffing van de werknemer. Het is voor hem een voorheffing op de inkomstenbelasting; het loon is een deel van zijn belastbare inkomen. Toch blijkt ook in de huidige heffingspraktijk dat in een aantal situaties, veelal vanuit een oogpunt van eenvoud en ter vermijding van administratieve lasten, dit individuele aspect achterwege blijft. De belasting drukt dan in werkelijkheid op de werkgever. In zulke gevallen, waarbij wij met name het oog hebben op de praktijk inzake naheffingsaanslagen, heeft de heffing van loonbelasting met betrekking tot de desbetreffende bestanddelen van het loon het karakter van een eindheffing. Deze eindheffing wordt in de praktijk thans ook wel aangeduid als lumpsum- of loonsomheffing. (…)
3.2
Naheffing
Het uitgangspunt is dat in gevallen waarin wordt nageheven, overeenkomstig de bestaande praktijk, wordt geheven van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing. Hierbij is, eveneens overeenkomstig de bestaande praktijk, onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de werkgever aanstonds heeft afgezien van de mogelijkheid de belasting te verhalen en de situatie waarin de werkgever hierover op een later moment beslist. In de situatie waarin aanstonds van verhaal is afgezien maakt de niet ingehouden belasting deel uit van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende netto loonbestanddeel gebruteerd dient te worden. Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft. “
4.1
Over de wijze van eindheffing zegt die MvT: [20]
“Het nieuwe artikel 31 (…) [PJW: in 2006 zijn de toenmalige eerste en tiende leden van art. 31 Wet LB ondergebracht in art. 27a Wet LB] bevat een regeling inzake de heffing van loonbelasting (en premie volksverzekeringen (…)) bij wijze van eindheffing. In het eerste lid wordt de eindheffing geïntroduceerd. Het kenmerk van de eindheffing is dat de loonbelasting bij de werkgever in plaats van bij de werknemer wordt geheven. De eindheffing heeft betrekking op de in artikel 31, tweede lid, genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon. Voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer blijven bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting is niet verrekenbaar met de door een werknemer/belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting.”
5.Loon van derden
5.1
Verstrekt een derde een voordeel aan een werknemer in opdracht en voor rekening van de werkgever, dan komt dat voordeel ten laste van de werkgever en geldt het als ‘eigen’ loonverstrekking door de werkgever, dus niet als loon van een derde. De werkgever is dan inhoudingsplichtige. In HR
BNB2001/82 [21] (zie 5.11 hieronder) stelt een bepaalde concernsituatie daarmee op één lijn. Loon van een derde daarentegen komt niet (uiteindelijk) voor rekening van de werkgever, maar blijft ten laste van die derde. De werkgever is dan niet inhoudingsplichtig, tenzij de wet anders bepaalt. Dat doet de wet in twee gevallen: (i) in art. 12 Wet LB voor fooien en dergelijke prestaties van derden voor de arbeid die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht en (ii) in art. 11 Wet LB voor bepaalde fondsuitkeringen.
BNB2001/82 [21] (zie 5.11 hieronder) stelt een bepaalde concernsituatie daarmee op één lijn. Loon van een derde daarentegen komt niet (uiteindelijk) voor rekening van de werkgever, maar blijft ten laste van die derde. De werkgever is dan niet inhoudingsplichtig, tenzij de wet anders bepaalt. Dat doet de wet in twee gevallen: (i) in art. 12 Wet LB voor fooien en dergelijke prestaties van derden voor de arbeid die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht en (ii) in art. 11 Wet LB voor bepaalde fondsuitkeringen.
5.2
Art. 33(1)(e) Wet LB luidt als volgt:
“1. Ter vergemakkelijking van de heffing van belasting kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld betreffende:
(…);
e. de inhoudingsplicht ter zake van loon dat een werknemer geniet van een derde.”
5.3
Art. 4 Uitvoeringsbesluit LB verplicht vervolgens de werkgever in beginsel loonbelasting in te houden op zowel ‘eigen’ loonverstrekking als loon van derden:
“Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat (…) wordt geacht aan de werknemer het loon te verstrekken, dat deze uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van een niet-inhoudingsplichtige.”
5.4
Weerepas schrijft in de
Cursus Belastingrechtover het bereik van art. 4 Uitvoeringsbesluit LB het volgende: [22]
Cursus Belastingrechtover het bereik van art. 4 Uitvoeringsbesluit LB het volgende: [22]
“Art. 4 Uitvoeringsbesluit LB 1965 dient ons inziens uitsluitend om inhouding mogelijk te maken met betrekking tot bovengenoemde twee categorieën [PJW: fooien en dergelijke prestaties en bepaalde fondsuitkeringen] van derden afkomstig loon. Althans naar de huidige stand van wetgeving. Een andere opvatting zou onvermijdelijk tot gevolg hebben dat iedere inhoudingsplichtige voortaan verplicht is loonbelasting in te houden over alle — ook hem onbekende — voordelen welke zijn werknemers door derden krijgen toegespeeld. Dit kan geenszins de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Dat blijkt ook uit het volgende. Tot 1 januari 2011 kende art. 33 lid 1 Wet LB 1964 een slotzin met daarin de bevoegdheid om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur in het kader der wet passende nadere regels te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen. Sindsdien staat in de aanhef van art. 33 Wet LB 1964 dat de in die bepaling opgenomen artikelen dienen ter vergemakkelijking van de heffing. Een op deze uitgangspunten gebaseerde uitvoeringsbepaling ter vergemakkelijking van de heffing kan niet in afwijking van de wettelijke regelingen, bijvoorbeeld die van art. 6 Wet LB 1964, een extra inhoudingsplicht scheppen.”
