ECLI:NL:PHR:2021:736

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers20/02917, 20/02919, 20/02920 en 20/02922 tot en met 20/02929

Datum4 augustus 2021

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakOnroerendezaakbelasting 2017

Nrs. Gerechtshof 19/00683, 19/00697, 19/00690, 19/00687, 19/00682, 19/00693, 19/00694, 19/00698, 19/00696, 19/00699 en 19/00685

Nrs. Rechtbank SHE 18/128, SHE 18/224, SHE 18/202, SHE 18/177, SHE 17/3488, SHE 18/207, SHE 18/210, SHE 18/330, SHE 18/219, SHE 18/336 en SHE 18/155

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaken van

het dagelijks bestuur van de Belastingsamenwerking Oost-Brabant

tegen

[X1] , [X2] , [X3] , [X4] , [X5] , [X6] , [X7] , [X8] , [X9] , de vennootschap onder firma [X10] respectievelijk [X11]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/02917 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het dagelijks bestuur van de Belastingsamenwerking Oost-Brabant (hierna: het bestuur) tegen de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 18 augustus 2020.^[1]Tevens neem ik hier conclusie in de zaken met nummers 20/02919, 20/02920 en 20/02922 tot en met 20/02929 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van het bestuur tegen de uitspraken van het Hof van dezelfde datum.^[2]In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/02917. Er is niet gebleken van voor de beoordeling van het aangevoerde cassatiemiddel relevante verschillen met de parallelzaken 20/02919, 20/02920 en 20/02922 tot en met 20/02929.

1.2

Er zijn tussen de diverse zaken wel procedurele verschillen aanwijsbaar, maar inhoudelijk maken die niet uit voor de beoordeling van het in cassatie aangevoerde middel. Zie hieronder; ‘nee’ betekent ‘geen relevant verschil’.

Procedurele verschillen ten opzichte van 20/02917

Uitspraak gerechtshof

Beroepschrift

Verweerschrift

20/02919

Nee

20/02920

WOZ-geschil ingetrokken

Nee

20/02922

Nee

20/02923

WOZ niet in geschil

Nee

20/02924

Nee

Geen verweer

20/02925

Nee

20/02926

WOZ niet in geschil

Nee

20/02927

Nee

20/02928

Nee

20/02929

Nee

1.3

Het middel van het bestuur is gericht tegen het oordeel van het Hof over de hier te hanteren heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting gebruiker niet-woning. In cassatie zijn geen individueel per zaak verschillende getalsmatige kwesties aangevoerd.

1.4

Belanghebbende in de onderhavige zaak 20/02917 is mede-eigenaar en mede-gebruiker van een intensieve varkenshouderij te [Z] (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak is gelegen op een perceel van 10.000 m2. Op het perceel is naast bouwwerken die betrekking hebben op de veehouderij, zoals stallen en mestkelders, ook een vrijstaande woning gebouwd met twee dakkapellen en een luifel.

1.5

De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van de onroerende zaak voor het jaar 2017 bij beschikking van 28 februari 2017 vastgesteld op € 531.000. In het verslag bij de WOZ-beschikking zijn de woning- en niet-woningdelen getaxeerd op afgerond respectievelijk € 309.000 en € 222.000. Gelijktijdig met de WOZ-beschikking zijn aan belanghebbende voor het jaar 2017 de aanslagen ‘Onroerende zaakbelasting Eigenaar niet-woning’ (hierna: OZBE) en ‘Onroerende zaakbelasting Gebruiker niet-woning’ (hierna: OZBG) bekendgemaakt. De aanslag OZBG is berekend naar een heffingsmaatstaf van € 224.000.

1.6

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de WOZ-beschikking en de aanslagen onroerendezaakbelasting. De heffingsambtenaar heeft die bezwaren ongegrond verklaard, maar heeft wel een nieuw taxatieverslag overgelegd. In dat verslag hebben de woningdelen een waarde van afgerond € 307.000 en de niet-woningdelen een waarde van afgerond € 224.000.

1.7

Belanghebbende heeft bij Rechtbank Oost-Brabant (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.^[3]Primair heeft belanghebbende bij de Rechtbank een lagere WOZ-waarde bepleit en subsidiair is aangevoerd dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG lager moet worden vastgesteld.

1.8

Ter onderbouwing van zijn primaire standpunt heeft belanghebbende bij de Rechtbank het taxatierapport van 19 september 2017 ingebracht waarin de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld op € 428.000. De heffingsambtenaar heeft daartegenover het rapport van 25 maart 2019 ingebracht waarin de onroerende zaak is getaxeerd op een waarde van € 573.000. In het laatstgenoemde rapport is aan de woningdelen een waarde van afgerond € 324.000 toegekend en aan de niet-woningdelen een afgeronde waarde van € 249.000.

1.9

De Rechtbank heeft ten aanzien van het primaire standpunt van belanghebbende geoordeeld dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem vastgestelde WOZ-waarde van de onroerende zaak niet te hoog is. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG lager moet worden vastgesteld omdat de waarde van de vrijgestelde woondelen hoger is, heeft de Rechtbank evenmin gevolgd. De grondslag voor de OZBG dient te worden berekend – zoals de heffingsambtenaar heeft gedaan – aan de hand van de procentuele verdeling tussen de woondelen en niet-woondelen, aldus de Rechtbank.

1.1

In het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het Hof ook tot het oordeel gekomen dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak niet te hoog is vastgesteld door de heffingsambtenaar. Het Hof heeft belanghebbende echter wel gevolgd in zijn betoog dat de waarde van de woongedeelten te laag is vastgesteld. Belanghebbende heeft zich, zo overweegt het Hof, geconformeerd aan het taxatierapport van 25 maart 2019 dat door de heffingsambtenaar in de procedure is ingebracht. Omdat de waarde van de woondelen in dat taxatierapport is vastgesteld op € 324.000 moet naar oordeel van het Hof de heffingsmaatstaf voor de OZBG, gezien de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet, verminderd worden tot € 531.000 -/- € 324.000 = € 207.000.

1.11

Het bestuur komt in cassatie op tegen dat oordeel van het Hof over de heffingsmaatstaf voor de OZBG. Het cassatiemiddel behelst dat het Hof had moeten uitgaan van de daarin bepleite uitgangspunten en afwegingen, waaronder een bepaalde procentuele verdeling tussen de woondelen en de niet-woondelen.

1.12

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatieklachten besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.^[4]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende is mede-eigenaar en mede-gebruiker van de onroerende zaak. De onroerende zaak is een intensieve veehouderij voor varkens, gelegen in het buitengebied van [Z] .

2.2.

De onroerende zaak is gelegen op een perceel met een oppervlakte van 10.000 m2.

2.3.

Op het perceel is een woning gelegen. De woning is een in 1997 gebouwde vrijstaande woning met twee dakkapellen alsmede een in 1999 aangebouwde luifel.

2.4.

Op het perceel zijn ook drie varkensstallen met bijbehorende mestkelders uit 1985 en 1990 gelegen evenals een werktuigenberging, een buitenbak/buitenmanege en een erfverharding. De drie varkensstallen hebben een gezamenlijke oppervlakte van 2.144 m2.

2.5.

Met dagtekening 28 februari 2017 heeft de heffingsambtenaar de WOZ‑beschikking gegeven en daarbij de waarde van de onroerende zaak voor het jaar 2017 en per de waardepeildatum 1 januari 2016 vastgesteld op € 531.000. Op het aanslagbiljet is tevens voor het jaar 2017 de onroerendezaakbelastingen eigenaar, op basis van de WOZ‑waarde, vastgesteld evenals de aanslag OZBG, berekend naar een heffingsmaatstaf van € 224.000. In het taxatieverslag is de WOZ-waarde als volgt gespecificeerd:

2.6

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de WOZ‑waarde en de OZB‑waarde. De heffingsambtenaar heeft de bezwaren ongegrond verklaard. Wel is een nieuw taxatieverslag overgelegd:

2.7.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

2.8.

Tot de gedingstukken behoort een door de heffingsambtenaar in beroep overgelegd taxatierapport, dat op 25 maart 2019 is opgesteld door [B] te [Q] (hierna: de taxateur respectievelijk het taxatierapport). Het taxatierapport bevat een matrix van de objectdelen van de onroerende zaak (hierna: de matrix):

In het taxatierapport is de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak per de waardepeildatum 1 januari 2016 vastgesteld op € 573.000.

2.9.

Tot de gedingstukken behoort ook een door belanghebbende in beroep overgelegd taxatierapport, dat op 19 september 2017 is opgesteld door [C] te [R] . In dit taxatierapport is de WOZ-waarde van de onroerende zaak bepaald door de oppervlakte van de varkensstallen (2.144 m2) te vermenigvuldigen met een eenheidsprijs van € 200. Afgerond is de WOZ-waarde op deze manier bepaald op € 428.000. Deze waarderingsmethode is in het taxatierapport als volgt toegelicht:

“In bijlage 4 van de landelijke taxatiewijzer deel 20B ‘Agrarische gebouwen’ met waardepeildatum 1 januari 2016 staat aangegeven dat voor varkensbedrijven met een totale oppervlakte aan varkensstallen van meer dan 1.000 m2middels een andere taxatiemethodiek gewaardeerd dienen te worden, daar de verkoopcijfers van varkenshouderijen aantonen dat niet langer gekeken wordt naar de gebouwen, de stenen, maar naar de verdiencapaciteit. Een lijn welke te ontdekken is in de verkoopcijfers is een waarde per vierkante meter varkensstal, waarbij alles (woning, bijgebouwen, erf, alles…) inbegrepen is. De waarde van een varkenshouderij dient dus vastgesteld te worden op basis van het totale aantal vierkante meter aan varkensstallen en deze vermenigvuldigen met een eenheidsprijs. Deze eenheidsprijs is afhankelijk van de grootte van het bedrijf, de leeftijd van de varkensstallen, van de bouwmaterialen van de varkensstallen en de eventuele aanwezigheid van een woning. Een varkenshouderij zonder woning zit per definitie aan de onderkant van de bandbreedte. Bovenstaande meegenomen is onderhavig object gewaardeerd op € 200,00 per vierkante meter varkensstal.”.

2.10.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Rechtbank Oost-Brabant

2.2

Voor zover in cassatie van belang heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

25. Eiser heeft als subsidiair standpunt in zijn nadere reactie van 21 mei 2019 aangevoerd dat de grondslag voor de OZB-gebruiker lager moet worden vastgesteld, namelijk op € 199.000 in plaats van op € 224.000. Eiser baseert dit standpunt op het door verweerder overgelegde taxatierapport, waaruit volgens eiser volgt dat verweerder van mening is dat de waarde van de woondelen te laag is vastgesteld. Nu verweerder in zijn taxatie op een hogere waarde voor de woondelen uitkomt, dient volgens eiser die hogere waarde van de totale vastgestelde waarde te worden afgetrokken om tot de juiste grondslag van de OZB-gebruiker te komen. Eiser heeft in dit verband verwezen naar rechtspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Ofschoon de rechtbank bekend is met deze uitspraak (ECLI:NL:GHSHE:2018:3063), volgt de rechtbank eiser hierin niet en overweegt als volgt.

26. De door eiser voorgestane benadering doet geen recht aan de wijze waarop op grond van artikel 220e van de Gemeentewet de heffingsmaatstaf voor de OZB-gebruiker moet worden vastgesteld. Verweerder heeft de waarde van het object bij de hertaxatie in beroep aanzienlijk hoger getaxeerd. Het taxatierapport is een bewijsmiddel dat in de onderhavige zaak voor verweerder dient ter ondersteuning van zijn standpunt dat de WOZ-waarde niet te hoog is vastgesteld. Verweerder heeft met de getaxeerde waarde niet beoogd de WOZ-waarde opnieuw (en hoger) vast te stellen. De getaxeerde nominale waarde die in het door verweerder in beroep overgelegde taxatierapport aan ‘woningdelen’ is toegekend, kan daarom niet los worden gezien van de totale getaxeerde waarde van het object, waarvan die getaxeerde nominale waarde van de woondelen deel uitmaakt. Gelet op het verweerschrift en de door verweerder ter zitting gegeven toelichting beoogt verweerder met het door hem overgelegde taxatierapport evenmin het standpunt in te nemen dat de waarde van de woondelen ten opzichte van de overige deelwaarden hoger is geworden. Het is om die reden dat de rechtbank verweerder volgt dat, uitgaande van de getaxeerde waarde, de grondslag voor de OZB-gebruikersheffing dient te worden berekend aan de hand van de procentuele verdeling tussen de woondelen en niet-woondelen. Dat wordt eerst anders op het moment dat verweerder daadwerkelijk met de getaxeerde waarde een hogere WOZ-waarde zou willen vaststellen. Er is dan ook geen aanleiding te veronderstellen dat in de verhouding wonen / niet-wonen binnen de totale waarde van het agrarisch object volgens verweerder iets veranderd is. De rechtbank concludeert dat het subsidiaire standpunt van eiser geen doel treft en ziet daarom geen aanleiding te oordelen dat de OZB-gebruiker op een andere (lagere) grondslag dient te worden gebaseerd.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.3

De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

a. Is de WOZ‑waarde van de onroerende zaak te hoog vastgesteld?

b. Is de heffingsmaatstaf voor de OZBG te hoog vastgesteld?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot een WOZ‑waarde van € 428.000 en tot een heffingsmaatstaf voor de OZBG van – naar het hof begrijpt – € 207.000. De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

2.4

Naar oordeel van het Hof is de WOZ‑waarde van de onroerende zaak niet te hoog vastgesteld:

WOZ-waarde

[…]

4.1.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer. Het hof volgt partijen hierin omdat dit standpunt, dat van gemengde aard is, niet noodzakelijkerwijs onjuist is

[…]

4.1.17.

Gelet op het vorenstaande heeft de heffingsambtenaar de WOZ-waarde van de onroerende zaak niet te hoog vastgesteld.

2.5

In cassatie wordt geklaagd over het oordeel van het Hof over de heffingsmaatstaf voor de OZBG. Het Hof heeft daar als volgt over geoordeeld:

Heffingsmaatstaf OZBG

4.2.1.

Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de OZBG wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden (hierna: de woondelen). Niet in geschil is dat de woning en de daarbij behorende grond, de twee dakkapellen en de luifel de woondelen zijn.

4.2.2.

Belanghebbende heeft gesteld dat de op € 224.000 vastgestelde heffingsmaatstaf voor de OZBG te hoog is. Volgens belanghebbende heeft de heffingsambtenaar een te lage waarde van de woondelen in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft zich met betrekking tot de waardering van de woondelen geconformeerd aan het taxatierapport dat de heffingsambtenaar in beroep heeft overgelegd (zie 2.8). In dat taxatierapport is aan de woondelen een hogere waarde toegekend dan in het taxatieverslag dat aanvankelijk diende ter onderbouwing van de WOZ-waarde (zie 2.5). Belanghebbende vindt steun voor zijn opvatting in de uitspraak van het hof van 19 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:3063.

4.2.3.

De heffingsambtenaar heeft gesteld dat, uitgaande van de getaxeerde waarde, de heffingsmaatstaf voor de OZBG dient te worden berekend aan de hand van de procentuele verdeling tussen de woondelen en niet-woondelen. De heffingsambtenaar heeft geconcludeerd dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG niet te hoog is vastgesteld.

4.2.4.

In de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van het hof (zie 4.2.2) is het volgende overwogen:

“8. Artikel 220c van de Gemeentewet bepaalt dat de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen heeft te gelden. Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Uit het voorgaande volgt dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de woondelenvrijstelling in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde (vgl. Hoge Raad 3 juni 2016, nr. 15/04471, ECLI:NL:HR:2016:1040).”.

Het hof heeft in die uitspraak tot uitdrukking gebracht dat deze overweging is gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1040. In dat arrest heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

“2.3. (…) De heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is de WOZ-waarde (artikel 220c Gemeentewet). Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Hieruit volgt dat het Hof voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de vastgestelde woondelenvrijstelling niet in mindering had moeten brengen op de getaxeerde waarde.”.

4.2.5.

In het in 4.2.4 geciteerde arrest van de Hoge Raad is vermeld dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG “de WOZ-waarde” is. Met de verwijzing naar “de WOZ-waarde” heeft de Hoge Raad kennelijk bedoeld “de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde”, dit is de beschikte WOZ-waarde. Het hof leidt dit af uit artikel 220c Gemeentewet, waarin het volgende is bepaald:

“De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel 220.”.

4.2.6.

Uit de wet noch uit de wetsgeschiedenis is een aanknopingspunt te vinden voor de procentuele benadering zoals de heffingsambtenaar die voorstaat en die door de rechtbank is gevolgd. Ook de jurisprudentie biedt geen steun aan die procentuele benadering. Het hof ziet dus geen aanleiding om af te wijken van zijn eerdere uitspraak.

4.2.7.

Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG moet worden vastgesteld op “de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde” verminderd met de waarde van de woondelen.

4.2.8.

Wat betreft de waarde van de woondelen heeft belanghebbende zich geconformeerd aan het taxatierapport dat de heffingsambtenaar in beroep heeft overgelegd. Nu niet in geschil is dat de woning en de daarbij behorende grond, de twee dakkapellen en de luifel de woondelen zijn, stelt het hof de waarde van de woondelen vast op € 324.000, te weten:

Grond bij woning

95.805

Woning

224.784

Dakkapellen

2.85

Luifel

500

Totaal woondelen

324

De heffingsmaatstaf voor de OZBG dient dan te worden vastgesteld op € 207.000, te weten:

Vastgestelde WOZ-waarde

531

Waarde woondelen

324

Heffingsmaatstaf OZBG

207

Het hof zal in zoverre de aanslag OZBG verminderen.

3.Het geding in cassatie

3.1

Het bestuur heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het bestuur komt in cassatie op tegen de voormelde waardering en berekening van het Hof met de volgende klachten:

Ik kan mij absoluut niet vinden in het door het gerechtshof uitgesproken oordeel ter zake van de heffingsgrondslag voor de onroerende-zaakbelastingen voor de gebruiker. Het gerechtshof heeft, mijns inziens, volstrekt terecht geoordeeld dat de voor de betrokken onroerende zaak, zijnde een WOZ-object, bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde niet te hoog is vastgesteld en gehandhaafd dient te blijven. Echter oordeelt het gerechtshof naar mijn stellige overtuiging volstrekt onterecht dat de waarde van de woondelen te laag is bepaald en zodoende de heffingsgrondslag voor de onroerende-zaakbelastingen voor de gebruiker lager dient te worden bepaald.

Het gerechtshof ontleent de basis voor haar oordeel aan het door mij in (hoger) beroep ingebrachte (onafhankelijke) taxatierapport.

Het staat niet ter discussie dat het onderhavige object, zijnde een agrarisch object, kwalificeert als een niet-woning met woondelen. Zodoende is het niet-woning-regime van de onroerende-zaakbelastingen op dit object van toepassing én artikel 220e van de Gemeentewet.

De heffingsgrondslag voor de onroerende-zaakbelastingen voor de eigenaar (verder: OZBE) wordt dan gebaseerd op de bij WOZ-beschikking vastgestelde WOZ-waarde van het object, terwijl de heffingsgrondslag voor de onroerende-zaakbelastingen voor de gebruiker (verder: OZBG) wordt gebaseerd op de bij WOZ-beschikking vastgestelde WOZ-waarde van het object, minus de waarde van de zogenaamde 'woondelen', dan wel gebaseerd op de som van de waarden van de 'niet-woondelen'. Welke die woondelen zijn in het onderhavige geval staat ook niet ter discussie. Wat wel ter discussie staat is welke waarde voor de woondelen gehanteerd dient te worden voor de OZBG-aanslag. De keuze is te maken uit: 1) de waarde van de woondelen uit de waardeopbouw van de vastgestelde WOZ-waarde, of; 2) de waarde van de woondelen uit de waardeopbouw van de getaxeerde waarde als opgenomen in het ter onderbouwing van de waarde ingebrachte taxatierapport.

