Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer AWB 14/3734
Uitspraak van 28 augustus 2015
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.501 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.969, en gelijktijdig bij beschikking € 539 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2014 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 juni 2014, ontvangen bij de rechtbank op 17 juni 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juli 2015 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende haar gemachtigde [gemachtigde], vergezeld van [A] en [B], allen verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Waalre, en namens de inspecteur, [verweerder]. Partijen hebben ieder vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is ongehuwd en heeft twee kinderen, [C] (geboren [datum]-1971) en [D] (geboren [datum]-1974) (hierna: de kinderen).
2.2.
Belanghebbende heeft op [datum] 2000 de volledige eigendom verkregen van de onroerende zaak, bestaande uit een woning en een perceel grond, gelegen aan de [adres] te [woonplaats]. De woning kwalificeert voor belanghebbende sindsdien als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
2.3.
Bij notariële akte van [datum] 2007 heeft belanghebbende het perceel grond verkocht en geleverd aan de kinderen, met vestiging van een eeuwigdurend recht van erfpacht en een daarvan afhankelijk recht van opstal ten behoeve van belanghebbende. De erfpachtcanon bedraagt € 16.750 per jaar. De koopsom bedroeg € 285.000 en is door de kinderen schuldig gebleven (hierna: de schuld). In de schriftelijk vastlegging van de bekentenis van de schuld is onder meer bepaald dat de kinderen 5% rente verschuldigd zijn en dat de schuld in één termijn op 31 december 2017 dient te worden afgelost.
2.4.
Belanghebbende heeft de schuld van de kinderen kwijtgescholden, in 2007, 2008 en 2009 in drie gelijke delen van € 47.500 per kind. In verband hiermee is recht van schenking geheven.
2.5.
Belanghebbende heeft in 2010 aan de kinderen een bedrag van € 16.750 voldaan in verband met de verschuldigde erfpachtcanon. De verschuldigde erfpachtcanon heeft zij in de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 in aftrek gebracht als een periodieke betaling als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn aangegeven voor een bedrag van € 19.793 negatief.
2.6.
Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur de aftrek van de erfpachtcanon van € 16.750 gecorrigeerd en het belastbare inkomen uit werk en woning over 2010 vastgesteld op € 51.501.
2.7.
In de bezwaarfase heeft op 18 maart 2014 een hoorgesprek plaatsgevonden. In het verslag daarvan van 9 april 2014 is voor zover hier van belang het volgende vastgelegd:
“7. De volgende afspraken zijn gemaakt:
Afgesproken is dat als geprocedeerd gaat worden het geschil te beperken tot de rechtsvraag of deze erfpachtcanon leidt tot aftrek bij de eigen woning. De Belastingdienst behoudt zich wel het recht voor zijn stelling op alle mogelijke manieren, waaronder (her)kwalificatie van feiten en fraus legis, te onderbouwen. De hoogte van de canon en de overdrachtsprijs van de grond zal door de Belastingdienst niet ter discussie worden gesteld. In de uitspraak op bezwaar zal de Belastingdienst zijn standpunt nader toelichten. Belanghebbende zal zich beraden of tegen de uitspraak beroep zal worden ingesteld.”
3.Geschil
3.1.
In geschil is of het als erfpachtcanon betaalde bedrag van € 16.750 in aftrek kan worden gebracht bij de bepaling van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Ter zitting heeft de inspecteur zijn stelling dat nog een verrekening moet plaats vinden in verband met een verbouwingslening uit 2010 laten varen.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.969, vernietiging van de beschikking heffingsrente en tot vergoeding van heffingsrente over de vermindering van het belastingbedrag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak voor belanghebbende een eigen woning is in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet en dat geen van de onder de feiten vermelde (rechts)handelingen is aan te merken als een schijnhandeling. Ook is tussen partijen niet in geschil dat de canon van € 16.750 een zakelijke canon is, dat de canon in juridische zin betrekking heeft op het gevestigde erfpacht- en opstalrecht, en dat belanghebbende de canon in 2010 aan de kinderen heeft betaald.
4.2.
Volgens artikel 3.120, eerste lid, van de Wet is aftrekbaar als kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van (a) de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld en (b) de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.
4.3.
Volgens artikel 5:85, eerste lid, van het BW is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:85, tweede lid, van het BW kan in de akte van vestiging aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen.
4.4.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2927, BNB 2015/38, (hierna: het arrest BNB 2015/38) voor zover hier van belang het volgende overwogen:
“2.4.5. Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt in grote lijnen hierop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten. In het verlengde daarvan is de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 om degene die door middel van een akte van erfpacht een eigen woning in de zin van (thans) artikel 3.111 Wet IB 2001 verwerft, en die ter zake van deze woning een periodieke canon moet betalen, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake daarvan mag aftrekken (vgl. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 32, toelichting op het amendement). De wetgever is er daarbij van uitgegaan dat een erfpachter die een canon moet betalen economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 32). Een zodanige erfpachtcanon is daarom aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente. Gelet op de zojuist vermelde economische vergelijking tussen de erfpachter en de eigenaar van een woning met ondergrond, moet worden aangenomen dat de wetgever daarbij is uitgegaan van de situatie waarin de canon ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de desbetreffende onroerende zaak te houden en te gebruiken.”
4.5.
De inspecteur neemt in de eerste plaats het standpunt in dat de door belanghebbende betaalde erfpachtcanon niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat de regeling op basis waarvan een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht ziet op situaties die identiek althans vergelijkbaar zijn met die van een gemeentelijke erfpacht. Die situatie doet zich hier echter niet voor, aldus de inspecteur, aangezien belanghebbende aanvankelijk de eigendom van de grond al had. In een situatie zoals de onderhavige zou, gelet op doel en strekking van de regeling, aftrek alleen aan de orde kunnen komen indien de door de erfpachtstructuur vrijgekomen gelden zijn aangewend ter verwerving of verbetering van de eigen woning. Daarvan is hier geen sprake. Voorts voert de inspecteur aan dat de canon niet in aftrek kan worden toegelaten omdat in economisch opzicht sprake is van een consumptieve geldlening.
4.6.1.
Het in 4.5 vermelde standpunt van de inspecteur dat aftrek van een erfpachtcanon in beginsel alleen mogelijk is in situaties die identiek of vergelijkbaar zijn met situaties van gemeentelijke erfpacht, wordt door de rechtbank verworpen. Het standpunt vindt in zo algemene zin geen steun in de tekst van artikel 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en evenmin in het arrest BNB 2015/38. Uit dat arrest volgt immers dat de maatstaf is of de canon – niet alleen juridisch maar – ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de onroerende zaak te houden en te gebruiken.
4.6.2.
Gelet op de wettekst en de zojuist vermelde maatstaf brengt naar het oordeel van de rechtbank de enkele omstandigheid dat belanghebbende voorafgaande aan de erfpachtconstructie de volle eigendom van de onroerende zaak had, nog niet mee dat de canon niet kan worden aangemerkt als een periodieke betaling op grond van de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
4.6.3.
Het standpunt van de inspecteur dat – kennelijk naar analogie met de situatie in het arrest BNB 2015/38 – de canon niet in aftrek kan worden toegelaten omdat in dit geval in wezen sprake is van een consumptieve geldlening, wordt door de rechtbank verworpen. Vast staat dat de onderhavige canon in juridische zin betrekking heeft op de rechten van erfpacht en opstal met betrekking tot de eigen woning van belanghebbende. Anders dan in de situatie in het arrest BNB 2015/38 kan hier uit de door partijen overeengekomen voorwaarden niet worden afgeleid dat de canon in economische zin – in afwijking van de juridische situatie – geen betrekking heeft op de bevoegdheid de onroerende zaak te houden en te gebruiken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur onvoldoende aangedragen heeft voor zijn stelling dat in dit geval in wezen sprake is van een consumptieve geldlening. Nog ervan afgezien dat belanghebbende juist geen geld van de kinderen heeft gekregen (maar aanvankelijk juist een vordering op de kinderen had, die bovendien vervolgens is kwijtgescholden). Daarbij is ook van belang dat anders dan in de situatie in het arrest BNB 2015/38 de waardeontwikkeling van de grond voor rekening en risico van de nieuwe eigenaar (de kinderen) komt en niet bij de voormalige eigenaar, thans erfpachter (belanghebbende) is gebleven. Gelet op artikel 14, eerste en derde lid, van onderdeel J van de akte van levering komen de waardemutaties van de onroerende zaak immers aan de kinderen toe naar rato van – kort gezegd – de waarde van de gerechtigheid tot de onroerende zaak. Dit laatste heeft de inspecteur ter zitting ook erkend, zij het met de kanttekening dat het economisch belang bij de grond niet per definitie (volledig) bij de kinderen ligt aangezien de mate van dat economische belang mede afhangt van de hoogte van de canon in relatie tot de grondprijs. De rechtbank is van oordeel dat die kanttekening niet aan het voorgaande kan afdoen. De zakelijkheid van de huidige canon is immers niet in geschil. Dat in de toekomst de canon mogelijk niet meer zakelijk is en/of dat door aanpassing van de canon een wijziging kan worden aangebracht in het economisch belang bij de grond, is in die zin voor het onderhavige geschil niet relevant.
4.7.
Uit al het vorenoverwogene volgt dat de verplichting tot betaling van de canon in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning, zodat de canon op grond van artikel 3.120, aanhef en onderdeel b, van de Wet aftrekbaar is.
4.8.
Voor dat geval stelt de inspecteur dat sprake is van fraus legis met als gevolg dat de betaalde erfpachtcanon buiten beschouwing moet blijven. De inspecteur stelt in dit verband dat het volstrekt overwegende motief van belanghebbende voor het aangaan van de erfpachtstructuur is gelegen in het realiseren van een aftrekpost tot het bedrag van de canon ter financiering van de schenking aan de kinderen.
4.9.
De rechtbank oordeelt dat de inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, er niet in is geslaagd te bewijzen dat belastingbesparing voor belanghebbende de doorslaggevende beweegreden was voor het aangaan van de onderhavige erfpachtstructuur. De inspecteur heeft immers de stelling van belanghebbende, dat belanghebbende met deze rechtshandelingen vermogensoverheveling naar haar kinderen op het oog had niet voldoende gemotiveerd weersproken. Dat de erfpachtstructuur tevens heeft geleid tot fiscaal voordeel in de sfeer van de inkomstenbelasting, is in dit verband onvoldoende om te concluderen dat sprake is van fraus legis. Het staat eenieder immers – in beginsel – vrij de beoogde handelingen zodanig vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald.
4.10.
De inspecteur heeft tot slot onder verwijzing naar artikel 3.119a van de Wet het standpunt ingenomen dat de canon, indien aftrekbaarheid aan de orde zou zijn, slechts ten dele voor aftrek in aanmerking zou komen. Volgens de inspecteur impliceert de onderhavige constructie dat (een deel van) de eigen woning is vervreemd, waardoor de bijleenregeling van toepassing is. Aan de beoordeling of dit standpunt juist is, komt de rechtbank niet toe. Uit hetgeen hiervoor in 2.7 is vermeld, volgt dat partijen in bezwaar hebben afgesproken om het geschil te beperken “tot de rechtsvraag of [de] erfpachtcanon leidt tot aftrek bij de eigen woning”. Gelet op deze afspraak, en zeker in aanmerking genomen dat de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar evenvermeld standpunt nog niet had ingenomen, volgt de rechtbank belanghebbende in haar betoog dat de inspecteur de hoogte van de aftrek in beroep niet kan bestrijden. De erfpachtcanon is mitsdien volledig aftrekbaar.
4.11.
Het vorenstaande betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot € 51.501 min € 16.750 of € 34.751. Nu daardoor het bedrag van de aanslag wordt verminderd, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden aangepast.
4.12.
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van heffingsrente over de vermindering van de aanslag. De rechtbank begrijpt dit verzoek aldus dat verzocht wordt om vergoeding over het bedrag dat volgens de aanslag moest worden betaald (IB/PVV minus voorheffingen minus eerdere voorlopige aanslag(en) plus heffingsrente) en voor zover dat naar nu blijkt te hoog is geweest. Dit verzoek wordt afgewezen. Rentevergoeding over het hiervoor bedoelde bedrag (voor zover dat voldaan is) dient te geschieden door de ontvanger in de invorderingssfeer door middel van het vergoeding van invorderingsrente (artikel 28, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 (oud)). Daarbij verdient opmerking dat zo de vermindering van de IB/PVV over het jaar 2010 ertoe zou leiden dat niet alleen belanghebbende het volledige eerder verschuldigde bedrag op de eerdere aanslag terug krijgt, maar dat ook het bedrag van de aanslag negatief wordt (IB/PVV minus voorheffingen minus eerdere voorlopige aanslag(en)), de inspecteur wel heffingsrente dient te vergoeden over dat negatieve bedrag (artikel 30g van de AWR (oud)).
4.13.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.468 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.751 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.468;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt;
- wijst het in 4.12 bedoelde verzoek af.
Deze uitspraak is gedaan op 28 augustus 2015 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.