ECLI:NL:PHR:2019:53

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 17 januari 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/02051

[X]

Nrs. Gerechtshof: 16/03505 en 16/03506

Nrs. Rechtbank: BRE 15/3994 en 15/3995

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz.

2009 - 2010

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2009 en 2010 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 121.704 respectievelijk € 124.529 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 309.880 respectievelijk € 320.173. Gelijktijdig met de oplegging van de aanslagen zijn beschikkingen heffingsrente ter hoogte van € 1.087 respectievelijk € 3.389 opgelegd.

1.2

De aanslagen en beschikkingen heffingsrente heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakte bezwaren, bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd.

1.3

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland -West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.^[1]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of het Hof terecht (i) het begrip ‘centrale levensplaats’ – in het kader van de vraag wat als hoofdverblijf en dus als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kwalificeert – analoog aan artikel 4 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft uitgelegd, en (ii) heeft geoordeeld dat de woning in [Z] niet kwalificeert als eigen woning voor de verhuisregeling van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

(…)

2.5.

Vanaf 31 maart 2006 zijn belanghebbende en zijn echtgenote eigenaar van een appartement met een woonoppervlak van circa 150 m2 gelegen aan de [c-straat 1] te [Q] (hierna: [c-straat 1] ). De koopprijs van dit appartement bedroeg

€ 750.000. Na aankoop heeft [c-straat 1] geruime tijd leeggestaan. Vervolgens is [c-straat 1] intensief verbouwd voor een bedrag van € 275.000. De verbouwing is afgerond in december 2009. Gedurende de verbouwing hebben belanghebbende en zijn echtgenote niet in dit appartement overnacht.

2.6.

Belanghebbende stond vanaf 18 juni 2009 tot 16 juli 2009 in de GBA ingeschreven op het adres [c-straat 1] . Zijn echtgenote staat vanaf 18 juni 2009 ingeschreven op dit adres en heeft hier gedurende de rest van het jaar 2009 en het volledige jaar 2010 ingeschreven gestaan.

2.7.

Op 21 januari 2009 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een luxe, vrijstaande woning met een woonoppervlak van circa 400 m2 gelegen aan [d-straat 1] te [Z] (hierna: [d-straat 1] of de woning) gekocht voor een bedrag van € 2.425.000. De woning is op 1 april 2009 geleverd aan belanghebbende en zijn echtgenote. Belanghebbende is met ingang van 16 juli 2009 in de GBA ingeschreven op dit adres.

2.8.

De aankoop van de woning is deels gefinancierd met een hypothecaire lening bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: Van Lanschot Bankiers) van € 2.000.000 en deels met eigen middelen voor een bedrag van € 425.000.

2.9.

Op 25 juni 2009 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de Stichting [E] (hierna: de stichting) opgericht. In de oprichtingsakte van de stichting (hierna: de oprichtingsakte) is opgenomen dat de stichting haar zetel heeft in de gemeente [Z] . Als postadres is in de oprichtingsakte [c-straat 1] vermeld.

2.10.

De stichting heeft op het moment van oprichting 900 certificaten A uitgegeven, genummerd A1 tot en met A900 (hierna samen: de certificaten). De certificaten hebben per certificaat een nominale waarde van € 1. Belanghebbende heeft de certificaten op 25 juni 2009 gekocht en op dezelfde dag geschonken aan zijn zoons. [A] bezit vanaf 25 juni 2009 de certificaten genummerd A1 tot en met A300, [B] de certificaten genummerd A3 01 tot en met A600 en [C] de certificaten genummerd A601 tot en met A900.

(…)

2.14.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 14 augustus 2009 [d-straat 1] en een perceel duingrond kadastraal bekend als [e-straat 1] , sectie [a] , nummer [b] (hierna: de duingrond) verkocht aan de stichting voor een bedrag van € 2.425.000.

2.15.

De stichting heeft de aankoop van [d-straat 1] volledig gefinancierd met vreemd vermogen. Bij brief met dagtekening 9 juli 2009 heeft Van Lanschot Bankiers aan de stichting medegedeeld, dat zij kan beschikken over een kredietfaciliteit ten bedrage van € 2.100.000, met dien verstande dat deze kredietfaciliteit uitsluitend aangewend mag worden voor aflossing van de ter zake van de aankoop van [d-straat 1] aan belanghebbende en zijn echtgenote verstrekte hypothecaire lening (zie onderdeel 2.8). Belanghebbende en zijn echtgenote hebben zich met betrekking tot deze aan de stichting verleende kredietfaciliteit hoofdelijk als borg verbonden jegens Van Lanschot Bankiers tot een bedrag van € 2.000.000. Ter zake van deze borgstelling ontvangen belanghebbende en zijn echtgenote een jaarlijkse borgstellingsvergoeding van 1% van de schuld, die de stichting nog heeft openstaan bij Van Lanschot Bankiers.

Voorts heeft belanghebbende op 14 augustus 2009 tegen een rentepercentage van 4,5% een lening van € 570.500 aan de stichting verstrekt.

2.16.

Op 14 augustus 2009 is ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote een erfpachtrecht (hierna: het erfpachtrecht) gevestigd op [d-straat 1] en de duingrond. Het erfpachtrecht omvat het gebruik van de grond en de eigendom van de opstallen (hierna: het opstalrecht). Het erfpachtrecht is aangegaan voor onbepaalde tijd, met dien verstande dat dit recht eindigt bij overlijden van de langstlevende. Het opstalrecht is qua duur afhankelijk van het erfpachtrecht.

2.17.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ter zake van het jaar 2009 (maanden augustus tot en met december) een erfpachtcanon van € 49.988 voldaan en ter zake van het jaar 2010 een erfpachtcanon van € 178.512 (hierna: de canonbetalingen).

2.18.

[d-straat 1] is ingrijpend verbouwd. De verbouwing heeft plaatsgevonden in drie fasen. Bij deze verbouwing is, onder andere, een zwembad aangelegd. De eerste fase waarin de woning verbouwd is, heeft plaatsgevonden in de periode september tot december 2009, de tweede respectievelijk derde fase in de periode januari tot april 2010 respectievelijk april tot juni 2010. Gedurende de gehele verbouwing was de woning bewoonbaar.

Centrale levensplaats van belanghebbende en zijn echtgenote

2.19.

Belanghebbende heeft, voorafgaande aan de aankoop van [d-straat 1] , blijkens de GBA, vanaf het jaar 1993 in [Q] gewoond en zijn echtgenote vanaf het jaar 1950.

2.20.

In de jaren 2009 en 2010 woonden alle (klein)kinderen en de moeder van belanghebbende, [G] (hierna: de moeder van belanghebbende), in [Q] . De moeder van zijn echtgenote, [F] (hierna: de moeder van zijn echtgenote), woonde in [R] .

2.21.

[c-straat 1] te [Q] is vanaf 4 februari 2010 het verplicht toezendadres geweest voor correspondentie gericht aan de moeder van belanghebbende en vanaf 23 februari 2010 het verplicht toezendadres voor correspondentie gericht aan de moeder van zijn echtgenote. Voorts is [c-straat 1] , blijkens de oprichtingsakte, het postadres van de stichting.

2.22.

Belanghebbende en zijn echtgenote hadden in de jaren 2009 en 2010 regelmatig sociale activiteiten in [Q] . Belanghebbende bezit een zeilboot met ligplaats [D] nabij [Q] .

2.23.

Belanghebbende heeft in de periode 1 januari 2009 tot 1 maart 2010 vier dagen per week gewerkt voor vennootschappen, die tot zijn familiebedrijf behoren; doorgaans op maandagmiddag, woensdagochtend en donderdagochtend in [Q] en op dinsdag in [S] .

2.24.

Met ingang van 1 maart 2010 heeft belanghebbende drie dagen per week voor het familiebedrijf gewerkt, met dien verstande dat belanghebbende doorgaans twee dagen per week aanwezig was bij een tot het familiebedrijf behorende vennootschap, die in [Q] is gevestigd en één dag per week bij een vennootschap die in [S] is gevestigd.

2.25.

Zijn echtgenote heeft in de jaren 2009 en 2010 geen betaalde werkzaamheden verricht.

2.26.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de onderhavige jaren de volgende pinbetalingen respectievelijk geldopnames gedaan:

Belanghebbende

Echtgenote

2009

2010

2009

2010

Totaal aantal pinbetalingen

102

127

133

142

Pinbetalingen in [Q] en omgeving

121

123

Pinbetalingen in [Z] en omgeving

Pinbetalingen elders

Totaal aantal geldopnames

Geldopnames in [Q] en omgeving

Geldopnames in [Z] en omgeving

Geldopnames elders

2.27.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben tot 16 juli 2009 niet in [Z] overnacht.

2.28.

Belanghebbende heeft in de periode 16 juli 2009 tot en met 31 december 2009 88 keer overnacht in [Q] en 55 keer in [Z] . In deze periode heeft belanghebbende 27 keer elders - dat wil zeggen buiten [Q] en [Z] - overnacht in verband met (zakelijke en privé) reizen. In het jaar 2010 heeft belanghebbende 178 keer overnacht in [Q] en 86 keer in [Z] . Gedurende het jaar 2010 heeft belanghebbende 100 keer elders overnacht in verband met (zakelijke en privé) reizen.

(…)

De Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de woning in [Z] in 2009 en 2010 voor hem of zijn echtgenote de centrale levensplaats vormde. De Rechtbank heeft daarbij in het bijzonder in aanmerking genomen dat belanghebbende in [Q] werkte, vaker in [Q] overnachtte dan in [Z] , dat de overnachtingen in [Z] veelal in (en in aanloop naar) het weekend plaatsvonden, de pinbetalingen en geldopnamen met name in [Q] plaatsvonden, dat in [Q] en omgeving werd deelgenomen aan sport- en verenigingsleven en dat post ten behoeve van de financiële administratie in [Q] werd bezorgd. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de woning in [Q] slechts als een pied à terre is aan te merken dat in het kader van de werkzaamheden wordt aangehouden.

2.3

Belanghebbendes subsidiaire stelling hield in dat de woning in [Z] in de onderhavige jaren voor zijn echtgenote kwalificeerde als eigen woning en dat de inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie (hierna: GBA) in [Q] slecht bedoeld was om in aanmerking te blijven komen voor een bewonersparkeervergunning en knipontheffing in [Q] . De Rechtbank heeft die stelling verworpen, mede gelet op het feit dat ook zijn echtgenote de meeste pinbetalingen in [Q] en omgeving deed, daar lid was van een tennis- en boekenclub en haar verklaring dat zij meestal tegelijkertijd met haar man in [Q] verbleef.

2.4

Gezien het oordeel van de Rechtbank dat de woning in [Z] niet als hoofdverblijf, en dus niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, kan worden aangemerkt, is zij niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of de erfpachtcanons in aftrek kunnen worden toegelaten.

Het Hof

2.5

Het Hof acht de beslissing van de Rechtbank en de gronden waarop zij berust, juist en maakt haar rechtsoverwegingen tot de zijne. Het Hof heeft daaraan het volgende toegevoegd.

2.6

Niet is uitgesloten dat een woning waar een belanghebbende uitsluitend in de weekenden en vakanties verblijft, kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, namelijk als de centrale levensplaats van de belanghebbende in de omgeving van die woning is.

2.7

Waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft, wordt volgens het Hof, analoog aan artikel 4 AWR Pro, naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij gaat het om het antwoord op de vraag waar zich het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de belastingplichtige bevindt. Naar het oordeel van het Hof zijn de feitelijke leefpatronen van een belastingplichtige van groter belang dan de objectieve kenmerken van de woningen.

2.8

Volgens het Hof heeft de belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat zijn centrale levensplaats zich in [Z] bevond:

4.11.

Aan belanghebbende kan toegegeven worden dat de feiten en omstandigheden, die de Rechtbank in het onderhavige geval doorslaggevend heeft geacht (zie onderdeel 4.8), afzonderlijk bezien onvoldoende zijn om te concluderen dat de centrale levensplaats van belanghebbende zich in de jaren 2009 en 2010 in [Q] bevond.

In samenhang bezien leveren deze feiten en omstandigheden echter wel het beeld op dat het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van belanghebbende zich met name in [Q] afspeelt.

4.12.

Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat zijn centrale levensplaats zich in [Z] bevond. Ook in samenhang bezien leiden deze feiten en omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet tot de conclusie dat de centrale levensplaats van belanghebbende zich in de jaren 2009 en 2010 in [Z] bevond.

2.9

Evenmin is doorslaggevend waar vrienden en familie worden ontvangen en waar belanghebbende en zijn echtgenote de weekenden en vakanties doorbrengen, aangezien de zakelijke band die belanghebbende met [Q] heeft en de vele sociale activiteiten die hij en zijn echtgenote in en rondom [Q] hebben, volgens het Hof de weegschaal door laten slaan naar laatstgenoemde plaats.

2.1

Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat zijn echtgenote haar centrale levensplaats in [Z] had.

2.11

De woning kan ook niet als leegstaand dan wel in aanbouw worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leeg stond of in aanbouw was, aldus het Hof:

4.18.

Aangezien het Hof tot het oordeel is gekomen, dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, kan de woning ook niet als leegstaand dan wel als in aanbouw worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leegstaand was (belanghebbende verbleef daar regelmatig) en ook niet in aanbouw.

4.19.

Voor zover belanghebbende met zijn stelling, dat de wijze waarop de woning verbouwd wordt, niet in de weg zou mogen staan aan toepassing van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001, een beroep doet op de redelijkheid en billijkheid van deze bepaling, overweegt het Hof dat wat er ook van die stelling zij, de rechter krachtens artikel 11 van Pro de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, moet rechtspreken en in geen geval de waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.

2.12

Het Hof komt derhalve niet toe aan de beoordeling van de vraag of de erfpachtcanons in aftrek kunnen worden toegelaten.

2.13

Van den Berg meent in zijn noot onder de uitspraak dat het gezien de feiten vrijwel onmogelijk was voor het Hof om tot een ander oordeel dan de Rechtbank te komen:^[3]

Deze uitspraak van de Rechtbank (en het Hof) is weer een ‘alles tezamen genomen’-uitspraak. Dit soort uitspraken doet zich voor in situaties dat de wetgever bepaalde fiscale begrippen (terecht) niet nauwkeurig heeft omschreven. Voorbeelden zijn de vaststelling of iemand IB-ondernemer is en (zoals in deze casus) waar het hoofdverblijf van belanghebbende is. Om tot een uitspraak te komen zal de rechter de feiten verzamelen en tezamen wegen om tot een oordeel te komen. Juist die gemeenschappelijke weging vraagt om een iets andere aanpak van de procedure. Adviseur en Inspecteur zullen beiden de feiten ook moeten wegen en zo tot hun standpunt komen. Beiden moeten met hun presentatie en weging van de feiten de rechter verleiden mee te gaan met hun conclusie. Gebeurt dat niet, dan zal de rechter zelf wegen en wordt het heel lastig om in een beroepsprocedure gelijk te krijgen. Daar moet immers de weging van vele feiten worden aangevochten en dat is veel lastiger dan het aanvechten van de conclusie op basis van een of twee feiten.

(…)

Om vast te stellen of er sprake is van een hoofdverblijf kunnen belanghebbende en de Inspecteur allerlei feiten verzamelen om dit aan te tonen. Wat bij belanghebbende tegenwerkt, is dat noch hij, noch zijn echtgenote in de woning in [T] woont. Zij wonen met (klein)kinderen en verdere familie in een andere plaats. In die plaats heeft hij ook zijn werk en een boot. Uit een overzicht van de pinbetalingen blijkt dat er weinig betalingen en opnames gedaan zijn in [T] , maar veel in zijn woonplaats. Wel kan hij aannemelijk maken dat hij de weekenden in [T] is (soms met vrienden). De Rechtbank komt tot de conclusie dat het sociale leven zich deels in de woning in [T] en deels in de andere woning afspeelt. De economische belangen liggen echter voornamelijk in de andere woonplaats. Daarmee is het doek voor belanghebbende gevallen. De Rechtbank concludeert dat ‘alles tezamen genomen’ het middelpunt van de sociale en economische belangen in de andere woonplaats ligt. Daarmee is de andere woning het hoofdverblijf en de woning in [T] een vakantiewoning (in box 3). De rente en erfpacht zijn daardoor niet aftrekbaar.

Beroep bij het Hof is dan bijna kansloos. Het is weliswaar mogelijk dat een of twee feiten anders moeten worden geïnterpreteerd, maar doordat de conclusie gebaseerd is op vele feiten in hun onderlinge samenhang en weging is het vrijwel onmogelijk om tot een ander oordeel te komen. Belanghebbende probeert het nog wel, maar verder dan stellingen, zonder feitelijk bewijs, komt hij niet. Gelijksoortige uitspraken zijn eerder gedaan door Hof Den Haag^[4]en Hof Amsterdam^[5].

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie voorgesteld:

I. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 4 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: 'AWR'), artikel 3.111 Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: 'Awb'), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de woning aan de [d-straat 1] te [U] voor belanghebbende niet kwalificeert als eigen woning, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht.

II. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 Awb Pro, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de woning aan de [d-straat 1] te [U] voor belanghebbende niet kwalificeert als eigen woning voor de verhuisregeling van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht.

Eerste middel

3.2

Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte het hoofdverblijf analoog aan artikel 4 AWR Pro heeft beoordeeld. Voor artikel 4 AWR Pro is volgens de belanghebbende niet noodzakelijk dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van een belastingplichtige zich in Nederland bevindt.^[6]Voor artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is bepalend waar de belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft. Dat criterium heeft het Hof onjuist ingevuld door belanghebbendes feitelijke leefpatronen van groter belang te achten dan de objectieve kenmerken van de woning. Dat leidt belanghebbende af uit de parlementaire geschiedenis (niet gespecificeerd welk onderdeel daarvan) en impliciet uit een uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden.^[7]Volgens belanghebbende wegen alle feiten en omstandigheden (het object, het gebruik van het object en de intentie van belanghebbende) even zwaar mee. Het oordeel van het Hof volgt niet uit de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarnaar het Hof heeft verwezen.^[8]

3.3

Bij verweerneemt de Staatssecretaris het standpunt in dat belanghebbendes stelling – inhoudende dat het Hof ten onrechte verwijst naar artikel 4 AWR Pro – berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Het hoofdverblijf van de belastingplichtige is synoniem voor zijn centrale levensplaats, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis.^[9]De beoordeling van de vraag waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft vertoont sterke gelijkenis met een onderzoek in het kader van artikel 4 AWR Pro. Het oordeel van het Hof geeft volgens de Staatssecretaris geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel acht hij ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.4

Bij repliekbenadrukt belanghebbende dat een belastingplichtige maar één hoofdverblijf kan hebben, terwijl het mogelijk is om meerdere fiscale woonplaatsen vast te stellen. Dat in combinatie met het oordeel van het Hof dat feitelijke levenspatronen van groter belang zijn dan de objectieve kenmerken van de woningen, maakt volgens belanghebbende dat het Hof een onjuist toetsingskader heeft gehanteerd bij de beoordeling van het hoofdverblijf van belanghebbende.

Tweede middel

3.5

Belanghebbende leidt uit r.o. 4.18 van het Hof af dat hij voor de verhuisregeling van belang acht dat de woning tot hoofdverblijf
is gaan dienenen de woning leegstaand of in aanbouw was. Dat acht hij niet in overeenstemming met de tekst van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001, die volgens hem vereist dat de woning
bestemd moet zijnom in het kalenderjaar of een van de daaropvolgende twee jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan.

3.6

Onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd is volgens belanghebbende waarom de omstandigheid dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, betekent dat de woning niet leeg staat of niet in aanbouw is. Het gaat om de bedoeling om de woning (in de toekomst) te betrekken en dat de woning niet ter beschikking mag staan aan een ander.

3.7

Het in r.o. 4.19 gegeven oordeel van het Hof, inhoudende dat hij een beroep op de redelijkheid en billijkheid van de bepaling niet mag beoordelen, is gebaseerd op een onjuiste dan wel onbegrijpelijke interpretatie van belanghebbendes standpunt, dat luidde:^[10]

“Het ontzeggen van de eigenwoningregeling voor onderhavige casus zou resulteren in een onredelijke wetstoepassing die naar onze mening niet te verenigen is met het doel van de eigenwoningregeling…”

3.8

Niemand anders woonde in de woning in [Z] . Een redelijke en billijke toepassing van de eigenwoningregeling moet er volgens belanghebbende toe leiden dat de woning kwalificeerde als woning die leeg stond of in aanbouw was.

3.9

Bij verweervermeldt de Staatssecretaris dat het Hof kennelijk van oordeel is dat niet aannemelijk is geworden dat in de jaren van geschil of in de daaropvolgende twee jaren de woning belanghebbende als eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbendes standpunt – dat ook wanneer de woning geen hoofdverblijf is, deze gelet op doel en strekking van de bepaling wel zou kunnen worden aangemerkt als woning die leeg staat of in aanbouw is – gaat eraan voorbij dat de duidelijke tekst van de wet twee cumulatieve eisen stelt.

3.1

Het oordeel van het Hof geen volgens de Staatssecretaris geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel acht hij voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.

3.11

Bij repliekmeent belanghebbende dat (ook) de Staatssecretaris voorbijgaat aan de woorden ‘uitsluitend bestemd is’ en dus niet hoeft te worden getoetst of de woning uiteindelijk daadwerkelijk een hoofdverblijf wordt. De Staatssecretaris heeft zijn argument over redelijke wetstoepassing onjuist weergegeven.

4.Eigen woningregeling

Wetgeving

4.1

In de onderhavige jaren luidde artikel 3.111 Wet IB 2001, voor zover relevant:

1 In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (…), voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, (…);

b. (…).

2 (…).

3^[11]Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.

4 (…).

5 (…).

6 (…).

7 (…).

8 Bij een belastingplichtige en zijn partner tezamen wordt niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking genomen. Indien partners meer dan één woning hebben die als hoofdverblijf kan worden aangemerkt, kunnen de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk bij de aangifte kiezen welke van die woningen als zodanig wordt aangemerkt.

9 (…).

10 (…).

4.2

Artikel 4 AWR Pro luidt, voor zover relevant:

1 Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

(…)

Parlementaire geschiedenis en toelichting

4.3

In de memorie van toelichting is over artikel 3.111 Wet IB 2001 onder meer opgenomen dat per belastingplichtige slechts één woning voor hem als centrale levensplaats kan dienen:^[12]

De definitie van de eigen woning omvat een aantal criteria waaraan cumulatief moet zijn voldaan. Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan». Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.

(…)

Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip «eigen woning». Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. (…)

De omgekeerde situatie doet zich voor als belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een woning heeft gekocht, maar deze nog niet kan betrekken omdat deze nog moet worden verbouwd of een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is (derde lid). Indien een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen recht op renteaftrek bestaan. Voorzover er in de tussentijd iemand anders in woont, is dit geen bezwaar. Er is dan immers sprake van een (al dan niet om niet) verhuurde woning die onder de forfaitaire rendementsheffing valt. Als het pand echter leeg staat, wordt het niet in aftrek kunnen brengen van de rente wel als een bezwaar gevoeld. Ook hier moet belastingplichtige aantonen dat aan de verschillende voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden zijn dat de woning leegstaat en geen andere bestemming, zelfs niet tijdelijk, heeft dan om op korte termijn als eigen woning te gaan dienen.

4.4

In een brief aan de vaste Commissies voor Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieu (hierna: VROM) en voor Financiën schreef de staatssecretaris van Financiën het volgende over de fiscale definitie van een eigen woning die dient als hoofdverblijf:^[13]

In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de eigenwoningregeling uitsluitend van toepassing op de echte eigen woning, de zogenoemde eerste woning. Een belastingplichtige die op grond van eigendom meer dan één woning heeft, kan voor de toepassing van de eigenwoningregeling (toepassing van het eigenwoningforfait en de aftrek van hypotheekrente) slechts één woning als echte eigen woning aanmerken. Die woning zal de belastingplichtige dan anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moeten staan. Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en welke niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. De andere woning staat de belastingplichtige slechts tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking, bijvoorbeeld gedurende de vakantie of het weekend.

Het criterium "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan" dient dus om de echte eigen woning te kunnen onderscheiden van andere woningen zoals de zogenoemde "tweede eigen woning". Aan het begrip "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan" worden verder geen nadere eisen gesteld met betrekking tot de - minimale - tijdsduur die een belastingplichtige of de personen die tot zijn huishouden behoren per kalenderjaar in die woning moeten doorbrengen.

Enkele voorbeelden om dit te illustreren.

Een belastingplichtige die veel rond reist en hier te lande een woning aanhoudt waar hij slechts enkele maanden per jaar vertoeft, zal die woning op grond van de feitelijke omstandigheden doorgaans als een hoofdverblijf dat hem anders dan tijdelijk ter beschikking staat, kunnen aanmerken.

Een belastingplichtige, die in het kader van zijn werkzaamheden vijf dagen per week in een appartement in zijn werkomgeving verblijft en in het weekend in een andere woning, zal de laatstgenoemde woning als zijn anders dan tijdelijk ter beschikking staande hoofdverblijf kunnen aanmerken als die woning voor hem als centrale levensplaats dient. Het is echter ook mogelijk dat de woning waar hij de weekenden doorbrengt voor hem een vakantiewoning is en dat het appartement zijn werkelijke hoofdverblijf is.

De feitelijke omstandigheden zijn in dezen dus doorslaggevend. Het is uiteindelijk de jurisprudentie van de fiscale feitenrechter die bepalend is.

Jurisprudentie

4.5

In HR
BNB2011/68 oordeelde de Hoge Raad dat artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 (uitbreiding ‘eigen woning’ ingeval van een leegstaande woning of een woning in aanbouw) niet kan worden toegepast als niet aan de twee cumulatieve eisen is voldaan:^[14]

3.3.1.

Artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 geeft uitbreiding aan het begrip eigen woning. Deze bepaling stelt daartoe twee cumulatieve eisen. In de eerste plaats moet sprake zijn van een leegstaande woning of een woning in aanbouw. In de tweede plaats moet aannemelijk zijn dat de woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in één van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning in de zin van het eerste lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 aan de belastingplichtige ter beschikking te staan (de tweejaarstermijn).

3.3.2.

In het oordeel van het Hof, vermeld in 3.2.2, ligt besloten dat het Hof het niet aannemelijk acht dat het perceel in 2004 bestemd was om na de bouw van een nieuwe woning uiterlijk eind 2006 aan belanghebbende als eigen woning ter beschikking te staan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

3.3.3.

Aldus staat vast dat aan één van de in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 gestelde cumulatieve eisen (de tweejaarstermijn) niet is voldaan. Daaruit volgt dat deze bepaling in dit geval niet kan worden toegepast. De vraag of in het onderhavige geval sprake is van een woning in aanbouw behoeft derhalve geen behandeling. De beide middelen van belanghebbende, die zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een woning in aanbouw, kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

4.6

In een uitspraak van het hof Den Haag van 24 mei 2011 was de belanghebbende huurder van een woning in Z (de huurwoning) en samen met zijn echtgenote eigenaar van een recreatiewoning in P (de woning). Belanghebbende verbleef circa 140 nachten per jaar in Z en 225 nachten per jaar in P. Het hof oordeelde dat de recreatiewoning in dit geval als eigen woning kon worden aangemerkt:^[15]

6.4.

Op belanghebbende, die heeft gesteld dat de woning hem als hoofdverblijf ter beschikking staat, rust de last om zulks aannemelijk te maken.

6.5.

Vaststaat dat belanghebbende voor het overgrote deel van het jaar in de woning verblijft, zijn vrije dagen niet in de huurwoning doorbrengt, in de woning de feestdagen en verjaardagen viert, en daar familie en vrienden ontvangt.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat hij nagenoeg alle boodschappen uitsluitend in [P] doet en niet in [Z]. Gelet op de hoogte van de bedragen die dienaangaande zijn uitgegeven acht het Hof die stelling aannemelijk. Voormelde feiten en omstandigheden vormen voor het Hof een indicatie dat de woning als de centrale levensplaats van belanghebbende moet worden gezien.

Gelet hierop, alsmede op de overige door partijen aangevoerde feiten en omstandigheden, acht het Hof het aannemelijk dat de woning belanghebbende anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. De omstandigheid dat belanghebbende staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Z], dat de woning een recreatiewoning is, dat de gemeente [P] permanent verblijf in de woning slechts gedoogt, en dat niet alle post naar de woning wordt gezonden, maakt dit niet anders.

6.6.

Het Hof is mitsdien van oordeel dat de woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet kan worden aangemerkt. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.

4.7

HR
BNB2013/123 betrof het woonplaatsbegrip in de Algemene Kinderbijslagwet. De Centrale Raad van Beroep heeft volgens de Hoge Raad terecht geoordeeld dat dat begrip op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. De belanghebbende in de onderhavige zaak heeft uit dit arrest afgeleid dat voor artikel 4 AWR Pro niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemand maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt:^[16]

3.2.1.

De Centrale Raad heeft terecht vooropgesteld dat het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. Aan bepalingen in internationale en supranationale regelingen over de sociale zekerheid, waarop de SVB zich in cassatie beroept, komt in dit verband geen betekenis toe, reeds omdat het hier gaat om uitleg van een begrip in de nationale wetgeving en niet om toepassing van een verdrag.

3.2.2.

De Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van Pro de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.

3.2.3.

Voor zover zij uitgaan van een andere rechtsopvatting dan hiervoor onder 3.2.1 en 3.2.2 is weergegeven, falen de middelen.

4.8

Het hof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 11 juni 2013 geoordeeld dat een (extreem) laag verbruik van gas, water en licht niet zonder meer tot het oordeel leiden dat het pand dat de belanghebbende in eigendom had, niet de eigen woning is. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de belanghebbende feitelijk elders haar hoofdverblijf hield:^[17]

4.5

Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen de Inspecteur heeft gesteld rondom het extreem lage verbruik van gas, water en elektra, wat daar overigens van zij, enkel relevant zijn voor een oordeel omtrent de (duur van de) aanwezigheid van belanghebbende in het pand. Belanghebbende ontkent niet in de onderhavige jaren veel afwezig te zijn geweest en stelt dat haar levensstijl een laag verbruik van gas, water en licht met zich brengt. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent kan een (extreem) laag verbruik van gas, water en licht niet zonder meer tot het oordeel leiden dat het pand niet de eigen woning van belanghebbende is als bedoeld in 3.111 Wet IB 2001. Hiertoe is, naar het oordeel van het Hof, eveneens vereist dat de Inspecteur, bij betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk maakt dat belanghebbende feitelijk elders haar hoofdverblijf houdt.

4.6 (…) [

De] Inspecteur [heeft] in de stukken en desgevraagd ter zitting gesteld dat belanghebbende in het pand van D aan de b-straat 28 woont en heeft daartoe aangedragen dat het pand aan de b-straat 28 hoge verbruikscijfers van gas, water en licht heeft. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat het - gezien de relatie van belanghebbende met D - voor de hand ligt dat belanghebbende daar woont. De Inspecteur heeft in dat kader verwezen naar de onder 2.4 opgenomen verklaring en naar correspondentie (een brief met dagtekening 21 december 2001) waarin belanghebbende aan de school van haar zoon een brief stuurt en daarin als haar adres vermeldt b-straat 28-30 alsmede enkele brieven van D betreffende belanghebbende met een andersluidende adressering. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur gemotiveerd weersproken, en heeft ter onderbouwing van haar stelling dat zij in het pand woont diverse verklaringen in het geding gebracht.

4.7

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met al hetgeen hij heeft aangedragen onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende elders, haar hoofdverblijf houdt. De stelling van de Inspecteur dat er hieromtrent een ‘vermoeden van bewijs’ dient te worden aangenomen, volgt het Hof niet, reeds niet omdat de blote stelling van de Inspecteur dat tussen belanghebbende en D in de onderhavige jaren een concubinaatsverhouding bestaat, door hem niet, althans onvoldoende, aannemelijk is gemaakt, terwijl zonder een dergelijke samenwoning, het lage gebruik van energie en water niet zonder meer het vermoeden rechtvaardigt dat belanghebbende in het pand niet haar hoofdverblijf had. Nu niet is gebleken van een andere woning die belanghebbende in eigendom heeft, huurt, of ter zake waarvan belanghebbende anderszins rechthebbende is, kan met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen niet aannemelijk worden geacht dat belanghebbende het pand niet als woning in de zin van 3.111 Wet IB tot haar beschikking heeft.