Mijns inziens: 1). Het gerechtshof heeft zich eerder uitgelaten over een 'soortgelijke' zaak en die zaak haalt zij nu in haar overwegingen aan. Dat betreft de uitspraak van 19 juli 2018 bekend als ECLI:NL:GHSHE:2018:3063. In deze (mondeling gedane) uitspraak is onder rechtsoverwegingen 8 en 9 het volgende opgenomen.

8. Artikel 220c van de Gemeentewet bepaalt dat de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen heeft te gelden. Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Uit het voorgaande volgt dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de woondelenvrijstelling in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde (vgl. Hoge Raad 3juni 2016, nr. 15/04471, ECLI:NL:HR:2016:1040). De woondelenvrijstelling stelt het Hof op basis van het door de Heffingsambtenaar overgelegde taxatierapport vast op afgerond € Y.

9. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat in dat geval de grondslag van de gebruikersbelasting dient te worden vastgesteld op (€ X -/- € Y =) € Z. Het Hof acht deze grondslag juist en in overeenstemming met het bepaalde in de wet en voornoemd arrest van de Hoge Raad. Het gelijk is aan belanghebbende.

Het gerechtshof leunt bij haar visie op de uitspraak van de Hoge Raad van 3 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1040. Althans, daaruit haalt het Hof blijkens hetgeen in r.o. 8 is opgenomen "dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de woondelenvrijstelling in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde". Hoewel daarover vanuit artikel 220e van de Gemeentewet geen onduidelijkheid kan bestaan, rechtvaardigt dit niet dat het Hof wel de waarde van de woondelen uit het taxatierapport vist, maar daarbij de relatie tussen die waarde van de woondelen en de totale waarde van het object (dus inclusief de waarde van de niet-woondelen) als opgenomen in het taxatierapport loslaat. Dat is onjuist en onterecht. Daarbij is het ook nog zo dat de OZBG-grondslag (ook) kan worden bepaald door de waarden van de niet-woondelen van het WOZ-object bij elkaar op te tellen. Die som is dan de heffingsgrondslag van het object voor de OZBG-aanslag. Dat is (ook) conform hetgeen in artikel 220e van de Gemeentewet is opgenomen. Slechts de niet-woondelen van het object worden voor de OZBG-grondslag in aanmerking genomen tenslotte.

Naar mijn overtuiging is de zaak die het Hof als basis gebruikt een andere dan de onderhavige. In de zaak ECLI:NL:HR:2016:1040 was het het Hof dat de waarde van de woondelen zelf op een andere waarde vaststelde dan de heffingsambtenaar deed c.q. voorstond én vervolgens die 'zelf bepaalde waarde' van de woondelen in mindering bracht op de getaxeerde waarde (en niet op de vastgestelde WOZ-waarde) teneinde de OZBG-grondslag te bepalen. Dat blijkt duidelijk uit de Hofuitspraak die vooraf ging (ECLI:NL:GHSHE:2015:3286). Die methodiek is uiteraard volstrekt onjuist en even volstrekt terecht door de Hoge Raad gesanctioneerd. Maar die situatie is in het onderhavige zaak helemaal niet aan de orde. In casu staat de WOZ-waarde van het (totale) WOZ-object tussen partijen niet ter discussie, noch de als woondelen aangemerkte objectdelen van het (totale) WOZ-object.

En het Hof bepaalde in de onderhavige zaak niet zelf een waarde voor de woondelen, omdat zij de waarde van de woondelen, als door de heffingsambtenaar (en/of de belanghebbende) oorspronkelijk bepaald, niet aannemelijk achtte. Het Hof keek eenvoudigweg in het (onafhankelijke) taxatierapport dat de heffingsambtenaar in de procedure bracht en nam de daarin opgenomen waarde van de woondelen zonder omhaal of reden over. Die waarde van de woondelen bracht het Hof vervolgens in mindering op de oorspronkelijk vastgestelde WOZ-waarde van het object en kwam tot de nieuwe heffingsgrondslag voor de OZBG-aanslag.

Dat lijkt in eerste aanleg wel juist, want gelet op de tik op de vingers van 3 juni 2016 mocht het Hof tenminste niet uitgaan van de getaxeerde WOZ-waarde om de 'aftrek' op te doen. Evenwel miskent het gerechtshof hiermee de formele status van de WOZ-beschikking en de daaruit ontleende c.q. daarop gebaseerde waarde van de woondelen én kent een onterechte status toe aan het sec ter onderbouwing in de procedure ingebrachte (onafhankelijke) taxatierapport en daarin genoemde waarde van de onderdelen, waaronder de woondelen.

Uit de uitspraak van de Hoge Raad van 3 juni 2016 zou het voor het Hof al duidelijk dienen te zijn geweest dat de informatie in het ter onderbouwing van de vastgestelde waarde ingebrachte taxatierapport niet voor iets anders dan de onderbouwing van de vastgestelde waarde mocht worden ingezet. Het is dan ook uit den boze dat het Hof de waarde van de woondelen uit een onderbouwend (onafhankelijk) taxatierapport 'leent', terwijl de (totale) WOZ-waarde, noch de als woondelen beoordeelde objectdelen van het object (meer) ter discussie stonden.

En precies hier gaat het nu dus mis. Het gerechtshof eet duidelijk van twee walletjes.

In r.o. 2.3 van de voornoemde uitspraak van de Hoge Raad uit 2016 staat:

"De klacht slaagt. De heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is de WOZ-waarde (artikel 220c Gemeentewet). Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Hieruit volgt dat het Hof voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de vastgestelde woondelenvrijstelling niet in mindering had moeten brengen op de getaxeerde waarde. De heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting dient aldus te worden berekend op € 780.000 - € 310.642 = (afgerond) € 469.000."

Het moge duidelijk zijn, de heffingsgrondslag voor de OZBG dient te worden bepaald door de waarde van de woondelen buiten aanmerking te laten. Maar dan wel de waarde van de woondelen als onderdeel van de vastgestelde WOZ-waarde en niet de waarde daarvan uit het taxatierapport Een onafhankelijk uitgebracht taxatierapport dat een integraal hogere waarde voor het object toont, waarbij aan alle objectendelen een hogere waarde wordt toegekend. Ook aan de niet-woondelen.

Het Hof laat in de onderhavige zaak - onterecht - na te oordelen over de juistheid van heffingsgrondslag voor de OZBG-aanslag in relatie tot de vastgestelde WOZ-waarde en de waarde van de daaraan ten grondslag liggende objectdelen die als woondelen kwalificeren. De vastgestelde waarde was reeds geen discussie meer. Het Hof kon dan ook onmogelijk op basis van de waardeopbouw van de WOZ-waarde concluderen dat aan de woondelen een hogere waarde diende te worden toegekend. De onderdelen van het object die als woondelen aangemerkt dienden te worden stonden immers ook tussen partijen (al) niet ter (meer) discussie.

Toch meende het Hof de waarde uit het louter als waarde-onderbouwend beoogde en bestemde taxatierapport over te moeten nemen. In het taxatierapport werden precies dezelfde objectdelen uit de waardeopbouw van het WOZ-object als woondelen aangemerkt als in de vastgestelde WOZ-waarde. Echter kwam de taxateur in kwestie tot een integraal hogere WOZ-waarde. Die was mede hoger doordat in het taxatierapport, net als aan de niet-woondelen, ook aan de woondelen een (veel) hogere waarde werd toegekend. Daarbij verdient het nog opmerking dat zelfs de verhouding van de waarde van de woondelen ten opzichte van de totale waarde in het taxatierapport (min of meer) gelijk was aan de verhouding bij de bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde.

In het moeilijk voorstelbare geval dat de werkwijze van het Hof als juist wordt betiteld, zal in de toekomst altijd een aanpassing van de OZBG-grondslag plaatsvinden als een onderbouwend taxatierapport voor de WOZ-waarde een ook maar iets (€ 1.000,00) hogere waarde voor de woondelen weergeeft. Dat zou onbegrijpelijk zijn. En wat als de waarde van de woondelen in het taxatierapport lager is dan de som van de onderdelen uit de waardeopbouw van de WOZ-waarde? Wordt de OZBG-grondslag dan op basis daarvan verhoogd?

Het Hof mocht naar mijn stellige overtuiging in casu niets anders doen dan de vastgestelde WOZ-waarde handhaven en concluderen dat de objectdelen die onderdeel uitmaken van die gehandhaafde WOZ-waarde correct en terecht als woondelen zijn aangemerkt. De eindconclusie zou dan hebben te zijn geweest dat ook de OZBG-grondslag gehandhaafd bleef. Tenslotte oordeelde het Hof (ook) dat de beschikte WOZ-waarde aannemelijk gemaakt was en niet te hoog was vastgesteld.

Dit alles zou alleen anders zijn als:

- er onderdelen van het WOZ-object onterecht (wel of) niet tot de woondelen zouden zijn gerekend, of;

- de waarde van de onderdelen van de WOZ-waarde - al dan niet van de woondelen - hoger of lager dient te zijn.

In het laatste geval zou nimmer de WOZ-waarde in stand kunnen blijven en van het eerste geval is in casu geen enkele sprake. Het oordeel van het Hof is dan ook evident onjuist en gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting en rechtsuitleg.

Daarmee concludeer ik dat het Hof volstrekt onterecht van 'het tweede walletje' at door de procedure feitelijk in twee onsamenhangende delen op te delen, terwijl er toch echt van twee absoluut onlosmakelijk met elkaar verbonden delen sprake is.

Het Hof oordeelde in het ene door haar losgemaakte deel dat de WOZ-waarde voor het (totale) object niet te hoog is vastgesteld en handhaafde die WOZ-waarde (terecht) op basis van het onderbouwende taxatierapport waaruit ook duidelijk bleek dat de WOZ-waarde voor het object zeker niet te hoog was vastgesteld. Het Hof oordeelde daarnaast (onterecht) in het andere door haar losgemaakte deel dat de heffingsambtenaar met het ingediende taxatierapport een hogere waarde voor de woondelen voorstond dan eerder als waarde aan die onderdelen werd toegekend teneinde de heffingsgrondslag voor de OZBG-aanslag te bepalen. Dat is pertinent onjuist, want dat standpunt is door de heffingsambtenaar nooit ingenomen, ook niet door het (onafhankelijke) taxatierapport in te brengen in de procedure. Dat taxatierapport diende slechts ter onderbouwing van de in geding zijnde bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde. Dat het tevens inzicht geeft in de waardeopbouw door de waarden van de objectdelen te presenteren klopt, maar in WOZ-procedures gaat het uiteindelijk om de eindwaarde (ook al verliezen rechtbanken en gerechtshoven dat nogal eens uit het oog). Dat uit de onderdelen van het WOZ-object ook de onderdelen die als woondelen kwalificeren zijn aan te wijzen is ook terecht, net als dat de som van de waarden van de woondelen het totaal van de waarde van de woondelen maakt. Zijnde het deel van de WOZ-waarde dat buiten aanmerking gelaten dient te worden om tot de OZBG-grondslag te komen.

Voor de bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde leidt dat tot de volgende voorbeeldformule:

WOZ-waarde = (WN1 + WN2 + WN3 + WW1 + WW2 + WW3)

Waarbij WNx staat voor 'waarde-onderdeel niet-woning' en WWx staat voor 'waarde-onderdeel woning/woondeel'. Zodoende is de WOZ-waarde (dus) de som van de waarde van de onderdelen van het WOZ-object.

Voor de OZBG-grondslag geldt, ex artikel 220e van de Gemeentewet, dan de volgende formule:

OZBG-grondslag = WOZ-waarde -/- (WW1 + WW2 + WW3)

Dit zijnde de WOZ-waarde minus de som van de woondelen uit de waarde-opbouw van de WOZ-waarde.

OZBG-grondslag = (WN1 + WN2 + WN3)

Dit zijnde de som van de niet-woondelen uit de waarde-opbouw van de WOZ-waarde. In het taxatierapport is een (soort)gelijke formule aan de orde, maar dan met door de onafhankelijke taxateur bepaalde waarden, namelijk:

Taxatiewaarde = (WN1TAX + WN2TAX + WN3TAX + WW1TAX + WW2TAX + WW3TAX)

TAX = het gegeven in/uit het (onafhankelijk) taxatierapport

In de onderhavige zaak bleef de WOZ-waarde onaangetast en (dus) ook de waarden van de waardeonderdelen. Dan volgt uit de bovengenoemde formule voor de OZBG-grondslag (dus) dezelfde heffingsgrondslag als voor de OZBG-aanslag werd gehanteerd door de heffingsambtenaar.

Toch hanteert het Hof de onmogelijke 'formule':

OZBG-grondslag = WOZ-waarde -/- (WW1TAX + WW2TAX + WW3TAX)

door de som van de waarden van de woondelen te 'lenen' uit het taxatierapport en die af te trekken van de onveranderde bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde van het object. De 'formule' van het Hof voor de berekening van de OZBG-grondslag kan ook nooit juist zijn, want de uitkomst daarvan is altijd ongelijk aan som (WN1TAX + WN2TAX + WN3TAX) en dat is rekenkundig onmogelijk.

In de bijlage heb ik een voorbeeld berekening met getallen in de formules opgenomen ter verduidelijking. Daar blijkt de rekenkundige onmogelijkheid van Hof's zienswijze nog duidelijker.

Had het Hof kunnen oordelen dat de WOZ-waarde te laag was en hoger vastgesteld diende te worden, bijvoorbeeld op de Taxatiewaarde uit het taxatierapport, dan had ook de waarde van de woondelen hoger geweest. Maar dan zou de formule worden uitgebreid met 'WOZ-waarde = Taxatiewaarde', waardoor de belanghebbende met een hogere WOZ-waarde zou worden geconfronteerd dan voor of zonder de procedure op basis van het onderbouwende taxatierapport. Dat zal niet de bedoeling zijn. Andersom had ook gekund, maar dan was de WOZ-waarde lager vastgesteld dan bij de WOZ-beschikking werd gedaan. En van de WOZ-waarde oordeelde het Hof reeds dat die aannemelijk gemaakt was, niet te hoog was vastgesteld en (dus) gehandhaafd werd.

De methode van het Hof maakt ook een negatieve OZBG-grondslag mogelijk. Indien in de beroepsfase een taxatie wordt uitgevoerd die veel hoger uitvalt dan de vastgestelde waarde én de woondelen vertegenwoordigende onderdelen daarvan vertegenwoordigen als som een hogere waarde dan de beschikte WOZ-waarde, is de OZBG-grondslag volgens (de methode van) het gerechtshof negatief. Dan kan uiteraard al in het geheel niet. Vooral niet omdat er sprake is van onlosmakelijk met elkaar verbonden delen van de WOZ-waarde en de waarde van de woondelen (en de waarde van de niet-woondelen). Net als er een onlosmakelijke verbondenheid bestaat tussen de Taxatiewaarde en de waarde van de woondelen (en de niet-woondelen) daarin.

Ook is opmerkelijk dat de rechtbank Oost Brabant haar uitspraak doet op 28 oktober 2019. Toen was de uitspraak van de Hoge Raad van 3 juni 2016 al lang en breed bekend, maar nog belangrijker, ook de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 19 juli 2018 (ECLI:NL:GHSHE:2018:3063) was toen bekend en dus de zienswijze van het gerechtshof na het arrest van de Hoge Raad ook. In r.o. 25 en (vooral) 26 wijst de rechtbank in de onderhavige zaak deze Hof-uitspraak evenwel resoluut van de hand.

De rechtbank overweegt exact hetzelfde als ik hiervoor als mijn standpunt(en) heb verwoord. Het door de heffingsambtenaar ingebrachte taxatierapport beoogt niet meer (en niet minder) dan de bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde van het WOZ-object te onderbouwen en te voldoen aan de bewijslast die op hem rust ten aanzien van het aannemelijk maken dat de WOZ-waarde van het object niet te hoog is vastgesteld. Het taxatierapport beoogd op geen enkele manier te komen tot een andere WOZ-waarde dan de bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde, maar slechts die te onderbouwen c.q. te (onder)steunen. Met deze overweging(en) doet de rechtbank dan ook, in tegenstelling tot het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, op de enige juiste manier recht aan de wijze van bepaling van de grondslag voor de heffing van OZBG zoals bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet.

Nu de rechtbank de zienswijze van het Hof in de zaak bekend als ECLI:NL:GHSHE:2018:3063 zo gemotiveerd en overwogen aan de kant schuift, kan het niet anders dan dat die uitspraak niet als een juiste lijn in de jurisprudentie kan worden aanvaard. Ik spreek de hoop uit dat uw college daar bevestiging voor geeft en voortzetting van de onjuiste methodiek door het Gerechtshof 's-Hertogenbosch een halt toeroept.

Samenvattend heeft het middel te slagen en kan de uitspraak van het gerechtshof, waarvan cassatie, geen stand houden. Voor de methodiek van het gerechtshof ontbreekt elke grond en getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en/of -uitleg.

Ik hecht eraan op te merken dat de methode van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch oproept tot het inbrengen van doelgerichte en gemanipuleerde taxatierapporten, waarbij de ideale mix tussen een lagere WOZ-waarde en een hogere waarde voor de woondelen vanuit de belanghebbende/ belastingplichtige zal worden bepleit voor een maximaal resultaat én een mix van een hogere WOZ-waarde en een lagere waarde voor de woondelen door de heffingsambtenaar zal worden aangevoerd. Een en ander enkel ter voorkoming dat de waarde van de woondelen uit het taxatierapport van de heffingsambtenaar door de belastingrechter zal worden aangewend om de OZBG-grondslag te verlagen terwijl het WOZ-object voorts onaangepast blijft. En dat in een rechtstaat waar de vrije bewijsvoering in zijn algemeenheid gekoesterd wordt en meer specifiek binnen het taakveld van de uitvoering van de Wet WOZ door het Oostflakkee-arrest van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2005:AU4300) wordt gesteund. Echter, zodra de bewijsvoerder bemerkt dat zijn onderbouwende 'bewijs' op onjuiste gronden tegen hem gebruikt zal worden, zal de bewijsvoerder zijn onderbouwende 'bewijs' daarop gaan afstemmen. Dat komt de Nederlandse rechtstaat en de rechtsvinding zeker niet ten goede.

Tot slot merk ik (toch) nog graag het volgende op. Hoewel de praktische uitvoering van een gerechtelijke uitspraak niet primair de zorg is van de rechterlijke macht, wil ik toch benadrukken dat uitvoering geven aan de uitspraak van het Hof praktisch onmogelijk is, nu de door het Hof toegepaste vermindering van de OZBG-grondslag geen relatie heeft met daadwerkelijke onderdeelwaarden van taxatieonderdelen van de (vastgestelde) WOZ-waarde. Dit leidt tot het creatief boekhouden om de OZBG-grondslag te kunnen verlagen. Voorts werkt de methode van het Hof een onwenselijke prikkel in de hand voor het bepleiten van zowel een te hoge als een te lage waardering van de woondelen, want in beide gevallen leidt het tot een aanpassing van de OZBG-grondslag voor de belanghebbende. Terwijl de heffingsambtenaar niets anders rest dan exact de beschikte WOZ-waarde en de daarin opgenomen woondelen-waarde te bepleiten en geen ruimte voor een aannemelijke onderbouwing met een (onafhankelijk) taxatierapport meer heeft. Dan zou WOZ-waarderen/taxeren toch weldegelijk een exacte wetenschap zijn, in tegenstelling tot ECLI:NL:GHARL:2019:3587 waarin in r.o. 2.6 staat:

"Weliswaar is taxatie geen exacte wetenschap en moet worden aanvaard dat een taxatie zich

binnen een bandbreedte mag bevinden van een vergelijkende waardering om toch nog aan de

norm te voldoen."

Nee, voor niet-woningen met woondelen dient onverkort te worden vastgehouden aan:

WOZ-waarde = (WN1 + WN2 + WN3 + WW1 + WW2 + WW3)

OZBG-grondslag = WOZ-waarde -/- (WW1 + WW2 + WW3)

of;

OZBG-grondslag = (WN1 + WN2 + WN3)

Alleen dat wordt de juiste toepassing van de Wet WOZ en het OZB-regime voor niet-woningen met woondelen gewaarborgd en de onderlinge relatie en verhouding van de WOZ-waarde en de OZBE en OZBG-grondslag juist uitgevoerd.

Conclusie

Gelet op het vorenstaande dient het cassatieverzoek gegrond verklaard te worden, de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, waarvan cassatie, te worden vernietigd en de heffingsgrondslag voor de OZBG op de bij de aanslag bepaalde heffingsgrondslag te worden bepaald. De WOZ-waarde van het onderhavige object is niet (meer) in geding en kan bevestigd worden c.q. blijven.

3.3

Het verweerschrift van belanghebbende houdt in:

Allereerst merk ik op dat het hof het hoger beroep gegrond heeft verklaard omdat de door de heffingsambtenaar aanvankelijk gehanteerde procentuele benadering voor het bepalen van de heffingsgrondslag OZB-G geen steun vindt in de wet danwel het recht. De enige juiste manier voor het bepalen van deze heffingsgrondslag is door de waarde van de woondelen in mindering te brengen op de vastgestelde WOZ-waarde. Dat heeft u eerder in een arrest van uw hand al benadrukt. (ECLI:NL:HR:2016:1040)

Dat is ook precies wat het hof in onderhavige zaak heeft gedaan. De waarde van de woondelen is in mindering gebracht op de vastgestelde WOZ-waarde van € 531.000,- en niet op de in beroep getaxeerde waarde van € 573.000,-. Er is nimmer discussie geweest over de onderdelen die als woondeel dienden te worden aangemerkt; namelijk de woning, de grond bij de woning en de carport. Met name de waarde van de bedrijfsopstallen is in geschil. Zowel in beroep als in hoger beroep hebben wij de waarde van de woondelen niet bestreden. Het hof heeft de waarde van de woondelen in mindering gebracht op de WOZ-waarde van € 531.000,- omdat ook zij dit de juiste waardebepaling van de woondelen achtte.

Naar mijn mening doet het hof hiermee niks fout. Neem bijvoorbeeld het geval dat een object aanvankelijk als niet-woning wordt aangemerkt, maar er in de beroepsfase een rapport wordt ingediend waaruit blijkt dat toch meer dan 70% van de waarde van het object is toe te schrijven aan woondelen, kan het object dan een niet-woning blijven? In mijn ogen niet, dit zou in strijd zijn met artikel 220e van de Gemeentewet en ook met de algemene beginselen van bestuur. De heffingsambtenaar heeft met het indienen van het rapport aangegeven dat de waarde van de woondelen aanvankelijk te laag was, waardoor de heffingsgrondslag op een te hoog bedrag was vastgesteld. De heffingsambtenaar merkt in het cassatieberoep op dat het hof in zijn ogen van twee walletjes heeft gegeten, in mijn ogen is het de heffingsambtenaar zelf die dit beoogd met het indienen van het rapport. Aan de ene kant wordt een hogere waarde bepleit, aan de andere kant mag het rapport niet worden gebruikt als dit in het voordeel van belanghebbende uitvalt.

Nogmaals, naar mijn mening mocht het hof op basis van uw arrest uit 2016 de waarde van de woondelen die zij aannemelijk achtte, en waar partijen het ook over eens waren, in mindering brengen op de WOZ-waarde van € 531.000,-. Het cassatieberoep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Als wettelijke basis dienen hier de volgende bepalingen opgenomen in titel IV, hoofdstuk XV, paragraaf 2, van de Gemeentewet:

Artikel 220

Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven:

a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken;

b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht.

Artikel 220a

1 Met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen wordt als onroerende zaak aangemerkt de onroerende zaak, bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken.

2 Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(…)

Artikel 220c

De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel 220.

(…)

Artikel 220e

In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

4.2

Artikel 220f, achtste lid, Gemeentewet luidde in de jaren 2006 tot 2007 als volgt:

De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag.

4.3

Over de uitgangspunten voor de waardebepaling is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen in de Wet waardering onroerende zaken:

Artikel 17

1 Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.

2 De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

3 In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient (…) bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid.

(…)

Artikel 18

1 De waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert.

2 De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.

(…)

Artikel 20

1 De in artikel 1, tweede lid, bedoelde ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen, bepaalt de waarde van die onroerende zaak.

2 Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling.

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.4

Bij de introductie van artikel 220d Gemeentewet is in de memorie van toelichting opgemerkt:^[5]

In de aanhef van artikel 220d is tot uitdrukking gebracht dat niet in alle gevallen voor de heffingsmaatstaf voor de OZB de WOZ-beschikking zonder meer kan worden gehanteerd. Er is namelijk een aantal gevallen waarin de WOZ-waarde niet of niet geheel kan worden gevolgd. Dit is het geval als er verplichte waardevrijstellingen in de Gemeentewet gelden die alleen in het kader van de OZB worden toegepast en als er waardevrijstellingen in de gemeentelijke belastingverordeningen zijn opgenomen. In deze gevallen, waarop hierna nog nader wordt ingegaan, dient de gemeentelijke belastingheffer een waardecorrectie toe te passen.

Daarnaast moet aandacht worden besteed aan de verplichte waardevrijstellingen in de Gemeentewet die ook door de andere afnemers van de WOZ-waarde worden toegepast.

Een aantal van de in artikel 220d van de Gemeentewet opgenomen vrijstellingen wordt ook voor de waterschapsomslag toegepast. Daar de rijksbelastingdienst deze gegevens ook niet gebruikt, is voor de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ de waarde van de desbetreffende objecten reeds buiten aanmerking gelaten, zulks op grond van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet Waardering onroerende zaken. Het betreft:

a. bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond;

d. ongebouwde eigendommen op natuurschoonwetlandgoederen;

e. natuurterreinen; en

f. openbare land- en vaarwegen.

Voorts wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen als bedoeld in het tweede en derde lid van artikel 220d, juncto artikel 305a van de Gemeentewet.

Bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ is derhalve reeds rekening gehouden met de hiervoor genoemde «vrijstellingen». In voorkomende gevallen is de OZB-vrijstelling derhalve reeds geëffectueerd. In verband hiermee is in de aanhef van artikel 220d de zinsnede opgenomen: voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in artikel 220c bedoelde waarde, dat wil zeggen de waarde op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ.

Verplichte waardevrijstellingen in de Gemeentewet die alleen in het kader van de OZB worden toegepast

Daarnaast zijn er ingevolge de Gemeentewet verplichte vrijstellingen die uitsluitend voor de OZB van belang zijn. De overige afnemers van de WOZ-gegevens hanteren deze vrijstellingen niet (verplicht). Met deze waarde-vrijstellingen is derhalve geen rekening gehouden bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ. De waarde van de desbetreffende objecten of delen daarvan dient derhalve alsnog buiten aanmerking te worden gelaten ten behoeve van de OZB-heffing. Daar de WOZ-beschikking hierin niet heeft voorzien, zal B en W – als inspecteur der gemeentelijke belastingen daarin moeten voorzien. Het betreft de vrijstellingen, genoemd in artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel b, c, g en h. B en W zal – uitgaande van de waarde genoemd in de WOZ-beschikking – een vermindering op de WOZ-waarde toepassen met inachtneming van de waarderingsregels van de Wet WOZ. De regeling hiervoor is opgenomen in artikel 220d, vijfde lid.

Waardevrijstellingen in gemeentelijke belastingverordeningen

Het sluitstuk van de correcties in verband met de vrijstellingen betreft de behandeling van de facultatieve vrijstellingen. Het betreft de vrijstellingen die niet zijn voorgeschreven door de Gemeentewet, doch door de gemeenteraad in de gemeentelijke belastingverordening op de onroerende-zaakbelastingen zijn opgenomen. Deze vrijstellingen zijn in het kader van de Wet WOZ uitsluitend van belang voor de desbetreffende gemeente en komen als zodanig niet tot uitdrukking in de WOZ-waarde. Deze facultatieve waardevrijstellingen als uitzondering op de WOZ-maatstaf worden thans uitdrukkelijk in de Gemeentewet opgenomen, en wel in artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel i.

Ingevolge artikel 220d, vijfde lid, past B en W – uitgaande van de waarde genoemd in de WOZ-beschikking – een vermindering op de WOZ-waarde toe met inachtneming van de waarderingsregels van de Wet WOZ.

Wij spreken hier over waardevrijstellingen om een onderscheid te maken met de klassieke vrijstellingen zoals deze tot de invoering van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet werden gehanteerd. In de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel is dit onderscheid uitgebreid toegelicht.

De waardevermindering in verband met de vrijstelling

Artikel 220d, vijfde lid, is, zoals hiervoor naar voren kwam, geschreven voor de situatie dat er vrijstellingen voor de OZB dienen te worden toegepast. Ook in deze situatie wordt uitgegaan van de WOZ-beschikking. De op de voet van de Wet WOZ vastgestelde waarde wordt verminderd met de waarde van het vrijgestelde deel. De regels van de Wet WOZ zijn ook grotendeels van toepassing op deze door B en W in het kader van de aanslagregeling gedane waardevaststelling. Zulks uiteraard om te voorkomen dat het van toepassing zijn van een vrijstelling tot vreemde, onevenwichtige uitkomsten zou leiden. Om nogmaals tot uitdrukking te laten komen dat het WOZ-object en de daarvoor vastgestelde waarde het uitgangspunt is, is de regeling van de objectafbakening als bedoeld in artikel 16, tezamen met artikel 19, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, van de Wet WOZ niet in de opsomming van van toepassing zijnde bepalingen opgenomen en kan worden volstaan met de van – overeenkomstige – toepassing verklaring van de artikelen 17, 18, 19, eerste lid, onderdelen b en c, 20, tweede lid, en 22, derde lid, van de Wet WOZ.

De waardebepaling met inachtneming van vrijstellingen onderscheidt zich van de gevallen waarin de WOZ-waarde onverkort wordt toegepast op de volgende punten:

1. Deze waardebepaling staat niet onder verantwoordelijkheid van de bevoegde instantie in het kader van de Wet WOZ, doch geschiedt door B en W in zijn hoedanigheid van belastingheffer;

2. De OZB-aanslag met toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 220d, eerste lid, is geen WOZ-beschikking;

3. De waarde geldt formeel niet voor een tijdvak van vier jaren, doch uitsluitend voor één jaar;

4. Bezwaar en beroep staan open tegen de aanslag, waarbij mede bezwaar kan worden gemaakt tegen de waarde voor zover het gaat om de aftrekpost die op de WOZ-waarde is toegepast (de WOZ-waarde zelf alsmede de daaraan ten grondslag liggende afbakening van het desbetreffende object kunnen niet meer ter discussie worden gesteld).

4.5

Artikel 220e Gemeentewet vindt zijn oorsprong in een amendement van De Pater-van der Meer op de Wet Afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen^[6]. In de toelichting op haar amendement heeft zij geschreven:^[7]

Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen.

Hiervoor is een structurele wijziging van de heffingsgrondslag nodig. Gezien het feit dat dit niet uitvoerbaar is voor 1 januari 2007 maakt het amendement het mogelijk voor genoemde huishoudens om op verzoek vermindering van het gebruikersdeel OZB te vragen. Voor zover dit amendement een wijziging van de WOZ noodzakelijk maakt, dient die te worden meegenomen met het Belastingplan.

4.6

In de handelingen is de volgende discussie opgenomen tussen Tweede K amerlid De Pater-van der Meer en minister Remkes:^[8]

Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA):

[…]

Ik kom nu op de algemene lastenverlichting voor huishoudens. Dit voorstel gaat niet op voor de grote groep huishoudens die in hun bedrijfspand wonen. Zij vallen daarmee buiten de boot van de lastenverlichting. De CDA-fractie vindt dit geen goed idee. Bij de schriftelijke behandeling hebben wij hier al naar gevraagd, maar het antwoord van het kabinet overtuigt ons niet. Iets verrekenen met de inkomstenbelasting is toch echt iets anders dan de zichtbaar lagere aanslag ozb vanwege het vervallen van het gebruikersdeel. Wij vragen de minister dan ook nadrukkelijk een voorstel te doen opdat ook huishoudens die een bedrijfswoning bewonen, kunnen mee profiteren.

[…]

Minister Remkes:

(…)

Door een aantal woordvoerders is gesproken over bedrijfspanden als woning. De Kamer heeft een punt bij de ozb voor bedrijfspanden die ook als woning dienen. Wij kunnen dat niet voor 1 januari 2006 regelen. Het is naar verwachting een kostbare maatregel in termen van uitvoering. Zo dienen de gemeenten een onderscheid te maken naar woning en niet-woning en dienen zij de waarde daarvan vast te stellen. Dat staat haaks op vereenvoudiging van de WOZ. Het kabinet is bereid om te kijken hoe dit het beste vormgegeven kan worden. Voor 1 januari 2006 lukt het niet. Het wordt dus 1 januari 2007. Ik zeg aan mevrouw De Pater, de heer Van Beek en de heer Bakker toe om hierover zo vroeg mogelijk in het jaar 2006 een stevige brief aan de Kamer te sturen. Daarin staat hoe een en ander al dan niet geregeld kan worden. Wij gaan er serieus mee aan de slag.

Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA):

Ik vind dat niet voldoende tegemoetkomen aan mijn vraag. Het gaat over lastenverlichting voor huishoudens, die overigens al is uitgesteld van 2005 naar 2006. Het lijkt mij stug dat wij het niet voor elkaar kunnen krijgen om het ook in 2006 te regelen als wij dat willen. Het kan zijn dat het met stoom en kokend water moet. Dat is echter vaker gebeurd als wij dingen echt willen.

Jurisprudentie

Hoge Raad

4.7

Over de waardering van bewijsmiddelen in het kader van het vaststellen van een WOZ-waarde heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:^[9]

-3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat in het licht van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten de ambtenaar er onvoldoende in is geslaagd de door hem verdedigde waarde van het pand aannemelijk te maken. Het heeft daartoe overwogen dat het in de omstandigheden dat de door belanghebbende overgelegde rapporten zijn opgemaakt ten behoeve van een financiering en dat bij die rapporten geen gegevens van vergelijkbare objecten zijn gevoegd, onvoldoende aanleiding ziet aan het in die rapporten neergelegde waardeoordeel van de makelaars B en C minder gewicht toe te kennen dan aan het waardeoordeel van A, dat is neergelegd in het door de ambtenaar in het geding gebrachte rapport. Het Hof heeft vervolgens de waarde van het pand in goede justitie vastgesteld op ƒ 750 000.

-3.2. De klachten betogen in de eerste plaats dat het Hof artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ heeft geschonden door gelijk gewicht toe te kennen aan de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten en aan het door de ambtenaar overgelegde taxatierapport, ondanks de omstandigheden dat de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten een ander doel hebben dan taxaties in het kader van de Wet WOZ, en dat die taxatierapporten geen verkoopcijfers van vergelijkbare objecten bevatten.

Dit betoog faalt, omdat uit het samenstel van de beide genoemde omstandigheden geenszins noodzakelijkerwijs volgt dat de waardes die B, onderscheidenlijk C hebben bepaald, niet stroken met de in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ neergelegde maatstaf.

-3.3. De klachten betogen voorts dat in het licht van vorenbedoelde omstandigheden zonder nadere motivering onbegrijpelijk is hoe het Hof tot het oordeel is kunnen komen dat er onvoldoende aanleiding is om minder gewicht toe te kennen aan het waardeoordeel van C en B dan aan dat van A. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, en het is ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk. De klachten falen derhalve ook voor het overige.

4.8

In 2016 heeft de Hoge Raad over de grondslag voor de onroerendezaakbelasting overwogen en geoordeeld:^[10]

2.1.1.

Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van een melkveehouderij, bestaande uit een woning, een ligboxenstal en grond (hierna tezamen: de onroerende zaak).

2.1.2.

De heffingsambtenaar heeft de waarde van de onroerende zaak naar de waardepeildatum 1 januari 2011 (hierna: de WOZ-waarde) vastgesteld op € 875.000. De WOZ‑waarde is bij uitspraak op bezwaar verlaagd tot € 780.000.

2.1.3.

De grondslag voor de gebruikersbelasting als bedoeld in artikel 220, letter a, Gemeentewet (hierna: de gebruikersbelasting) heeft de heffingsambtenaar aanvankelijk vastgesteld op € 606.000. Als gevolg van de in onderdeel 2.1.2 vermelde verlaging van de WOZ-waarde is de grondslag voor de gebruikersbelasting verlaagd naar € 545.000.

2.2.1.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de heffingsambtenaar de WOZ-waarde en de grondslag voor de gebruikersbelasting te hoog heeft vastgesteld.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de heffingsambtenaar de WOZ-waarde niet te hoog heeft vastgesteld. Met betrekking tot de gebruikersbelasting heeft het Hof de woondelenvrijstelling als bedoeld in artikel 220e Gemeentewet vastgesteld op € 310.642. De heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting heeft het Hof vervolgens berekend door het bedrag van € 310.642 in mindering te brengen op € 871.058, zijnde de door een taxateur – in opdracht van de heffingsambtenaar – getaxeerde waarde van de onroerende zaak.

2.2.3.

De tegen het oordeel van het Hof gerichte klacht houdt in dat het Hof bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting ten onrechte is uitgegaan van de getaxeerde waarde, in plaats van de bij uitspraak op bezwaar verlaagde WOZ-waarde van € 780.000.

2.3.

De klacht slaagt. De heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is de WOZ-waarde (artikel 220c Gemeentewet). Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Hieruit volgt dat het Hof voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de vastgestelde woondelenvrijstelling niet in mindering had moeten brengen op de getaxeerde waarde. De heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting dient aldus te worden berekend op € 780.000 - € 310.642 = (afgerond) € 469.000.

Gerechtshoven

4.9

Hof Den Bosch heeft in 2018 als volgt geoordeeld over de berekening van de woondelenvrijstelling:^[11]

7. Belanghebbende stelt subsidiair dat de grondslag voor de gebruikersbelasting te hoog is vastgesteld. De Heffingsambtenaar stelt daarentegen dat dient te worden uitgegaan van de getaxeerde WOZ-waarde en de daarbij bepaalde woondelen, dan wel een grondslag berekend aan de hand van de procentuele verdeling tussen de woondelen en niet-woondelen.

8. Artikel 220c van de Gemeentewet bepaalt dat de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen heeft te gelden. Bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting wordt op grond van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking gelaten. Uit het voorgaande volgt dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de woondelenvrijstelling in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde (vgl. Hoge Raad 3 juni 2016, nr. 15/04471, ECLI:NL:HR:2016:1040). De woondelenvrijstelling stelt het Hof op basis van het door de Heffingsambtenaar overgelegde taxatierapport vast op afgerond € 319.000.

9. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat in dat geval de grondslag van de gebruikersbelasting dient te worden vastgesteld op (€ 421.000 -/- € 319.000 =) € 102.000. Het Hof acht deze grondslag juist en in overeenstemming met het bepaalde in de wet en voornoemd arrest van de Hoge Raad. Het gelijk is aan belanghebbende.

Literatuur

4.1

Bij het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 2016^[12]is de volgende annotatie verschenen in de
V-N:^[13]

X is eigenaar en gebruiker van een onroerende zaak bestaande uit een bedrijf met woongedeelte. Voor de toepassing van de onroerendezaakbelastingen is dit object, op grond van art. 220a Gemw, een niet-woning. Art. 220a Gemw definieert een woning als een onroerende zaak waarvan de vastgestelde WOZ-waarde in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning, dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Gevolg is dat belanghebbende – anders dan gebruikers van woningen die geen OZB zijn verschuldigd – naast eigenarenbelasting ook gebruikersbelasting OZB naar het niet-woningentarief is verschuldigd. Vanwege de afschaffing van de gebruikersbelasting voor woningen in de OZB is destijds in 2007 (Stb. 2005, 725) voor onroerende zaken die deels als woning en deels als niet-woning in gebruik zijn, een vrijstelling in de gebruikersbelasting ingevoerd, de zogenoemde woondelenvrijstelling. Deze vrijstelling is feitelijk een waarderingsuitzondering en houdt in dat de voor de onroerende zaak vastgestelde WOZ-waarde voor de heffing van de gebruikersbelasting OZB wordt verminderd met de waarde van “gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden” (art. 220e Gemw).

Waarde woondelen te laag vastgesteld door gemeente

In hoger beroep oordeelt het hof dat de gemeente de waarde van het woondeel op een te laag bedrag heeft vastgesteld. De waarde van de grond bij de woning die een hogere waarde vertegenwoordigt dan de grond bij het bedrijf, dient volgens het hof in zijn geheel aan de woning te worden toegerekend en niet, zoals de heffingsambtenaar heeft gedaan, naar evenredigheid aan het woning- en het bedrijfsgedeelte. Deze nieuwe berekening van het hof leidt tot een hogere waarde voor de woondelen binnen het geheel van de onroerende zaak.

Gevolgen voor woondelenvrijstelling

Een hogere waarde voor de woondelen leidt bij een gelijkblijvende WOZ-waarde logischerwijze tot een hogere woondelenvrijstelling. En dat is nu precies waar hier de schoen wringt. De gemeente heeft in bezwaar de WOZ-waarde 2012 van de onroerende zaak weliswaar fors verlaagd, namelijk van € 875.000 tot € 780.000, maar lijkt hierop in hoger beroep terug te komen. Voor het hof overlegt de gemeente namelijk een taxatierapport, waarin de waarde van de onroerende zaak van X wordt getaxeerd op een bedrag van € 871.000. Deze hogere waarde heeft juridisch geen enkele status. Verhoging van de WOZ-waarde is alleen mogelijk op verzoek of als aan de voorwaarden voor het nemen van een herzieningsbeschikking ex. art. 27 Wet WOZ is voldaan. Geen van deze situaties doet zich in casu voor. Niettemin neemt het hof deze hogere waarde als basis bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting OZB. Gevolg is dat de hogere waarde van de woondelen niet leidt tot een lagere heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting OZB. De Hoge Raad is het niet eens met de benadering van het hof en oordeelt dat de verlaging van de WOZ-waarde door de gemeente moet doorwerken naar de woondelenvrijstelling. Dat de waarde mogelijk ten onrechte en/of onnodig is verlaagd door de gemeente, doet voor de Hoge Raad niet terzake. De waarde van de woondelen dient te allen tijde in mindering te komen op de op dat moment geldende WOZ-waarde (art. 220c jo. art. 220e Gemw), ook als die WOZ-waarde abusievelijk is verlaagd en in werkelijkheid hoger had moeten zijn. Wij kunnen ons vinden in deze wetssystematische uitleg van de woondelenvrijstelling door de Hoge Raad.

4.11

In hun boek over de Wet WOZ schetsen Bervoets e.a. de evaluatie van vrijstellingen naar uitzonderingen (ik spreek in deze conclusie overigens nog steeds van vrijstellingen):^[14]

In het pre-WOZ-tijdperk hadden de meeste van de huidige uitzonderingen de vorm van een objectvrijstelling. Een objectvrijstelling houdt in dat een object dat aan de voorwaarden van de vrijstelling voldoet, niet langer een belastingobject is. Het vrijgestelde object is buiten de belastingheffing geplaatst. De Hoge Raad versterkte dit gevolg door te beslissen dat een onroerende zaak of helemaal in de heffing diende te worden betrokken of volledig was vrijgesteld. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het arrest van de Hoge Raad betreffende de toepassing van de vrijstelling van banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken, zoals viaducten, aquaducten, bruggen, tunnels en sluizen.

De Hoge Raad overweegt dat, gelet op de objectafbakeningsvoorschriften, moet worden aangenomen dat een aanslag in de onroerendezaakbelastingen slechts betrekking kan hebben op een onroerende zaak in haar geheel. De gemeentelijke wetgever die vrijstellingen in zijn verordening opneemt, kan dan ook niet een gedeelte van enige onroerende zaak vrijstellen. In het berechte geval oordeelt het hof op grond van de vaststaande feiten dat de belanghebbende eigenaar en feitelijk gebruiker is van het spoorwegcomplex te Woerden. Dit moet volgens de Hoge Raad aldus worden verstaan, dat zich hier voordoet het geval waarin eigendommen of gedeelten daarvan bij eenzelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren, zodat zij een samenstel vormen dat moet worden aangemerkt als een onroerende zaak. Onder deze omstandigheden is, aldus de Hoge Raad, het oordeel van het hof dat het sein-relaishuis, het onderstation en de beide perrons deel uitmaken van de banen voor openbaar vervoer per rail en uit dien hoofde niet in de heffing dienen te worden betrokken, maar dat zulks niet geldt voor de overige tot het complex behorende onderdelen, onjuist en kan de uitspraak van het hof niet in stand blijven. De Hoge Raad doet de zaak zelf af. Nu de banen voor openbaar vervoer per rail slechts een gedeelte van het complex uitmaken, moet nog worden beantwoord de vraag of de aanwezigheid daarvan het gehele complex in de vrijstelling doet delen. Uit de omstandigheid dat hier sprake is van bij eenzelfde belastingplichtige, de exploitant van de banen, in gebruik zijnde en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behorende eigendommen of gedeelten daarvan, moet worden aangenomen dat het gehele samenstel, als dienstbaar aan het openbaar vervoer per rail, van de heffing is vrijgesteld.

Het dubbeltje kon onder het oude recht overigens ook de andere kant op rollen, in die zin dat de hele onroerende zaak – dus met inbegrip van de delen die, afzonderlijk beoordeeld, aan de voorwaarden van een vrijstelling voldoen – in de heffing werd betrokken. Een voorbeeld daarvan is een arrest waarin de toepassing van de vrijstelling van waterverdedigings- en waterbeheersingswerken aan de orde is. Belanghebbende heeft een opstalrecht op gedeelten van de ringdijk om de Haarlemmermeerpolder. Belanghebbendes opstallen zijn in en op het dijklichaam gebouwd. De Hoge Raad beslist dat aard en strekking van de vrijstelling van waterverdedigings- en waterbeheersingswerken meebrengen dat, indien een gebouwd eigendom zich weliswaar bevindt op een tot waterverdedigings- of waterbeheersingswerk bestemde ondergrond, maar zelf niet aan die bestemming dienstbaar is, de door een en ander gevormde onroerende zaak in zijn geheel van de vrijstelling is uitgesloten. De wetgever vond de ‘alles of niets’-benadering niet acceptabel. De trouvaille die de oplossing bracht bestond eruit dat de vrijstellingen werden vervangen door uitzonderingen. Een uitzondering houdt in dat bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak de waarde van het uitgezonderde deel of de uitgezonderde delen buiten aanmerking wordt gelaten. Als de uitzondering de volledige onroerende zaak omvat, is er nog steeds een object dat onder de onroerendezaakbelastingen en de Wet WOZ valt. Omdat in dat geval bij de waardebepaling de gehele waarde van de onroerende zaak buiten aanmerking blijft, leidt deze onderworpenheid aan de onroerendezaakbelastingen en de Wet WOZ niet tot een aanslag of een WOZ-beschikking. Voldoet de onroerende zaak slechts gedeeltelijk aan de voorwaarden voor één of meer uitzonderingen, dan rest er, na het buiten aanmerking laten van de waarde van het uitgezonderde deel, een waarde die bij WOZ-beschikking wordt vastgesteld en waarover een of twee onroerendezaakbelastingen worden geheven.

4.12

Over de woondelenvrijstelling hebben Van der Burg e.a. het volgende geschreven:^[15]

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen is het amendement van het lid De Pater-van der Meer aanvaard door de Tweede Kamer. Dit amendement beoogde ook huishoudens die in een niet-woning wonen, zoals woondelen in bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen. Let wel, deze uitzondering geldt slechts voor de gebruikers-OZB op niet-woningen, niet op de eigenaren-OZB op niet-woningen.

Het amendement is opgenomen in art. 220e Gemeentewet en stelt dat, in afwijking van art. 220c, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikers-OZB op niet-woningen, buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Hof ’s-Hertogenbosch heeft overwogen dat bij gemengd gebruik het feitelijke gebruik van objectdelen doorslaggevend is. Dat in die bepaling van gedeelten wordt gesproken is een omissie want uit de toelichting op de regeling kan worden opgemaakt dat die toch ziet op woondelen in een niet-woning. Gedeelten zijn namelijk reeds op grond van art. 16 Wet WOZ zelfstandige WOZ-objecten. De begrippen ‘dienen tot woning’ en ‘dienstbaar zijn aan woondoeleinden’ moeten op gelijke wijze worden uitgelegd.

5.Beoordeling

5.1

Belanghebbende is mede-eigenaar van een onroerende zaak in de gemeente [Z] . De onroerende zaak bestaat uit een intensieve varkenshouderij en een woning die zijn gelegen op een perceel met een oppervlakte van 10.000 m2. De WOZ-waarde voor 2017 van de onroerende zaak is vastgesteld op € 531.000. Het Hof heeft geoordeeld dat deze waardevaststelling niet te hoog is^[16], hetgeen niet wordt bestreden in cassatie^[17], zodat van die WOZ-waarde moet worden uitgegaan.^[18]

5.2

Ter zake van de onroerende zaak is aan belanghebbende voor het jaar 2017 onder andere een aanslag opgelegd voor de onroerendezaakbelastingen als bedoeld in artikel 220, aanhef en onderdeel a van de Gemeentewet geldend voor de gebruiker van een niet-woning, de OZBG.

5.3

De heffing van een onroerendezaakbelasting wordt per gemeente geregeld in een verordening.^[19]De Gemeentewet bevat de uitgangspunten en randvoorwaarden voor die heffing.^[20]Zo is in artikel 220c van de Gemeentewet bepaald dat de heffingsmaatstaf voor deze belasting in beginsel wordt gegeven door de voor het kalenderjaar vastgestelde WOZ-waarde van de onroerende zaak. Deze regel geldt voor de heffing van eigenaren, de OZBE^[21]. Voor de OZBG geldt op grond van artikel 220e van de Gemeentewet echter dat bij de bepaling van de heffingsmaatstaf de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen^[22]buiten aanmerking wordt gelaten.

5.4

In casu is niet in geschil dat bepaalde gedeelten van de onderhavige onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dienen (hierna: de woongedeelten), zoals bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. Die woongedeelten zijn de woning, de daarbij behorende grond, de twee dakkapellen en de luifel.^[23]In geschil is hoe en voor welke waarde van de woongedeelten buiten aanmerking moet worden gelaten bij de bepaling van de heffingsmaatstaf van de OZBG.

5.5

De Rechtbank heeft geoordeeld ‘dat, uitgaande van de getaxeerde waarde, de grondslag voor de OZB-gebruikersheffing dient te worden berekend aan de hand van de procentuele verdeling tussen de woondelen en niet-woondelen.’^[24]Met dit oordeel heeft de Rechtbank de heffingsambtenaar gevolgd.

5.6

In deze procentuele benadering is kennelijk de verhouding van de waarde van de woongedeelten tot de waarde van de onroerende zaak, gelijk aan de verhouding van de op grond van artikel 220e van de Gemeentewet buiten aanmerking te laten waarde tot de WOZ-waarde van de onroerende zaak.^[25]

5.7

De woongedeelten vertegenwoordigen volgens de taxaties bij de WOZ-beschikking^[26]58%^[27]van de totale waarde van de onroerende zaak. Volgens de procentuele benadering wordt de vastgestelde WOZ-waarde op grond van art. 220e van de Gemeentewet dan verlaagd met 58%. De Rechtbank en de heffingsambtenaar hebben via deze benadering een heffingsmaatstaf voor de OZBG berekend van (afgerond) € 224.000.^[28]

5.8

Het Hof heeft daarentegen overwogen dat het geen aanknopingspunten ziet in de wet, de wetsgeschiedenis of de jurisprudentie voor deze procentuele benadering.^[29]Het Hof is daarom niet afgeweken van zijn eerdere uitspraak waarin het had overwogen ‘dat voor het bepalen van de heffingsgrondslag van de gebruikersbelasting de woondelenvrijstelling in mindering moet worden gebracht op de WOZ-waarde’.^[30]

5.9

Uitgaande van de WOZ-waarde van € 531.000^[31]en het van de kant van de heffingsambtenaar in beroep overgelegde taxatierapport van 25 maart 2019^[32], heeft het Hof de waarde van de woongedeelten vastgesteld op € 324.000^[33]. Waar de Rechtbank een OZBG-grondslag van € 224.000 juist achtte, heeft het Hof geoordeeld dat de heffingsmaatstaf voor de OZBG dient te worden vastgesteld op € 531.000 -/- € 324.000 = € 207.000.

5.1

De verlaging van de OZBG-grondslag voor woongedeelten van een niet-woning^[34]is in de Gemeentewet opgenomen naar aanleiding van een initiatief van het Tweede Kamerlid De Pater-van der Meer. Met de Wet Afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen^[35]werd – zoals de naam van de wet al aangeeft – geregeld dat er geen OZBG meer kon worden geheven met betrekking tot onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen.^[36]Pater-van der Meer heeft tijdens de parlementaire behandeling van die wet een amendement ingediend om ‘ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen’.^[37]

5.11

Dankzij dat amendement kon voor het jaar 2006 – als vorm van overgangsrecht – de OZBG op aanvraag worden ‘verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan’ woongedeelten.^[38]Per 2007 is die procentuele vermindering vervangen door de vrijstelling die is opgenomen in artikel 220e van de Gemeentewet.

5.12

De thans geldende OZBG-vrijstelling voor woongedeelten heeft dezelfde tekstuele opzet als de vrijstellingen die voor alle onroerendezaakbelastingen (zowel de OZBG als de OZBE) gelden op grond van artikel 220d van de Gemeentewet. Die opzet is als volgt: ‘[i]n afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting […], buiten aanmerking gelaten de waarde van [het gedeelte dat wordt vrijgesteld]’.

5.13

Over die systematiek is in de parlementaire geschiedenis van art. 220d van de Gemeentewet opgemerkt dat ‘[d]e op de voet van de Wet WOZ vastgestelde waarde wordt verminderd met de waarde van het vrijgestelde deel’.^[39]Deze systematiek geldt ook voor de vrijstelling van art. 220e van de Gemeentewet, omdat de bepalingen een vrijwel identieke tekst hebben die uitgaat van het buiten aanmerkingen laten van een gedeelte van de onroerende zaak bij het vaststellen van de heffingsmaatstaf.

5.14

De Hoge Raad heeft dit bevestigd door in zijn arrest uit 2016 te oordelen dat de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting moet worden berekend door de vastgestelde WOZ-waarde te verminderen met de woondelenvrijstelling.^[40]

5.15

In toelichting op het derde lid van artikel 220d van de Gemeentewet^[41]is verder opgemerkt dat ‘[d]e regels van de Wet WOZ […] ook grotendeels van toepassing [zijn] op deze door B en W in het kader van de aanslagregeling gedane waardevaststelling. Zulks uiteraard om te voorkomen dat het van toepassing zijn van een vrijstelling tot vreemde, onevenwichtige uitkomsten zou leiden.’^[42]

5.16

Hoewel een dergelijke schakelbepaling met de Wet WOZ in artikel 220e van de Gemeentewet ontbreekt, moeten de waarderingsregels van de Wet WOZ naar mijn mening ook toegepast worden bij de woondelenvrijstelling. Ik zie namelijk geen reden waarom de niet in aanmerking te nemen delen genoemd in het eerste lid van artikel 220d van de Gemeentewet anders gewaardeerd zouden moeten worden dan de woongedeelten bedoeld in het daaropvolgende wetsartikel.

5.17

De gelijkelijke toepassing van het derde lid van artikel 220d van de Gemeentewet brengt mee dat de waarde van de woongedeelten moet worden vastgesteld aan de hand van artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet WOZ. Op grond van artikel 220e van de Gemeentewet wordt die waarde – conform de berekening van de Hoge Raad in het arrest uit 2016^[43]– in mindering gebracht op de vastgestelde WOZ-waarde van de onroerende zaak om tot de heffingsmaatstaf voor de OZBG te komen.

5.18

De waarde van de vrijgestelde woondelen is derhalve gelijk aan de waarde in het economische verkeer van die gedeelten (artikel 17 van de Wet WOZ^[44]) op de waardepeildatum 1 januari 2016 (artikel 18 van de Wet WOZ). Dat het Hof die waarde heeft vastgesteld aan de hand van het taxatierapport van 25 maart 2019 is mijns inziens niet in strijd met enige rechtsregel en ook niet onbegrijpelijk. De keuze om aan te sluiten bij dat taxatierapport, als ingebracht door de heffingsambtenaar, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.^[45]

5.19

Waar het betoog van het bestuur behelst dat het Hof ook bij de bepaling van de woondelenvrijstelling had moeten aansluiten bij de wijze van waardering die ten grondslag ligt aan de WOZ-waarde van de onroerende zaak, deel ik dat standpunt niet. Het komt mij namelijk voor dat hier een dwingend verband wordt verlangd dat er rechtens niet is.

5.2

De vaststelling van enerzijds de WOZ-waarde van de onroerende zaak en anderzijds de vaststelling van de waarde van de gedeelten van die onroerende zaak ten behoeve van de vrijstelling voor woondelen in de onroerendezaakbelastingen, staan in de wetssystematiek los van elkaar. Daarbij sluit aan dat in de parlementaire geschiedenis bij artikel 220d van de Gemeentewet is onderkend dat bezwaar of beroep tegen de aanslag onroerendezaakbelasting niet tevens een bezwaar of beroep tegen de WOZ-beschikking inhoudt.^[46]

5.21

Het zou overigens kunnen dat een verschillende waarderingsmethodiek soms leidt tot bepaalde discrepanties tussen de verschillende waarde vaststellingen, maar dat mag mijns inziens niet afdoen aan de keuze van de wetgever als gericht op een materieel juist te achten vaststelling van de economische waarde van de vrijgestelde woondelen.^[47]

5.22

Op een en ander stuit het middel van het bestuur af.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van het bestuur ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal