ECLI:NL:PHR:2016:338

• Datum uitspraak: 26 april 2016
• Publicatiedatum: 11 mei 2016
• Zaaknummer: 15/04315
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Deels toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 38 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Niet-aftrekbaarheid erfpachtcanon bij schenking en erfpachtconstructie eigen woning

Belanghebbende verkocht zijn perceel grond aan zijn kinderen onder voorbehoud van erfpacht en opstalrechten, waarbij de kinderen de koopsom schuldig bleven. Belanghebbende schold deze schuld deels kwijt, wat als schenking werd belast. De betaalde erfpachtcanon bracht hij in aftrek als kosten eigen woning.

De rechtbank stond deze aftrek toe, maar het hof vernietigde dit en oordeelde dat de canon niet aftrekbaar was omdat deze niet verband hield met financiering, onderhoud of verbetering van de woning, maar feitelijk een schenking betrof. Het hof baseerde zich op het arrest GrondwaardePlan en de parlementaire geschiedenis, waarbij de analogie met hypotheekrente werd gemaakt.

De Hoge Raad bevestigt dat erfpachtcanons alleen aftrekbaar zijn indien zij in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de woning. In dit geval is dat niet zo, omdat de canon voortvloeit uit een schenkingstransactie en niet uit financiering of verbetering. De fiscale kwalificatie van de canon wijkt af van de civielrechtelijke, waardoor aftrek niet is toegestaan.

De conclusie van de A-G ondersteunt dit oordeel en benadrukt dat de aftrekbaarheid van erfpachtcanons zelfstandig moet worden beoordeeld op grond van artikel 3.120 Wet IB 2001, los van de voorwaarden voor renteaftrek op eigenwoningschulden. De zaak wordt verwezen ter verdere behandeling.

Uitkomst: De erfpachtcanon is niet aftrekbaar als kosten eigen woning omdat deze niet in economische zin verband houdt met het houden en gebruiken van de woning, maar een schenking betreft.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 26 april 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/04315

[X]

Nr. Gerechtshof: 14/00747

Nr. Rechtbank: 13/3224

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2008

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 18 januari 2013 voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.271 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.473.

1.2

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2013 de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2013 tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 1 september 2014 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.597 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 95.549. ^[1]

1.4

Het door de Inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is ingekomen bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) op 3 oktober 2014 en is aangevuld bij brief van 5 november 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij uitspraak van 6 augustus 2015 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. ^[2]

1.5

Belanghebbende heeft bij brief van 21 september 2015 tegen deze uitspraak tijdig ^[3] en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op 15 december 2015 een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

1.6

In cassatie is in geschil of de door belanghebbende aan zijn kinderen betaalde erfpachtcanon ter hoogte van € 45.000 kwalificeert als kosten met betrekking tot een eigen woning in de zin van artikel 3.120 Wet IB 2001 en als zodanig in aftrek kan worden gebracht op zijn inkomen uit werk en woning.

1.7

De onderhavige zaak vertoont overeenkomsten met het in 2014 door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak GrondwaardePlan. ^[4] In deze conclusie zal daarom met name worden ingegaan op de betekenis van dit arrest en hierna verschenen rechtspraak en ontwikkelingen op dit gebied.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Belanghebbende was eigenaar van een perceel grond en een daarop gestichte woning, die hem en zijn echtgenote als hoofdverblijf ter beschikking stond. Op 29 december 2006 heeft belanghebbende de grond aan zijn twee kinderen verkocht en geleverd onder voorbehoud van voortdurende rechten van erfpacht en opstal. De koopsom bedroeg € 800.000. ^[5] De kinderen zijn de koopsom schuldig gebleven.

2.2

Belanghebbende heeft de vorderingen ter zake van de verkoop van de grond op zijn beide kinderen in twee gelijke delen in 2006 en 2007 kwijtgescholden. In verband hiermee is in 2006 en 2007 van beide kinderen recht van schenking geheven.

2.3

In de leveringsakte is, voor zover in cassatie van belang, het volgende opgenomen:

A.
Verkoop en levering onder voorbehoud erfpachtrecht/opstalrecht

Artikel 1

Verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die bij die overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, ieder voor de onverdeelde helft:

de hierna te omschrijven grond onder voorbehoud van het voortdurend recht van erfpacht en onder voorbehoud van het voortdurend zelfstandig recht van opstal voor wat betreft de daarop staande opstallen, voor welke zakelijke genotsrechten gelden na te noemen voorwaarden en welke zakelijke genotsrechten bij deze voorzover nodig nadrukkelijk door partijen worden gevestigd (...).

De genoegzaam aan partijen bekende opstallen, waarop het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandig recht van opstal van toepassing is, bevinden zich op voormeld perceel grond en zijn door verkoper gesticht voor eigen rekening. (...)

Artikel 2

1. De koopprijs voor de grond bedraagt ACHTHONDERD DUIZEND EURO (€ 800.000,00), welk bedrag door koper is voldaan waarvoor onderlinge kwijting wordt verleend aangezien verkoper om baat afstand heeft gedaan van de vordering tot incassering van de koopsom met dien verstande dat de verkoper in de plaats daarvan een vordering uit hoofde van geldlening heeft verkregen op de koper met een hoofdsom gelijk aan.de koopsom (...).

F.
Bepalingen voortdurend recht van erfpacht

Artikel 6

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend recht van erfpacht gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. De erfpachter is jaarlijks aan de erfverpachter een canon verschuldigd groot vijf en veertig duizend euro (€ 45.000,00), te voldoen bij vooruitbetaling in twee termijnen van twee en twintig duizend vijfhonderd euro (€ 22.500,00) op één januari en één juli van ieder jaar, voor het eerst op één januari tweeduizend zeven.

De hoogte van de canon staat vast tot de dag waarop vijfentwintig jaren na heden zijn verstreken. De herziening van de hoogte van de canon wordt in onderling overleg vastgesteld onder overeenkomstige toepassing van het hierna onder artikel 7 punt 9 lid b bepaalde.

2. Het in erfpacht uitgegeven perceel grond is bestemd voor het gebruik zoals dit voortvloeit uit het recht van opstal als hierna omschreven.

3. Het recht van erfpacht eindigt op hetzelfde moment als het recht van opstal zal zijn geëindigd.

G.
Bepalingen voortdurend zelfstandig recht van opstal

Artikel 7

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandige recht van opstal gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. Het recht omvat de bevoegdheid om op of in de hiervoor omschreven grond op welk gedeelte dan ook een of meer opstallen in eigendom te hebben, te gebruiken, in stand te houden, te wijzigen, uit te breiden, te vervangen of weg te nemen.

2. Het recht van opstal is voortdurend behoudens eventuele beëindiging op de hierna omschreven dan wel de overige in de wet genoemde gronden.

3. De opstalhouder is geen retributie verschuldigd.

4. a. Alle belastingen en zakelijke lasten, die over de opstallen en het gebruik ervan en/of met betrekking tot de grond worden geheven of zullen worden geheven, komen vanaf de ingangsdatum voor rekening van de opstalhouder. (...)

8. a. De eigenaar van de grond kan het recht van opstal en voormeld recht van erfpacht opzeggen indien de opstalhouder/erfpachter in ernstige mate te kort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen.

De opzegging moet op straffe van nietigheid binnen acht dagen worden betekend aan degenen die als beperkt gerechtigde of beslaglegger op het recht van erfpacht/opstal in de openbare registers staan ingeschreven.

De eigenaar van de grond stelt daarbij tevens de dag vast, waarop de rechten geëindigd zullen zijn en de grond en de opstallen te zijner vrije beschikking moeten worden gesteld, welke dag ten minste één maand na de dagtekening van het exploot zal liggen.

b. De eigenaar van de grond en de opstalhouder/erfpachter kunnen bij notariële akte, gevolgd door inschrijving van een afschrift of uittreksel van die akte in de openbare registers, afstand doen van hét recht van opstal en voormeld recht van erfpacht.

9. a. De opstalhouder heeft recht op vergoeding van de waarde van de ten tijde van de beëindiging nog aanwezige opstallen, voor zover deze door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn gesticht. Op de vergoeding komt in mindering hetgeen de opstalhouder aan de eigenaar van de grond uit welke hoofde dan ook eventueel nog dient te voldoen, de kosten daaronder begrepen.

b. De waarde van de opstallen wordt in onderling overleg vastgesteld door de eigenaar van de grond en de opstalhouder. Indien zij daarover in onderling overleg geen overeenstemming kunnen bereiken, vindt deze vaststelling plaats door een deskundige. Deze deskundige wordt in gemeenschappelijk overleg door de eigenaar van de grond en de opstalhouder aangewezen. Indien zij ook hieromtrent geen overeenstemming kunnen bereiken, wijst ieder één deskundige aan. Beide aldus aangewezen deskundigen wijzen vervolgens samen een derde deskundige aan. (...);

d. De door de eigenaar van de grond voor de opstallen te betalen vergoeding zal door deze moeten worden voldaan binnen één maand nadat daarover overeenstemming bestaat dan wel het taxatierapport door de deskundige(n) is uitgebracht, doch niet voordat het recht van opstal daadwerkelijk is geëindigd.

Onherroepelijke volmacht

Artikel 8

1. Koper geeft bij dezen een onherroepelijke volmacht aan verkoper, met het recht van substitutie, om op naam van koper, desgewenst te verrichten een zodanige verkoop en levering op gebruikelijke condities dat de volle eigendom van onderwerpelijk registergoed komt te berusten bij een derde of hemzelve.

2. Deze volmacht vormt een onverbrekelijk bestanddeel van deze overeenkomst en strekt uitsluitend in het belang van verkoper. Uit dit belang volgt dat de volmacht niet zal eindigen door het overlijden of de onder curatelestelling, alsmede niet door de herroeping op welke wijze dan ook door degene die de volmacht heeft verleend.”

2.4

In 2007 en 2008 heeft belanghebbende in verband met de verschuldigde erfpachtcanon aan zijn kinderen een bedrag voldaan van in totaal € 45.000. Belanghebbende heeft dit bedrag in zijn aangifte IB/PVV 2008 in aftrek gebracht als kosten met betrekking tot een eigen woning.

2.5

In augustus 1998 heeft belanghebbende in verband met de woning een lening opgenomen ter hoogte van € 226.890 (ƒ 500.000) waarop een rente rust van 5%. Belanghebbende heeft over deze lening in 2008 een bedrag aan rente betaald van € 11.344. Ook dit bedrag is door belanghebbende in aftrek gebracht als kosten met betrekking tot een eigen woning.

2.6

Het gehele door belanghebbende aangegeven inkomen uit eigen woning in 2008 bedraagt € 50.674 (negatief). Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:

Forfait

€ 5.670

Rente lening van € 226.890

-/- € 11.344

Erfpachtcanon

-/- € 45.000

-/- € 50.674

2.7

De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag de door belanghebbende aangegeven aftrekpost ter zake van de verschuldigde erfpachtcanon buiten beschouwing gelaten, en de daarbij aangegeven schuld gerekend tot de rendementsgrondslag van box 3.

Rechtbank

2.8

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aftrek van de erfpachtcanon op het inkomen uit werk en woning van belanghebbende ten onrechte niet heeft toegelaten. Volgens de Rechtbank bestaat er geen aanleiding om de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon uit te sluiten van aftrekbaarheid, nu dit recht van erfpacht verband houdt met de eigen woning. De Rechtbank volgt de Inspecteur niet in diens uitleg van artikel 3.120, aanhef en onder b, Wet IB 2001, dat het recht van erfpacht verband moet houden met verwerving en/of verbetering van de eigen woning. ^[6]

Hof

2.9

Het Hof heeft het hoger beroep dat door de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank is ingesteld gegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Volgens het Hof heeft de Inspecteur de erfpachtcanon terecht in aftrek geweigerd. Het Hof heeft dienaangaande het volgende overwogen:

Is de erfpachtcanon aftrekbaar?

(…) 4.8.1. Bij de beoordeling van de vraag of de canon aftrekbaar is neemt het Hof de wetsgeschiedenis die in 1970 heeft geleid tot het handhaven van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning als uitgangspunt. Daaruit blijkt dat de aftrek als kosten van de eigen woning van een erfpachtcanon toen niet zonder meer vanzelf sprak. Het in 1970 bij de Tweede Kamer ingediende voorstel van wet Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting (Kamerstukken II 1969/70, nr. 10.790, nrs. 1-2 e.v.) hield onder meer in dat een erfpachtcanon niet meer afzonderlijk als kosten van een eigen woning aftrekbaar zou zijn. Daar was wat voor te zeggen, in zoverre een erfpachtcanon ook kan worden gezien als een vergoeding voor de zakenrechtelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed dan wel op één lijn kan worden gesteld met (andere) zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen. Diverse leden van de Tweede Kamer stelden zich echter op het standpunt dat, de “eigenaar-bewoner” van een huis op in erfpacht uitgegeven grond economisch (ongeveer) in dezelfde positie verkeert als een huiseigenaar die voor de betaling van zijn woning een (hypothecaire) geldlening heeft opgenomen (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 7, p. 24 r.k.) en de regering toonde daarvoor begrip (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 8, p. 32 r.k.). De indieners van het amendement dat – door middel van een wijziging van het door de regering voorgestelde artikel 42a, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 – in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van erfpachtcanon zagen erfpacht als een middel tot kredietverschaffing. Daarvan uitgaande zou de canon in aftrek moeten kunnen worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld, en zou de waarde van de woning voor de toepassing van het huurwaardeforfait moeten worden bepaald als ware deze op eigen grond gebouwd (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 32).

4.8.2.

De strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.8.3.

Naar het oordeel van het Hof impliceert de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt immers in grote lijnen erop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5). Dit betekent dat ter zake van de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon de door de wetgever bedoelde analogie met de financieringsrente van een eigen woning goed in het oog moet worden gehouden. Een erfpachtcanon is, met andere woorden, aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest BNB 2015/38 r.o. 2.4.5).

4.8.4.

In het onderhavige geval, waarin belanghebbende reeds jaren eigenaar is van de woning, dringt (in de analogie die de wetgever voor ogen stond) de vergelijking zich op met de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de (hypothecaire) lening waarmee die woning is gefinancierd, verhoogt. Doet hij dat ter financiering van het onderhoud of de uitbreiding/verbetering van de eigen woning, dan is ook de rente over het bijgeleende bedrag aftrekbaar. Gebruikt hij de vrijgekomen middelen voor andere doeleinden, dan is die extra verschuldigde rente niet aftrekbaar.

In het onderhavige geval is naar ’s Hofs oordeel in economische zin sprake van de laatste situatie. Belanghebbende was volledig eigenaar van de eigen woning en was geen canon verschuldigd. Als gevolg van een transactie van belanghebbende met zijn kinderen is de grond in eigendom overgegaan naar die kinderen, heeft belanghebbende een recht van opstal en een recht van erfpacht verkregen, en is hij ter zake van het recht van erfpacht een canon aan de kinderen verschuldigd. Door middel van deze transacties heeft belanghebbende – de facto – de meerwaarde van die grond gerealiseerd. Die hogere ‘actuele’ waarde vormt tevens de grondslag voor de berekening van de canon. Het aldus vrijgekomen vermogen is echter niet besteed aan het onderhoud of een uitbreiding/verbetering van de eigen woning, maar aan een schenking ten gunste van de kinderen, door middel van het kwijtschelden van de door die kinderen verschuldigde koopsom van de grond.

In een dergelijk geval kan de canon economisch niet met rente ter financiering van onderhoud of verbetering van de eigen woning worden gelijkgesteld. Evenmin kan de canon in het onderhavige geval economisch worden gelijkgesteld met rente ter zake van de financiering bij aankoop van een woning, aangezien zich zo’n aankoop niet heeft voorgedaan.

4.8.5.

Het hiervoor overwogene betekent dat de analogie tussen een canon en rente ter zake van de financiering van een eigen woning welke de wetgever in 1970 voor ogen stond, zich in een geval als het onderhavige niet heeft voorgedaan. Dat betekent dat de door belanghebbende aan zijn kinderen verschuldigde canon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De canon is derhalve niet aftrekbaar.

3. Het geding in cassatie

3.1

Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de door belanghebbende aan zijn kinderen verschuldigde erfpachtcanon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, aanhef en onder b, Wet IB 2001. Dit cassatiemiddel valt uiteen in verschillende onderdelen.

3.2

In de eerste plaats bestrijdt belanghebbende ’s Hofs oordeel dat ‘de strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (…) voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk [is] aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964’ (r.o. 4.8.2). Belanghebbende betoogt dienaangaande:

4.1

Met het toekennen van doorslaggevende betekenis aan de wetsgeschiedenis die in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning, legt het Hof een onjuiste maatstaf aan. Het Hof gaat niet alleen voorbij aan de – sedert 1970 inhoudelijk ongewijzigde – tekst van de wet, die in 2008 is opgenomen in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, maar miskent ook de meer recente wetsgeschiedenis rondom de Wet Herziening fiscale behandeling eigen woning (Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 670) die wederom niet tot aanpassing van de wettelijke bepaling rondom de erfpachtcanon voor de eigen woning heeft geleid. Belanghebbende verwijst naar de in dit verband illustratieve passage in Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 21 en 22, waarin de bewindspersoon erkent dat de periodieke betaling op grond van erfpacht niet in lijn is gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld:

"...Uit de memorie van toelichting blijkt dat met constructies niet in eerste instantie wordt gedacht aan grond die wordt uitgegeven door een gemeente. Wel moet gedacht worden aan twee samenwerkende partijen die met het oog op het bereiken van een fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld de ene partij de grond aankoopt en een andere partij de opstallen. Zodra zich dergelijke constructies in toenemende mate voordoen, wil het kabinet ten principale de discussie aangaan of de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld..."

De enige eis die de wet stelt aan aftrekbaarheid van de canon is dat het gaat om periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning. Het staat vast dat de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon betrekking heeft op zijn eigen woning.

3.3

Vervolgens komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat ‘de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning, impliceert dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning’, en het daarop aansluitend gegeven oordeel dat ‘een erfpachtcanon (…) aftrekbaar [is] op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest
BNB 2015/38, r.o. 2.4.5)’ (r.o. 4.8.3).

3.4

Volgens belanghebbende heeft het Hof onjuiste conclusies getrokken uit het genoemde arrest HR
BNB 2015/38. Belanghebbende betoogt dienaangaande:

4.2 (…)

Belanghebbende herkent zich niet in de casus van het hierboven aangehaalde arrest. Immers, in die casus had de canon slechts in naam iets te maken met een recht van erfpacht/recht van opstal op een eigen woning maar materieel-inhoudelijk was het geen vergoeding voor het houden en gebruiken van die woning; de canon stond geheel los van die woning met ondergrond.

De door belanghebbende verschuldigde canon vormt materieel-inhoudelijk een vergoeding voor de bevoegdheid tot het houden en gebruiken van zijn woning. Belanghebbende wenst in dit kader te benadrukken dat de waardeontwikkeling van de grond niet bij hem maar bij zijn kinderen als eigenaar van de grond berust, dat een terugkoopprijs van de blote eigendom – zo al sprake is van een terugkoop – geen relatie vertoont met een contant gemaakte erfpachtverplichting maar met de waarde in het economische verkeer, dat hij in beginsel in zijn beschikkingsmogelijkheden is beperkt en dat zijn erfpachtverplichtingen niet afnemen.

Onbegrijpelijk is dan ook dat het Hof (…) een parallel trekt met het aantrekken van een lening. Zoals het Hof terecht stelt heeft belanghebbende een recht van erfpacht/recht van opstal verkregen waarvoor hij een periodieke betaling verschuldigd is. Belanghebbende is ter zake geen lening aangegaan.

3.5

Voorts komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende de ‘meerwaarde van zijn woning heeft gerealiseerd’ (r.o. 4.8.4). Belanghebbende stelt in dit verband:

4.3 (…)

Onbegrijpelijk is hoe het Hof kan oordelen dat belanghebbende een "meerwaarde" realiseert zonder het begrip meerwaarde te definiëren, zonder zich erover uit te laten hoe zo'n meerwaarde tot stand zou zijn gekomen en voor welk bedrag dan sprake zou zijn van een meerwaarde.

In de gedachtegang van het Hof zou een erfpachtcanon in aftrek moeten worden toegelaten voor zover geen sprake is van een "meerwaarde". Het Hof verzuimt vast te stellen tot welk bedrag geen sprake is van een meerwaarde en tot welk bedrag dan wel sprake zou zijn van een aftrekbare canon.

3.6

Tot slot bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de verschuldigde canon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001, omdat in dit geval geen sprake is van de door de wetgever in 1970 verlangde analogie tussen de canon en de rente ter zake van de financiering van de eigen woning. Belanghebbende betoogt in dit verband:

4.4

Met zijn oordeel in r.o. 4.8.5 impliceert het Hof dat er een overeenkomst moet bestaan tussen een canon en rente ter zake van de financiering van een eigen woning om tot een aftrek van de canon te kunnen toekomen. Belanghebbende erkent dat de indieners van het amendement dat in 1970 tot (her)invoering van de aftrek voor de erfpachtcanon leidde, hebben aangegeven dat erfpacht vooral ook een middel tot kredietverschaffing was en de canon dus in aftrek moest worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Echter, het recht op aftrek van de canon is als een afzonderlijke aftrekmogelijkheid in het toenmalige artikel 42a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen. De erfpachtcanon is voor de heffing van inkomstenbelasting nimmer vereenzelvigd met rente. De verplichting tot betaling van een erfpachtcanon is voor de heffing van inkomstenbelasting evenmin als een schuld of lening aangemerkt. Ook in de nadien gewijzigde wetgeving rondom de eigen woning en bij de introductie van het begrip "eigenwoningschuld" in artikel 3.119a, Wet IB 2001 is de canonverplichting niet naar analogie als eigenwoningschuld behandeld. Het Hof dicht meer inhoud aan de wetgeschiedenis uit 1970 toe dan door de indieners van het amendement is bedoeld, getuige ook de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis uit 2012. In zoverre is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk.

4. Aftrekbaarheid erfpachtcanon onder de eigenwoningregeling

4.1

Artikel 3.120 Wet IB 2001 geeft aan welke kosten kwalificeren als kosten met betrekking tot een eigen woning. In 2008 onderscheidde deze bepaling twee soorten kosten: (i) renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld (lid 1, onder a) en (ii) periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning (lid 1, onder b).

4.2

De eigenwoningschuld is het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning (zie artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001). Tot deze eigenwoningschuld behoren onder meer (i) schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning en (ii) schulden ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning (artikel 3.119a, lid 3, Wet IB 2001).

4.3

Het begrip ‘eigen woning’ is gedefinieerd in artikel 3.111, lid 1, onder a, Wet IB 2001. Ingevolge deze bepaling kwalificeert een woning als eigen woning in de zin van de regeling indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan (opgenomen voor zover in cassatie van belang):

‒ er is sprake van een gebouw (…);

‒ de woning staat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking anders dan tijdelijk als hoofdverblijf;

‒ deze beschikking bestaat op basis van (economisch) eigendom;

‒ de belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen met betrekking tot de woning;

‒ de kosten en lasten met betrekking tot de woning drukken op de belastingplichtige of zijn partner; en

‒ de waardeveranderingen gaan de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aan.

4.4

Een recht van erfpacht is een recht om een onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken (zie artikel 5:85, lid 1, BW). Het recht van opstal is een recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen in eigendom te hebben of te verkrijgen (zie artikel 5:101, lid 1, BW).

4.5

Het vestigen van een recht van opstal heeft tot gevolg dat de civielrechtelijke natrekking, op grond waarvan een grondeigenaar automatisch de eigendom verkrijgt van gebouwen die duurzaam met deze grond zijn verenigd (zie artikel 5:20, lid 1, onder e, BW), wordt doorbroken. Degene ten behoeve van wie het opstalrecht wordt gevestigd (de ‘opstaller’) verkrijgt het eigendomsrecht van het gebouw waarop het recht is gevestigd. Met het splitsen van de eigendom van de grond en hierop gevestigde gebouwen wordt voorkomen dat grondeigenaren, in de praktijk veelal gemeenten, de eigendom van de grond verliezen.

4.6

Zowel voor het recht van erfpacht als voor het recht van opstal kan aan de erfpachter resp. de opstaller door de eigenaar van de grond een verplichting worden opgelegd om op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een vergoeding (canon resp. retributie) te betalen. ^[7]

4.7

Al onder vigeur van de Wet IB 1964 stond de wetgever toe dat dergelijke vergoedingen, evenals renten op geldleningen, als kosten met betrekking tot een eigen woning in aftrek konden worden gebracht op de winst.

4.8

Bij de wijziging van de Wet IB 1964 in 1970 werd, wegens de introductie van het huurwaardeforfait in artikel 42a Wet IB 1964, de aftrekbaarheid van de periodieke vergoedingen aan de orde gesteld. Op het eerste wetsontwerp, waarin de betreffende aftrekmogelijkheid van de periodieke vergoedingen was geschrapt, werd door de leden van de Tweede Kamer afkeurend gereageerd:

De aftrek van de canon voor erfpacht ^[8]

Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden? Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de “eigenaar-bewoner” van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wèl eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.

De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. (…)

Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. (…) Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen. Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd. Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.

4.9

Dit commentaar heeft uiteindelijk geleid tot een amendement van de leden Van den Bergh en Wierenga. Met de aanvaarding van dit amendement bleef de mogelijkheid tot aftrek van de betreffende periodieke vergoedingen in stand, met als toevoeging dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de eigen woning geen rekening kon worden gehouden met de periodieke schuldplichtigheid (hetgeen de waarde van de woning in het economisch verkeer verlaagt). ^[9] Het amendement is toegelicht as volgt: ^[10]

(…) Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.

4.1

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is de aftrekmogelijkheid voortgezet in artikel 3.120 Wet IB 2001. De toelichting op deze bepaling luidt: ^[11]

Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.

4.11

Voor de motivering voor het in stand laten van de aftrekmogelijkheid in 2001 wordt in de parlementaire toelichting verwezen naar de totstandkoming van artikel 42a Wet IB 1964: ^[12]

Bij de totstandkoming van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is er van de zijde van de Tweede Kamer op aangedrongen om de aftrekbaarheid van erfpachtcanons in stand te laten, aangezien deze in economische zin vergelijkbaar waren met renten. Wij verwijzen hiervoor naar het voorlopig verslag (kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7). Consequentie hiervan is dat de waarde van de eigen woning wordt bepaald alsof de woning op eigen grond is gebouwd. Dit was in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geregeld door de waarde in het economische verkeer te bepalen zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid. Daartegenover was de periodieke canon aftrekbaar van het huurwaardeforfait.

In de eigenwoningregeling zoals die in de Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen, is bovenstaande systematiek doorgetrokken. Dit is geregeld door voor de bepaling van de eigenwoningwaarde uit te gaan van de WOZ-waarde (…). Op grond van artikel 17 van de Wet waardering waardering onroerende zaken wordt de waarde bepaald op de waarde die aan de onroer[en]de zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit betekent dat een eigen woning die is gebouwd op erfpachtgrond wordt gewaardeerd alsof sprake is van eigen grond. Op deze wijze maakt de in erfpacht uitgegeven grond deel uit van de eigenwoningregeling. De periodiek betaalde canon kan vervolgens op grond van artikel 3.6.11 in aftrek worden gebracht op het eigenwoningforfait. Als geld wordt geleend voor de afkoop van de erfpacht, wordt deze schuld aangemerkt als eigenwoningschuld met aftrekbare hypotheekrente.

4.12

Sinds de invoering van deze wet in 2001 is de aftrek van rente op eigenwoningschulden (artikel 3.120, lid 1, onder a, Wet IB 2001) beperkt tot een periode van dertig jaar. Bovendien is bij de wijziging van de eigenwoningregeling in 2012 voor eigenwoningschulden een annuïtaire aflossingseis geïntroduceerd. Deze beperkingen gelden niet voor de ingevolge artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 genoemde aftrek van periodieke vergoedingen ter zake van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot een eigen woning. ^[13]

4.13

Bij de wijziging in 2012 is opgemerkt dat dit verschil in fiscale behandeling kan leiden tot constructies waarin belastingplichtigen verschuldigde rente op een eigenwoningschuld ‘omvormen’ naar verschuldigde periodieke vergoedingen op grond van erfpacht, opstal of beklemming. Bij deze erfpachtconstructies wordt de eigen woning verkocht onder voorbehoud van een erpacht- en (al dan niet afhankelijk) opstalrecht met betrekking tot de woning.

4.14

Omdat het volgens de wetgever destijds moeilijk was in te schatten of zodanige constructies zich ook daadwerkelijk zouden gaan voordoen, heeft de wetgever bij die wetswijziging het vooralsnog niet nodig geacht om beperkingen op te nemen ter zake van de aftrekbaarheid van periodieke betalingen. De parlementaire toelichting luidt: ^[14]

(…) De aftrekbaarheid van betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht wordt niet geraakt door de wijziging in de fiscale behandeling van rente over een lening die deel uitmaakt van de eigenwoningschuld. Er geldt voor betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht vanzelfsprekend geen annuïtaire aflossingseis. Indien een lening wordt aangegaan ter financiering van de afkoop van erfpacht kan deze na de wijzigingen in dit voorstel van wet alleen nog als eigenwoningschuld kwalificeren indien die lening in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost. Dit maakt dat afkoop, zeker als het recht van erfpacht niet eeuwigdurend kan worden afgekocht, onaantrekkelijker wordt ten opzichte van de periodieke betaling op grond van erfpacht. Het ontbreken van een aflossingseis bij (periodieke betalingen op grond van) erfpacht maakt dat het voor belastingplichtigen wellicht aantrekkelijk wordt om door middel van het opzetten van een constructie (een deel van) de rente om te vormen in een periodieke betaling op grond van erfpacht.

Overigens is een nuancering wel op zijn plaats. Immers, zeker niet in alle gevallen van erfpacht is sprake van een constructie. Verschillende gemeenten (of andere publiekrechtelijke lichamen) hebben namelijk grond in erfpacht uitgegeven. De periodieke betaling op grond van erfpacht is, zeker als de gemeente of het publiekrechtelijke lichaam niet instemt met afkoop, niet te ontgaan. Wil de belastingplichtige in die gemeente (of dat deel van de gemeente) een eigen woning kopen dan zal hij het recht van erfpacht op de koop toe moeten nemen. Mocht wel sprake zijn van een constructie dan moet de eigenwoningbezitter wel accepteren dat hij of zij niet de volledige juridische eigendom krijgt of behoudt over de grond en de opstallen, hetgeen de verkoopbaarheid van de eigen woning negatief kan beïnvloeden. Omdat het moeilijk is in te schatten of deze constructies zich daadwerkelijk in grote getale zullen voordoen, wordt in dit voorstel van wet nog geen beperking van de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht opgenomen.

4.15

Het feit dat dit verschil in behandeling niet congrueert met de strekking van de regeling (fiscaal gelijke behandeling tussen periodieke betalingen op grond van erfpacht enerzijds en financieringsrente anderzijds), heeft de wetgever niet anders doen beslissen: ^[15]

Daarnaast kan ook meer fundamenteel worden gediscussieerd over de vraag of een periodieke betaling op grond van erfpacht naar haar aard wel volledig aftrekbaar zou moeten zijn. Zeker in het geval waarin enerzijds een eigenwoningschuld waarover renteaftrek bestaat ten minste annuïtair moet aflopen en anderzijds de periodieke betalingen op grond van erfpacht juist ooit onder de hypotheekrenteaftrekregeling zijn gebracht in verband met de parallel die de wetgever zag tussen periodieke betalingen op grond van erfpacht en hypotheekrente. Over een dergelijke aanpassing zijn echter geen afspraken gemaakt in het Begrotingsakkoord 2013. Het ontstaan van constructies zal scherp in de gaten worden gehouden, zodat, indien de omstandigheden erom vragen, de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Door bijvoorbeeld de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht voor een belastingplichtige te beperken tot een periode van 30 jaar en het aftrekbare deel van de periodieke betaling door middel van een staffel ieder jaar te beperken of de aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van erfpacht fundamenteel ter discussie te stellen, zou de hiervoor bedoelde constructies effectief de voet dwars kunnen worden gezet. Hierbij zij wel bedacht dat door een dergelijke generieke maatregel alle categorieën periodieke betalingen op grond van erfpacht zullen worden getroffen.

4.16

In de nota naar aanleiding van het verslag is deze aanpak nogmaals bevestigd: ^[16]

(…) Uit de memorie van toelichting blijkt dat met constructies niet in eerste instantie wordt gedacht aan grond die wordt uitgegeven door een gemeente. Wel moet gedacht worden aan twee samenwerkende partijen die met het oog op het bereiken van een fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld de ene partij de grond aankoopt en een andere partij de opstallen. Zodra zich dergelijke constructies in toenemende mate voordoen, wil het kabinet ten principale de discussie aangaan of de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Hierbij zij wel bedacht dat door een eventuele generieke maatregel alle categorieën periodieke betalingen op grond van erfpacht zullen worden getroffen (dus ook als de grond door een gemeente in erfpacht is uitgegeven). Om die reden, en omdat in het Begrotingsakkoord 2013 geen erfpachtmaatregel is overeengekomen, heeft het kabinet op dit moment niet vooruit willen lopen op het ontstaan van mogelijke constructies.

4.17

Op de vraag van de leden van de fractie van de ChristenUnie bij de behandeling van het Belastingplan 2015, of het kabinet het wenselijk vindt dat in erfpachtconstructies als hiervoor omschreven de canon in aftrek kan worden gebracht op de inkomstenbelasting, antwoordden de bewindslieden als volgt: ^[17]

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de opvatting van het kabinet over de zogenoemde erfpachtconstructies waarbij een eigen woning wordt overgedragen en aan de voormalige eigenaar een erfpachtrecht (en opstalrecht) met betrekking tot de woning wordt toegekend. Deze leden vragen of het kabinet het toelaatbaar acht dat in dergelijke gevallen de canon kan worden afgetrokken voor de inkomstenbelasting, en of het kabinet een inschatting kan maken hoe vaak dergelijke constructies zijn toegepast en hoeveel belastinginkomsten hiermee zijn gemoeid. Ten slotte vragen deze leden of hiervoor niet dringend reparatiewetgeving moet worden voorgesteld

Het kabinet acht het niet toelaatbaar wanneer de door deze leden bedoelde erfpachtconstructies zouden leiden tot aftrek van erfpachtcanons. De Belastingdienst bestrijdt dit soort constructies actief, en met succes. Op 10 oktober 2014 heeft de Hoge Raad in een dergelijke zaak geoordeeld dat aftrek van erfpachtcanons niet is toegestaan in een situatie waarin iemand zijn woning had verkocht aan een financiële instelling tegen de verwerving van een recht van erfpacht op de grond en een daarvan afhankelijk recht van opstal op de woning. ^[18] (…) Het kabinet heeft geen inzicht in het aantal gevallen waarin dergelijke constructies zijn toegepast. Naar de inschatting van het kabinet zal voornoemd oordeel van de Hoge Raad mogelijke creativiteit met erfpachtconstructies sterk indammen, zodat reparatiewetgeving vooralsnog niet aan de orde is.

5. Jurisprudentie erfpachtconstructies

Stichtingconstructie-arrest

5.1

HR 19 september 2014 (
BNB 2015/11) betrof een belastingplichtige die samen met zijn echtgenote woonde in het huis van zijn echtgenote. Op 14 december 2004 heeft de echtgenote de woning verkocht en geleverd aan een door haar in dat jaar opgerichte stichting. De stichting is de koopprijs schuldig gebleven. Alle certificaten in deze stichting werden gehouden door de vier kinderen van belanghebbende en zijn echtgenote. Op diezelfde datum heeft de stichting een tijdelijk recht van erfpacht en afhankelijk recht van opstal verleend aan de echtgenote. De door belanghebbende en zijn echtgenote verschuldigde erfpachtcanons werden afgeboekt op de vordering die zij op de stichting hadden wegens de verschuldigde koopsom.

5.2

In geschil was of de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon was aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht in de zin van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001.

5.3

Het hof oordeelde dat de betalingen van erfpacht en opstal niet in aftrek kunnen worden toegelaten ‘omdat deze niet op belanghebbende hebben gedrukt’. Volgens de Hoge Raad lag in het oordeel van het hof besloten dat de belastingplichtige en zijn echtgenote konden blijven beschikken over de aan de stichting overgedragen vermogensbestanddelen als ware het hun eigen vermogen, ^[19] zodat ’s hofs oordeel, dat de vergoedingen niet in aftrek kunnen worden toegelaten, terecht was. ^[20]

5.4

Ingevolge artikel 3.111, lid 1, onder b, Wet IB 2001 is voor de kwalificatie ‘eigen woning’ als bedoeld in de regeling vereist dat de kosten (en lasten) van de (economische) eigendom op de betreffende belastingplichtige of zijn partner drukken. Doordat de kosten niet op de belastingplichtige drukten in de zin van deze bepaling, kwalificeerde de woning dus niet als eigen woning voor de eigenwoningregeling. Hierdoor kon ook geen sprake zijn van een verplichting tot betaling van erfpacht met betrekking tot die ‘eigen woning’ als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, onder b Wet IB 2001.

5.5

Bij dit arrest is onder meer als volgt geannoteerd:

Heithuis (BNB) ^[21]

(…) De vraag rijst (…) waarom in onderhavig arrest de erfpacht-/opstalconstructie wel sneuvelt. Het verschil met BNB 2012/201c* is dat in onderhavig arrest sprake is van een stichting in plaats van, zoals in BNB 2012/201c*, een ‘normale’ BV. Ook ontbrak in de statuten van de BV in BNB 2012/201c*, althans dat blijkt niet uit de gepubliceerde feiten, een bepaling als art. 9 van de administratievoorwaarden in onderhavig arrest. En verder is in BNB 2012/201c* onduidelijk (gebleven) of belanghebbende de woning eerst in privé-eigendom had en deze vervolgens heeft overgedragen aan ‘zijn’ BV of dat de BV de woning rechtstreeks (van een derde) had verkregen. De vraag rijst derhalve of onderhavige erfpacht-/opstalconstructie voor belanghebbende wel goed was afgelopen als hij een BV had gebruikt in plaats van een stichting. Evenzo rijst de vraag of de constructie wel goed was afgelopen voor belanghebbende als de stichting de woning had verkregen van een derde en van belanghebbendes echtgenote. Met name door het gebruik van een stichting in plaats van een ‘normale’ BV, ontstond (in potentie) een dubbel voordeel, namelijk én een aftrekbare canon/retributie in box 1 in de inkomstenbelasting én geen (vennootschaps)belastingheffing over deze canon/retributie bij de stichting.(…) Voorts behoorden de certificaten in de stichting bij de kinderen tot de rendementsgrondslag van box 3 in de inkomstenbelasting en niet tot een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001 in box 2. Was daarentegen een ‘normale’ BV gebruikt in plaats van een stichting, dan was de constructie een stuk minder aantrekkelijk geweest, aangezien de canon/retributie dan bij de BV belast was geweest met vennootschapsbelasting en bij de kinderen (op termijn) met aanmerkelijkbelangheffing. Het belastingvoordeel bestond dan slechts uit het verschil tussen het maximale tarief van 52% in box 1 en het gecumuleerde vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangtarief van maximaal 43,75% in box 2 (met de mogelijkheid tot uitstel van de aanmerkelijkbelangclaim ad 25%). (…)

Van Arnhem (NTFR) ^[22]

(…) Hoewel er formeel sprake was van betaling van een erfpachtcanon met daartegenover een aflossing van de vordering, vond er feitelijk geen betaling van de erfpachtcanon plaats. Het was niet meer dan een papieren transactie.

De vraag die dan bij mij opkomt, is of de uitkomst anders zou zijn geweest indien er feitelijk wel sprake zou zijn geweest van overdraging van vermogensbestanddelen. Ik betwijfel dat omdat de erfpachtcanon dan weliswaar feitelijk het vermogen van belanghebbende kan hebben verlaten, maar daar staat tegenover dat de aflossing van de vordering dit compenseert zodat belanghebbende en zijn echtgenote feitelijk nog steeds over eenzelfde bedrag aan vermogens beschikken. In zoverre kan naar mijn mening nog steeds gezegd worden dat de betaling van de erfpachtcanon niet op belanghebbende en zijn echtgenote drukt.

(…) Pas wanneer de invloed van belanghebbende en zijn echtgenote in de stichting beperkt zou worden in die mate dat zij niet meer over de overgedragen vermogensbestanddelen zouden kunnen beschikken en de betaling van de erfpachtcanon hun vermogen ook daadwerkelijk zou hebben verlaten, kan naar mijn mening sprake zijn van een situatie waarin de betalingen voor de erfpachtcanon daadwerkelijk op belanghebbende en zijn echtgenote drukken en is een andere uitkomst mogelijk.

GrondwaardePlan-arrest

5.6

Het arrest HR 10 oktober 2014 (
BNB 2012/38) betrof een belastingplichtige die zijn perceel grond en de daarop gevestigde woning verkocht aan GrondwaardePlan BV, onder voorbehoud van rechten van erfpacht op de grond en opstal. In geschil was of de belastingplichtige de door hem in 2005 tot en met 2007 betaalde erfpachtcanons in aftrek mocht brengen als kosten met betrekking tot de eigen woning.

5.7

Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de overeenkomst inzake de verkoop van de grond qua economisch resultaat overeenkwam met een annuïteitenlening, ^[23] en dus dat de canons economisch gezien vergelijkbaar waren met annuïteiten (die bestonden uit een rente- en aflossingsdeel). ^[24] Het hof heeft voor dit oordeel van belang geacht (ontleend aan het arrest van de Hoge Raad): ^[25]

2.3.1. (…)

dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is, de (terug)koopprijs van de blote eigendom voor belanghebbende afhankelijk is van de vrijval van de contant gemaakte erfpachtverplichting, de volle eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest, belanghebbende door het sluiten van de overeenkomsten niet in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak (het woonhuis met ondergrond) is beperkt en de erfpachtverplichtingen afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening. (…)

5.8

Het hof oordeelde verder:

6.29 (…)

dat volledige aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de Overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere Erfpachtcanon, voor zover de Wet IB dat overigens toestaat, aftrekbaar is te achten.

5.9

Het hof heeft in zijn arrest expliciet het leerstuk van zelfstandige fiscale kwalificatie toegepast. ^[26] Voor zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie is plaats indien aan de gekozen rechtsvorm gevolgen zijn verbonden die fiscaal niet aanvaardbaar zijn wegens (i) het economische resultaat ervan en (ii) de strekking van de belastingwet. Fiscale zelfstandige kwalificatie heeft tot gevolg dat een door partijen gekozen civielrechtelijke vorm andere fiscale gevolgen heeft dan die bij deze vorm kunnen worden verwacht. ^[27]

5.1

In de betreffende zaak is onder toepassing van dit leerstuk de erfpachtovereenkomst gekwalificeerd als een annuïteitenlening. Het hof heeft vervolgens getoetst of deze annuïteiten op grond van het bepaalde in artikel 3.119a, lid 1 en lid 3, Wet IB 2001 aftrekbaar zijn als kosten uit eigen woning. Van aftrekbaarheid van betalingen in de zin van deze bepalingen is sprake als de betaling ziet op schulden ter verwerving (lid 1) dan wel verbetering of onderhoud van de woning (lid 3). Nu hiervan geen sprake was, heeft het hof de betalingen niet in aftrek toegestaan.

5.11

De belastingplichtige kwam in zijn cassatieberoepschrift niet op tegen het oordeel van het hof dat de betalingen niet aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.120, lid 1, onder a Wet IB 2001 (waarin de eigenwoningschuld is opgenomen), maar betoogde dat de canons in aftrek mochten worden gebracht op grond van 3.120, lid 1, onder b, van deze bepaling.

5.12

De Hoge Raad liet het oordeel van het hof, dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten, in stand:

2.3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst qua economisch resultaat overeenkomt met een annuïteitenlening. Het heeft hiertoe redengevend geacht dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is, de (terug)koopprijs van de blote eigendom voor belanghebbende afhankelijk is van de vrijval van de contant gemaakte erfpachtverplichting, de volle eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest, belanghebbende door het sluiten van de overeenkomsten niet in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak (het woonhuis met ondergrond) is beperkt en de erfpachtverplichtingen afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening. Op grond hiervan is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische resultaat van de overeenkomst gelijk is aan dat van een annuïteitenlening. De canons zijn naar het oordeel van het Hof economisch gezien vergelijkbaar met annuïteiten, die een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten, naar de Hoge Raad begrijpt omdat de canons leiden tot eenzelfde economisch resultaat als de annuïteiten bij een annuïteitenlening.

2.3.2.

Deze oordelen geven, voor zover in cassatie bestreden, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Hierop stuit het eerste onderdeel van het middel af.

5.13

In dit oordeel ligt besloten dat de Hoge Raad de door het hof gegeven zelfstandige kwalificatie van de erfpachtovereenkomst, een vaststelling van de feiten, in stand heeft gelaten. De Hoge Raad toetst vervolgens of, zoals belanghebbende betoogt, de periodieke vergoedingen in aftrek kunnen worden gebracht op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001:

2.4.4.

Volgens artikel 5:85, lid 1, BW is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:85, lid 2, BW kan in de akte van vestiging aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom – de canon – te betalen. De in artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 gebezigde woorden ‘op grond van’ en ‘met betrekking tot’ doen de vraag rijzen of voor toepassing van die fiscale bepaling voldoende is dat er een louter juridisch verband bestaat tussen de als canon aangeduide periodieke betalingen en het recht van erfpacht, doordat beide in één akte zijn opgenomen.

2.4.5.

Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt in grote lijnen hierop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten. In het verlengde daarvan is de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 om degene die door middel van een akte van erfpacht een eigen woning in de zin van (thans) artikel 3.111 Wet IB 2001 verwerft, en die ter zake van deze woning een periodieke canon moet betalen, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake daarvan mag aftrekken (vgl. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 32, toelichting op het amendement). De wetgever is er daarbij van uitgegaan dat een erfpachter die een canon moet betalen economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 32). Een zodanige erfpachtcanon is daarom aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente. Gelet op de zojuist vermelde economische vergelijking tussen de erfpachter en de eigenaar van een woning met ondergrond, moet worden aangenomen dat de wetgever daarbij is uitgegaan van de situatie waarin de canon ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de desbetreffende onroerende zaak te houden en te gebruiken.

2.4.6.

In het licht van het voorgaande kan de regeling van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 over aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht naar haar strekking niet worden toegepast in een geval waarin periodieke betalingen weliswaar zijn opgenomen in een akte van vestiging van een recht van erfpacht als bedoeld in Boek 5 BW, maar waarin de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. In een zodanig geval is de canon niet aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

2.4.7.

Uit hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen volgt dat bij belanghebbende sprake is van een geval als zojuist bedoeld in 2.4.6. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat in ieder geval de aflossingscomponent in de onderhavige periodieke betalingen niet in aanmerking komt voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Het tweede onderdeel van het middel faalt derhalve eveneens.

2.5.1.

Het Hof heeft verder – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat belanghebbende het ontvangen bedrag van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. Op grond daarvan heeft het Hof geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de periodieke betalingen niet aftrekbaar is.

2.5.2.

Hiertegen richt zich het derde middelonderdeel. Het onderdeel betoogt dat in ieder geval dit deel van de periodieke betalingen aftrekbaar is op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

2.5.3.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.6 is overwogen, komen de onderhavige periodieke betalingen in het geheel niet in aanmerking voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Ook het derde onderdeel van het middel faalt daarom.

5.14

De Hoge Raad laat aldus het oordeel van het hof, dat de betalingen niet aftrekbaar zijn als kosten uit eigen woning op grond van artikel 3.120, lid 1, onder a, Wet IB 2001, in stand. Dit geldt voor de aflossingscomponent, maar ook voor de rentecomponent, omdat geen sprake is van een schuld ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 3.119, lid 1 of lid 3, Wet IB 2001.

5.15

De Hoge Raad oordeelt bovendien dat, anders dan belanghebbende betoogt, de betalingen ook niet in aftrek kunnen komen op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001, omdat de betalingen niet in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de eigen woning.

5.16

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen (opgenomen voor zover van belang):

Redactie Vakstudie Nieuws ^[28]

(…) Gelet op het feit dat doel en strekking van de wettelijke bepaling zo duidelijk door de Hoge Raad in beeld worden gebracht, houden wij het er op dat de Hoge Raad hier een zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten voorstaat. Vanuit die kwalificatie bezien is –gelet op de feiten in deze casus, met name de wijze waarop de som van € 880.000 is aangewend – de beslissing dat ook het rente-element in de periodieke betaling niet aftrekbaar is, logisch.

Heithuis in
BNB ^[29]

4. (…) De rechtstreekse benadering van de Hoge Raad – in het onderhavige geval is geen sprake van een erfpachtcanon in de zin van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 – spreekt mij daarbij het meeste aan. Men hoeft dan niet zijn toevlucht te zoeken tot naastbij gelegen situaties, maar past ‘gewoon’ het (fiscale) recht toe op de gepresenteerde feiten. Nadeel van deze benadering is wel dat het civielrechtelijke begrip ‘erfpachtcanon’, waarvan in onderhavig arrest zonder meer sprake is, afwijkt van het fiscaalrechtelijke begrip ‘erfpachtcanon’, althans voor de toepassing van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. Voor aftrek van de erfpachtcanon/opstalretributie zal immers niet kunnen worden volstaan met beoordeling van de civielrechtelijke (verschijnings)vorm maar zal inhoudelijk moeten worden beoordeeld of de erfpachtcanon/opstalretributie in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. Dit levert zonder meer rechtsonzekerheid op voor belastingplichtige (…). Een belastingplichtige die zich begeeft in een belastingbesparende constructie zal moeten accepteren dat dit rechtsonzekerheid met zich brengt. (…) Toen de wetgever (periodieke) erfpachtcanons/opstalretributies aftrekbaar maakte, stonden hem erfpacht-/opstalfiguren voor ogen waarbij het erfpacht-/opstalrecht in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning en niet constructies als de onderhavige. Daaraan toetst de Hoge Raad dan ook. (…)

Elbert in
NTFR ^[30]

De Hoge Raad beslist in dit arrest over het fiscale lot van het Grondwaardeplan met behulp van de leer van de fiscale herkwalificatie in de zin van HR 15 december 1999, nr. 33.830, NTFR 2000/22, met commentaar van Alink. Hij geeft in de overwegingen van zijn arrest uitgebreid weer waarom de bestanddelen van de erfpachtcanon betaald aan het Grondwaardeplan niet in aftrek kunnen worden gebracht. In het kort komt het erop neer dat de verplichting tot het betalen van de onderhavige erfpachtcanon in civiel-juridische zin wel, maar in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning, en dat is nu juist wel vereist voor de aftrekbaarheid ex art. 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 (oud). Deze interpretatie is onder meer gestoeld op de Parlementaire Geschiedenis: (…) [zie onderdeel 4.10 en bijbehorende voetnoot]. In tegenstelling tot A-G Niessen (…) is de Hoge Raad van mening dat het lot van de niet-aftrekbaarheid niet alleen de aflossingscomponent, maar ook de rentecomponent treft van de onderhavige erfpachtcanon. Dit omdat, in cassatie niet bestreden is dat, er geen sprake is van aanwending ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. (…)

Redactie FutD ^[31]

De Hoge Raad zegt het niet met zoveel woorden, maar volgt wel de benadering van Hof Amsterdam dat met het leerstuk van fiscale kwalificatie tot niet-aftrekbaarheid van het aflossingsdeel van de betaalde erfpachtcanons kwam. Voor fiscale kwalificatie is op grond van twee arresten van de Hoge Raad van 15 december 1999 (zie FutD 1999-1932) vereist dat de fiscale gevolgen van de gekozen rechtsvorm niet aanvaardbaar zijn, gelet op (1) het economische resultaat ervan en (2) de strekking van de belastingwet. De Hoge Raad gaat echter nog een stap verder dan het Hof en beslist dat (op grond van de fiscale kwalificatie) niet alleen het aflossingsdeel niet aftrekbaar is maar ook het rentedeel niet. (…)

De Hoge Raad torpedeerde de erfpachtconstructie van Grondwaardeplan BV, maar uit de expliciete verwijzing naar de (elementen van de) erfpachtconstructie leiden wij af dat niet elke erfpachtstructuur met de eigen woning per definitie fout hoeft te gaan. (...). Wij zijn er echter van overtuigd dat de Belastingdienst alle erfpachtstructuren waarbij de overwaarde van de eigen woning in liquide middelen wordt omgezet en de erfpachtcanons die ten laste van het box-I inkomen worden gebracht, zal blijven bestrijden op grond van het besluit van 10 juni 2010 (…) [zie onderdeel 6; A-G] en de arresten van 10 oktober 2014.

Ligthart en Nijkamp in
WFR ^[32]

(…) Bij de meeste erfpachtstructuren die zijn opgezet met een bancaire instelling hanteert de rechter het leerstuk van de fiscale (her)kwalificatie. De rechter past voor de relevante feiten “substance over form” toe. Is de erfpachtstructuur wel echt een erfpacht of ligt er nog een andere werkelijkheid verborgen in de gepresenteerde feiten en omstandigheden? En zo ja, tot welke fiscale gevolgen moet dit leiden? Het doel van de fiscale (her)kwalificatie is om rechtstreeks tot een vaststelling van de feiten te komen, die ten grondslag moeten worden gelegd aan de belastingheffing. Daarbij spreekt de rechter géén oordeel uit over de civielrechtelijke verhouding tussen partijen. In casu oordeelt de rechter dat voor de toepassing van het fiscale recht sprake is van een annuïtaire geldlening. De betaalde (hoge) canon in de eerste tien jaar wordt ge(her)kwalificeerd tot een bedrag aan rente en aflossing. Voor de jaren erna is sprake van een aflossingsvrije geldlening met een vaste restschuld. Dientengevolge is art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 (tekst 2014) ook niet langer relevant. De canon is rente en aflossing. De relevante vraag is dus of de betaalde “rente” in aftrek komt op grond van art. 3.120 Wet IB 2001. Van belang daarvoor is of de “schuld” is aangegaan ter zake van de aanschaf, het onderhoud of de verbetering van een eigen woning.

Hoge Raad 14 november 2014 (NTFR 2014/2738): onder-ondererfpacht

5.17

Een maand na het GrondwaardePlan-arrest heeft de Hoge Raad wederom de fiscale houdbaarheid van een erfpachtconstructie beoordeeld. Dit arrest betrof een belastingplichtige en zijn echtgenote aan wie een perceel grond met opstallen ter beschikking stond op grond van een overeenkomst van ondererfpacht. De onroerende zaak was eigendom van het Bureau Beheer Landbouwgronden en in erfpacht gegeven aan het Recreatieschap Midden-Delfland, die het (onder)verpachtte aan de belastingplichtige. De belastingplichtige heeft de aankoop van het ondererfpachtrecht gefinancierd met twee hypothecaire leningen van in totaal € 1.300.000.

5.18

Op 9 mei 2005 hebben de belastingplichtige en zijn echtgenote, door verkoop van het recht van ondererfpacht aan een stichting onder voorbehoud van een (nieuw) recht van erfpacht, het ondererfpachtrecht omgezet in een onder-ondererfpachtrecht. De jaarlijks te betalen erfpachtcanon is hierbij vastgesteld op € 135.000 in de eerste 15 jaren, en op € 75.000 voor de daaropvolgende jaren. De belastingplichtige en zijn echtgenote zijn aangewezen als bestuurders van de stichting.

5.19

De belastingplichtige heeft in zijn aangifte over 2005 de volgende bedragen als eigenwoningkosten in aftrek gebracht:

Rente eigenwoningschuld

€ 15.844

Erfpachtcanons ^[33]

€ 89.817

Totaal

€ 105.661

5.2

De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag een deel van de erfpachtcanon niet in aftrek toegelaten. Daarnaast heeft hij de rente op de eigenwoningschuld gecorrigeerd:

Rente eigenwoningschuld

de rente die strekt ter vervanging van de rente die in de situatie voorafgaand aan de omzetting is betaald

€ 43.996

Erfpachtcanons

het bedrag van de erfpachtcanon betaald aan het Recreatieschap onder de eerder gesloten overeenkomsten van geldleningen

€ 7.760

Totaal

€ 51.920

5.21

De inspecteur heeft de aanslag gecorrigeerd (verhoogd) met een bedrag van € 53.741, zijnde het verschil tussen de door de belastingplichtige aangegeven eigenwoningkosten (€ 105.661) en de door de inspecteur berekende eigenwoningkosten (€ 51.920).

5.22

Voor het hof was in geschil of de door de belastingplichtige en de echtgenote op het recht van onder-ondererfpacht verschuldigde canons in aftrek konden worden gebracht op grond van artikel 3.120 lid 1, onder b, Wet IB 2001. ^[34]

5.23

In hoger beroep stelde het hof, gelijk aan het hof in de GrondwaardePlan-zaak, vast dat de ondererfpachtcanons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten, en dat de door de belastingplichtige betaalde vergoedingen feitelijk rentebetalingen zijn ter aflossing van de twee hypothecaire leningen. ^[35] Ook stelde het hof vast dat de gekozen rechtsvorm ertoe strekte het in iedere ondererfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel aftrekbaar te maken. ^[36]

5.24

Het hof oordeelde vervolgens:

7.6.8.

Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar heeft geacht en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen – en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest en de wettelijke regeling strekt er, anders dan belanghebbende meent, niet toe om datgene wat als canon wordt omschreven voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel van een lening valt te onderkennen, aftrekbaar te maken en in dat opzicht een uitzondering op hetgeen voor de aflossing van de geldlening zelf in het kader van de eigenwoningregeling geldt in het leven te roepen.

7.7.1.

Zonder het bestaan van een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 zouden partijen niet voor de onderhavige juridische vormgeving hebben gekozen. Anders dan belanghebbende stelt, acht het Hof het fiscale realiteitsgehalte niet aannemelijk gemaakt, doch integendeel door de Inspecteur gesteld en aannemelijk gemaakt, dat ingeval de samenhangende rechtshandelingen fiscaal in rechte niet worden aanvaard, de Stichting en belanghebbende over en weer zullen afzien van de contractuele rechten en verplichtingen. Naar het oordeel van het Hof is het volstrekt evident dat indien de fiscale aftrek wordt geweigerd de opzet in economische zin sterk negatief is.

7.7.2.

De door belanghebbende aangevoerde niet fiscale motieven, het afschermen van vermogen tegenover schuldeisers en het binnenhalen van monumentensubsidie, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft met juistheid verwezen naar het bepaalde in artikel 5:91, eerste en vierde lid BW waarvan het bepaalde eveneens toepassing kan vinden op het door belanghebbende gehouden onder/ondererfpachtrecht.

7.7.3.

Ook de personele samenstelling van het bestuur van de Stichting en hetgeen belanghebbende bij de rechtbank dienaangaande heeft verklaard (r.o. 2.17) draagt aan dit oordeel bij. Dit vindt nog verdere bevestiging en steun in hetgeen de Inspecteur onweersproken heeft gesteld omtrent de personele samenstelling van het bestuur van de Stichting [b-straat 1] te [Q]. Aldaar is sprake van een gelijksoortige erfpachtstructuur, waarbij belanghebbende en de echtgenote van de heer [E] het bestuur vormen.

7.8.

Onder deze omstandigheden is naar ’s Hofs oordeel integrale aftrek van de ondererfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daarin economisch gezien meer is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.

7.9.

Volledige aftrekbaarheid van de ondererfpachtcanon is niet alleen niet aanvaardbaar gelet op het economische resultaat, maar komt ook in strijd met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001. De wetgever heeft naar het oordeel van het Hof een samenstel van rechtshandelingen als het onderhavige niet onderkend en redelijkerwijs ook niet behoeven te onderkennen, zodat de stelling van belanghebbende, dat met de onderhavige betaling(en) aan de Stichting wordt gehandeld overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, steun in het recht mist; vergelijk hetgeen de rechtbank op goede gronden heeft overwogen (4.6). Belanghebbende heeft dat oordeel weliswaar betwist, maar overigens zijn stelling niet nader onderbouwd met een verwijzing naar de parlementaire geschiedenis waaruit steun voor zijn standpunt blijkt en het Hof is zulks ook niet ambtshalve gebleken.

7.10.

In aanvulling op het vorenstaande is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat het onderhavige complex van rechtshandelingen de mogelijkheid in zich heeft om na ommekomst van de eerste 15 jaren, binnen welke periode op basis van de overeengekomen canon van € 135.000 per jaar, de lening van € 1.300.000 kan zijn afgelost, kan worden herhaald. Op deze wijze kan belanghebbende in beginsel op elk wenselijk voorkomend moment, verregaand en repeterend zijn inkomen minimaliseren. Daarmee wordt een doel nagestreefd waarvan in redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat de wetgever dit voor ogen heeft gestaan bij het in aftrek toestaan van een periodieke betaling van een canon uit hoofde van een civielrechtelijk (onder/onder)erfpachtrecht.

7.11.

Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende anders dan deze meer subsidiair in het hogerberoepschrift heeft gesteld de oorspronkelijke geldlening van [B-bank] niet heeft afgelost. Van een herfinanciering van de eigenwoninglening is derhalve geen sprake. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat deze lening nog steeds bestaat en in 2005 daarop niets is afgelost.

7.12.

Slechts het rentebestanddeel dat strekt ter vervanging van de rente die in de situatie voorafgaand aan de omzetting is betaald alsmede het bedrag van de erfpachtcanon betaald aan het Recreatieschap onder de eerder gesloten overeenkomsten van geldleningen zoals vermeld in 2.1 van de feiten en de erfpacht met het Recreatieschap, is als gerelateerd aan de verwerving, verbetering of het onderhoud van de eigen woning aan te merken.

5.25

Anders dan in de GrondwaardePlan-zaak, lijkt het hof deze zaak niet af te doen op grond van zelfstandige fiscale kwalificatie, maar de niet-aftrekbaarheid van een deel van de vergoedingen (i.e. het aflossingsdeel) te baseren op het leerstuk van fraus legis. Het hof acht immers, naast doel en strekking van de bepaling, ook het motief van de keuze voor betreffende constructie van belang. Daarnaast oordeelt het hof dat de wetgever een samenstel van rechtshandelingen als het onderhavige niet heeft erkend en dat het onderhavige complex van rechtshandelingen na afloop van de termijn kan worden herhaald.

5.26

Het deel van de canon dat strekt ter vervanging van de rente die in de situatie voorafgaand aan de omzetting is betaald (i.e. de rente op de twee hypothecaire leningen), alsmede het bedrag van de erfpachtcanon betaald aan het Recreatieschap onder de eerder gesloten overeenkomsten van geldleningen (i.e. de oorspronkelijke ondererfpacht), wordt door het hof wél in aftrek toegelaten. Deze betalingen zijn volgens het hof aan te merken als gerelateerd aan de verwerving, verbetering of het onderhoud van de eigen woning. ^[37]

5.27

De Hoge Raad heeft, onder verwijzing naar het GrondwaardePlan-arrest, het cassatieberoep ^[38] in deze zaak afgewezen met een beroep op artikel 81 Wet RO. ^[39]

5.28

Heithuis schreef in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014 (
BNB 2015/11) over dit arrest:

(…) 8. Naar de reden waarom de Hoge Raad deze zaak met art. 81 Wet RO heeft afgedaan, kan men slechts gissen. Er zijn toch wel belangrijke verschillen met [het GrondwaardePlan-arrest; A-G]:

a. De belanghebbende én diens echtgenote in het [onderhavige] arrest (…) waren eigenaar van (het ondererfpachtsrecht op) de woning in plaats van alleen belanghebbendes echtgenote zoals in [het GrondwaardePlan-arrest; A-G];

b. De stichting in het [onderhavige] arrest (…) heeft anders dan de stichting in (…) [het GrondwaardePlan-arrest; A-G] geen certificaten uitgereikt. De administratievoorwaarden bevatten dus ook niet een bepaling als [in dat arrest genoemde; A-G] art. 9 (…);

c. De echtgenote van de belanghebbende en diens persoonlijk adviseur/fiscaal deskundige [E] waren in het [onderhavige] arrest (…) bestuurder van de stichting in plaats van belanghebbende in [het GrondwaardePlan-arrest; A-G].

De enige overeenkomst tussen beide arresten is dat de echtgenoten in beide zaken op huwelijkse voorwaarden waren gehuwd. Gegeven deze feiten vind ik het wel een (te) vergaande stap om hieruit te concluderen dat de belanghebbende en diens echtgenote in het [onderhavige] arrest (…) over de aan de stichting overgedragen vermogensbestanddelen konden blijven beschikken als ware het hun eigen vermogen. Voor de belanghebbende gold dit naar mijn mening zeker niet – hij was immers geen bestuurder van de stichting – en voor zijn echtgenote maar deels. Maar ik vermoed dat de Hoge Raad dit wel in dit feitencomplex heeft gezien, reden waarom hij het kennelijk niet nodig heeft geacht over deze zaak een inhoudelijk oordeel te vellen.

9. Ook met betrekking tot dit arrest rijst de vraag of de uitkomst anders was geweest als in plaats van een stichting een ‘normale’ BV was gebruikt, zoals in BNB 2012/201c* het geval was. (…)

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 augustus 2015

5.29

Op 28 augustus 2015 heeft rechtbank Zeeland-West-Brabant geoordeeld over een erfpachtconstructie die vergelijkbaar is met het in deze conclusie voorliggende feitencomplex. ^[40] De belastingplichtige in deze zaak verkocht en leverde in 2007 de volledige eigendom van een onroerende zaak (woning en een perceel grond) aan zijn twee kinderen, onder voorbehoud van een eeuwigdurend recht van erfpacht en een daarvan afhankelijk recht van opstal. De kinderen zijn de koopsom schuldig gebleven, zodat de belastingplichtige een vordering op zijn kinderen verkreeg.

5.3

De inspecteur in die zaak betoogde dat de erfpachtcanons niet in aftrek konden worden gebracht, omdat de regeling van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 ziet op situaties die identiek althans vergelijkbaar zijn met die van een gemeentelijke erfpacht – hetgeen zich hier niet voordoet. De rechtbank stelde de inspecteur in het ongelijk:

4.6.1.

Het in 4.5 vermelde standpunt van de inspecteur dat aftrek van een erfpachtcanon in beginsel alleen mogelijk is in situaties die identiek of vergelijkbaar zijn met situaties van gemeentelijke erfpacht, wordt door de rechtbank verworpen. Het standpunt vindt in zo algemene zin geen steun in de tekst van art. 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en evenmin in het arrest BNB 2015/38. Uit dat arrest volgt immers dat de maatstaf is of de canon – niet alleen juridisch maar – ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de onroerende zaak te houden en te gebruiken.

4.6.2.

Gelet op de wettekst en de zojuist vermelde maatstaf brengt naar het oordeel van de rechtbank de enkele omstandigheid dat belanghebbende voorafgaande aan de erfpachtconstructie de volle eigendom van de onroerende zaak had, nog niet mee dat de canon niet kan worden aangemerkt als een periodieke betaling op grond van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning als bedoeld in art. 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet.

5.31

De inspecteur betoogde voorts dat de canon niet aftrekbaar is, omdat in economisch opzicht sprake is van een consumptieve geldlening. Ook dit standpunt werd door de rechtbank afgewezen:

4.6.3.

Het standpunt van de inspecteur dat – kennelijk naar analogie met de situatie in het arrest BNB 2015/38 – de canon niet in aftrek kan worden toegelaten omdat in dit geval in wezen sprake is van een consumptieve geldlening, wordt door de rechtbank verworpen. Vast staat dat de onderhavige canon in juridische zin betrekking heeft op de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning van belanghebbende. Anders dan in de situatie in het arrest BNB 2015/38 kan hier uit de door partijen overeengekomen voorwaarden niet worden afgeleid dat de canon in economische zin – in afwijking van de juridische situatie – geen betrekking heeft op de bevoegdheid de onroerende zaak te houden en te gebruiken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur onvoldoende aangedragen heeft voor zijn stelling dat in dit geval in wezen sprake is van een consumptieve geldlening. Nog ervan afgezien dat belanghebbende juist geen geld van de kinderen heeft gekregen (maar aanvankelijk juist een vordering op de kinderen had, die bovendien vervolgens is kwijtgescholden). Daarbij is ook van belang dat anders dan in de situatie in het arrest BNB 2015/38 de waardeontwikkeling van de grond voor rekening en risico van de nieuwe eigenaar (de kinderen) komt en niet bij de voormalige eigenaar, thans erfpachter (belanghebbende) is gebleven. Gelet op art. 14 lid 1 en 3, van onderdeel J van de akte van levering komen de waardemutaties van de onroerende zaak immers aan de kinderen toe naar rato van – kort gezegd – de waarde van de gerechtigheid tot de onroerende zaak. Dit laatste heeft de inspecteur ter zitting ook erkend, zij het met de kanttekening dat het economisch belang bij de grond niet per definitie (volledig) bij de kinderen ligt aangezien de mate van dat economische belang mede afhangt van de hoogte van de canon in relatie tot de grondprijs. De rechtbank is van oordeel dat die kanttekening niet aan het voorgaande kan afdoen. De zakelijkheid van de huidige canon is immers niet in geschil. Dat in de toekomst de canon mogelijk niet meer zakelijk is en/of dat door aanpassing van de canon een wijziging kan worden aangebracht in het economisch belang bij de grond, is in die zin voor het onderhavige geschil niet relevant.

5.32

De rechtbank concludeerde als volgt:

4.7.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de verplichting tot betaling van de canon in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning, zodat de canon op grond van art. 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet aftrekbaar is.

5.33

Ook het (subsidiaire) betoog van de inspecteur dat sprake is van fraus legis werd door de rechtbank gemotiveerd afgewezen. ^[41] De rechtbank heeft het beroep van de belastingplichtige gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. ^[42]

5.34

Op deze uitspraak zijn de volgende reacties verschenen (opgenomen voor zover van belang):

Redactie FutD ^[43]

Wie had gedacht dat dit soort erfpachtconstructies na het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2014 (…) niet (meer) tot het beoogde resultaat zouden leiden, komt bedrogen uit. Helemaal verbazingwekkend is dat toch ook weer niet want zoals we al in ons commentaar bij dat arrest constateerden leek de Hoge Raad ruimte te laten voor een andere uitkomst als de feitelijke situatie een andere zou zijn dan die uit het arrest. In de situatie van het arrest waren het bepaalde onderdelen uit de erfpachtconstructie (van Grondwaardeplan BV) die voor de Hoge Raad de doorslag gaven, voor de belanghebbende uit die procedure, negatief. Wij noemen er hier twee: het was de belanghebbende die belang bleef houden bij de waardeontwikkeling van de grond en de erfpachtverplichtingen namen af alsof er sprake was van een (consumptieve) annuïteitenlening. Die omstandigheden doen zich in de zaak die aan de orde was bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant nu juist niet voor en daardoor ziet de Rechtbank voldoende ruimte om anders te beslissen dan de Hoge Raad op 10 oktober 2014 deed.

Intussen is het de vraag of de Hoge Raad inderdaad bedoeld heeft die ruimte te laten, en dat wagen wij toch te betwijfelen. Want kijkend naar deze zaak komt het er op neer dat een ouder (onder)grond, die haar eigendom is, verkoopt aan haar kinderen om diezelfde (onder)grond als het ware weer terug te huren, waarbij de huursom (de erfpachtcanon) bij de ouder aftrekbaar is op grond van art. 3.120, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 en bij de kinderen onbelast blijft. Een dergelijke mismatch lijkt ons niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet IB 2001. Wij veronderstellen dan ook dat de inspecteur het hier niet bij zal laten zitten en hopen dat de Hoge Raad uiteindelijk duidelijkheid zal geven of hij inderdaad de ruimte, die uit het arrest van oktober 2014 lijkt te volgen, heeft bedoeld te laten.

Arends (NTFR) ^[44]

Weer een geschil over de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon. Nu, anders dan in de meeste recent gewezen jurisprudentie, met een voor de belastingplichtige gunstige afloop. In dit geschil was tussen inspecteur en belanghebbende afgesproken dat alleen de aftrekbaarheid van de canon aan de rechter zou worden voorgelegd. (…) De rechtbank verwijst naar HR 10 oktober 2014 (…) waarin Hof Amsterdam in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld dat het rentebestanddeel in de fiscaal als een annuïteit geherkwalificeerde erfpachtcanon niet tot aftrek kon leiden, omdat de in een lening geherkwalificeerde koopsom niet was aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning. In de onderhavige uitspraak verwijst de rechtbank naar de passage in het arrest waarin de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afleidt dat een erfpachter die een canon moet betalen, economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en daarover rente moet betalen. De feiten in dit geschil geven geen aanleiding om de aftrek van de canon te weigeren. Er is sprake van een reële vermogensovergang van de woning van de ouders naar de kinderen. Dat de schuld van de kinderen aan belanghebbende in drie termijnen is kwijtgescholden, doet daaraan niets af omdat dat een schenking is met de daaraan verbonden belastinggevolgen. De kinderen hebben blijvend het recht op de waardeverandering van de grond gekregen (anders dan in genoemd arrest). Daardoor gaat de rechtbank mijns inziens terecht ook niet mee met de stelling van de inspecteur dat in wezen sprake is van een consumptieve geldlening. (…)

6. Beleid

6.1

In het Besluit van 10 juni 2010 heeft de Staatssecretaris het volgende bepaald inzake erfpachtconstructies: ^[45]

3.13.

Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht; constructie

Als een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht heeft dit rechtstreeks gevolgen voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Per saldo wordt een deel van de eigendom verschoven. De grond is niet meer in eigendom. Het bij de grond behorende deel van de eigenwoningschuld verschuift hierdoor naar box 3. Dit geldt ook als een belastingplichtige de volle eigendom van een woning overdraagt en hij vervolgens de woning weer in erfpacht verkrijgt. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In deze opzet is het ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek wordt gebracht als door de opzet bijvoorbeeld sprake is van transformatie in een consumptieve lening. De Belastingdienst bestrijdt dan dergelijke constructies.

6.2

Dit Besluit heeft het eerdere Besluit van 29 oktober 2009 ^[46] vervangen. In dit laatstgenoemde Besluit was omtrent het verkopen van de grond onder uitgifte van een recht van erfpacht het volgende opgemerkt:

3.13.

Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht

De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten:

‒ De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daarna is de canon lager.

‒ De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar.

‒ De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen. (…)

6.3

Dit onderdeel is ongewijzigd overgenomen uit het Besluit van 13 november 2006, ^[47] hetgeen in het onderhavige belastingjaar (2008) van toepassing was.

7. Beschouwing en behandeling van de middelen

A.
Beschouwing: aftrekbaarheid erfpachtcanons

7.1

Renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld, zijn aftrekbaar als kosten met betrekking tot een eigen woning. Tot de eigenwoningschuld behoren onder meer (i) schulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning, ^[48] (ii) schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning ^[49] en (iii) schulden ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die eigen woning. ^[50]

7.2

Ook periodieke betalingen op grond van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning kunnen onder de eigenwoningregeling als kosten in aftrek worden gebracht. ^[51] Deze faciliteit is, blijkens de toelichting op de Wet IB 1964, in de wet opgenomen omdat een erfpachter die een canon moet betalen economisch gezien ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen. ^[52]

7.3

Deze systematiek is zonder wijzigingen doorgetrokken onder de Wet IB 2001. ^[53] Ook in 2012, toen de annuïtaire aflossingseis voor eigenwoningschulden werd ingevoerd, is de aftrekmogelijkheid van erfpachtcanons onder dezelfde voorwaarden in stand gebleven. De wetgever merkte hierbij op niet vooruit te willen lopen op het ontstaan van mogelijke erfpachtconstructies, waarbij rente voor een deel wordt omgezet in een (aftrekbare) periodieke betaling op grond van erfpacht. ^[54] Wel werd medegedeeld dat ‘het ontstaan van constructies (…) scherp in de gaten [zal] worden gehouden, zodat, indien de omstandigheden erom vragen, de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld’. ^[55]

7.4

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat de toets of erfpachtcanons op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 als kosten uit eigen woning aftrekbaar zijn, zelfstandig plaatsvindt aan de hand van de in die bepaling geformuleerde voorwaarden. De condities waaronder financieringsrente ingevolge het bepaalde in artikel 3.120, lid 1, onder a jo. 3.119a Wet IB 2001 in aftrek mag worden gebracht, zijn voor de aftrekbaarheid van erfpachtcanons niet van belang.

7.5

Dit blijkt in de eerste plaats uit de tekst van de wet: de wetgever heeft de verplichting tot de betaling van erfpacht niet aangemerkt als eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001. De fiscale behandeling van deze betalingsverplichting is afzonderlijk gefacilieerd in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001, waarvan de toepassing volgens de wettekst geenszins afhankelijk is van het bepaalde in onderdeel a van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001.

7.6

Ook de parlementaire toelichting biedt geen steun voor een andersluidende opvatting. Weliswaar is in de parlementaire stukken opgemerkt dat de regeling ertoe strekt financieringsrente en erfpachtcanons fiscaal gelijk te behandelen, maar aan deze uitlating kan mijns inziens niet de opvatting worden ontleend dat canons slechts in aanmerking komen voor aftrek op grond van onderdeel b indien zij in economische zin als (hypotheek)rentebetalingen kwalificeren en aan de voor die betalingen in artikel 3.119a Wet IB 2001 geformuleerde voorwaarden voldoen. De gelijkschakeling van canons met financieringsrente, waarop door de wetgever wordt gewezen, is slechts een aanwijzing voor c.q. invulling van doel en strekking van de faciliteit.

7.7

Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2014 (GrondwaardePlan) ^[56] volgt mijns inziens niet dat erfpachtcanons slechts dan aftrekbaar zijn als kosten van eigen woning indien zij in economische zin als financieringsrente kwalificeren. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat erfpachtcanons slechts in aanmerking komen voor aftrek op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 indien zij in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de eigen woning. Deze maatstaf is niet dezelfde als de toets of de betalingen in economische zin vergelijkbaar zijn met rentebetalingen en voldoen aan de daarvoor in onderdeel a gestelde voorwaarden.

7.8

Blijkens het GrondwaardePlan-arrest hebben canons in ieder geval niet in economische zin betrekking op het houden en gebruiken van de eigen woning als bedoeld in onderdeel b van artikel 3.120 Wet IB 2001, als in werkelijkheid geen erfpachtovereenkomst maar een annuïteitenlening tot stand is gekomen. Wel zijn de betalingen in dat geval mogelijk aftrekbaar als kosten ter zake van een eigenwoningschuld als bedoeld in 3.119a en 3.120, lid 1, onder a, Wet IB 2001. Hiervan is sprake als de schuld ter zake waarvan de betalingen worden voldaan, betrekking heeft op verwerving, behoud en/of verbetering van de eigen woning.

7.9

Dit laatste deed zich voor in het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2014, dat werd gewezen met een beroep op artikel 81 Wet RO. ^[57]

B.
Oordeel van het Hof

7.1

Het Hof heeft, samengevat, het volgende overwogen en geoordeeld:

‒ uit de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van artikel 42a Wet IB 1964 in 1970 volgt dat erfpachtcanons in aftrek moet worden toegestaan op gelijke wijze als de rente van een schuld;

‒ de strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet IB 1964;

‒ de opvatting dat een erfpachtcanon op vergelijkbare wijze aftrekbaar is als financieringsrente van een eigen woning (zie HR
BNB 2015/38), impliceert dat sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel onderhoud/verbetering) van een eigen woning;

‒ belanghebbendes situatie kan worden vergeleken met die van de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de hypothecaire lening verhoogt;

‒ deze ‘verhoging’ ziet niet op financiering, onderhoud, uitbreiding of verbetering van de eigen woning, maar is (door de kwijtschelding) een schenking ten gunste van de kinderen;

‒ dit betekent dat de canon economisch niet met rente ter financiering van de aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning kan worden gelijkgesteld, en de analogie tussen een canon en financieringsrente niet opgaat;

‒ de door belanghebbende verschuldigde canon is dus niet een canon als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 en daarom niet aftrekbaar.

Klachten belanghebbende

7.11

Belanghebbende komt in drie middelonderdelen (onderdelen i, ii en iv) op tegen het oordeel van het Hof dat de erfpachtcanons niet in aftrek kunnen worden gebracht omdat zij niet vergelijkbaar zijn met (hypotheek)rente. Vanwege de samenhang van de middelonderdelen zal ik deze gezamenlijk behandelen.

7.12

In middelonderdeel (i) betoogt belanghebbende dat het Hof in r.o. 4.8.2 ten onrechte doorslaggevende betekenis heeft toegekend aan de parlementaire geschiedenis bij artikel 42a Wet IB 1964 (waarin ter zake van verschuldigde erfpachtcanons wordt gewezen op de parallel met hypotheekrenteaftrek). In recente Kamerstukken heeft de bewindspersoon nog geëxpliciteerd dat de periodieke betaling op grond van erfpacht niet in lijn is gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Volgens belanghebbende is de enige eis voor aftrekbaarheid dat het moet gaan om periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning.

7.13

In middelonderdeel (ii) betoogt belanghebbende dat het Hof, door te oordelen dat een erfpachtcanon aftrekbaar is op vergelijkbare wijze als betaalde hypotheekrente, een onjuiste conclusie heeft getrokken uit het arrest HR
BNB 2015/38. De door belanghebbende verschuldigde canon vormt materieel-inhoudelijk een vergoeding voor de bevoegdheid tot het houden en gebruiken van zijn woning.

7.14

In middelonderdeel (iv) betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geïmpliceerd dat, om de canon op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 in aftrek te mogen brengen, er een overeenkomst moet bestaan tussen de verschuldigde canon en de rente ter zake van de financiering van een eigen woning. Hoewel door de wetgever op deze parallelliteit is gewezen, is het recht op aftrek van de canon als afzonderlijke aftrekmogelijkheid in de wet opgenomen. De erfpachtcanon is voor de heffing van inkomstenbelasting nimmer vereenzelvigd met rente.

7.15

Het Hof heeft uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 afgeleid dat er een direct verband moet zijn tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. ^[58] Het heeft voorts afgeleid uit het GrondwaardePlan-arrest dat een erfpachtcanon aftrekbaar is op gelijke wijze als financieringsrente. ^[59]

7.16

Uit de hiervoor opgenomen onderdelen 7.4 t/m 7.9 blijkt dat deze maatstaf onjuist is. Uit de tekst van de wet en de parlementaire toelichting volgt dat de aftrekbaarheid van erfpachtcanons op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 niet afhankelijk is van de voorwaarden waaronder financieringsrente aftrekbaar is op grond van artikel 3.120, lid 1, onder a, Wet IB 2001. De (enige) door de Hoge Raad in het GrondwaardePlan-arrest aangelegde maatstaf is of de betalingen in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de woning.

7.17

Dit betekent dat de klachten van belanghebbende, dat het Hof een onjuiste conclusie heeft getrokken uit de parlementaire geschiedenis en het arrest HR
BNB 2015/38, terecht zijn voorgesteld. Het middel slaagt. De overige klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling.

7.18

Omdat de toets, of de onderhavige periodieke vergoedingen in economische zin betrekking hebben op het houden en gebruiken van de eigen woning (hetgeen door belanghebbende in cassatie is aangevoerd), een beoordeling vereist van feitelijke aard, dient verwijzing plaats te vinden.

7.19

Ik merk hierbij op dat, mocht het verwijzingshof tot het oordeel komen dat de erfpachtcanons in aftrek kunnen worden gebracht, de voor het Hof ingenomen stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis en dat de bijleenregeling mag worden toegepast, herleeft. Deze stelling is door het Hof wegens gebrek aan belang onbehandeld gelaten.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak ter verdere behandeling en beslissing dient te worden verwezen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rb. Noord-Holland 1 september 2014, nr. 13/3224, ECLI:NL:RBNHO:2014:8419,

2. Hof Amsterdam 6 augustus 2015, nr. 14/00747, ECLI:NL:GHAMS:2015:3434,

3. De uitspraak van het Hof is aan partijen verzonden op 10 augustus 2015. Het cassatieberoepschrift is zodoende ontvangen binnen de beroepstermijn van 6 weken na verzending van de uitspraak van het Hof.

4. HR 10 oktober 2014, nr. 13/02758, ECLI:NL:HR:2014:2927, na conclusie A-G Niessen,

5. Belanghebbende wordt in de uitspraak van de Rechtbank aangeduid als ‘eiser’; de Inspecteur als ‘verweerder’.

6. R.o. 21 en 22 van de uitspraak van de Rechtbank.

7. Zie de artikelen 5:85, lid 2, BW (erfpacht) en 5:101, lid 3, BW (opstal).

9. Artikel 42a, lid 3, Wet IB 1964.

13. In de parlementaire toelichting is hierover opgemerkt: “De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom de aftrek van periodieke erfpachtcanons gehandhaafd is. De aftrek van periodieke erfpachtcanons is onderdeel van de huidige regeling met betrekking tot de eigen woning. Gelet op het regeerakkoord is een beperking van deze aftrek niet aan de orde” (

18. Voetnoot in origineel: “Hoge Raad 10 oktober 2014, nr. 13/02758 (ECLI:NL:HR:2014:2927).”

19. De Hoge Raad overwoog dienaangaande (r.o. 3.3): Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende blijkens artikel 9 van de administratievoorwaarden op elk gewenst moment een einde kan maken aan de gerechtigdheid van de kinderen via de certificaten (door zichzelf of zijn echtgenote daarvoor in de plaats stellen), dat de certificaathouders niet meer dan een verwachting hebben dat zij te zijner tijd zullen beschikken over de (tegenwaarde van) de bloot eigendom van de woning, dat het economische resultaat gelijk is aan de voorheen bestaande situatie en dat de betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal in feite het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote niet hebben verlaten, zodat de betalingen voor het recht van erfpacht en opstal niet in aftrek kunnen worden toegelaten omdat deze niet op belanghebbende hebben gedrukt.

20. HR 19 september 2014, nr. 13/04327, ECLI:NL:HR:2014:2694,

23. Bij een annuïteitenlening worden jaarlijks vaste sommen betaald, waarin zowel rente als aflossing zijn begrepen. Jaarlijks wordt de rente minder en de aflossing groter.

24. Hof Amsterdam 2 mei 2013, nrs. 12/00419, 12/00420 en 12/00421, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0082,

25. HR 10 oktober 2014, nr. 13/02758, ECLI:NL:HR:2014:2927, na conclusie A-G Niessen,

26. De Hoge Raad introduceerde dit leerstuk in zijn arrest van 15 december 1999. De Hoge Raad overwoog in dit arrest: “3.4. (…) Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.” HR 15 december 1999, nr. 33 830, ECLI:NL:HR:1999:AA3862,

27. Fiscale kwalificatie moet overigens worden onderscheiden van fiscale herkwalificatie, hetgeen zich kan voordoen bij de toepassing van het leerstuk van fraus legis. Bij fiscale kwalificatie gaat het om de vaststelling van de feiten. De Blieck e.a. schrijven dienaangaande in de

33. Naar tijdsgelang; de volledige erfpachtcanon bedraagt € 135.000 per jaar.

34. Hof Den Haag 9 oktober 2013, nr. 11/00898, ECLI:NL:GHDHA:2013:3916,

35. Zie r.o. 7.5.3 van de uitspraak van het hof.

36. Zie r.o. 7.6.7 van de uitspraak van het hof.

37. Zie r.o. 7.12 van de uitspraak van het hof.

38. De belastingplichtige had in zijn cassatieberoepschrift geklaagd over schending en/of verkeerde toepassing van het recht, dan wel verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, omdat de uitspraak van het gerechtshof Den Haag niet, dan wel onvoldoende met redenen is omkleed en dus onbegrijpelijk is en derhalve niet is voldaan aan het gestelde in artikelen 8:69 en 8:77 van de Awb, doordat: (middel I) het Hof zonder nadere motivering in overweging 7.3 oordeelt dat de omzetting voorzienbaar nadelig is; (middel II) het Hof ten onrechte meent dat de canon niet op grond van artikel 3.120 lid 1 van de Wet IB 2001 aftrekbaar is, gezien het economische resultaat (overweging 7.8); (middel III) het Hof overweging 7.9 niet met redenen omkleedt en dus onbegrijpelijk is dat de canon niet op grond van artikel 3.120 lid 1 van de Wet IB 2001 aftrekbaar is, omdat dit in strijd met doel en strekking van dit artikel zou zijn; (middel IV) het Hof zonder nadere motivering in overweging 7.10 oordeelt dat belanghebbende op elk wenselijk voorkomend moment verregaand en repeterend zijn inkomen kan minimaliseren en (middel V) het Hof in overweging 7.13 zonder nadere motivering oordeelt dat belanghebbende het rentebestanddeel als begrepen in de canon niet heeft betaald, hetgeen onbegrijpelijk is.

39. HR 14 november 2014, nr. 13/05763, ECLI:NL:HR:2014:3193,

40. Rb. Zeeland-West-Brabant 28 augustus 2015, nr. AWB 14/3734, ECLI:NL:RBZWB:2015:5951,

41. Zie r.o. 4.8 en 4.9 van de uitspraak van de rechtbank.

45. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921,

46. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 oktober 2009, nr. CPP2009/2148M,

47. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/4128M,

48. Artikel 3.119a, lid 1, Wet IB 2001.

49. Artikel 3.119a, lid 3, Wet IB 2001.

50. Artikel 3.119a, lid 3, Wet IB 2001.

51. Artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001.

52. Zie de onderdelen 4.10 e.v.

53. Zie onderdeel 4.13.

54. Zie de onderdelen 4.16-4.18.

55. Zie onderdeel 4.17.

56. Zie onderdeel 5.6 e.v.

57. Zie de onderdelen 5.17 t/m 5.28.

58. Zie r.o. 4.8.3 van de uitspraak van het Hof.

59. Zie r.o. 4.8.3 van de uitspraak van het Hof.