4.8

Het onder 4.7 gegeven oordeel leidt er toe dat het Hof van oordeel is dat het pand als de eigen woning van belanghebbende dient te worden aangemerkt. De overige stellingen van belanghebbende behoeven gezien dit oordeel geen bespreking meer.

4.9

De belanghebbende in een zaak van hof Arnhem-Leeuwarden en haar echtgenoot huurden een appartement met een woonoppervlakte van 80 m2. Zij hebben samen een boerderij gekocht voor een koopsom van € 613.000. Het gezin verbleef doordeweeks in de huurwoning en gedurende de weekenden, vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen in de boerderij. Het hof oordeelde dat de centrale levensplaats van het gezin lag in de plaats waar de huurwoning is gelegen:^[18]

4.3.

Vaststaat onder meer dat belanghebbende met haar gezin de beschikking heeft over een huurwoning in [M], dat zij in november 2007 de boerderij hebben gekocht, dat in de loop van 2010 de boerderij is gereedgekomen, dat belanghebbende en de kinderen vanaf 11 november 2010 in het GBA van de gemeente [N] zijn ingeschreven, dat belanghebbende één dag in de week vanuit [M] werkt en de overige vier dagen vanuit [P], dat haar echtgenoot eveneens één dag in de week vanuit [M] werkt en de overige dagen op locatie bij klanten, dat het gezin doordeweeks in de huurwoning in [M] verblijft, dat de drie kinderen in [M] naar de crèche, basisschool en/of buitenschoolse opvang gaan, dat het gezin gedurende de weekenden, vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen in de boerderij verblijft en dat aldaar ook de familie en vrienden worden ontvangen.

4.4.

Gelet op vorenstaande feiten en omstandigheden, en dan met name op de plaats waar het gezin doordeweeks verblijft en waar de kinderen naar de crèche en/of basisschool gaan, is het Hof van oordeel dat ook in 2010 de huurwoning in [M] als hoofdverblijf is aan te merken, omdat de centrale levensplaats van belanghebbende en haar gezin zich daar bevindt. Dat het gezin gedurende de weekenden, de vakantieperioden en andere vrije schooldagen van de kinderen, in de boerderij verblijft en daar ook de familie en vrienden ontvangt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

4.5.

Nu de boerderij in 2010 niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, heeft de Inspecteur terecht de in 2007 en 2008 betaalde hypotheekrente en andere kosten met betrekking tot de aankoop van de boerderij van respectievelijk € 8.159 en € 35.702 niet in aftrek toegelaten.

4.1

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard met toepassing van artikel 81 Wet Pro RO.^[19]

4.11

Volgens het hof Amsterdam moet de centrale levensplaats naar de omstandigheden, analoog aan artikel 4 AWR Pro, worden beoordeeld:^[20]

5.3.

Het hoofdverblijf van de belastingplichtige is synoniem voor zijn centrale levensplaats (Kamerstukken II 1988/99, 26 727, nr. 3, blz. 144). Waar de belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (analoog aan artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Het gaat daarbij kortgezegd om het antwoord op de vraag waar zich het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de belastingplichtige bevindt.

5.4.

Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en, zo nodig, aannemelijk te maken waaruit volgt dat het middelpunt van haar persoonlijke en economische belangen zich in het onderhavige jaar op het adres van de koopwoning bevond.

5.5.

Belanghebbende stond in het onderhavige jaar (2011) ingeschreven op het adres [adres 1] (ook thans staat zij nog ingeschreven op dit adres in Amsterdam). Zij heeft deze woning aan de [adres 1] vanaf april 2006 gehuurd. Voor de verhuizing naar deze woning heeft belanghebbende van de Gemeente Amsterdam in 2006 een tegemoetkoming in verhuis- en inrichtingskosten (hierna: verhuisvergoeding) gekregen. Ingevolge de tot de gedingstukken behorende beschikking woonvoorziening gehandicapten van de Gemeente Amsterdam bedroeg deze verhuisvergoeding € 2.496. Als voorwaarde voor de verhuisvergoeding is opgenomen dat het dient te gaan om permanente bewoning. In een verzoek tot uitbetaling van de verhuisvergoeding heeft belanghebbende verklaard dat zij de woning zelfstandig gaat bewonen. Belanghebbende heeft voor het adres [adres 1] een (gehandicapten)parkeervergunning aangevraagd en gekregen van de Gemeente Amsterdam (deze is ook thans nog in haar bezit); zij heeft de beschikking over een [merk] in 2011 waarmee ze, zoals zij desgevraagd ter zitting van het Hof heeft verklaard, zich verplaatst teneinde haar boodschappen etc. te doen. Zij heeft voorts ter zitting van het Hof verklaard geen professionele verpleging aan huis nodig te hebben (gehad). Verder, zoals ook ter zitting van Het Hof door belanghebbende bevestigd, bevinden de bij belanghebbende betrokken artsen (welke door belanghebbende veelvuldig worden bezocht) zich in Amsterdam. Belanghebbende gebruikt het adres in Amsterdam voorts (ook) als correspondentieadres.

5.6.

De inspecteur stelt dat de in 5.5. genoemde omstandigheden leiden tot de conclusie dat de centrale levensplaats van belanghebbende zich in Amsterdam bevond.

5.7.

Belanghebbende heeft hier tegenin gebracht dat frequente pinbetalingen in [plaats 1] werden gedaan met een bankpas met haar rekeningnummer, dat (ook) het adres van de koopwoning als correspondentieadres werd gebruikt, en gewezen op lidmaatschappen in [plaats 1] . Naar het oordeel van het Hof vormt hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende om aannemelijk te maken dat de koopwoning haar centrale levensplaats vormde. Ook de verklaring van belanghebbende op de zitting van het Hof dat zij gemiddeld zo’n drie dagen per week in Amsterdam (alwaar familie haar helpt) en vier dagen per week in [plaats 1] verblijft, en dat dit verblijf in [plaats 1] in de zomer nog veelvuldiger is, acht het Hof onvoldoende.

5.8.

Alsdan is de conclusie dat de koopwoning niet kwalificeert als eigen woning voor belanghebbende en zij uit dien hoofde geen recht heeft op aftrek kosten eigen woning met betrekking tot dit pand. Derhalve heeft de inspecteur ten onrechte een bedrag aan ‘kosten eigen woning’ van € 3.621 (zie rechtbankuitspraak onder 4,) in aftrek toegelaten.

4.12

Er is geen cassatie tegen deze uitspraak ingesteld.

Literatuur

4.13

In een eerdere conclusie over de uitleg van het begrip hoofdverblijf nam ik de volgende jurisprudentie op:^[21]

6.7

Rechtbank Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 20 april 2009 dat de woning te Portugal, nu het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote in Nederland ligt, niet te beschouwen is als hoofdverblijf maar als een tweede eigen woning van eiser en zijn echtgenote:^[22]

[“]Vast staat dat eiser en zijn echtgenote twee woningen hebben die hen anders dan tijdelijk ter beschikking staan. Het geschil spitst zich toe op de vraag of beide woningen aangemerkt kunnen worden als hoofdverblijf zodat eiser op grond van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001 mag kiezen welke van de twee woningen als hoofdverblijf dient te worden aangemerkt.

Voor het beoordelen van de plaats van het hoofdverblijf is van belang waar eiser het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. Daarbij zijn onder meer van belang de familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, de zakelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van de financiële administratie. Er dient op basis van de feiten en omstandigheden beoordeeld te worden waar eiser zijn hoofdverblijf heeft.

Partijen twisten niet over de vraag waar het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote ligt. Beide partijen zijn van mening dat het middelpunt in Nederland ligt. Gelet op alle feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat de woning te [Z] daarom is aan te merken als het hoofdverblijf van eiser en zijn echtgenote. De woning te Portugal is, nu het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote in Nederland ligt, niet te beschouwen als hoofdverblijf maar als een tweede eigen woning van eiser en zijn echtgenote. Anders dan eiser, is de rechtbank van oordeel dat niet van belang is dat de woning in Portugal gelijke verblijfsmogelijkheden biedt en ook niet dat deze woning gedurende het gehele jaar aan eiser en zijn echtgenote ter beschikking staat.[”]

6.8

Hof Arnhem bevestigde in zijn uitspraak van 30 maart 2010 de uitspraak van de Rechtbank van 20 april 2009:^[23]

[“]4.1 Op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet dient de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan. De bepaling beoogt te bereiken dat slechts één woning voor de belastingplichtige als eigen woning geldt, zo volgt uit de parlementaire behandeling:

(…)

4.2

Uit de hiervoor aangehaalde passage volgt, dat als hoofdverblijf moet worden aangemerkt de centrale levensplaats van belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning in Nederland in 2001 als centrale levensplaats van belanghebbende en zijn echtgenote diende. Mitsdien dient de woning in Nederland op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet als eigen woning te worden aangemerkt. Aan de toepassing van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet komt het Hof niet toe, nu deze woning voor belanghebbende noch zijn echtgenote een centrale levensplaats is. De woning in Portugal dient derhalve tot de rendementsgrondslag te worden gerekend.[”]

4.14

Van Mourik somde enkele feiten en omstandigheden op die van belang kunnen zijn bij de beantwoording van de vraag waar het hoofdverblijf van een belastingplichtige is:^[24]

‘Anders dan tijdelijk’ duidt erop dat de woning duurzaam voor eigen gebruik bestemd is en niet in vrij opleverbare staat te verkopen is voordat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. De woning fungeert als het hoofdverblijf van de belastingplichtige of van personen die behoren tot zijn huishouden. Feiten en omstandigheden die onder meer van belang kunnen zijn:

– inschrijving in de basisregistratie persoonsgegevens (BRP);

– verblijfplaats van het gezin;

– postadres;

– gebruik van nutsvoorzieningen;

– plaats van deelname aan het verenigingsleven;

– plaats van supermarktbezoek;

– geobjectiveerde intentie van de belastingplichtige.

De feiten en omstandigheden bepalen in onderlinge samenhang waar iemand zijn hoofdverblijf en daarmee zijn centrale levensplaats heeft. De frequentie van bewoning is niet van wezenlijk belang. Een woning kan iemands hoofdverblijf zijn, ook al verblijft hij daar slechts in het weekend. Iemand kan tegelijkertijd maar één hoofdverblijf hebben en dus op hetzelfde moment maar één eigenlijke eigen woning. Als hij meerdere woningen tot zijn beschikking heeft, zullen de feiten en omstandigheden moeten uitwijzen welke woning fungeert als zijn hoofdverblijf.

4.15

Van den Berg en Hoepelman schreven over de hoofdverblijfeis:^[25]

Het begrip ‘hoofdverblijf’ is een feitelijke situatie, dat wil zeggen: feiten en omstandigheden bepalen of er sprake is van een hoofdverblijf. Hiermee wordt aansluiting gezocht bij artikel 4, eerste lid, van de AWR: ‘waar iemand woont.(…). wordt naar de omstandigheden beoordeeld’.

Dit betekent dat een zogenoemde permanent bewoonde vakantiebungalow wel als eigen woning kan kwalificeren. Dit ondanks het feit dat er gedurende een korte periode (meestal één of twee weken per jaar) op basis van gemeentelijke verordeningen niet in die bungalow gewoond mag worden.

(…)

4.16

Van Mourik en Van Bijnen schreven over de hoofdverblijfeis het volgende:^[26]

Feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn: de verblijfplaats van het gezin, de plaats waar de kinderen naar school of kinderopvang gaan, het adres van inschrijving in de basisregistratie personen, het adres waar de post wordt bezorgd, de plaats van deelname aan het verenigingsleven, de plaats waar hobby’s worden uitgeoefend, de plaats waar vrienden, familie en kennissen worden ontvangen, de plaats van supermarktbezoek, het aantal pintransacties in een bepaalde plaats, de vestigingsplaats van de huisarts en de tandarts, de verblijfplaats van huisdieren.

Ook is van belang of een woning volledig is ingericht en uitgerust met alle gebruikelijke voorzieningen. Een beperkt gebruik van gas, water en licht kan erop duiden dat de belastingplichtige zijn hoofdverblijf elders heeft. Een relatief lage Woz-waarde kan ook een indicatie zijn van een hoofdverblijf elders. De frequentie van bewoning is niet van wezenlijk belang. Een woning die door een belastingplichtige gedurende een bepaalde periode niet wordt bewoond, bijvoorbeeld vanwege het vervullen van de dienstbetrekking elders, kan hem in die periode anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Wel is vereist dat gedurende deze periode bij de belastingplichtige de geobjectiveerde intentie tot zelfbewoning blijft bestaan. Ondanks deze intentie zal in geval van een uitzending of overplaatsing al snel sprake zijn van een verplaatsing van het hoofdverblijf als de beoogde duur van de uitzending enige jaren beslaat en de partner met de belastingplichtige meeverhuist.

De onderlinge samenhang van al deze – niet-limitatieve – factoren bepaalt welke woning fungeert als het centrum van iemands persoonlijke en economische levensbelangen. Oftewel, welke woning fungeert als centrale levensplaats van de belastingplichtige en zijn gezin. Het is allemaal heel feitelijk, zodat elk geval op zich staat. Uit praktische overwegingen zal de Belastingdienst primair aansluiten bij de basisregistratie personen (hierna: BRP). Het adres van inschrijving in de BRP zal veelal ook iemands hoofdverblijf zijn. Dit sluit uiteraard niet uit dat het adres van inschrijving niet tevens het hoofdverblijf is van de belastingplichtige. Ook een illegaal bewoonde vakantiebungalow kan derhalve een eigen woning zijn. Uiteraard is het wel mogelijk dat een belastingplichtige in een kalenderjaar volgtijdelijk over meerdere woningen beschikt die hem anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Een belastingplichtige kan immers verhuizen. De woning die tijdelijk of in het geheel niet als hoofdverblijf ter beschikking staat (lees: de tweede woning), wordt belast volgens het regime van box 3.

5.Beoordeling van de middelen

5.1

Belanghebbende vecht de uitspraak van het Hof aan met een tweetal middelen (zie onderdeel 3 van deze conclusie).

5.2

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof (weergegeven in onderdeel 2.5 e.v.) dat belanghebbendes woning te [Z]^[27]niet kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.

5.3

In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof heeft geoordeeld dat die woning ook niet kwalificeert als eigen woning in de zin van de zogenoemde verhuisregeling van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001.

5.4

De door het Hof vastgestelde feiten zijn vermeld in onderdeel 2.1.

Het eerste middel

5.5

Het eerste middel behelst een tweetal klachten.

5.6

De eerste klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij de beoordeling van de vraag of de woning te [Z] voor belanghebbende ‘hoofdverblijf’ was, heeft gelet op de rechtspraak inzake artikel 4 AWR Pro. Die rechtspraak kan, aldus belanghebbende, niet worden toegepast omdat artikel 4 AWR Pro volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad niet uitsluit dat een belanghebbende zowel woonplaats heeft in Nederland als in het buitenland,^[28]terwijl voor de toepassing van artikel 3.111 Wet IB 2001 slechts één woning als hoofdverblijf heeft te gelden^[29].

5.7

Dat verschil tussen de beide bepalingen neemt evenwel niet weg dat voor de kwalificatie van de woningen in beide artikelen niet een min of meer formeel criterium zoals een inschrijving in de GBA^[30]beslissend is maar alle relevante omstandigheden beslissend zijn, zodat een zekere verwantschap tussen de beide kwalificaties onmiskenbaar is.^[31]Voor artikel 4 AWR Pro is niet beslissend of de woonplaats het middelpunt van iemands maatschappelijk leven is. Naar ’s Hofs oordeel is dat wel beslissend in het kader van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.^[32]

5.8

De eerste klacht faalt derhalve.

5.9

Belanghebbendes tweede klacht houdt in dat het Hof niet of onvoldoende acht heeft geslagen op de objectieve kenmerken van de woning maar, integendeel, de feitelijke leefpatronen van belanghebbende en zijn echtgenote groter gewicht toekende.

5.1

Terecht heeft het Hof aan de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling ontleend dat beslissend is waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft. Deze wordt bepaald door alle feitelijke omstandigheden. Het is niet a priori uitgesloten dat in een bepaalde situatie ook de objectieve kenmerken van een woning daarbij een rol kunnen spelen. Maar de vraag waar iemand zijn centrale levensplaats heeft, wordt wezenlijk bepaald door de feitelijke gedragingen van die persoon zelf. Ook de wettelijke term ‘hoofdverblijf’ verwijst naar de keuze die de belanghebbende met betrekking tot zijn plaats van verblijf maakt, niet naar bijvoorbeeld de grootte van de woning.

5.11

Ook overigens geeft de uitgebreide motivering van het Hof in zijn rechtsoverwegingen 4.8 en 4.9 omtrent de feiten die leiden tot de slotsom dat de woning in [Z] niet het hoofdverblijf van belanghebbende was, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De tweede klacht faalt.

5.12

Het eerste middel faalt derhalve.

Het tweede middel

5.13

In artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 is geregeld dat als eigen woning ook wordt aangemerkt, de woning die (a) “
leeg staat of in aanbouw is” en (b) “
uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan”.

5.14

Het Hof heeft geoordeeld dat de woning niet tot hoofdverblijf is gaan dienen, dus de woning ook niet als leegstaand dan wel in aanbouw kan worden aangemerkt, nog daargelaten dat de woning niet leeg stond of in aanbouw was.

5.15

Belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte van belang heeft geacht of de woning tot hoofdverblijf
is gaan dienen. De wet vereist dat de woning
bestemd moet zijnom als hoofdverblijf ter beschikking te staan.

5.16

De aankoop van een nieuwe woning en verkoop van een oude woning sluiten niet altijd op elkaar aan. De belastingplichtige heeft in die periode dubbele lasten, zoals de renten op de hypothecaire leningen. De wetgever heeft voor die situaties een regeling willen treffen zodat de lasten voor beide woningen aftrekbaar zijn.^[33]In HR
BNB2011/68^[34]heeft de Hoge Raad geoordeeld dat aannemelijk moet zijn dat de woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in één van de daaropvolgende twee jaren als eigen woning aan de belastingplichtige ter beschikking te staan.

5.17

In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat niet aannemelijk is geworden dat de woning bestemd was om aan belanghebbende als eigen woning ter beschikking te staan. De feiten geven mijns inziens ook geen aanleiding te veronderstellen dat sprake was van een overgangsperiode. Ik acht het oordeel van het Hof Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.18

Daardoor is het antwoord op de vraag of de woning leeg stond of in aanbouw was, niet meer van belang. De in 5.16 genoemde eisen zijn cumulatief. Ten overvloede ga ik nog in op belanghebbendes stelling die hierop ziet.

5.19

Gedurende de gehele verbouwing was de woning bewoonbaar, heeft het Hof feitelijk vastgesteld.^[35]Het Hof heeft geoordeeld dat de woning niet leeg stond omdat belanghebbende daar immers regelmatig verbleef. Belanghebbende meent dat het sprake is van onredelijke wetstoepassing als de woning niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 wordt aangemerkt, omdat niemand anders in de woning woonde.

5.2

De bedoeling van de wet is juist dat er maar één eigen woning is en eventuele andere woningen in box 3 belast zouden worden. De wetgever heeft er voor gekozen om als eigen woning aan te merken de woning die de centrale levensplaats voor de belastingplichtige is. De wetgever heeft niet voor een keuzeregeling gekozen. Ik acht het dus in overeenstemming met het doel van de wet dat de woning in [Z] niet als eigen woning kwalificeert.

5.21

De vaststellingen van het Hof omtrent de woning in [Z] kunnen niet anders worden verstaan dan dat deze fungeert als zogenoemde ‘tweede woning’.

5.22

Het tweede middel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden