Uitspraak
17 februari 2012
nr. 11/00445
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 17 december 2010, nr. 09/00566, betreffende een aan X-Y te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/5200) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verder verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 6 december 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Zij zijn samen de enige aandeelhouders van een besloten vennootschap (hierna: de BV). Zij zijn woonachtig in een woning (hierna: de woning), die eigendom is van de BV.
3.1.2. Oorspronkelijk bewoonden belanghebbende en haar echtgenoot de woning op basis van een erfpachtrecht. Dit recht was bij akte van 17 november 1997 voor een periode van dertig jaren uitgegeven door de BV en had betrekking op de onroerende zaak waarvan de woning deel uitmaakt. De ingangsdatum van de erfpacht was 23 oktober 1997 en de jaarlijkse erfpachtcanon bedroeg fl 84.000. In de akte is onder meer vermeld:
BEPALINGEN EN BEDINGEN
(...)
I. DUUR
(...)
De eigenaar zal het recht van erfpacht tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter zal het recht van erfpacht wel tussentijds kunnen opzeggen.
II. CANON
Deze uitgifte in erfpacht is geschied voor een canon van vierentachtigduizend gulden (f 84.000,000).
De canon is maandelijks in een/twaalfde gedeelten van dit bedrag bij vooruitbetaling verschuldigd, (...).
(...)
OVERIGE BEPALINGEN
(...)
Artikel 2
Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van eenmiljoen tweehonderdduizend gulden (f 1.200.000).
(...)
GLIJCLAUSULE
Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte gevestigde recht van erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de comparanten in privé.
(...)
3.1.3. Bij akte van 27 december 2001 zijn de BV enerzijds en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds overeengekomen het bestaande recht van erfpacht om te zetten in een erfpachtrecht op de grond en daarnaast een van dat erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Beide rechten eindigen, zoals het eerdere erfpachtrecht, op 22 oktober 2027. In de akte is vermeld:
OVEREENKOMST
De eigenaar en de erfpachter komen bij deze overeen dat onder de hierna te melden bepalingen en bedingen het erfpachtsrecht zoals gevestigd in gemelde akte op zeventien november negentienhonderzevenennegentig gewijzigd zal voortbestaan en dat de eigenaar in opstal zal uitgeven aan de opstalhouder die zich verbindt zulks te aanvaarden, de hiervoor vermelde onroerende zaak.
VESTIGING ERFPACHTSRECHT
Ter uitvoering van de hiervoor vermelde overeenkomst:
A. verklaren de eigenaar en de erfpachter dat het hiervoor vermelde recht van erfpacht met ingang van heden zal bestaan uit een recht van erfpacht van een perceel grond (...), voorzover nodig wordt dit recht bij deze opnieuw verleend en aangenomen;
B. verklaart de eigenaar bij deze ten behoeve van de opstalhouder te vestigen, die zulks aanneemt: het van het hiervoor vermelde recht van erfpacht afhankelijk recht van opstal tot het op de in erfpacht uitgegeven grond in eigendom hebben van een vrijstaande woning, met garage en verdere aanhorigheden (...).
BEPALINGEN EN BEDINGEN
(...)
I. DUUR
1. De uitgifte in erfpacht was oorspronkelijk geschied voor de duur van dertig jaren, ingegaan zijnde (...).
2. De uitgifte in erfpacht wordt per heden gewijzigd voortgezet en eindigt thans onveranderd op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.
3. Het recht van opstal eindigt eveneens op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.
4. De eigenaar zal het recht van erfpacht en het recht van opstal tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter en de opstalhouder zullen het recht van erfpacht en het recht van opstal wel tussentijds kunnen opzeggen, doch niet afzonderlijk van elkaar.
5. Het recht van opstal is afhankelijk van het recht van erfpacht. Ieder einde van het recht van erfpacht doet het recht van opstal van rechtswege eveneens eindigen.
II. CANON
Ter zake van de uitgifte in erfpacht is met ingang van heden een canon verschuldigd van (...) (€ 17.391,12)
De uitgifte in opstal geschiedt tegen een retributie van (...) (€ 20.869,35).
De canon en de retributie zijn maandelijks in een/twaalfde gedeelten van dit bedrag bij vooruitbetaling verschuldigd (...).
III. OVERIGE BEPALINGEN
(...)
Artikel 2
Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft uitsluitend de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van (...) (f 1.200.000,00).
(...)
Indien de erfpachter van dit recht gebruik maakt vervalt het opstalrecht. (...)
(...)
Artikel 4
Alle zakelijke lasten en belastingen op de onroerende zaak betrekking hebbend zijn voor rekening van erfpachter, respectievelijk opstalhouder.
Artikel 5
Erfpachter en opstalhouder zijn verplicht de onroerende zaak die aan de rechten van erfpacht en opstal is onderworpen in goede staat van onderhoud te houden en daartoe tijdig en op deugdelijke wijze die voorzieningen - vernieuwingen daaronder begrepen - te treffen of te doen treffen, die daarvoor nodig zijn en waartoe de wet of enig wettelijk voorschrift verplicht.
(...)
Artikel 6
(...)
Afzonderlijke vervreemding, toebedeling, splitsing, bezwaring met beperkte genotsrechten, verhuur of ingebruikgeving aan derden van het recht van erfpacht en het recht van opstal is niet mogelijk. Indien het erfpachtsrecht en het opstalrecht met hypotheek wordt bezwaard, zal voor een eventuele overdracht door- en tengevolge van de uitoefening der rechten van de hypotheekhouders(s) geen toestemming van de eigenaar zijn vereist.
Bij overtreding van enige bepaling in artikel 6 verbeurt de erfpachter tevens opstalhouder een boete van vijfenveertigduizend euro (€ 45.000,00), (...).
Artikel 10
(...)
In alle gevallen waarin het opstalrecht eindigt zal:
- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde meer bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de eigenaar aan de opstalhouder voor de opstallen betalen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde meer bedraagt dan laatstgenoemd bedrag;
- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde minder bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de opstalhouder aan de eigenaar vergoeden voor de opstallen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde minder bedraagt dan laatstgenoemd bedrag.
(...)
GLIJCLAUSULE
Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte bestaande rechten van opstal en erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de verschenen personen in privé.
(...)
3.1.4. De in 3.1.3 bedoelde akte is ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers.
3.1.5. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben bij hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ieder een gedeelte van het bedrag wegens betalingen voor de rechten van erfpacht en opstal in aftrek gebracht bij de berekening van hun inkomen uit werk en woning. De Inspecteur heeft die aftrek niet aanvaard.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Rechtbank terecht de woning heeft aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.1. Artikel 3.111, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 stelt voor het in aanmerking komen als eigen woning de eis dat het desbetreffende gebouw aan de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van "eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (...) indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat."
3.3.2. Deze bepaling is als volgt toegelicht (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 145):
"Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing."
3.3.3. Uit de hiervoor in 3.3.1 geciteerde tekst van de wet, in combinatie met de voorlaatste volzin van de hiervoor in 3.3.2 geciteerde toelichting, volgt dat een woning de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van (juridische) eigendom indien deze zijn eigendomsrecht ontleent aan een recht van opstal als bedoeld in artikel 5:101 BW. Anders dan het middel bepleit, behoeft derhalve in een zodanig geval niet te worden onderzocht of tevens sprake is van economische eigendom.
3.3.4. Wel gelden ook in een dergelijk geval de vereisten die zijn geformuleerd aan het slot van artikel 3.111, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001 met betrekking tot voordelen, lasten en waardeveranderingen ter zake van de woning. Het middel betoogt in dat verband dat belanghebbende het belang bij de waardeontwikkeling van de opstal niet ontleent aan het opstalrecht zelf, maar aan aanvullende contractuele voorwaarden. Voor de toepasselijkheid van de eigenwoningregeling is echter geen vereiste dat het belang bij de waardeontwikkeling wordt ontleend aan het desbetreffende recht zelf. Bovendien verdient opmerking dat in dit geval het in de akte van vestiging opgenomen beding over de waardeontwikkeling deel uitmaakt van het recht van opstal. Voor het overige is in cassatie niet in geschil dat in het onderhavige geval is voldaan aan de vereisten uit de slotzinsnede van artikel 3.111, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001.
3.3.5. Het middel betoogt nog dat in het onderhavige geval sprake is van een "huuranaloge situatie". Indien aan de vereisten vermeld in artikel 3.111, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001 is voldaan, met name ook aan het vereiste van belang bij de waardeontwikkeling van de zaak, bestaat er geen ruimte om de wettelijke regeling over belastbare inkomsten uit eigen woning buiten toepassing te laten met een beroep op huuranalogie.
3.3.6. Het middel faalt mitsdien.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 17 februari 2012.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.