5.5
Voor fooien en dergelijke prestaties van derden bepaalt art. 12 Wet LB:
“Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, regels worden gesteld met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden, dat in bepaalde gevallen of groepen van gevallen geacht wordt te zijn genoten. Daarbij kan worden bepaald, dat een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het loon behoort.”
5.6
Art. 3.6(1) Uitvoeringsregeling LB bepaalt:
“Fooien en dergelijke prestaties van derden worden niet tot het loon gerekend, voor zover bij het bepalen van het voor de werknemer rechtens geldende loon met het ontvangen van deze fooien of dergelijke prestaties van derden geen rekening is gehouden.”
Jurisprudentie
5.7
HR
BNB1964/61 [23] betrof een belanghebbende die 39 jaar in dienst was geweest van Y, tot diens overlijden, waarna de belanghebbende nog vijf maanden in dienst was van diens weduwe. Als oudedagsvoorziening had de belanghebbende f 500 ontvangen van Y. De vijf erfgenamen van Y hebben verder elk f 2000 geschonken aan de belanghebbende. Het Hof had de schenkingen (5 x f 2000) aangemerkt als vergelding van hetgeen de belanghebbende als werknemer van de echtgenoot en vader van de verstrekkers had verricht, zodat f 10.000 als opbrengst van arbeid tot het inkomen van de belanghebbende moest worden gerekend. U overwoog dat:
BNB1964/61 [23] betrof een belanghebbende die 39 jaar in dienst was geweest van Y, tot diens overlijden, waarna de belanghebbende nog vijf maanden in dienst was van diens weduwe. Als oudedagsvoorziening had de belanghebbende f 500 ontvangen van Y. De vijf erfgenamen van Y hebben verder elk f 2000 geschonken aan de belanghebbende. Het Hof had de schenkingen (5 x f 2000) aangemerkt als vergelding van hetgeen de belanghebbende als werknemer van de echtgenoot en vader van de verstrekkers had verricht, zodat f 10.000 als opbrengst van arbeid tot het inkomen van de belanghebbende moest worden gerekend. U overwoog dat:
“het Hof hiermede een beslissing van feitelijken aard heeft gegeven, welke naar den eis der wet met redenen is omkleed, en mitsdien in cassatie behoort te worden geëerbiedigd;
Dat, uitgaande van deze beslissing, het Hof terecht het bedrag der eerder vermelde uitkeringen als "andere opbrengst van arbeid" in den zin van artikel 28, eerste lid, aanhef en onder 2e, van het bovengenoemde Besluit tot belanghebbendes inkomen heeft gerekend;
dat de in de toelichting tot dit onderdeel van het middel vervatte grief, dat het Hof in strijd met de feitelijke toedracht van zaken heeft verondersteld, dat de verstrekkers van de onderwerpelijke uitkeringen zelf gedurende den tijd, dat belanghebbende bij hun echtgenoot en vader in dienst is geweest, meer dan eens van den door hem als werknemer verrichten arbeid hebben geprofiteerd, belanghebbende niet kan baten;
dat toch de bedoelde veronderstelling voor 's Hofs beslissing betekenis mist, aangezien de toepasselijkheid van het bepaalde in artikel 28, eerste lid, aanhef en onder 2e, voormeld niet – gelijk belanghebbende kennelijk meent - beperkt is tot gevallen, waarin een werknemer van derden prestatiën geniet ter vergelding van door hem als zodanig verrichten arbeid, welke aan deze derden is ten goede gekomen, doch evenzeer geldt voor gevallen, waarin zodanige prestatiën door een werknemer zijn genoten uitsluitend ter vergelding van den in dienstverband ten behoeve van zijn werkgever verrichten arbeid; (…)
dat mitsdien het middel in zijn eerste onderdeel faalt.”
5.8
In het
benzinepomparrest HR
BNB1990/318 [24] oordeelde u dat inhoudingsplicht voor loon van derden slechts bestaat voor (i) fooien en dergelijke waarvoor dat in het Fooienbesluit [25] is bepaald en (ii) voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. Het arrest betrof een op het terrein van de werkgever staande benzinepomp die eigendom was van een derde. De werknemers konden benzine tanken met korting op de literprijs. Er waren geen afspraken tussen de werkgever en de werknemers over het tanken. U overwoog:
benzinepomparrest HR
BNB1990/318 [24] oordeelde u dat inhoudingsplicht voor loon van derden slechts bestaat voor (i) fooien en dergelijke waarvoor dat in het Fooienbesluit [25] is bepaald en (ii) voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. Het arrest betrof een op het terrein van de werkgever staande benzinepomp die eigendom was van een derde. De werknemers konden benzine tanken met korting op de literprijs. Er waren geen afspraken tussen de werkgever en de werknemers over het tanken. U overwoog:
“5.3. (…) in het licht van de in (…) de [art. 10 en 12 Wet LB, art. 4 UBLB, art. 22(2) Wet IB 1964; PJW] en de daarop gegeven toelichtingen bestaat de uit artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding van loonbelasting over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet, slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden.” [26]
5.9
De
Chauffeur-arresten HR
BNB1995/311-312 [27] betrof een belanghebbende werkgever die touringcars exploiteerde, voorzien van een bar die haar chauffeurs konden gebruiken om dranken aan passagiers te verkopen. De belanghebbende kocht de drank in. De chauffeurs waren vrij om de verkoopprijs te bepalen en rekenden de verkochte dranken tegen belanghebbendes kostprijs met haar af. Het verschil mochten zij houden. U oordeelde dat (i) het voordeel geen fooi of een dergelijke prestatie van derden was, (ii) tot het loon uit dienstbetrekking slechts die voordelen behoren die in opdracht en voor rekening van de werkgever zijn verstrekt en (iii) het verschil tussen in- en verkoopprijs door de werkgever is verstrekt als beloning voor door de chauffeurs uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en dus loon uit dienstbetrekking is:
Chauffeur-arresten HR
BNB1995/311-312 [27] betrof een belanghebbende werkgever die touringcars exploiteerde, voorzien van een bar die haar chauffeurs konden gebruiken om dranken aan passagiers te verkopen. De belanghebbende kocht de drank in. De chauffeurs waren vrij om de verkoopprijs te bepalen en rekenden de verkochte dranken tegen belanghebbendes kostprijs met haar af. Het verschil mochten zij houden. U oordeelde dat (i) het voordeel geen fooi of een dergelijke prestatie van derden was, (ii) tot het loon uit dienstbetrekking slechts die voordelen behoren die in opdracht en voor rekening van de werkgever zijn verstrekt en (iii) het verschil tussen in- en verkoopprijs door de werkgever is verstrekt als beloning voor door de chauffeurs uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en dus loon uit dienstbetrekking is:
“3.3. Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door belanghebbende aan haar werknemers is gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Immers, in het licht van het stelsel van de Wet op de loonbelasting 1964 moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - tot het loon uit dienstbetrekking slechts behoren door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen, niet ook voordelen die alleen in zoverre met de dienstbetrekking verband houden dat zij door de werknemers kunnen worden behaald omdat hun dienstbetrekking hen daartoe in staat stelt (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).
3.4.
Hier doet zich de situatie voor dat werknemers binnen de door de werkgever geëxploiteerde ruimten - autobussen bestemd voor het vervoer van vakantiegangers - met behulp van door de werkgever ter beschikking gestelde faciliteiten in de gelegenheid zijn gesteld om naast hun ,,gewone'' werkzaamheden voor eigen rekening aan de passagiers consumpties te verkopen, welke verkoop door de werkgever aan de passagiers in het vooruitzicht is gesteld en daardoor mede in het belang van de werkgever plaats vindt. Voorts moet worden aangenomen dat ook al zijn de werknemers jegens de werkgever niet gehouden die consumpties te verkopen, zij in verband met de door de werkgever tegenover de passagiers gewekte verwachtingen zich niet aan die verkopen konden onttrekken en daaraan ook geen behoefte hadden nu die verkopen aan hen uitzicht op voordeel boden.
3.5.
Het in 3.4 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door de werknemers met de verkoop van consumpties behaalde voordelige verschil tussen inkoop- en verkoopprijs (na aftrek van eventuele voor rekening van de werknemers gebleven kosten) door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en mitsdien moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.”
5.1
In de zaak HR
BNB1999/274 [28] mochten de bij de belanghebbende werkzame taxichauffeurs, als een bepaalde omzet was behaald, de voor daarbovenop gedraaide diensten ontvangen bedragen zelf houden. De daarvoor benodigde brandstof moesten zij wel zelf betalen. De belanghebbende had de extra omzet niet als ontvangen verantwoord en evenmin als loon aangemerkt. U overwoog:
BNB1999/274 [28] mochten de bij de belanghebbende werkzame taxichauffeurs, als een bepaalde omzet was behaald, de voor daarbovenop gedraaide diensten ontvangen bedragen zelf houden. De daarvoor benodigde brandstof moesten zij wel zelf betalen. De belanghebbende had de extra omzet niet als ontvangen verantwoord en evenmin als loon aangemerkt. U overwoog:
“3. Het Hof heeft geoordeeld dat de zwarte omzet behaald door de bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzame chauffeurs, welke omzet de chauffeurs zelf mochten behouden, door belanghebbende aan hen is gelaten als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Dit oordeel waarvoor, anders dan belanghebbende meent, niet is vereist dat de chauffeurs verplicht waren zwarte omzet te behalen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Aan voormeld oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het door de chauffeurs behaalde voordeel als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt.”
5.11
De in casu cruciale zaak HR
BNB2001/82 [29] betrof de Nederlandse X BV, dochter van de in de VS gevestigde A Corporation. Bepaalde werknemers van X BV kregen de mogelijkheid om deel te nemen aan een aandelenspaarplan dat door de Amerikaanse moeder voor groepsmaatschappijen in het leven was geroepen. Het geschil betrof de premieplicht. In overeenstemming met HR
BNB1995/311-312 voor de loonbelasting (zie 5.8 hierboven), overwoog u dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts premie is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Aan die voorwaarde is volgens u echter ook voldaan als het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’:
BNB2001/82 [29] betrof de Nederlandse X BV, dochter van de in de VS gevestigde A Corporation. Bepaalde werknemers van X BV kregen de mogelijkheid om deel te nemen aan een aandelenspaarplan dat door de Amerikaanse moeder voor groepsmaatschappijen in het leven was geroepen. Het geschil betrof de premieplicht. In overeenstemming met HR
BNB1995/311-312 voor de loonbelasting (zie 5.8 hierboven), overwoog u dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts premie is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Aan die voorwaarde is volgens u echter ook voldaan als het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’:
“4.2. Indien, zoals hier, een werknemer in de zin van artikel 2 Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV) in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan die werkgever in de zin van artikel 3 CSV, is - behoudens indien en voor zover sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden welke op grond van (…) het Fooienbesluit tot het loon behoren - slechts sprake van premieplichtig loon in de zin van artikel 4 CSV indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met laatstbedoelde situatie moet echter op één lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend.”
5.12
Kavelaars (
BNB2001/82) annoteerde:
BNB2001/82) annoteerde:
“1. (…) De omstandigheid dat in de onderhavige uitspraak de Hoge Raad toch weer een inbreuk maakt op het `slechts'-criterium wijst erop dat aan dat woord niet al te veel betekenis lijkt toe te komen. Temeer daar de onderhavige beslissing de mogelijkheid openhoudt dat er zich ook nog andere uitzonderingen kunnen voordoen dan het hier aan de orde zijnde geval. Alsdan ware het echter wenselijk geweest indien het woord `slechts' in deze uitspraak ook niet meer zou zijn teruggekeerd. Er ontstaat nu toch een ietwat innerlijk tegenstrijdige structuur.”
(…).
2. De uitbreiding die de Hoge Raad introduceert, behelst in feite de invoering van een fiscale eenheid in de loonbelasting. Ik acht dat een goede ontwikkeling, zij het dat een dergelijke ontwikkeling niet aan de Hoge Raad zou moeten zijn overgelaten, maar aan het initiatief van de wetgever, al dan niet in de vorm van een keuzeregeling. Het lijkt erop dat de Hoge Raad van oordeel is dat de wetgever hier te kort is geschoten en nu het initiatief daartoe maar zelf heeft genomen. Het zou de wetgever sieren alsnog met een dergelijke regeling te komen, vooral ook omdat de Hoge Raad in betrekkelijk beknopte en enigszins vage bewoordingen aangeeft wanneer de eigenlijke inhoudingsplichtige met dergelijke voordelen rekening moet houden. De vaagheden zijn te vinden in het in de loonheffing in beginsel onbekende begrip 'concern' (alleen art. 10a, vierde lid, Wet LB 1964 bevat een invulling van het begrip verbonden lichaam, maar de wet rept nergens van concern) en de eis dat de werkgever van de beloning weet moet hebben.”
5.13
Het Hof Amsterdam [30] achtte in 2001 een werkgever verplicht tot inhouding en afdracht van loonheffingen over een schadeloosstelling betaald door een ander. Bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst tussen X BV en G (de dochter van F, de directeur en indirecte grootaandeelhouder van X BV) werd X BV door de kantonrechter veroordeeld tot een schadeloosstelling die met instemming van X BV door Y Beheer BV (de holding van F) werd betaald. Het hof overwoog:
“5.3. Het staat vast dat aan G f 145 953,38 is betaald ten laste van een rekening van Y Beheer BV, de persoonlijke houdstermaatschappij van F. Het Hof begrijpt dat het F's bedoeling is, althans was, om deze betaling uiteindelijk voor zijn rekening te nemen. Het Hof begrijpt tevens dat belanghebbende zelf door deze betaling bevrijd is van de door de kantonrechter aan haar opgelegde verplichting jegens haar voormalige werkneemster. Daaruit leidt het Hof af dat F of zijn persoonlijke houdstermaatschappij, aldus handelende, de verplichting van belanghebbende tot het betalen van loon heeft voldaan, en wel met instemming van belanghebbende. Belanghebbende had de betaling aan G, ook al is deze gedaan door deze derde, als netto loon behoren te administreren en daarover loonheffing behoren aan te geven en af te dragen aan de inspecteur.”
5.14
De redactie van
V-N2001/54.25 tekende aan:
V-N2001/54.25 tekende aan:
“Na HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82 (V-N 2000/52.31), en HR 10 augustus 2001, nr. 36 061, BNB 2001/354 kan de volgende indeling worden gemaakt ten aanzien van loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964:
1. een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt (waaronder te begrijpen voordelen die door de werkgever aan de werknemer worden gelaten, zoals de netto-opbrengst uit consumpties in de buschauffeursarresten (HR 24 juli 1995, nr. 30 804 en 30 897, BNB 1995/311 en BNB 1995/312 (...);
2. een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de werkgever;
3. een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever (en welk voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend);
4. fooien en dergelijke prestaties van derden ('loon van derden') in de zin van het fooienbesluit.”
5.15
In de zaak HR
BNB2007/168 [31] maakten alle belanghebbenden deel uit van een concern. Hun werknemers hadden een personeelsvereniging waarvan lid waren 1200 werknemers in actieve dienst en 160 voormalige werknemers. De middelen van de vereniging bestonden uit ledenbijdragen en vrijwillige bijdragen van de belanghebbenden ad totaal f 150.000 per jaar. De vereniging verstrekte jaarlijks een kerstpakket aan haar leden. In geschil of de waarde van deze pakketten premieloon in de zin van art. 4(1) Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (CSV) was. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) had als volgt overwogen:
BNB2007/168 [31] maakten alle belanghebbenden deel uit van een concern. Hun werknemers hadden een personeelsvereniging waarvan lid waren 1200 werknemers in actieve dienst en 160 voormalige werknemers. De middelen van de vereniging bestonden uit ledenbijdragen en vrijwillige bijdragen van de belanghebbenden ad totaal f 150.000 per jaar. De vereniging verstrekte jaarlijks een kerstpakket aan haar leden. In geschil of de waarde van deze pakketten premieloon in de zin van art. 4(1) Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (CSV) was. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) had als volgt overwogen:
“- dat het genieten van het voordeel van het kerstpakket voortvloeit uit de dienstbetrekking,
- dat belanghebbenden niet in de onmogelijkheid verkeren om bekend te zijn met de verstrekking van de kerstpakketten en de waarde daarvan,
- dat een ieder binnen de ondernemingen van belanghebbenden op de hoogte is met het gegeven dat de personeelsvereniging kerstpakketten verstrekt,
- dat de verstrekking van het kerstpakket met een waarde als hiervoor is aangegeven niet mogelijk is zonder de financiële bijdrage van belanghebbenden, en
- dat in feite een belangrijk deel van deze bijdrage per werknemer wordt aangewend ("doorgegeven") voor de verstrekking van het kerstpakket.”
U oordeelde dat dit geval op één lijn moet worden gesteld met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Het kerstpakket behoorde daarmee tot het premieloon in de zin van art. 4(1) CSV.
6.‘Concern’
6.1
Het civiele recht kent geen definitie van de term ‘concern’. Het burgerlijk wetboek (BW) gaat uit van de enkelvoudige rechtspersoon. Wel is rekening gehouden met samenwerking van rechtspersonen in een ‘groep’, aldus Asser/Maeijer en Kroeze: [32]
“Rechtspersonen kunnen onderling zodanig samenwerken dat sprake is van een groep of concern. Het concern is een manier om een onderneming te organiseren. De verschillende rechtspersonen, die elk zelfstandig een onderneming in stand kunnen houden, vormen dan gezamenlijk een grotere ondernemingseenheid. Daarvoor is een zekere coördinatie en centrale leiding nodig. Het Nederlandse recht kent geen wettelijk concernrecht. Uitgangspunt van Boek 2 BW is de enkelvoudige rechtspersoon. Via een doelgerichte uitleg van deze regels in de rechtspraak kan Boek 2 BW ook gelden als normatief kader voor het concern. Dat geen wettelijk concernrecht bestaat, neemt niet weg dat in Boek 2 BW en daarbuiten rekening is gehouden met het bestaan van rechtspersonen die onderling in een groep samenwerking.”
6.2
De term ‘groep’ is gedefinieerd in art. 2:24b BW:
“een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.”
Een bepaalde onderlinge (zeggenschaps)gelieerdheid wordt niet vereist
6.3
De term ‘groep’ is in het burgerlijk wetboek ingevoerd met de structuurregeling voor grote vennootschappen bij Wet van 6 mei 1971. De memorie van toelichting op het ontwerp van die vermeldt het volgende: [33]
“Concerns
Bij het tweede vraagstuk, dat der concern- en internationale ondernemingen, krijgt men te maken met ingewikkelde verhoudingen tussen vennootschappen onderling. Typerend voor het concern is een groep van naar de rechtsvorm zelfstandige ondernemingen die door kapitaaldeelneming of anderszins met elkaar zijn verbonden, en waarvan het centrale beleid in de top wordt bepaald. De term „groep" wordt in deze betekenis in de artikelen 52c lid 3 en 52e laatste lid van het ontwerp gebezigd.”
6.4
De Wet op de Loonbelasting bevat verschillende definities van de term ‘concern’. Voor de werkkostenregeling is daarvan volgens art. 32(2) Wet LB sprake bij een belang van 95% van een inhoudingsplichtige in een andere inhoudingsplichtige. Deze definitie geldt ook voor art. 12a(6) Wet LB (gebruikelijk loon) dat spreekt van een ‘verbonden lichaam’. [34] Art. 10a(7) Wet LB (aandelenoptierechten) bepaalt dat voor de toepassing van deze wet onder een met een inhoudingsplichtige ‘verbonden vennootschap’ moet worden verstaan:
“a. een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
b.een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige;
c.een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige.”
6.5
Ook art. 6(6) Wet LB (inhoudingsplichtig) gebruikt de term ‘concern’, maar uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling blijkt dat die term in die bepaling bewust niet is gedefinieerd omdat de wetgever hem opgevat wenste te zien naar het spraakgebruik: [35]
“Het begrip concern in het voorgestelde artikel 6, zesde lid, van de Wet LB 1964 is niet gedefinieerd. Dit begrip, dat naar spraakgebruik kan worden opgevat, omvat in ieder geval de in artikel 10, zevende lid, van de Wet LB 1964 bedoelde verbonden vennootschappen. Bij een concern is er sprake van een (middellijke) aandeelhouders- of zeggenschapsrelatie. Ook het begrip ‘onderdeel van een concern’ is niet gedefinieerd. De formulering geeft wel aan dat het om een rechtspersoon gaat, meestal een besloten vennootschap.”
6.6
De Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) kent een concernregeling in art. 5.4 Wfsv:
“De inspecteur kan op aanvraag van twee of meer werkgevers, wier bedrijven of instellingen in juridisch opzicht zelfstandig zijn, doch tot een economische of organisatorische eenheid behoren bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen dat deze werkgevers aangesloten zijn bij dezelfde sector.”
6.7
Behalve in de Wet LB en de Wfsv omvat het belastingrecht nog veel andere bepalingen die over concerns gaan, zoals de concernregeling in de overdrachtsbelasting, [36] de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting [37] en de fiscale eenheid in de omzetbelasting, [38] regelingen voor ‘verbonden lichamen’, [39] bepalingen die uitgaan van gelieerdheid [40] en het concernbegrip in art. 8c(4) Wet Vpb. Elke keer gaat het om andere omschrijvingen en criteria.
6.8
De CRvB moest op 25 september 2003 [41] oordelen over de Stichting X die haar aandelen in de Y Groep BV verkocht en een deel van de opbrengst uitkeerde aan werknemers en oud-werknemers van de Y Groep BV. De hoogte van de uitkering hing af van de diensttijd bij A (deel uitmakend van de Y Groep BV) of bij een van de andere onderdelen van de Y Groep BV. In geschil was of de betalingen door Stichting X aan A’s werknemers met wie het dienstverband niet al was beëindigd waren aan te merken als premieloon in de zin van art. 4 CSV, waarvoor A inhoudingsplichtig was. Het eerste lid van dit artikel definieert ‘loon’ als al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. De CRvB overwoog als volgt:
“5.1. Voor de beantwoording van de in dit geding voorliggende rechtsvraag of de uitkeringen die de stichting heeft verstrekt aan de in het besluit in primo bedoelde werknemers van appellante [A; PJW], premieplichtig loon betreffen, moet in de eerste plaats in aanmerking worden genomen hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in eerdergenoemd arrest van 1 november 2000 [zie 5.11 hierboven; PJW]. Daarbij ging het om voordeel uit een premiespaarplan van een moedermaatschappij, dat toevloeide aan werknemers van een onderneming die deel uitmaakte van het concern. (…).
5.2.
Naar het oordeel van de Raad doet zich met betrekking tot eerder bedoelde werknemers van appellante, die een uitkering van de stichting hebben ontvangen, een situatie voor die in rechtens relevante zin gelijk kan worden gesteld met de omstandigheden waarin de in het arrest bedoelde werknemers verkeerden. Daarbij neemt de Raad in aanmerking dat de onderhavige werknemers, naar moet worden aangenomen, op 28 oktober 1998 in een dienstbetrekking tot appellante stonden en dat zij hun aanspraak op uitkering ontleenden aan de duur van deze dienstbetrekking al dan niet in combinatie met een dienstbetrekking bij een andere onderneming van de [naam] Groep. 5.3. Weliswaar maakten appellante en de stichting ten tijde van het verstrekken van de uitkeringen geen deel uit van hetzelfde concern, doch niet kan worden voorbijgegaan aan de — door gedaagde en de rechtbank benadrukte — nauwe verbondenheid die tussen de stichting en appellante heeft bestaan.”
6.9
De Rechtbank Breda [42] heeft op 27 maart 2007 geoordeeld over een door X BV organiseerde personeelsreis naar Egypte en IJsland voor twee werknemers en hun partners van X en voor de dga’s en hun partners van de twee holdings die X BV bestuurden en die elk 50% van de aandelen X BV hielden. De reizen zijn door X BV betaald. X BV verstrekte de reizen aan de dga’s en hun partners met medeweten van de twee holdings. De twee holdings en X BV deden suppletieaangiften. Niet in geschil was dat de waarde van de reis voor de dga’s loon was van hun holdings, hoewel de kosten ten laste van X BV kwamen, maar wel of die waarde onder de faciliteit van art. 42 Uitvoeringsregeling LB viel (onder voorwaarden waren personeelsreizen vrije vergoedingen of verstrekkingen; vervallen per 1 januari 2011). Voor de werknemers van X BV en hun partners gold die faciliteit, maar volgens de Inspecteur niet voor de twee dga’s en hun partners. De Rechtbank overwoog:
“4.1. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij, evenals belanghebbende, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 november 2000, (…)
BNB2001/82, van mening is dat de reizen naar IJsland en Egypte zijn aan te merken als loon dat de werkgever zelf heeft verstrekt en niet als loon van derden. De rechtbank acht dit uitgangspunt juist en zal het volgen.
BNB2001/82, van mening is dat de reizen naar IJsland en Egypte zijn aan te merken als loon dat de werkgever zelf heeft verstrekt en niet als loon van derden. De rechtbank acht dit uitgangspunt juist en zal het volgen.
(…)
4.3.
Naar het oordeel van de rechtbank dient in een geval als het onderhavige, waarbij, met inachtneming van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 1 november 2000, voor de kwalificatie van het loonbestanddeel het concern als geheel wordt bezien, voor toepassing van de vrijstelling het concern eveneens als geheel te worden bezien.”
7.Beoordeling
7.1
De belanghebbende is blijkens art. 27a Wet LB (zie 4.4 hierboven) alleen belastingplichtig voor de crisisheffing als zij inhoudingsplichtig was voor de gewone loonheffing over de aandelenverstrekking. De belanghebbende bestrijdt dat zij inhoudingsplichtig was, nu die verstrekking noch van haar zelf afkomstig was, noch in haar opdracht en voor haar rekening werd gedaan door [M] .
7.2
Het Hof heeft zich voor zijn oordeel over belanghebbendes reguliere inhoudingsplicht niet gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst. Voor zover de belanghebbende klaagt over uitleg van de vaststellingsovereenkomst, hebben haar klachten mijns inziens dus geen voorwerp. Het Hof heeft haar inhoudingsplicht ter zake van de aandelenverstrekking niet gebaseerd op die overeenkomst, maar op HR
BNB2001/82, op die basis oordelende dat het om een ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee dus ook om eigen wettelijke inhoudings- en afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.
BNB2001/82, op die basis oordelende dat het om een ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee dus ook om eigen wettelijke inhoudings- en afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.
7.3
Voor de crisisheffing is de belanghebbende niet inhoudingsplichtig, maar zelfstandig belastingplichtig. Die heffing is immers een loonsomheffing ten laste van de werkgever; zie 4.4 hierboven), die dan ook niet verhaald kan worden op de werknemers (zie HR
BNB2014/414 in 4.5 hierboven).
BNB2014/414 in 4.5 hierboven).
7.4
Gezien HR
BNB1995/311-312 (zie 5.9 hierboven) is in uitgangspunt de hamvraag of de aandelen in belanghebbendes opdracht en voor haar rekening door [M] aan haar 13 werknemers zijn verstrekt. Dat is niet het geval, maar in HR
BNB2001/82 heeft u verstrekking van een dergelijk voordeel door ‘een andere concernmaatschappij’ met medeweten van de werkgever gelijk gesteld met verstrekking in opdracht en voor rekening van de werkgever. Gezien HR
BNB2001/82 is de nadere hamvraag in belanghebbendes geval dus of de aandelen en PECs zijn verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat zij verstrekt zijn met medeweten van de belanghebbende als werkgever.
BNB1995/311-312 (zie 5.9 hierboven) is in uitgangspunt de hamvraag of de aandelen in belanghebbendes opdracht en voor haar rekening door [M] aan haar 13 werknemers zijn verstrekt. Dat is niet het geval, maar in HR
BNB2001/82 heeft u verstrekking van een dergelijk voordeel door ‘een andere concernmaatschappij’ met medeweten van de werkgever gelijk gesteld met verstrekking in opdracht en voor rekening van de werkgever. Gezien HR
BNB2001/82 is de nadere hamvraag in belanghebbendes geval dus of de aandelen en PECs zijn verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat zij verstrekt zijn met medeweten van de belanghebbende als werkgever.
7.5
Uit onderdeel 6 volgt dat geen eenduidige omschrijving van de term ‘concern’ vigeert in het belastingrecht, en ook niet binnen de Wet LB zelf. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 6 Wet LB, dat de inhoudingsplicht voor de loonbelasting regelt, blijkt zelfs dat het begrip ‘concern’ voor de toepassing van die bepaling opzettelijk
nietis gedefinieerd. Het begrip moet worden opgevat naar het spraakgebruik en daarbij gaat het om een al dan niet middellijke aandeelhouders- of zeggenschapsrelatie. [43]
nietis gedefinieerd. Het begrip moet worden opgevat naar het spraakgebruik en daarbij gaat het om een al dan niet middellijke aandeelhouders- of zeggenschapsrelatie. [43]
7.6
In aanmerking nemende de (middellijke) aandeelhouders- en zeggenschapsrelaties, kan in belanghebbendes geval naar het spraakgebruik het ‘concern’ voor de toepassing van uw term ‘een andere concernvennootschap’ in HR
BNB2001/82 worden opgevat als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl.
BNB2001/82 worden opgevat als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl.
7.7
Ik meen dat het Hof dat ook gedaan heeft. Hij heeft immers in aanmerking genomen: dat (i) [B] en [C] tezamen 72,6% in de belanghebbende hielden, (ii) [B] en [C] de voordeelverstrekker ( [M] ) hebben opgericht met het doel om toekomstig management van de belanghebbende in de structuur te laten participeren via [N] Sàrl en [O] Sàrl, (iii) uit een e-mail, een memo en de VSO blijkt dat [B] en [C] hebben besloten om daartoe extra aandelen ter beschikking te stellen, (iv) de brief van [M] vermeldt dat de managers de aandelen toegekend krijgen in verband met hun rol binnen de belanghebbende en de [A] groep en (v) de aandelentoekenning heeft plaatsgevonden met medeweten en instemming van de belanghebbende.
7.8
Aldus heeft het Hof de juiste maatstaf gebruikt. Het resultaat van zijn toepassing daarvan op de vastgestelde feiten acht ik geenszins onbegrijpelijk. Nu [M] door [B] en [C] is opgericht (elk 50%) met als enige doel werknemers van de belanghebbende (waarin zij elk 36,3% hielden) een beloning toe te kennen voor dier werkzaamheden voor de belanghebbende en de groep, lijkt mij dat daarmee al voldaan kan zijn aan de term ‘een andere concernvennootschap’ in HR
BNB2001/82. De belanghebbende wil [B] en [C] (en daarmee [M] ) er buiten houden, maar dat strookt niet met de in onderdeel 5 opgenomen rechtspraak, noch met de feiten. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat het voordeel voor de managers is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeelhouders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .
BNB2001/82. De belanghebbende wil [B] en [C] (en daarmee [M] ) er buiten houden, maar dat strookt niet met de in onderdeel 5 opgenomen rechtspraak, noch met de feiten. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat het voordeel voor de managers is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeelhouders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .
7.9
Het Hof kon mijns inziens ook zonder verdere motivering oordelen dat niet ter zake doet dat [B] en [C] van elkaar onafhankelijk zijn, nu hun belangen bij belanghebbendes beursgang, gezien ’s Hofs vaststellingen, parallel liepen, in elk geval ter zake van de beloning van het management.
7.1
Het resultaat waartoe het Hof komt, strookt mijns inziens ook met doel en strekking van de crisisheffing, nl. een onverhaalbare loonsomheffing ten laste van werkgevers voor zover zij per werknemer meer dan € 150.000 per jaar als loon verstrekken. Dat de crisisheffing deels onvoorzienbaar met terugwerkende kracht werd ingevoerd, is genoegzaam gebleken en door u aangemerkt als weliswaar een schending van gerechtvaardigde verwachtingen, maar niet ernstig genoeg om het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol I geschonden te achten. [44]
7.11
Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door het Handboek loonheffing 2013, heeft dan inderdaad, zoals het Hof heeft geoordeeld, geen voorwerp: dat beroep gaat er immers van uit dat het niet om eigen loonverstrekking door de belanghebbende zou gaan, maar om loon van derden. De aandelentoekenning moet echter volgens het Hof op één lijn worden gesteld met loonverstrekking in opdracht en voor rekening van de belanghebbende, dus met eigen loonverstrekking door haar. Daarover zegt paragraaf 24.7 van het Handboek, dat de crisisheffing geldt voor werkgevers met werknemers die in 2012 meer dan € 150.000 aan loon aan tegenwoordige dienstbetrekking ontvingen, dus hetzelfde als art. 32bd Wet LB.
7.12
Ik meen dat ’s Hofs oordeel is gebaseerd op de juiste rechtskundige maatstaf, en dat zijn toepassing ervan op de door hem vastgestelde feiten geenszins onbegrijpelijk is en zijn motivering van die toepassing geenszins onvoldoende.
8.Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal