Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 22 maart 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/02492
[X] B.V.
Nrs. Gerechtshof: 12/00744 t/m 12/00748
Nrs. Rechtbank: AWB 11/1838 t/m 11/1841 en 11/4061
Derde Kamer B
tegen
Toeristenbelasting
2010 en 2011
B & W gemeente Amsterdam
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02492 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). [1]
1.2
Ingevolge de Verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam (hierna: de Verordening) wordt een gemeentelijke toeristenbelasting geheven ter zake van, kort gezegd, het tegen vergoeding houden van verblijf binnen de gemeente door niet ingezetenen. De Verordening wijst als belastingplichtige aan ‘degene die gelegenheid biedt tot verblijf’, zoals in hotels, pensions, appartementen en anderszins.
1.3
Belanghebbende is als belastingplichtige aangemerkt door de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar). Aan belanghebbende zijn aanslagen in de toeristenbelasting opgelegd. In cassatie is thans in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de toeristenbelasting.
1.4
Belanghebbende verhuurt, per contract telkens voor een aantal jaren, combinaties van tientallen door haar gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze stellen de appartementen op tijdelijke basis, voor maximaal omstreeks zes maanden, wisselend ter beschikking aan tot hun (internationale) concern behorende (buitenlandse) werknemers die tijdelijk te werk zijn gesteld in en om Amsterdam (hierna: expats).
1.5
In de huurovereenkomsten tussen belanghebbende en de bedrijven is opgenomen dat belanghebbende als verhuurder een aantal bijkomende diensten verricht, zoals schoonmaak en onderhoud van de appartementen en in- en uitchecken van de expats. Die diensten zijn voor rekening van de hurende bedrijven en opgenomen in de huurprijs. Overigens ontvangen de expats van belanghebbende maandelijks een factuur ten behoeve van door hen van belanghebbende afgenomen diensten, zoals gesprekskosten telefoon, stomerij, wasserij en dergelijke, welke niet zijn opgenomen in de huurprijs.
1.6
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij als verhuurder van de appartementen aan de bedrijven, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de toeristenbelasting, omdat belanghebbende zich niet ziet als degene die gelegenheid tot verblijf biedt, in de zin van de Gemeentewet en de Verordening.
1.7
Na bezwaar heeft de Heffingsambtenaar de aanslagen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Amsterdam (hierna: de Rechtbank). [2] Deze heeft geoordeeld dat belanghebbende kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van de toeristenbelasting.
1.8
Dat oordeel is door het Hof in hoger beroep bevestigd. Daartoe heeft het Hof in r.o. 4.2.4 redengevend geacht ‘dat de verhuur door belanghebbende méér omvat dan het ‘kale’ ter beschikking stellen van woonruimte en dat tevens een pakket van diensten wordt overeengekomen op grond waarvan diensten (receptie, schoonmaak, wasserij, etc.) rechtstreeks aan, althans ten behoeve van de gasten worden geleverd. Naar ’s Hofs oordeel liggen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende daarmee in de sfeer van het hotel- en pensionbedrijf. Onder deze omstandigheden is belanghebbende naar gangbaar spraakgebruik aan te merken als degene die gelegenheid biedt tot verblijf , als bedoeld in de Verordening. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vergoeding voor haar diensten ontvangt van de bedrijven en niet van de gebruikers van de appartementen. Artikel 3 van Pro de Verordening stelt immers niet als voorwaarde dat de belastingplichtige de in artikel 2 van Pro de Verordening bedoelde vergoeding ontvangt van degenen die ‘verblijf houden’. Naar ’s Hofs oordeel dient het begrip ‘tegen vergoeding’ in het verband van artikel 2 en Pro 3 van de Verordening veeleer te worden verstaan als ‘op commerciële basis’.’
1.9
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van twee middelen. Het eerste middel houdt in dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat belanghebbende kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van de toeristenbelasting. Het tweede middel bevat een motiveringsklacht, inhoudende dat indien het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, het zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.
1.1
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur. [3] Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie nog relevant, als volgt vastgesteld:
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres biedt gemeubileerde appartementen te huur aan aan bedrijven ten behoeve van de huisvesting van expats en gasten. Zij heeft daartoe in de gemeente Amsterdam, stadsdeel Zuid, een vergunning voor short stay betreffende de adressen [A- nrs. 1 e.v.] (oneven).
2.2.
Onder 'Short stay' wordt blijkens de Beleidsnotitie Short Stay van de gemeente Amsterdam van 11 februari 2009 verstaan het structureel aanbieden van een zelfstandige woning voor tijdelijke bewoning aan één huishouden voor een aansluitende periode van tenminste één week en maximaal zes maanden.
2.3.
De Verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam (hierna: de Verordening) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
Art. 2
Terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen vergoeding, in welke vorm dan ook, in hotels, pensions, appartementen, vakantieonderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten, op vaste standplaatsen, alsmede hiermee op één lijn te stellen ruimten en watervlakten, door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn ingeschreven, wordt onder de naam toeristenbelasting een directe belasting geheven.
Art. 3
1. Belastingplichtig is degene die gelegenheid biedt tot verblijf als bedoeld in art. 2.
Art. 4
1. De belasting wordt berekend over de vergoeding die terzake van het verblijf met overnachten in rekening wordt gebracht, de toeristenbelasting daaronder niet begrepen.
Art. 5
De belasting bedraagt vijf procent.
Art. 6
Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.
2.7.
De grondslag van de heffing is per jaar de door eiseres aangegeven omzet in dat jaar. (…)”.
2.2.
Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast, welke het ontleent aan de in hoger beroep ingebrachte stukken.
2.3.
Als bijlage 2 bij haar nadere stuk van 29 augustus 2014 heeft belanghebbende een op 29 oktober 2003 opgemaakte ‘HUUROVEREENKOMST BUSINESS SUITES’ overgelegd waarin zij - onder de naam [C] B.V. te [P] - als verhuurder en [D] NV als huurder, onder meer het volgende zijn overeengekomen:
“1.1. Verhuurder verhuurt aan huurder (…)
A. 20 business suites, met ingang van 1 oktober 2003 voor een eerste looptijd van 3 jaar
B. 40 business suites, met ingang van 1 oktober 2003 voor een eerste looptijd van 5 jaar
(…)
1.2.
Het gehuurde is bestemd om te worden gebruikt ter tijdelijke huisvesting door huurder van bij haar werkzame en elders woonachtig blijvende personen, met inbegrip van die personen werkzaam bij dochterondernemingen of bedrijfsonderdelen van huurder (…) waartoe huurder het gehuurde geheel of gedeeltelijk aan zodanige personen in tijdelijk gebruik mag geven. Hierna genoemd gasten.
1.3.
Een door huurder aan dergelijke personen te bieden verblijfsmogelijkheid zal doorgaans een periode betreffen tot omstreeks 6 maanden.
(…)
Dienstenpakket
6.1.
De door of vanwege verhuurder voor huurder te verzorgen bijkomende leveringen en diensten zijn de volgende:
- schoonmaak en onderhoud van de suites
- uitvoeren van kleine reparaties in de suites
- reserveringen aannemen en verwerken
- inchecken en uitchecken van gasten
- verzorging van gas, water, elektra en kabelaansluiting
- factureren van geleverde diensten
- verzorging van een wasserij ruimte
- schoonmaken van gemeenschappelijke ruimten
- verzorgen van een telefoon en telefoonverbinding in de suites
Schoonmaak en onderhoud
6.2.
Verhuurder zorgt ervoor dat suites éénmaal per week worden schoongemaakt.
6.3.
De onder 6.2 genoemde wekelijkse schoonmaak bestaat uit: beddengoed verschonen, stofzuigen, geheel reinigen van het sanitair (…), legen van prullenmanden, aanvullen van toiletpapier, verwisselen van badhanddoeken, keukenhanddoeken en theedoeken, het afvoeren van vuilnis.
6.4.
Verhuurder zorgt ervoor dat suites optimaal gestoffeerd en gemeubileerd zijn.
(…)
In-en uitchecken
6.12.
Verhuurder draagt er zorg voor dat gasten die namens huurder in het gebouw verblijven 24 uur per dag kunnen inchecken.
6.13.
De (…) gasten dienen aan verhuurder hun aankomsttijd te laten weten op het moment dat de reservering wordt gemaakt.
(…)
Dienstverlening op locatie
6.17.
De receptie, in de lobby van het gebouw, is bezet van maandag tot vrijdag (met uitzondering van feestdagen) van 07:30 uur tot 10:00 uur en van 16:00 uur tot 20:00 uur.
6.18.
Verhuurder draagt zorg voor het sleutelbeheer.
(…)
6.20.
Verhuurder draagt zorg voor een optimale communicatie naar gasten van huurder.
(…)
Inkoopregeling
6.28.
Indien verhuurder volledig is volgeboekt en tijdelijk een extra behoefte heeft aan suites biedt huurder aan verhuurder de mogelijkheid de bij haar leegstaande suites voor een bepaalde duur in te kopen.
(...)
Facturering
6.31.
Gasten ontvangen maandelijks een factuur ten behoeve van gebruikte diensten welke niet in het dienstenpakket zijn opgenomen zoals gesprekskosten telefoon, stomerij, wasserij en dergelijke.
(…)
Bijzondere bepalingen
(…)
11.4.
Verhuurder draagt zorg voor een inboedelverzekering van de door haar verzorgde meubilering en stoffering.
(…)”
2.4.1.
Ter zitting van 10 september 2014 is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
“(…)
U wijst op het (…) contract (…) tussen belanghebbende en de [D]. Ik zeg u dat dat contract representatief is voor alle contracten, zij het dat het dienstenpakket bij de ene huurder anders kan zijn dan bij de andere huurder. U merkt op dat deze verhuur meer omvat dan alleen de kale verhuur en meer in de sfeer van het hotelbedrijf ligt. Het gaat erom dat de appartementen worden verhuurd aan bedrijven, en dat daar ook de facturering naar toe gaat.
(…)
Bij de receptie wordt bijgehouden wie er komt, maar het huidige boekhoudsysteem voorziet niet in het administreren van dit soort gegevens.
(…)”.
2.6.
Ter zitting van 18 februari 2015 is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
“Wij doen geen zaken met particulieren. Onze tariefstelling voor het jaar ingaande op 1 januari wordt vastgesteld in november/december van het voorgaande jaar”.
Rechtbank en gerechtshof Amsterdam
2.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
2.3
Voor de Rechtbank heeft belanghebbende vergeefs gesteld dat zij niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van de toeristenbelasting.
2.4
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Zij heeft haar voornoemde stelling in hoger beroep herhaald.
2.5
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van de Verordening dient te worden aangemerkt als de belastingplichtige voor de heffing van toeristenbelasting. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen:
Is belanghebbende aan te merken als belastingplichtige?
4.2.1.
De heffingsambtenaar is van mening dat het belanghebbende is die tegen vergoeding gelegenheid biedt tot logies en dat zij is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 3, eerste lid, gelezen in samenhang met artikel 2, van de Verordening.
Belanghebbende betwist dat zij als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Zij voert daartoe aan, samengevat weergegeven, dat haar appartementen veelal worden gehuurd door bedrijven die woonruimte bieden aan hun (buitenlandse) werknemers en gasten, en dat het dan deze bedrijven zijn die daadwerkelijk de gelegenheid tot verblijf bieden.
4.2.2.
De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt in onderdeel 4.14 van haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.14. Eiseres [belanghebbende; A-G] stelt dat zij niet de belastingplichtige is omdat zij niet degene is die gelegenheid biedt tot verblijf. Deze stelling is zonder nadere onderbouwing onbegrijpelijk gezien het feit dat eiseres de rechtspersoon is die gemeubileerde appartementen verhuurt aan bedrijven met het doel om daar personen in te laten verblijven voor een periode die varieert van één week tot zes maanden. Eiseres is de partij die daar een financiële vergoeding voor vraagt en, vanuit praktisch standpunt bezien, mogelijkheden heeft de toeristenbelasting op haar huurders te verhalen. Zij is degene die tegen vergoeding verblijf biedt. Het feit dat eiseres zelf geen rechtstreeks contact of contract heeft met de personen die daar verblijven, doet daaraan niet af.”
4.2.3.
In hoger beroep heeft belanghebbende aan haar stellingen toegevoegd dat facturering van de huurprijs voor de appartementen plaatsvindt aan de bedrijven die dit op hun beurt verrekenen met hun werknemers en gasten. Het zijn daarmee de bedrijven – zo stelt belanghebbende – die de werknemers tegen een vergoeding huisvesten in door hen van belanghebbende gehuurde appartementen en die aldus, als onderverhuurder, de woonruimte aan derden ter beschikking stellen. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt gewezen op een uitspraak van de rechtbank Amsterdam die in hoger beroep door dit Hof is bevestigd bij zijn uitspraak van 22 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:1992.
De inspecteur heeft deze stellingen betwist.
De inspecteur heeft deze stellingen betwist.
4.2.4.
Het Hof komt niet tot een andere beoordeling dan de rechtbank. Vaststaat dat belanghebbende haar appartementen voor het overgrote deel verhuurt aan bedrijven en dat die bedrijven de appartementen verhuren of in gebruik geven aan hun werknemers (of gasten) ten behoeve van een tijdelijk verblijf in Nederland. Daaraan doet op zichzelf niet af dat het verblijf in de appartementen vooraf kan gaan aan een voortgezet verblijf of een definitieve vestiging in Nederland. Uit het in 2.3 vermelde contract met [D] – dat als representatief kan gelden voor de bedrijfsvoering van belanghebbende – blijkt dat de verhuur door belanghebbende méér omvat dan het ‘kale’ ter beschikking stellen van woonruimte en dat tevens een pakket van diensten wordt overeengekomen op grond waarvan diensten (receptie, schoonmaak, wasserij, etc.) rechtstreeks aan, althans ten behoeve van de gasten worden geleverd. Naar ’s Hofs oordeel liggen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende daarmee in de sfeer van het hotel- en pensionbedrijf. Onder deze omstandigheden is belanghebbende naar gangbaar spraakgebruik aan te merken als degene die gelegenheid biedt tot verblijf tegen vergoeding, als bedoeld in de Verordening.
Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vergoeding voor haar diensten ontvangt van de bedrijven en niet van de gebruikers van de appartementen. Artikel 3 van Pro de Verordening stelt immers niet als voorwaarde dat de belastingplichtige de in artikel 2 van Pro de Verordening bedoelde vergoeding ontvangt van degenen die ‘verblijf houden’. Naar ’s Hofs oordeel dient het begrip ‘tegen vergoeding’ in het verband van artikel 2 en Pro 3 van de Verordening veeleer te worden verstaan als ‘op commerciële basis’.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende op grond van de Verordening dient te worden aangemerkt als de belastingplichtige voor de heffing van toeristenbelasting.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende op grond van de Verordening dient te worden aangemerkt als de belastingplichtige voor de heffing van toeristenbelasting.
4.2.5.
Het beroep van belanghebbende op de uitspraak van dit Hof van 22 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:1992, leidt niet tot een ander oordeel. In die zaak ging het om een hotel dat door de eigenaar, een woningstichting, werd verhuurd aan een uitzendbureau dat in dat hotel de voor hem werkzame buitenlandse werknemers huisvestte. Het Hof heeft in die uitspraak geoordeeld dat het uitzendbureau als belastingplichtige diende te worden aangemerkt omdat het aan haar werknemers de gelegenheid bood tot verblijf. Tot tegenstrijdigheid met de onderhavige beslissing leidt dit niet, omdat in de evengenoemde zaak slechts sprake was van ‘kale verhuur’ door de eigenaar van een hotel (in zijn geheel) en de bedrijfsactiviteiten van die eigenaar (dus) – anders dan in de onderhavige zaak – niet waren gericht op het verlenen van logies aan personen. Het Hof merkt nog op dat het in voormelde zaak niet van doorslaggevend belang heeft geacht dat de werknemers de vergoeding voor hun verblijf in het hotel verschuldigd waren aan het uitzendbureau.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B&W gemeente Amsterdam heeft een verweerschrift ingediend. Zowel belanghebbende als B&W gemeente Amsterdam hebben een schriftelijke toelichting ingediend. Zij hebben over en weer op elkaars schriftelijke toelichtingen gereageerd.
3.2
Belanghebbendes cassatieberoepschrift bestaat uit twee middelen.
3.3
Het eerste middel houdt een rechtsklacht in en luidt als volgt:
1. In cassatie kan - zo nodig veronderstellenderwijs - van het volgende worden uitgegaan:
(i) [Belanghebbende] verhuurt uitsluitend gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze bedrijven bepalen of zij iemand in een appartement laten verblijven, wie zij daarin laten verblijven en hoe lang zij daarin iemand laten verblijven. [Belanghebbende] heeft daarover geen zeggenschap.
(ii) [Belanghebbende] heeft geen rechtstreeks contact of contract met de personen die aldus in de appartementen verblijven.
(iii) [Belanghebbende] ontvangt de vergoeding voor haar diensten uitsluitend van de bedrijven, niet van de personen die in de appartementen verblijven.
a. In het licht van deze feiten en omstandigheden is onjuist 's hofs oordeel (in rov. 4.2.4.) erop neerkomende dat [belanghebbende] degene is die aan de door de bedrijven aangewezen personen (zoals expats) gelegenheid biedt tot verblijf. Uit de hierboven sub (i)-(iii) geschetste feiten en omstandigheden volgt immers dat [belanghebbende] de woonruimte uitsluitend ter beschikking stelt aan de bedrijven met wie zij een overeenkomst heeft gesloten. De bedrijven bepalen vervolgens wie de woonruimte mag gebruiken en wanneer. Uitsluitend de bedrijven betalen [belanghebbende], niet de door de bedrijven aangewezen gebruikers van de woonruimte. [Belanghebbende] is daarom niet degene die (de uiteindelijke gebruikers) de gelegenheid biedt tot verblijf. Het hof heeft [belanghebbende] dus ten onrechte aangemerkt als belastingplichtige.
b. Het door subonderdeel a bestreden oordeel wordt niet gerechtvaardigd doordat [belanghebbende] zorgt voor schoonmaak van de appartementen, ervoor zorgt dat gedurende een deel van de doordeweekse dag de receptie in het appartementengebouw wordt bemand en dat de gebruikers van de appartementen tegen betaling gebruik kunnen maken van een wasserijdienst (rov. 4.2.4, p. 11). Het hof miskent dat de service van het schoonhouden van de appartementen en het zorgen voor een bemande receptie niet meer of minder rechtstreeks aan of ten behoeve van de gebruikers van de appartementen wordt geleverd dan het ter beschikking stellen van de appartementen zelf. Dat de appartementen worden schoongehouden en de receptie wordt bemand doet overigens niet (in relevante mate) eraan af dat [belanghebbende] de (schoongehouden en van een bemande receptie voorziene) woonruimte ter beschikking stelt aan de bedrijven, en die op hun beurt aan de door hen aangewezen personen. Dat [belanghebbende] tevens een wasserijdienst aanbiedt waarvan de gebruikers van de appartementen desgewenst (tegen extra betaling) gebruik kunnen maken, doet evenmin (in relevante mate) ter zake. Deze dienst kan immers op zichzelf bestaan. Hij staat los van de verhuur van de woonruimte; er wordt ook separaat voor betaald. Hij kan daarom geen wijziging brengen in de aard van de verhuur van de woonruimte. Door het hof in rov. 4.2.4 niet met zoveel worden genoemde diensten kunnen daarin evenmin verandering brengen.
3.4
Het tweede middel behelst een motiveringsklacht en luidt als volgt:
2. Voor zover het hof niettemin van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan is zijn oordeel in het licht van de in onderdeel 1 geschetste feiten en omstandigheden ontoereikend gemotiveerd. Die feiten en omstandigheden komen immers erop neer dat [belanghebbende] woonruimte ter beschikking stelt aan de bedrijven waarmee zij een overeenkomst heeft en dat die bedrijven op hun beurt door hen aangewezen personen gelegenheid bieden tot verblijf in de door die bedrijven gehuurde woonruimte, gedurende een door die bedrijven bepaalde periode en tegen door die bedrijven bepaalde voorwaarden. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom dan toch [belanghebbende] degene zou zijn die aan de gebruikers van de woonruimte gelegenheid biedt tot verblijf, en niet de bedrijven die de woonruimte van [belanghebbende] huren en die bepalen wie wanneer in de woonruimte mag verblijven.
4.Wetgeving, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1
De artikelen 2 en 3 van de Verordening luiden, voor zover thans relevant, als volgt:
Art. 2
Terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen vergoeding, in welke vorm dan ook, in hotels, (…) appartementen [etc.], door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn ingeschreven, wordt onder de naam toeristenbelasting een directe belasting geheven.
Art. 3
1. Belastingplichtig is degene die gelegenheid biedt tot verblijf als bedoeld in art. 2.
4.2
1. Ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven, kan een toeristenbelasting worden geheven.
2. Voor zover de belasting wordt geheven van degene die gelegenheid tot verblijf biedt, is deze bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt.
Jurisprudentie Hoge Raad
4.3
Bij arrest van 12 november 1997 overwoog de Hoge Raad: [5]
3. Beoordeling van de middelen
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende onderhoudt onder de naam A een bootdienst op Q. De boot vaart in een driehoek R-S-Q. Met deze boot zijn in het jaar 1992 97 777 personen naar Q vervoerd, die kunnen worden aangeduid als dagtoeristen.
3.2.
Middel I richt zich tegen het - kennelijk - oordeel van het Hof, dat het vervoer van dagtoeristen naar Q door middel van een boot die afmeert in de haven van Q kan worden aangemerkt als het bieden van gelegenheid tot verblijf te Q, waarbij het Hof kennelijk doelt op het begrip gelegenheid tot verblijf bieden in de zin van artikel 11, lid 3, van de Verordening toeristenbelasting Waterland 1992 in verbinding met artikel 276, lid 2, van de gemeentewet (oud). Het middel betoogt dat daarvan slechts sprake is bij degene die een verblijfsgelegenheid ter beschikking stelt. Noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling geeft echter aanleiding tot een in deze zin beperkte uitleg van dit begrip. 's Hofs oordeel is derhalve juist. (…).
4.4
Bij arrest van 25 februari 2005 overwoog de Hoge Raad: [6]
3.1.1.
Belanghebbende drijft een camping in de gemeente Schouwen-Duiveland. Zij verhuurt tegen vergoeding standplaatsen voor caravan, tent, camper en blokhut. De te betalen vergoeding is afhankelijk van het aantal personen, met dien verstande dat voor kinderen onder de zes jaar geen vergoeding is verschuldigd.
3.1.2.
De Verordeningen op de heffing en invordering van toeristenbelasting Schouwen-Duiveland 1999 en 2000 luiden, voorzover in cassatie van belang:
Artikel 2 Belastbaar Pro feit
Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam 'toeristenbelasting' een directe belasting geheven.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval ter zake van kinderen onder de zes jaar in het geheel geen vergoeding is verschuldigd en dat van een "gezinstarief", waarin impliciet ook voor zulke kinderen een vergoeding is inbegrepen, geen sprake is.
Deze oordelen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden. Voorzover de middelen zich tegen deze oordelen richten, falen zij derhalve.
3.3.
Uitgaande van deze oordelen heeft het Hof terecht geoordeeld dat ten aanzien van kinderen onder de zes jaar geen sprake is van het houden van verblijf met overnachten tegen vergoeding in welke vorm dan ook. De omstandigheid dat volgens de toelichting op de modelverordening van de Vereniging Nederlandse Gemeenten, waarop de hiervoor in 3.1.2 vermelde verordeningen zijn gebaseerd, "de woorden 'tegen betaling van een vergoeding' [zijn] opgenomen ten einde te voorkomen dat bijvoorbeeld het logeren bij familie of bekenden ook belast zou worden", dwingt niet tot een ander oordeel. Anders dan de middelen betogen, kan daaruit niet worden afgeleid dat voor iedere overnachting door personen van buiten de gemeente - ook zonder dat daarvoor in enigerlei vorm een vergoeding wordt betaald - toeristenbelasting is verschuldigd tenzij deze personen zonder vergoeding overnachten bij familie of kennissen. De middelen falen derhalve ook voor het overige.
Jurisprudentie feitenrechtspraak
4.5
Bij uitspraak van 23 november 1979 overwoog het gerechtshof Leeuwarden: [7]
O. omtrent het geschil:
dat uit de wetsgeschiedenis betreffende art. 276 Gem Pro.wet blijkt, dat aanvankelijk in dat artikel telkens van ,,nachtverblijf'' werd gesproken waar in de huidige wettekst ,,verblijf'' staat;
dat het aanvankelijke woordgebruik paste in de opzet van de Regering tot modernisering van de logeergastenbelasting als bedoeld in art. 277, aanhef en onder m(oud) Gem. wet, welke bepaling genoemde belasting beperkte tot degenen die gedurende ten minste een week vertoefden in een hotel of pension, en welke beperking onvoldoende recht deed wedervaren aan de huidige verhoudingen;
dat de Regering de beperking tot het verblijf in hotels en pensions wilde opheffen evenals de drempelperiode van tenminste een week, doch overigens wilde vasthouden aan een belastingheffing slechts in die gevallen, waarin nachtverblijf werd gehouden, omdat het belasten van dagrecreanten - die doorgaans verblijven zonder vergoeding te betalen - op praktische moeilijkheden zou stuiten;
dat tengevolge van het aannemen door de Tweede Kamer van de Staten-Generaal van het amendement-Vellenga waarin werd voorgesteld in beide leden van art. 276 ,,nachtverblijf'' te vervangen door ,,verblijf” art. 276 zijn Pro huidige redactie kreeg;
dat hierdoor voor de gemeenten het draagvlak van de belasting breder werd en de heffingsmogelijkheid verruimd, aangezien nu ook de dagrecreanten, onverschillig of zij al dan niet voor het verblijven een vergoeding betalen, binnen de actieradius van de belasting waren gebracht, waardoor het begrip ,,toerist” het enige criterium voor de heffing van de belasting werd, die dan ook de naam toeristenbelasting verkreeg;
dat uit de wetsgeschiedenis terzake van de wijze van heffing van de logeergastenbelasting onder meer uit het overleg van de Regering met de Commissie van Voorbereiding uit de Tweede Kamer van de Staten-Generaal blijkt, dat aan de Regering voor ogen stond heffing van deze belasting van de hotel- of pensionhouder, die dan het bedrag daarvan op zijn gasten zou verhalen, en dat de Staten-Generaal dienaangaande niet van een andere opvatting hebben blijkgegeven;
dat dezelfde zienswijze teruggevonden wordt in het huidige art. 276, lid 2, Gem. wet dat de mogelijkheid open houdt, dat de toeristenbelasting geheven wordt van hem die gelegenheid tot verblijf biedt;
dat, naar het oordeel van het Hof, hieronder dient te worden verstaan zowel de hotel-, logement-, en pensionhouder als ook de verhuurder van gemeubileerde kamers, vakantiehuizen en bungalows en de exploitant van caravanterreinen, kampeergelegenheden, jachthavens en dergelijke, zomede in verband met voormelde wetsgeschiedenis degene die gelegenheid biedt tot dagrecreatie;
dat de in dat geval aan de orde zijnde belastingheffing personen betreft, die op contractuele basis tegen vergoeding niet slechts (de gelegenheid tot) verblijf bieden aan de betreffende toeristen maar tevens - desgewenst - daarmee in verband staande goederen en/of diensten verschaffen van uiteenlopende aard, zoals - bijvoorbeeld - warme maaltijden, kampeerwinkelartikelen, gelegenheid voor het genieten van sport en spel (in actieve of passieve vorm), water, gas en electriciteit, reparatiewerkzaamheden en sanitaire voorzieningen;
dat, in het algemeen, derhalve voor al deze personen kenmerkend is, dat zij financieel belang hebben bij de bij hen verblijvende toeristen;
dat het, gezien dit financiële belang, naar het oordeel van het Hof, in de rede ligt, dat voornoemde personen als belastingplichtigen kunnen worden aangewezen - evenals dat voorheen voor hotel- en pensionhouders het geval was - mede omdat, in het algemeen, de opzet van hun organisatie en financiële administratie het mogelijk maakt, dat zij op praktische en eenvoudige wijze de met hun belastingplicht verband houdende verplichtingen kunnen nakomen, terwijl zij zich zonder te hoge inningskosten kunnen verhalen op degene terzake van wiens verblijf zij de belasting verschuldigd zijn geworden;
dat het daarentegen niet in de rede ligt om personen, die gelegenheid tot verblijf bieden, doch zonder daarbij financieel belang bij de toerist als vorenbedoeld te hebben, als belastingplichtige aan te wijzen, omdat zulke personen, in het algemeen, niet in staat zijn om op praktische, eenvoudige en goedkope wijze de verschillende verplichtingen na te komen en zich op de verblijvende toerist te verhalen, terwijl zij daarenboven voor het verlies van tijd en geld geen compensatie vinden in bedoeld financieel belang;
dat het Hof in de wetsgeschiedenis betreffende art. 276 Gem Pro. wet geen aanwijzing heeft kunnen vinden, dat Regering en/of Staten-Generaal de kring van degenen, die gelegenheid tot verblijf bieden, zodanig heeft willen verruimen - in afwijking van wat voorheen gold - dat daarin ook opgenomen zou moeten worden degene, die bij de toerist geen financieel belang heeft;
dat het Hof daarom van oordeel is, dat, ook al kan de (water)toerist persoonlijk worden belast indien hij in de Gemeente verblijft zonder vergoeding voor dat verblijf te betalen, de wetgever niet heeft bedoeld, dat tot belastingplichtige kan worden aangewezen degene, die gelegenheid tot verblijf biedt, zonder financieel belang als vorenbedoeld bij de (water)toerist te hebben, zoals dat voorheen ook voor de logeergastenbelasting het geval was;
dat X van mening is, dat hij van oudsher de pleziervaart in de haven van Terschelling heeft moeten toelaten krachtens de openbare bestemming van die haven;
dat de Nota van Toelichting op het Bijzonder reglement melding maakt van zodanige overlast door de pleziervaart, dat de gewone scheepvaart daardoor, met name in de zomermaanden, geheel wordt ontwricht, terwijl uit die Nota tevens blijkt, dat ter vermindering van die overlast X een gedeelte van de haven voor de pleziervaart heeft aangewezen en als zodanig met borden heeft kenbaar gemaakt;
dat, naar X stelt, in dit kader ook de drijvende steiger is aangelegd;
dat een en ander is geschied in afwachting van het realiseren van een plan voor de bouw van een gemeentelijke jachthaven, zoals ook blijkt uit genoemde Nota;
dat X, onweersproken, heeft gesteld, dat rijkswaterstaat er niet voor voelt om op te treden als exploitant van jachthavens;
dat uit het vorenoverwogene, uit de vaststaande feiten en uit hetgeen X voorts nog onweersproken heeft gesteld omtrent het feitelijk gebruik van de haven, aannemelijk is geworden, dat de relatie van X tot het watertoerisme een geheel andere is dan die van de exploitant van een jachthaven op commerciële basis en dat met name aan die relatie de contractuele basis, het bieden van ligplaats tegen vergoeding, de normale jachthavenaccomodatie en het financiële belang hier ontbreken;
dat, waar de poging van de gemeente om zelf de belasting te heffen en te innen van de individuele watertoeristen niet met succes werd bekroond - terwijl men toch juist bij de gemeente als belastingheffer zulk een bekroning, naar het oordeel van het Hof, geredelijk had kunnen verwachten -, het Hof voldoende aannemelijk gemaakt acht, dat X tengevolge van de hem opgelegde litigieuze belastingplicht voor niet te rechtvaardigen moeilijkheden en nadelige financiële gevolgen wordt gesteld;
dat, gelet op het bovenoverwogene het Hof van oordeel is, dat de Gemeente door X als belastingplichtige aan te wijzen in de zin van art. 3, lid 1, onder a, van de Verordening aan die bepaling een uitleg heeft gegeven, waarbij wordt getreden buiten hetgeen de wetgever in art. 276 van Pro de Gemeentewet voor ogen heeft gestaan;
4.6
Bij uitspraak van 7 juli 1992 overwoog het gerechtshof Arnhem: [8]
1 Ingevolge art. 2 van Pro de Verordening toeristenbelasting 1983 van de gemeente is belastingplichtig degene, die gelegenheid biedt tot verblijf als bedoeld in art. 1 van Pro de Verordening in, dan wel op bij hem in gebruik zijnde ruimten of terreinen bij derden, waarover hij op afroep de beschikking kan krijgen.
2 Belanghebbende is beheerder van de Stichting X. Hij is niet bij de stichting in loondienst, maar ontvangt een vergoeding voor 500 werkuren per jaar. De stichting functioneert als vereniging van de eigenaren van 112 huisjes op X. Belanghebbende is zelf eigenaar van 3 huisjes.
3 De meeste eigenaren verhuren hun huisje zelf. Een aantal eigenaren heeft aan belanghebbende verzocht te bemiddelen bij de verhuur.
Een huurder die zich bij belanghebbende als zodanig meldt, wordt door hem, na verkregen toestemming van de eigenaar voor de verhuur, in het huisje toegelaten en hij int de huur plus een waarborgsom. Naderhand draagt hij de ontvangen huur, minus een provisie, af aan de eigenaar van het huisje.
4 Op enkele, door de gemeente overgelegde, aangiftebiljetten woonforensenbelasting geven eigenaren van huisjes op, dat zij hun huisje verhuren via belanghebbende.
In een door de stichting uitgegeven folder, waarvan een fotokopie zich bij de stukken bevindt, staat belanghebbende genoemd als "Beheerder, tevens verhuur- en verkoopbemiddeling".
5 De feiten en omstandigheden zoals die zich in het onderhavige geval voordoen, brengen naar het oordeel van het hof mee, dat belanghebbende door de chef terecht is aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de verordening.
Belanghebbende kon immers, nadat zich bij hem als beheerder een huurder meldde, en nadat hij zich had verstaan met de eigenaar, de beschikking ten verhuur krijgen over het huisje, een en ander op een wijze waarop de Verordening ziet.
4.7
Bij uitspraak van 29 juni 1994 overwoog het gerechtshof Amsterdam: [9]
4.1
De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV is houdstermaatschappij van een aantal besloten vennootschappen. Eén daarvan is belanghebbende, een houdstermaatschappij, die op haar beurt alle aandelen bezit van C BV. Laatstgenoemde vennootschap exploiteert een binnen het gebied van de gemeente Y gelegen camping en zij biedt in dat kader aan kampeerders gelegenheid tot overnachting in kampeeronderkomens zoals tenten, caravans en kampeerwagens. Belanghebbende exploiteert geen camping of ander vakantiebestedingsbedrijf, maar treedt slechts op als beheersmaatschappij.
(…)
5.1
Tussen partijen is primair in geschil de vraag of de tenaamstelling van de onderwerpelijke aanslag juist is. (…)
5.2
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de aan haar opgelegde aanslag moet worden vernietigd, omdat zij niet belastingplichtig is in de zin van art. 3 van Pro de verordening. (…)
6.1
Gelet op hetgeen in dit geding is komen vast te staan, heeft belanghebbende in het jaar 1992 geen gelegenheid geboden tot verblijf als bedoeld in art. 1 van Pro de verordening in haar ter beschikking staande ruimten dan wel op haar ter beschikking staande terreinen.
6.2
Ingevolge art. 3, eerste lid, van de verordening is belanghebbende voor dat jaar dan ook niet aan te merken als belastingplichtige als bedoeld in die bepaling.
6.3
Uit het vorenstaande volgt dat juist is de primaire stelling van belanghebbende dat de onderwerpelijke aanslag ten onrechte aan haar is opgelegd.
(…)
4.8
Bij uitspraak van 6 maart 2012 overwoog de rechtbank Assen: [10]
1.1
Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil vast dat eiser eigenaar is van twee recreatiewoningen (…) op het recreatiepark (…).
3.1
Ingevolge artikel 224, eerste lid, van de Gemeentewet kan een toeristenbelasting worden geheven ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven.
3.2
De raad van de gemeente Borger-Odoorn heeft op 10 december 2009 de Verordening toeristenbelasting gemeente Borger-Odoorn 2010 (hierna de Verordening) vastgesteld. (…).
3.3
Ingevolge artikel 1 van Pro de Verordening wordt onder de naam “toeristenbelasting” een directe belasting gegeven terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente op vaartuigen en in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn opgenomen.
3.4
Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Verordening is belastingplichtige degene die gelegenheid biedt tot verblijf als bedoeld in artikel 1 in Pro hem ter beschikking staande ruimten of vaartuigen dan wel op een hem ter beschikking staand terrein. Weliswaar is [Y] eigenaar van het recreatieterrein en draagt zorg voor de verhuur aan toeristen, maar omdat eiser de gelegenheid heeft geboden tot verblijf in door hem als eigenaar beschikbaar gestelde vakantiewoningen is de rechtbank van oordeel dat verweerder eiser terecht als belastingplichtige heeft aangemerkt voor de aanslag toeristenbelasting 2010.
4.9
Bij uitspraak van 30 juli 2013 overwoog de rechtbank Midden-Nederland: [11]
11. Eiseres betoogt dat bij een gedeelte van de werknemers die zij huisvest geen sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 2 van Pro de genoemde verordeningen, zodat zij voor deze werknemers geen toeristenbelasting verschuldigd is. Aan uitzendkrachten tussen de 18 en de 21 jaar en aan interne medewerkers worden immers geen kosten voor huisvesting in rekening gebracht, zodat bij deze werknemers geen sprake is van een vergoeding als bedoeld in artikel 2 van Pro de verordeningen.
12. Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat zij de huisvesting voor maximaal de contractsduur kosteloos aan de hiervoor genoemde werknemers ter beschikking stelt. Vanwege de concurrentie in de uitzendsector is voor deze constructie gekozen. Naar het oordeel van de rechtbank betekent het feit dat eiseres aan een gedeelte van haar werknemers geen kosten voor de huisvesting in rekening brengt niet dat geen sprake is van een vergoeding. De door eiseres gehuisveste werknemers zijn als tegenprestatie voor de huisvesting immers verplicht om in opdracht van eiseres, bij wie zij in dienst zijn, werkzaamheden te verrichten. Deze tegenprestatie kan naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als een vergoeding in de zin van artikel 2 van Pro de verordeningen.
(…).
4.1
Bij uitspraak van 22 mei 2014 overwoog het gerechtshof Amsterdam: [12]
5.3.1.
Met betrekking tot het geschilpunt of belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt, heeft de rechtbank het volgende geoordeeld.
“6. Ingevolge artikel 1 van Pro de Verordening wordt onder ‘onderkomens’ verstaan: woningen en alle overige verblijfsruimten, niet zijnde mobiele kampeeronderkomens of stacaravans, in hoofdzaak bestemd voor en gebezigd voor verblijfsdoeleinden. In artikel 2 van Pro de Verordening is bepaald dat terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in alle onderkomens tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn opgenomen, een directe belasting onder de naam toeristenbelasting wordt geheven.
7. De stelling van eiseres dat zij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt, nu zij, als huurder, geen verblijf biedt, verwerpt de rechtbank. Eiseres stelt zelf dat zij haar Poolse werknemers tegen vergoeding heeft gehuisvest in een door haar van [A] gehuurd onderkomen, te weten [naam hotel]. Eiseres is dus in de rol van onderverhuurder degene die de woonruimte ter beschikking stelt aan derden. Daarmee biedt zij de gelegenheid tot het verblijf van haar niet-ingezeten Poolse werknemers. Eiseres is in deze dan ook terecht als belastingplichtige aangemerkt. Dat eiseres niet de juridische eigendom heeft van het onderkomen doet daaraan niet af.”
5.3.2.
Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende (op basis van de Verordening, zoals deze luidt na inwerkingtreding van de Wijzigingsverordening) de belastingplichtige is in de zin van de Verordening. Belanghebbende is immers degene die aan haar werknemers de gelegenheid biedt tot verblijf in het [naam hotel]. Belanghebbende huurt dit hotel en verschaft haar werknemers de mogelijkheid daar (tegen vergoeding) te verblijven. De stelling van belanghebbende dat zij niet de eigenaar is van het hotel, en evenmin de lastendrager of verhuurder - wat verder ook van deze stelling zij - maakt het oordeel van het Hof niet anders.
4.11
Bij uitspraak van 13 maart 2015 overwoog het gerechtshof ’s-Hertogenbosch: [13]
4.3.
Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar (…) huisvesting bood aan arbeidskrachten van het (…) hiervóór bedoelde bedrijf en dat die arbeidskrachten op het bedrijfsterrein van belanghebbende overnachtten. Naar ’s Hofs oordeel is sprake geweest van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente [gemeente] in logiesverblijven zoals bedoeld in de artikelen 2 en 1, onderdeel c, van de Verordening. (…). In het licht van hetgeen partijen overigens over en weer hebben gesteld, kan ervan worden uitgegaan dat die arbeidskrachten niet als ingezetenen in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente [gemeente] waren opgenomen. Gelet op deze overwegingen, is in zoverre voldaan aan de voorwaarden voor belastingplicht van belanghebbende op de grond van artikel 3, lid 1, in verbinding met artikel 2 van Pro de Verordening.
4.4.
Wat voor de toepassing van artikel 2 van Pro de Verordening rest, is het antwoord op de vraag of het verblijf in vorenbedoelde zin werd gehouden tegen vergoeding in welke vorm dan ook zoals bedoeld in dat artikel. In de te dezen relevante toelichting op de modelverordening toeristenbelasting van de Vereniging Nederlandse Gemeenten is het volgende opgenomen ter zake van het begrip “vergoeding in welke vorm dan ook”:
“Voorts zijn de woorden ‘tegen betaling van een vergoeding’ opgenomen ten einde te voorkomen dat bijvoorbeeld het logeren bij familie of bekenden ook belast zou worden. Het belasten van overnachtingen bij familie of kennissen zou tegen de geest van de wet ingaan. De woorden ‘in welke vorm dan ook’ zijn opgenomen teneinde ook die gevallen in de belastingheffing te betrekken, waarin de vergoeding in natura wordt voldaan of een woningruil met gesloten beurzen wordt overeengekomen. Zo kunnen bijvoorbeeld leden van een naturistenvereniging via de contributie voor hun verblijf betalen (Hoge Raad 7 juni 2002, nr. 36.316, LJN: AD3600, Belastingblad 2002, blz. 889). Wij wijzen erop dat de woorden ‘tegen betaling van een vergoeding in welke vorm dan ook’ betekenen dat als in het geheel geen vergoeding behoeft te worden betaald, geen toeristenbelasting kan worden geheven. Zo mocht een gemeente geen toeristenbelasting heffen voor het verblijf van kinderen onder de zes jaar, omdat dat verblijf van deze kinderen op de camping gratis was en de camping ook geen gezinstarief kende (Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 39129, LJN: AS7919; Schouwen-Duiveland).”
4.5.
Naar ’s Hofs oordeel moet de vraag of verblijf tegen een vergoeding wordt gehouden in ruime zin worden opgevat, gezien zowel de terminologie “verblijf tegen vergoeding in welke vorm ook” als het zojuist geciteerde. Desalniettemin is, mede gezien het arrest HR 25 februari 2005, nr. 39 129, ECLI:NL:HR:2005:AS7919, BNB 2005/170, voor heffing van toeristenbelasting met inachtneming van die maatstaf vereist dat verblijf wordt gehouden tegen een vergoeding in enigerlei vorm. Die vergoeding kan hetzij uit prestaties in natura bestaan, hetzij een expliciet of impliciet onderdeel zijn van een geheel van (prijs)afspraken. Het vereiste van een vergoeding in welke vorm ook staat echter in de weg aan heffing van toeristenbelasting in gevallen waarin verblijf wordt gehouden zonder enigerlei op dat verblijf betrekking hebbende vergoeding. De omstandigheid dat gelegenheid tot verblijf wordt geboden uit commerciële overwegingen is als zodanig derhalve onvoldoende voor de heffing van toeristenbelasting.
4.6.
Het Hof is van oordeel dat de Heffingsambtenaar, op wie te dezen de bewijslast rust, met al hetgeen hij heeft gesteld niet de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat het door belanghebbende geboden verblijf werd gehouden tegen vergoeding in welke vorm ook in de vorenbedoelde zin. (…).
Literatuur
4.12
Minderhoud en Grundmeijer schrijven: [14]
Ofschoon de exploitanten van bemiddelingsbureaus, anders dan de verhuurders, niet betrokken zijn bij het daadwerkelijk bieden van verblijf in een woning, bieden de meeste bureaus naast het via de website in contact brengen van de verhuurder met potentiële huurders aanvullende diensten aan. Het gaat om, onder meer, het voeren van een administratie ten behoeve van de verhuur, het regelen van betalingen, het maken van foto’s ten behoeve van de website, het maken van reclame (in het buitenland), het organiseren van bijeenkomsten voor verhuurders en het aanbieden van een helpdesk, een conciërgeservice en een schadeverzekering.
Hieruit blijkt dat (sommige) exploitanten de verhuurders een belangrijk deel van de activiteiten, die gepaard gaan met het commercieel verhuren van een woning, uit handen nemen. Van het enkel faciliteren van het bieden van gelegenheid tot verblijf door exploitanten van vakantieverhuurwebsites is daarmee naar onze mening geen sprake meer. De exploitanten spelen een actieve rol voorafgaand aan en gedurende de periode dat een woning via hun website wordt verhuurd en maakt het verblijf daardoor (mede) mogelijk. In dit licht vinden wij een standpunt dat ertoe strekt dat exploitanten gelegenheid bieden tot verblijf – en daarmee belastingplichtig zijn – op zichzelf goed verdedigbaar.
Bij dit alles dient te worden bedacht dat de jurisprudentie van de belastingrechter dateert uit de periode van voor de (stormachtige) opkomst van vakantieverhuurwebsites. Uitgaande van de bestaande ruime uitleg van de woorden ‘gelegenheid tot verblijf’, achten wij het niet ondenkbaar dat de belastingrechter rekening houdt met deze nieuwe ontwikkeling, in die zin dat ook de exploitanten van dergelijke websites worden geacht ‘gelegenheid tot verblijf’ aan te bieden. In economische zin zou dan, althans voor wat betreft de heffing van toeristenbelasting, het level playing field met de andere aanbieders van accommodaties in gemeenten worden bevorderd. In zoverre spelen, zo menen wij, ook economische argumenten een rol.
Wanneer wordt aangenomen dat een exploitant van een bemiddelingsbureau via zijn website gelegenheid biedt tot verblijf, dan geldt dat, alvorens tot heffing van toeristenbelasting kan worden overgegaan, aan twee nadere voorwaarden moet worden voldaan: de exploitant moet een financieel belang hebben bij het verblijf van de toerist bij verhuurders en voor de exploitant moet de daadwerkelijke duur van het verblijf en het aantal personen waarmee is verbleven inzichtelijk zijn, omdat toeristenbelasting moet worden geheven over het daadwerkelijk gehouden verblijf (er mag geen forfaitair bedrag in rekening worden gebracht).
4.13
Van der Burg et al. schrijven: [15]
8.4.1
Inleiding
Als belastingplichtige voor de toeristenbelasting kan worden aangewezen:
a. de natuurlijke persoon die, zonder als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens te zijn ingeschreven, binnen de gemeente verblijf houdt;
b. degene die de onder a bedoelde persoon gelegenheid tot verblijf biedt.
Of nu de verblijfhouder, bedoeld onder a, dan wel de verblijfbieder, bedoeld onder b, als belastingplichtige wordt aangewezen, het gaat in beide gevallen om het verblijf binnen de gemeente (…) van natuurlijke personen die niet als ingezetene in de GBA zijn ingeschreven (…).
8.4.2.
Natuurlijke personen
Slechts natuurlijke personen kunnen als verblijfhouder belastingplichtig zijn. Rechtspersonen kunnen eventueel wel als belastingplichtige, bedoeld onder b worden aangewezen maar niet als belastingplichtige, bedoeld onder a. Dit is ook logisch omdat het gaat om verblijf houden. Rechtspersonen kunnen wel ergens gevestigd zijn, maar niet in de gebruikelijke betekenis van het woord verblijf houden.
4.14
Van der Burg et al. schrijven: [16]
Degene die gelegenheid tot verblijf biedt, kan als belastingplichtige worden aangewezen, maar wordt niet geacht de belasting zelf te dragen. De verblijfbieder is bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt.
Degene die gelegenheid biedt tot verblijf moet blijkens de jurisprudentie een financieel belang hebben bij het gehouden verblijf. De verblijfbieder mag slechts als belastingplichtige worden aangewezen indien voor hem in redelijkheid de mogelijkheid bestaat de belasting op de verblijfhouder te verhalen. Die mogelijkheid wordt geacht slechts aanwezig te zijn indien gelegenheid tot verblijf wordt gegeven tegen vergoeding, omdat dan de belasting als opslag op de vergoeding gelijktijdig met die vergoeding kan worden geïnd.
4.15
Monsma schrijft: [17]
Belastingplichtig voor de toeristenbelasting is ofwel de natuurlijke persoon die verblijf houdt binnen de gemeente zonder dat deze als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen (…), ofwel degene die gelegenheid tot verblijf biedt.
Vaak wordt de tweede optie gekozen door de gemeente, in combinatie met een aangifteplicht. Op deze wijze worden hoge perceptiekosten vermeden. Immers, het zou een uitgebreide administratie en controle kosten om uit te zoeken en bij te houden welke niet-ingezetenen verblijf houden binnen de gemeente en vervolgens een aanslag op te leggen aan deze personen. Veel efficiënter is het voor de gemeente om degene die gelegenheid biedt tot verblijf aangifte te laten doen van het verblijf van niet-ingezetenen in zijn inrichting.
Degene die gelegenheid biedt tot verblijf is bijvoorbeeld de hotel- of pensionhouder, maar ook een onderverhuurder kan worden aangemerkt als verblijfbieder. (…)
Degene die gelegenheid biedt tot verblijf wordt overigens niet geacht de toeristenbelasting zelf te dragen; hij mag de toeristenbelasting verhalen op degene die verblijf houdt (art. 224, lid 2). De verblijfbieder doet dit meestal door het tarief voor het verblijf (of de overnachting) te verhogen met het bedrag van de verschuldigde toeristenbelasting. (…).
De gemeente mag degene die gelegenheid biedt tot verblijf alleen als belastingplichtige in de heffing van toeristenbelasting betrekken indien voor hem in redelijkheid de mogelijkheid bestaat de toeristenbelasting te verhalen op degene die verblijf houdt. Dit is alleen het geval indien de personen die verblijf houden op een of andere wijze aan de verblijfbieder betalen voor het verblijf. De verblijfbieder moet dus een financieel belang hebben bij het bieden van het verblijf. Indien de verblijfbieder een verblijfplaats biedt om niet, kan geen aanslag toeristenbelasting worden opgelegd aan de verblijfbieder. De verblijfhouder kan dan eventueel wel in de heffing worden betrokken.
5.Beschouwing en beoordeling
5.2
Het belastbare feit is opgenomen in artikel 2 van Pro de Verordening en houdt in dat toeristenbelasting wordt geheven ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen vergoeding, in welke vorm dan ook, in hotels, appartementen et cetera, door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie zijn ingeschreven. [20] Hierbij teken ik aan dat er dus geen sprake is van een belastbaar feit indien er geen vergoeding is. [21]
5.3
Ingevolge artikel 224 van Pro de Gemeentewet kan als belastingplichtige voor de toeristenbelasting worden aangewezen de natuurlijke persoon die als niet-ingezetene binnen de gemeente verblijf houdt (de verblijfhouder) dan wel degene die zo een natuurlijke persoon gelegenheid tot verblijf biedt (de verblijfbieder). [22]
5.4
In artikel 3, lid 1 van de Verordening is, zoals dat door gemeenten veelal wordt gedaan, als belastingplichtige aangewezen ‘degene die gelegenheid biedt tot verblijf’. [23]
5.5
Het Hof heeft belanghebbende aangemerkt als verblijfbieder en daarmee als belastingplichtige. Daartoe heeft het Hof in r.o. 4.2.4 [24] redengevend geacht ‘dat de verhuur door belanghebbende méér omvat dan het ‘kale’ ter beschikking stellen van woonruimte en dat tevens een pakket van diensten wordt overeengekomen op grond waarvan diensten (receptie, schoonmaak, wasserij, etc.) rechtstreeks aan, althans ten behoeve van de gasten worden geleverd. Naar ’s Hofs oordeel liggen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende daarmee in de sfeer van het hotel- en pensionbedrijf. Onder deze omstandigheden is belanghebbende naar gangbaar spraakgebruik aan te merken als degene die gelegenheid biedt tot verblijf tegen vergoeding, als bedoeld in de Verordening. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vergoeding voor haar diensten ontvangt van de bedrijven en niet van de gebruikers van de appartementen. Artikel 3 van Pro de Verordening stelt immers niet als voorwaarde dat de belastingplichtige de in artikel 2 van Pro de Verordening bedoelde vergoeding ontvangt van degenen die ‘verblijf houden’. Naar ’s Hofs oordeel dient het begrip ‘tegen vergoeding’ in het verband van artikel 2 en Pro 3 van de Verordening veeleer te worden verstaan als ‘op commerciële basis’.’
5.6
Belanghebbende komt tegen die Hofoordelen op in cassatie. Zij stelt daartoe, kort gezegd, dat zij niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de toeristenbelasting, omdat zij niet kan worden aangemerkt als degene die gelegenheid biedt tot verblijf, in de zin van de Gemeentewet en de Verordening.
5.7
Dat er in casu sprake is van het bieden van gelegenheid tot verblijf, aan de expats in de appartementen, lijkt mij op zichzelf wel duidelijk. Daarmee resteert de vraag of belanghebbende degene is die gelegenheid tot verblijf biedt.
5.8
Het komt mij voor dat de Hoge Raad nog geen maatstaf heeft ontwikkeld om de vraag te beantwoorden welke (rechts)persoon in een bepaald geval, waarin een keuze moet worden gemaakt, is aan te merken als degene die gelegenheid tot verblijf biedt.
5.9
In de feitelijke rechtspraak, die overigens sterk casuïstisch van aard is, wordt evenmin aan de hand van een vast beoordelingskader bepaald wie de belastingplichtige verblijfbieder is. [25]
5.11
De onderhavige procedure toont mijns inziens aan dat er behoefte is aan een duidelijke maatstaf. Die behoefte is er overigens ook in het licht van de opkomst van allerlei internet bemiddelingsbureaus, welke aan (buitenlandse) toeristen tijdelijke woonruimte bij particulieren aanbieden. Onder welke condities zijn dergelijke bemiddelingsbureaus belastingplichtig? [27]
5.12
Het Hof heeft in r.o. 4.2.4, als hierboven geciteerd in onderdeel 5.5, geoordeeld dat belanghebbende ‘naar gangbaar spraakgebruik [is] aan te merken als degene die gelegenheid biedt tot verblijf tegen vergoeding’. Daarmee komt het Hof met een taalkundig criterium.
5.13
Kennelijk uitgaande van dat taalkundige criterium ziet het Hof de eigenaar van een hotelgebouw of appartementencomplex die dat ‘kaal’ verhuurt aan een exploitant/kamerverhuurder, niet als degene die gelegenheid biedt tot verblijf. Dit zou in dat geval de exploitant/kamerverhuurder zijn. Ik betwijfel echter of die conclusie dwingend kan worden getrokken op basis van een taalkundig criterium. Stel dat een eigenaar van een leeg hotelgebouw dat ‘kaal’ verhuurt aan een hotelexploitant die vervolgens kamers gaat verhuren aan verblijfhouders. Wie is of wie zijn dan ‘naar gangbaar spraakgebruik’ degene(n) die ‘gelegenheid’, in de zin van ‘mogelijkheid’, [28] tot verblijf bieden? Dat is in ieder geval de hotelexploitant. Maar naar spraakgebruik, al dan niet gangbaar, lijkt het mij ook verdedigbaar tevens de eigenaar als bieder van de gelegenheid tot verblijf aan te merken, want het is zijn gebouw dat verblijf mogelijk maakt en zonder gebouw lukt dat niet. Aldus zijn er naar spraakgebruik twee verblijfbieders, de hotelexploitant en de hoteleigenaar.
5.14
Echter, ik betwijfel of het in casu nodig is over te gaan tot toetsing aan taalkundige criteria. Het komt mij voor dat men voor de beslissing van een bepaalde rechtsvraag zo mogelijk moet aansluiten bij de toepasselijke wet- en regelgeving. Pas als dat niet meer mogelijk blijkt, resteert toetsing aan taalkundige criteria, als ontleend aan het spraakgebruik. Het lijkt mij dat de hier voorliggende rechtsvraag, of belanghebbende moet worden aangemerkt als ‘degene die gelegenheid biedt tot verblijf’ en daarmee als belastingplichtige, kan worden beantwoord aan de hand van artikel 224 van Pro de Gemeentewet en artikel 3 van Pro de Verordening.
5.15
In casu is belanghebbende kennelijk eigenaar van de appartementen. Belanghebbende verhuurt, per contract telkens voor een aantal jaren, combinaties van tientallen door haar gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze stellen de appartementen op tijdelijke basis ter beschikking aan hun expats.
5.16
In de huurovereenkomsten tussen belanghebbende en de bedrijven is opgenomen dat belanghebbende als verhuurder een aantal bijkomende diensten verricht, zoals schoonmaak en onderhoud van de appartementen en in- en uitchecken van de expats. Die diensten zijn voor rekening van de hurende bedrijven en opgenomen in de huurprijs. Overigens ontvangen de expats van belanghebbende maandelijks een factuur ten behoeve van door hen van belanghebbende afgenomen diensten, zoals gesprekskosten telefoon, stomerij, wasserij en dergelijke, welke niet zijn opgenomen in de huurprijs.
5.17
Het Hof heeft geoordeeld dat de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende aldus liggen ‘in de sfeer van het hotel- en pensionbedrijf’. Dat brengt het Hof ertoe ‘naar gangbaar spraakgebruik’ belanghebbende aan te merken als verblijfbieder.
5.18
Ik meen dat van de hurende bedrijven (minst genomen) eveneens gezegd kan worden dat die naar spraakgebruik gelegenheid tot verblijf bieden aan de expats. De bedrijven hebben het immers in de hand aan bepaalde expats een appartement aan te bieden. Belanghebbende heeft die mogelijkheid niet.
5.19
In hoeverre de bedrijven inderdaad tot aanbieding van appartementen overgaan, ligt buiten de macht van belanghebbende. Dat ligt ook buiten haar belang, want belanghebbende ontvangt net zo goed de huur voor leegstaande appartementen. Belanghebbende heeft ten aanzien van de appartementen en de daarbij overeengekomen diensten welke zijn inbegrepen in de huurprijs, een contractuele band (huur) met de bedrijven; niet met de expats.
5.2
Vervolgens heeft het Hof overwogen: ‘Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vergoeding voor haar diensten ontvangt van de bedrijven en niet van de gebruikers van de appartementen.’ Daar denk ik anders over om de navolgende redenen.
5.21
Het Hof heeft overwogen dat de Verordening niet als voorwaarde stelt dat de belastingplichtige de vergoeding ontvangt van degenen die ‘verblijf houden’. Dat lijkt mij in zoverre juist dat het zich kan voordoen dat de door een verblijfhouder aan een verblijfbieder verschuldigde vergoeding, plus de aan de verblijfhouder doorbelaste toeristenbelasting, ook kan worden voldaan door een derde. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als een hotelgast betaalt met een creditcard ten name van zijn werkgever. Deze betaalt dan voor en namens de verblijfhouder. Ik wijs erop dat alsdan de betaling door de derde (werkgever) berust op diens contractuele relatie (arbeidsovereenkomst) met de verblijfhouder (werknemer). Dus niet op een contractuele relatie (huur) tussen de hotelexploitant en de eigenaar van het hotelgebouw. Dat is iets anders. Naar mijn mening is het in casu niet zo dat de hurende bedrijven aan belanghebbende vergoedingen betalen voor of namens bepaalde verblijfhouders.
5.22
Dat laatste lijkt mij binnen het wettelijke systeem wel een belangrijk punt. De verblijfbieder is namelijk, zoals blijkt uit artikel 224, lid 2 van de Gemeentewet, [29] bevoegd de toeristenbelasting ‘als zodanig te verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt’. Blijkbaar is het wettelijke uitgangspunt dat de verblijfhouder aan de verblijfbieder, uit hoofde van hun contractuele relatie, een vergoeding betaalt welke strekt tot betaling van het verblijf. Op die vergoeding kan de verblijfbieder dan de toeristenbelasting doorbelasten. In de literatuur wordt in dit verband, onder verwijzing naar met name BNB 1981/35, [30] gesteld dat de verblijfbieder ‘een financieel belang [moet] hebben bij het gehouden verblijf’. [31]
5.23
Belanghebbende heeft, als gezegd, met de verblijfhoudende expats [32] geen contractuele relatie die ziet op hun (mogelijkheid tot) verblijf in een appartement. De expats zijn belanghebbende ter zake van hun verblijf geen vergoeding verschuldigd. [33] Daarmee valt mijns inziens al het doek voor de stelling dat belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt, want het belastbare feit is: het houden van verblijf
tegen vergoeding.
tegen vergoeding.
5.24
Een verblijfbieder mag mijns inziens slechts als belastingplichtige worden aangewezen indien voor hem in redelijkheid de mogelijkheid bestaat de belasting op de verblijfhouder te verhalen. Die mogelijkheid wordt geacht slechts aanwezig te zijn indien gelegenheid tot verblijf wordt gegeven tegen vergoeding, omdat dan de belasting als opslag op de vergoeding gelijktijdig met die vergoeding kan worden geïnd. [34] In casu zie ik niet in hoe belanghebbende, zonder rechtstreekse relatie met de expats, uit eigen hoofde in staat zou zijn toeristenbelasting op hen te verhalen.
5.25
Hoe moet nu, een en ander overwegend, de maatstaf luiden om de in 5.8 genoemde vraag te beantwoorden welke (rechts)persoon in een bepaald geval, waarin een keuze moet worden gemaakt, is aan te merken als degene die gelegenheid tot verblijf biedt? Ik zou de volgende maatstaf willen voorstellen.
5.26
Degene die gelegenheid biedt tot verblijf, is degene die krachtens eigen bevoegdheid, als eigenaar van één of meer onroerende zaken, als huurder of anderszins, (i) met de verblijfhouder een (mede) op het verblijf gerichte overeenkomst sluit, (ii) feitelijk verblijf verschaft, en (iii) gerechtigd is tot de vergoeding die door of namens de verblijfhouder voor zijn verblijf moet worden betaald.
5.27
In casu is het mijns inziens niet belanghebbende, maar zijn het de van belanghebbende hurende bedrijven die aan hun expats gelegenheid tot verblijf bieden, in de zin van de Gemeentewet en de Verordening. Dat betekent dat die bedrijven belastingplichtig zijn voor de toeristenbelasting, althans indien zij appartementen tegen vergoeding ter beschikking stellen aan expats. [35]
5.28
Ten slotte merk ik op dat deze benadering, bij het doen van de jaarlijkse aangifte, ook praktische voordelen heeft. Ten eerste weten de bedrijven of zij een vergoeding ter zake van verblijf in een ter beschikking gesteld appartement hebben bedongen van bepaalde expats en, zo ja, hoe hoog die vergoeding is. Ten tweede weten de bedrijven wanneer appartementen ter beschikking waren gesteld aan expats dan wel leeg stonden. Ten derde kunnen de bedrijven aan hun expats eventueel (het gaat veelal om buitenlanders) vragen of zij zijn ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie.
5.29
Het eerste middel slaagt. In verband daarmee behoeft het tweede middel geen verdere behandeling.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal