ECLI:NL:PHR:2016:118

• Datum uitspraak: 18 februari 2016
• Publicatiedatum: 17 maart 2016
• Zaaknummer: 15/04545
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 18 februari 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/04545

[X]

Nr. Gerechtshof: 15/00684

Nr. Rechtbank: 14/5325

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premieheffing

volksverzekeringen 2013

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende heeft de Poolse nationaliteit. Zij heeft van 1 januari t/m 21 juni 2013 in Nederland gewerkt voor [A] BV, waarvoor zij € 9.401 betaald heeft gekregen. Na 21 juni 2013 is zij teruggekeerd naar Polen, waar zij de rest van 2013 geen betaalde arbeid heeft verricht en niet sociaal verzekerd was. Tot 21 juni 2013 was zij in Nederland verzekerd en premieplichtig voor de Algemene Ouderdomswet, de Algemene nabestaandenwet en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten en is van haar uit dien hoofde € 2.928 geheven als premie volksverzekeringen.

1.2

De belanghebbende is op haar verzoek ex art. 2.5 (oud) Wet IB 2001 als fictief binnenlands belastingplichtige in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Op grond van art. 2.6a van de Regeling Wet financiering sociale verzekeringen (Regeling Wfsv) heeft zij slechts recht op een tijdsevenredig deel van het premiedeel van de algemene heffingskorting.

1.3

In geschil is of het recht op vrij verkeer van werknemers binnen de EU (art. 45 VwEU) de belanghebbende recht geeft op de volledige algemene heffingskorting, met name of art. 2.6a Regeling Wfsv migrerende werknemers zoals zij ongerechtvaardigd discrimineert.

1.4

De Rechtbank meende van niet, omdat de belanghebbende volgens haar moet worden vergeleken met een inwoner van Nederland die in dezelfde periode in Nederland werkte en daarna naar Polen vertrok. Die persoon zou evenmin als de belanghebbende recht hebben gehad op de volle algemene heffingskorting, omdat die persoon evenmin gedurende het hele jaar premieplichtig zou zijn geweest voor de volksverzekeringen.

1.5

In hoger beroep heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel en de argumentatie van de Rechtbank. Ter zake van het door de belanghebbende in hoger beroep ingenomen standpunt dat de
Schumacker -leer van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de weg staat aan tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de algemene heffingskorting, heeft het Hof geoordeeld dat het premiedeel rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld is aan het verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen en dat een objectief verschil bestaat tussen verzekerden en niet-verzekerden, zodat de toekenning en de hoogte van het premiedeel van de korting afhankelijk gesteld kunnen worden van de verzekerdenstatus c.q. van de periode van verzekering zonder dat dit tot strijd met EU-recht leidt.

1.6

In cassatie stelt de belanghebbende (opnieuw) dat de vermindering van het premiedeel van de korting gebaseerd wordt op een ongeoorloofd onderscheid naar woonplaats en het vrije verkeer van personen belemmert. Iemand die het hele jaar in Nederland woont en die, net als de belanghebbende, slechts een half jaar in Nederland werkt en de rest van het jaar niet werkt, heeft, anders dan de belanghebbende, wel recht op het volle premiedeel van de algemene heffingskorting. De
Schumacker -rechtspraak van het HvJ EU brengt haars inziens mee dat niet aangesloten mag worden bij het al dan niet verzekerd zijn als dat er toe leidt dat niet minstens in één van de betrokken lidstaten volledig rekening wordt gehouden met haar persoonlijke en gezinsomstandigheden; nu zij in Polen geen bijdrageplichtig inkomen genoot, moet Nederland gedurende het hele jaar rekening houden met die omstandigheden.

1.7

Niet van belang acht ik belanghebbendes keuze om als binnenlands belastingplichtige te worden behandeld voor de inkomstenbelasting (art. 2.5 (oud) Wet IB 2001), nu die keuze haar niet voor de premieheffing gelijk maakt aan een inwoner die het hele jaar verzekerd is.

1.8

Art. 2.6a Regeling Wfsv vermindert bij degene die een deel van het jaar niet premieplichtig is de heffingskorting evenredig met de duur van de premieplicht. Die bepaling kan ook ingezetenen treffen, omdat ook zij onder omstandigheden niet verzekerd zijn. Niet de woonplaats, maar het al dan niet verzekerd zijn, is dus het beslissende criterium. Men kan erover discussiëren of dat in casu een verkapt onderscheid naar woonplaats (en daarmee naar nationaliteit) is, maar voor de
Schumacker -rechtspraak waarop de belanghebbende zich beroept, is dat niet beslissend, nu die rechtspraak er juist van uitgaat dat inwoners en niet-inwoners in beginsel niet objectief vergelijkbaar zijn. Dat is slechts anders als de niet-inwoner – zoals de belanghebbende – vrijwel haar hele inkomen in de (voormalige) werk-/woonstaat verdient en in haar (nieuwe) woonstaat niet onderworpen is op een wijze die de woonstaat in staat stelt rekening te houden met haar persoonlijke en gezinsomstandigheden.

1.9

De heffingsjurisdictieverdeling door de betrokken lidstaten, bij belastingverdrag of bij nationale wet, moet volgens de
Schumacker -rechtspraak zodanig zijn dat zij grensoverschrijders verzekert dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Als de (nieuwe) woonstaat, zoals in casu Polen, er geen rekening mee kan houden, dan moet dus volgens de
Schumacker -logica de (voormalige) werkstaat (Nederland) het doen, omdat daar voldoende wordt bijgedragen om de volle heffingskortingen te absorberen. Uit de zaak
Kieback blijkt dat de
Schumacker -logica per geheel heffingsjaar moet worden toegepast en niet gecompartimenteerd wordt in geval van opvolgende woonstaten.

1.1

Met name de HvJ EU-arresten
Zurstrassen, Wallentin, Commissie v Estland en
Kieback steunen onmiskenbaar belanghebbendes standpunt. Binnen ’s Hofs
Schumacker -logica is het een
acte clair dat de belanghebbende net als haar geheel binnenlandse maatvrouw recht heeft op de volle algemene heffingskorting. Binnen de
Schumacker -logica valt niet in te zien welke rechtvaardiging Nederland zou kunnen hebben om bij een inwoner dezelfde draagkracht dubbel te vergelden in vergelijking met een identieke voormalige inwoner die van haar verdragsvrijheden gebruik maakt en elders niet onderworpen is.

1.11

De
Schumacker -rechtspraak gaat over niet-gecoördineerde inkomstenbelasting-heffing, niet over volksverzekeringen, de nationale stelsels waarvoor gecoördineerd worden door EU-Verordening 883/2004, aldus dat in beginsel steeds slechts één verzekeringsstelsel van toepassing is. De vraag is of de
Schumacker -rechtspraak wordt uitgeschakeld voor de premieheffing volksverzekeringen door dat verschil met de inkomstenbelastingheffing. Dat ligt niet voor de hand, nu die
Schumacker -rechtspraak primair EU-recht is (vrij verkeer van personen) en Vo. 883/2004 secundair recht is dat conform primair recht moet worden toegepast en bovendien alleen coördineert en niets zegt over premieheffing of inaanmerkingneming van persoonlijke omstandigheden. De Verordening kan de rechten uit het vrije personenverkeer niet uitschakelen.

1.12

Uw arresten HR
BNB 2005/119 en HR
BNB 2007/207 en het HvJ EU-arrest
Blanckaert staan in beginsel koppeling toe van premieheffingsfaciliteiten aan het al dan niet verzekerd zijn. In die zaken werden premieheffingskortingen dan ook geweigerd op grond van het niet-verzekerd zijn van de betrokkenen. Belanghebbendes geval is mijns inziens echter met geen van die zaken vergelijkbaar omdat in al die gevallen de andere lidstaat bij
diens premieheffing wél volledig rekening kon houden met persoonlijke omstandigheden. In alle drie de gevallen ging het eerder om pogingen tot
stelselshopping c.q. om van twee wallen te eten. De laconieke redenering in die arresten ̶ dat premiekortingen nu eenmaal alleen aan verzekerden gegeven kunnen worden ̶ is voor belanghebbendes geval hoe dan ook weinig overtuigend; zij was immers wel degelijk verzekerd, tot 21 juni 2013, net als de geheel binnenlandse maatvrouw, die wél de volle korting krijgt, hoewel die
feitelijk vanaf die datum net zo min premieplichtig was als de belanghebbende.

1.13

Het arrest
Blanckaert zegt ook geenszins dat
Schumacker niet zou gelden voor de premieheffing, en evenmin dat als een lidstaat zijn kring van verzekerden maar bepaalt conform de toewijzing in de Verordening, alles in orde is en de vrij-verkeersrechten geen rol meer spelen. Integendeel: het Hof past in
Blanckaert zijn
rule of reason voor vrij-verkeer-toetsing juist toe, constateert dat de ligitieuze Nederlandse regeling vooral niet-ingezetenen benadeelt, maar ziet een rechtvaardiging voor weigering in de zeldzaamheid van een met Blanckaert vergelijkbare inwoner. Die rechtvaardiging ontbreekt in belanghebbendes geval ten enen male. Bovendien verdiende Blanckaert, anders dan de belanghebbende, 90% van zijn totale inkomen en 100% van zijn arbeidsinkomen niet in Nederland (maar in zijn woonstaat, naar aan te nemen valt, zodat die Staat dus rekening kon houden met zijn persoonlijke omstandigheden).
Blanckaert strookt dus met
Schumacker . Belanghebbendes geval niet. In haar geval komt het onderscheid tussen verzekerd en niet-verzekerd neer op onderscheid naar al dan niet gebruikmaken van het vrije personenverkeer. In alle andere opzichten zijn de belanghebbende en haar in Nederland blijvende maatvrouw gelijk.

1.14

Het gegeven dat de Verordening de verzekeringsjurisdictie dwingend verdeelt en na 21 juni 2013 exclusief het Poolse stelsel aanwijst, zou volgens de arresten
Amurta en
De Groot kunnen rechtvaardigen dat Nederland zijn tegemoetkomingen niet verleent, maar die
De Groot -
escape werkt in belanghebbendes geval niet omdat zij in Polen niet is onderworpen aan premieheffing op een wijze die Polen in staat stelt om rekening te houden met haar persoonlijke en gezinsomstandigheden.

1.15

Ook indien men belanghebbendes geval beoordeelt op basis van de moeilijk met
Schumacker verenigbare HvJ EU-arresten
Welte en
Mattner (over voetvrijstellingen in de erf- en schenkbelasting voor beperkt belastingplichtigen), is de conclusie dat ’s Hofs rechtspraak haar standpunt steunt.

1.16

De conclusie is dat, ongeacht of men ’s Hofs
Schumacker -leer aanhangt, dan wel diens
Welte -leer (al dan niet in combinatie met de
Miljoen, X. en
Société Générale -leer), al ’s Hofs rechtspraak over het vrije verkeer in de richting van belanghebbendes gelijk wijst, en dat
Blanckaert haar geen ongelijk geeft. Het is daarom geen
acte clair dat aan de belanghebbende zonder schending van het vrije personenverkeer het volle premiedeel van de algemene heffingskorting onthouden zou kunnen worden.

1.17

Omdat evenmin
clair is dat het standpunt van de fiscus EU-rechtelijk juist is, nu er weinig touw vast te knopen valt aan ’s Hofs rechtspraak, meen ik dat prejudicieel aan het HvJ EU de vraag voor te leggen ware of in de omstandigheden van de belanghebbende in (heel) 2013, met name het ontbreken van verzekering in Polen na 21 juni, zodat aldaar met haar persoonlijke omstandigheden geen rekening gehouden kon worden bij de premieheffing, het vrije personenverkeer zich ertegen verzet, met name in ’s Hofs uitleg daarvan in de zaken
Schumacker, Zurstrassen, D. v Belastingdienst, Wallentin, Commissie v Estland, Blanckaert, Kieback, Mattner, Welte, en de gevoegde zaken
Miljoen, X. en Société Générale , dat Nederland haar premieheffingskorting tijdsevenredig kort op de grond dat zij na 21 juni 2013 niet in Nederland verzekerd was (maar ook niet in Polen), hoewel een inwoner met identiek bijdrageplichtig inkomen over het gehele jaar die op dezelfde datum ophoudt bijdrageplichtig inkomen te genieten maar geen gebruik maakt van het vrije verkeer, niet gekort wordt.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende heeft de Poolse nationaliteit en heeft van 1 januari 2013 t/m 21 juni 2013 in Nederland gewerkt voor [A] BV, waarvoor zij € 9.401 aan inkomsten heeft ontvangen. Zij heeft voor dat jaar ex art. 2.5 (oud) Wet IB 2001 gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Naar intern recht had zij aldus aanspraak op een algemene heffingskorting ad € 1.254 en een arbeidskorting ad € 840. Het premiedeel van de algemene heffingskorting is op grond van art. 2.6a Regeling Wfsv tijdsevenredig berekend op € 922. ^[1] Rekening houdende met die heffingskortingen is op belanghebbendes loon € 1.399 aan loonheffing ingehouden. Van haar is in de periode van 1 januari t/m 21 juni 2013 als verzekerde en premieplichtige voor de Algemene Ouderdomswet, de Algemene nabestaandenwet en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten € 2.928 geheven als premie volksverzekeringen.

2.2.

Na beëindiging van haar werk in Nederland is de belanghebbende teruggekeerd naar Polen, waar zij de rest van 2013 geen betaalde arbeid heeft verricht. Overeenkomstig de exclusieve werking van Vo. 883/2004 was zij na haar terugkeer naar Polen niet meer verzekerd in Nederland.

2.3

In geschil is of het recht op vrij verkeer van werknemers binnen de EU (art. 45 VwEU) de belanghebbende recht geeft op de volledige algemene heffingskorting, met name of art. 2.6a van de Regeling Wfsv migrerende werknemers zoals de belanghebbende discrimineert. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2013 ongegrond verklaard.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[2]

2.4

De belanghebbende heeft tegen de haars inziens onjuiste berekening van de heffingskorting 2013 beroep ingesteld bij de Rechtbank. Zij meent dat art. 2.6a Regeling Wfsv discrimineert naar woonplaats, nu een belastingplichtige in dezelfde positie als zij die in Nederland blijft, niet tijdsevenredig gekort wordt op het premiedeel van de algemene heffingskorting.

2.5

De Rechtbank overwoog daaromtrent als volgt:

“2.8. Naar het oordeel van de rechtbank is de vergelijking die belanghebbende maakt met een persoon die het gehele jaar in Nederland woont, niet de juiste vergelijking. Belanghebbende dient te worden vergeleken met een inwoner van Nederland die in dezelfde periode als belanghebbende werkzaamheden heeft verricht in Nederland en daarna vertrekt naar Polen. Een dergelijke persoon zou, net als belanghebbende, geen recht hebben op het volledige bedrag van de heffingskorting, omdat ook die persoon niet gedurende het gehele jaar premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Er is dan ook geen sprake van een ongelijke behandeling. Het gelijk is aan de inspecteur.”

Daar deed volgens de Rechtbank niet aan af dat de belanghebbende in 2013 niet verplicht verzekerd was voor de volksverzekeringen in Polen.

2.6

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op Rechtbank Breda 6 november 2009 ^[3] en Hof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2010 ^[4] verworpen omdat art. 2.6a Regeling Wfsv juist naar aanleiding van die uitspraken is ingevoerd. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

2.7

NTFR-commentator Schaap is het daarmee eens: ^[5]

“Het artikel is ingevoerd juist om te voldoen aan Europese regelgeving. Met de invoering van dit artikel voorziet de wet vanaf 2013 bij premieplicht gedurende een deel van het jaar in een tijdsevenredige aanpassing van het premie-inkomen én van de heffingskorting. Ik ben het eens met de rechtbank dat deze regelgeving de toets aan het vrije verkeer van werknemers binnen de EU kan doorstaan.”

Het Hof ’s-Hertogenbosch ^[6]

2.8

De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft zich aangesloten (r.o. 4.4 en 4.5) bij het oordeel en de argumentatie van de Rechtbank. Op belanghebbendes in hoger beroep ingenomen standpunt dat de
Schumacker -leer van het HvJ EU in de weg staat aan tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de algemene heffingskorting heeft het Hof als volgt gereageerd:

“4.7. In dit kader stelt het Hof voorop dat het premiedeel van de algemene heffingskorting kan worden gekwalificeerd als een voordeel dat voortvloeit uit de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie.

4.8.

Het door artikel 2.6a van de Regeling Wfsv gehanteerde criterium van het al dan niet premieplichtig zijn, benadeelt in de meeste gevallen de niet-ingezetenen van Nederland. Niet voor de Nederlandse volksverzekeringen premieplichtigen zijn immers meestal niet-ingezetenen. Echter, de integrale toekenning van het premiedeel van de algemene heffingskorting is rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld aan het feit dat de betrokkene verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen is. Zowel de voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde ingezetenen als de hiervoor verzekerde niet-ingezetenen hebben immers recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting, terwijl de ingezetenen en niet-ingezetenen die hiervoor niet zijn verzekerd, daar geen recht op hebben. Vergelijk het arrest Blanckaert van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) van 8 september 2005, nr. C-512/03. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat artikel 2.6a van de Regeling Wfsv in het onderhavige geval haar rechtvaardiging kan vinden in het objectieve verschil tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van degene die niet in dat stelsel is verzekerd.

4.9.

Aan het in 4.8 gegeven oordeel kan niet afdoen dat belanghebbende haar inkomen in 2013 geheel of vrijwel uitsluitend heeft verworven door de in Nederland verrichte arbeid en in Polen onvoldoende inkomsten heeft genoten om aldaar aan premieheffing dan wel belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kon worden gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie. Weliswaar heeft het HvJ EU in het arrest Schumacker van 14 februari 1995, nr. C-279/93, overwogen dat tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie. Doch zoals verwoord in 4.8 is het objectieve verschil in het onderhavige geval gelegen in het verschil tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van degene die niet in dat stelsel is verzekerd. Belanghebbendes beroep op de Schumackerdoctrine faalt derhalve.

4.10.

Gelet op hetgeen is overwogen in 4.8 en 4.9 is er sprake van een objectief verschil en is er geen sprake van discriminatie. Belanghebbendes betoog over het afwezig zijn van rechtvaardigingsgronden voor de door haar veronderstelde discriminatie behoeft dan geen behandeling.”

2.9

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

2.1

Van Dun (commentaar in
NTFR 2015/3083) acht dit oordeel juist:

“Alvorens de vraag te kunnen beantwoorden of art. 2.6a Regeling Wfsv een al dan niet verboden onderscheid maakt dat in strijd komt met art. 45 VWEU, is relevant welk onderscheid art. 2.6a Regeling Wfsv precies maakt, en of sprake is van vergelijkbare gevallen. Art. 2.6a Regeling Wfsv heeft betrekking op personen die gedeeltelijk premieplichtig zijn. Het begrip ‘premieplichtig’ wordt in de Regeling Wfsv niet gedefinieerd, maar is nader omschreven in art. 6 Wfsv. Ingevolge art. 6, lid 1, Wfsv zijn premieplichtig voor de volksverzekeringen de verzekerden in de zin van de volksverzekeringen. De kring der verzekerden in de zin van de volksverzekeringen wordt omschreven in art. 6 en 6a AOW, 13 en 13a Anw, en 2.1.1. tot en met 2.1.3. Wet langdurige zorg. In beginsel gaat het daarbij om ingezetenen van Nederland, dan wel niet-ingezetenen die hier te lande in loondienst werken. Er zijn evenwel uitzonderingen denkbaar. Als gevolg hiervan kan het voorkomen dat personen die weliswaar in Nederland wonen, toch niet verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen, doch anderzijds personen die buiten Nederland wonen en werken wél verzekerd zijn voor deze verzekeringen. De vergelijkingsmaatstaf die op de voet van art. 2.6a Regeling Wfsv moet worden aangelegd, betreft derhalve die tussen verzekerden en niet-verzekerden voor de Nederlandse volksverzekeringen, en niet die tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. Teneinde te kunnen vaststellen of de toepassing van art. 2.6a Regeling Wfsv leidt tot een verboden discriminatie zoals gedefinieerd door het HvJ, moet daarom worden beoordeeld of verzekerden en niet-verzekerden voor de Nederlandse volksverzekeringen, ongeacht het feit dat de twee categorieën in verschillende lidstaten verblijven, zich, gelet op het doel en de inhoud van art. 2.6a Regeling Wfsv, in een vergelijkbare positie bevinden.
Belanghebbende, een niet-Nederlands ingezetene die gedurende een beperkte periode woonachtig is geweest in Nederland en die gedurende die periode bepaalde werkzaamheden tegen een bepaald loon heeft verricht, vergelijkt zichzelf met een ingezetene van Nederland die het gehele jaar woonachtig is geweest in Nederland en die gedurende dezelfde beperkte periode dezelfde werkzaamheden tegen hetzelfde loon heeft verricht als belanghebbende. Deze vergelijkingsmaatstaf is onjuist. Zoals ik in het voorgaande heb betoogd – en door het hof ook wordt bevestigd – is de juiste vergelijkingsmaatstaf die waarbij verzekerden voor de Nederlandse volksverzekeringen worden vergeleken met hen die niet in dat stelsel zijn verzekerd. Zowel de voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde ingezetenen als de hiervoor verzekerde niet-ingezetenen hebben recht op het bedrag van het premiedeel van de algemene heffingskorting. Dit geldt evenzeer voor de ingezetenen (respectievelijk niet-ingezetenen) die slechts gedurende een deel van het jaar verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen. Ingevolge art. 6a Regeling Wfsv [PJW ; art. 2.6a Regeling Wfsv] hebben beide categorieën verzekerden – ingezetenen zowel als niet-ingezetenen – slechts recht op een naar tijdsevenredigheid bepaald gedeelte van het bedrag van het premiedeel van de algemene heffingskorting. Ingezetenen en niet-ingezetenen die niet verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen, hebben geen recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting: noch voor het volledige bedrag, noch voor een naar tijdsevenredigheid bepaald gedeelte daarvan.
De conclusie moet daarom luiden dat tussen een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en degene die niet in dat stelsel is verzekerd, sprake is van een objectief verschil, zodat deze twee categorieën, ongeacht het feit dat deze in verschillende lidstaten verblijven, zich, gelet op het doel en de inhoud van art. 2.6a Regeling Wfsv, niet in een vergelijkbare positie bevinden. In een geval als het onderhavige maakt art. 2.6a Regeling Wfsv dan ook geen inbreuk op het vrije verkeer van werknemers als neergelegd in art. 45 VWEU.”

3. Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende herhaalt dat tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting ex art. 2.6a Regeling Wfsv een ongeoorloofd onderscheid naar woonplaats inhoudt dat het vrije verkeer van personen belemmert. Iemand die het hele jaar in Nederland woont en net zoals de belanghebbende slechts een half jaar in Nederland werkt en de rest van het jaar niet, heeft, anders dan de belanghebbende, wél recht op het volle premiedeel van de heffingskorting. Nederland bevoordeelt ingezetenen door bij hen wél volledig – niet slechts voor de helft ̶ rekening te houden met draagkracht. Nederland garandeert daarmee wel een bestaansminimum voor eigen inwoners, maar niet voor inwoners van een ander EU-land die in precies dezelfde omstandigheden verkeren.

3.3

Nu de heffingskortingen in 2001 de belastingvrije sommen hebben vervangen en dus dienen om de persoonlijke draagkracht van belastingplichtigen in aanmerking te nemen, acht de belanghebbende de
Schumacker -rechtspraak ^[7] van het HvJ EU van toepassing. Uit die rechtspraak, met name de zaak
Commissie v Estland, ^[8] blijkt dat als een persoon zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft in de werkstaat en onvoldoende inkomsten geniet in de woonstaat om aldaar belasting te betalen, de werkstaat (volledig) rekening moet houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. De belanghebbende meent dat haar het volle premiedeel van de algemene heffingskorting toekomt omdat: (i) zij ex art. 2.5 (oud) Wet IB 2001 heeft gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen, (ii) zij in 2013 haar volledige inkomen in Nederland verdiende, (iii) zij in 2013 in Polen niet verzekerd was en (dus) aldaar geen tegemoetkomingen genoot. Zij acht haar situatie niet vergelijkbaar met die in de door het Hof aangehaalde zaak
Blanckaert, ^[9] maar met die in het arrest
Wallentin. ^[10] Zij leidt uit
Wallentin af dat aan toekenning van het volle premiedeel van de heffingskorting niet in de weg kan staan dat zij slechts een deel van het jaar premieplichtig was; Wallentin was maar één maand belastingplichtig in Zweden.

3.4

De Staatssecretaris stelt bij verweer dat uit
Blanckaert en HR
BNB 2005/119 ^[11] blijkt dat het al dan niet verzekerd c.q. premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen als onderscheidend criterium gebruikt mag worden bij de toekenning van heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Belanghebbendes keuze voor de regels voor binnenlandse
belasting plicht brengt niet mee dat zij na haar terugkeer naar Polen
verzekerd blijft voor de Nederlandse volksverzekeringen. Na 21 juni 2013 is de Poolse sociale zekerheidswetgeving weer op haar van toepassing. Een overigens vergelijkbare inwoner van Nederland is, in tegenstelling tot de belanghebbende, wel gedurende het hele jaar verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen.

3.5

Belanghebbendes beroep op
Commissie v Estland ^[12] faalt volgens de Staatssecretaris omdat die zaak (i) gaat over een tegemoetkoming in de inkomstenbelasting, terwijl het in casu gaat om de volksverzekeringen en (ii) belanghebbenden betrof die gedurende de hele belastingperiode inkomsten (pensioen) genoten uit een andere lidstaat, terwijl de belanghebbende na 21 juni 2013 geen inkomsten meer genoot uit Nederland.

3.6

Ook de zaak
Wallentin is volgens de Staatssecretaris niet vergelijkbaar met die van de belanghebbende omdat (i) ook die zaak niet de premieheffing, maar de inkomstenbelasting betrof en (ii) in die zaak de werkstaat (Zweden) überhaupt geen aftrek of vermindering wegens persoonlijke omstandigheden toekende, terwijl Nederland in belanghebbendes geval het premiedeel van de heffingskortingen heeft verleend voor het inkomen dat zij in Nederland in haar in Nederland verzekerde periode heeft genoten. De belanghebbende is net zo behandeld als een ingezetene die in diezelfde periode hetzelfde inkomen uit Nederland genoot. De behandeling loopt pas uiteen vanaf het moment waarop de belanghebbende, inmiddels ingezetene van Polen, niet meer verzekerd is in Nederland, maar onderscheid op die grond is volgens de Staatssecretaris toegestaan op de in 3.4 hierboven weergegeven gronden.

3.7

Bij repliek constateert de belanghebbende dat in art. 8.9a van de Wet IB 2001 en het Besluit van de Staatssecretaris van 20 april 2010, nr. DGB 2010/568M,
NTFR 2010-1080 ^[13] niet wordt aangesloten bij inwonerschap of al dan niet verzekerd zijn voor de volksverzekeringen om te voldoen aan Europees recht; zij wijst op HR
BNB 2014/108 ^[14] en op de zaak
Zurstrassen . ^[15] In het litigieuze art. 2.6a Regeling Wfsv wordt wél aangesloten bij het al dan niet verzekerd zijn voor de volksverzekeringen. De belanghebbende meent dat het al dan niet verzekerd zijn niet relevant is als geen verzekering in een andere EU-lidstaat bestaat. Gelet op het doel van de tijdsevenredige herrekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting, nl. voorkoming van cumulatie van heffingskortingen uit verschillende landen, moet niet het inwonerschap en het op basis daarvan verzekerd zijn uitgangspunt zijn, maar het al dan niet werkzaam c.q. verzekerd zijn in een andere lidstaat. Anders dan de Staatssecretaris stelt, is in belanghebbendes geval geen sprake van verzekering in een ander land, nu in Polen geen ingezetenenstelsel geldt en de belanghebbende in 2013 in Polen evenmin inkomsten uit werkzaamheden genoot.

3.8

De Staatssecretaris acht bij dupliek belanghebbendes situatie niet vergelijkbaar met
Zurstrassen omdat (i) het in
Zurstrassen opnieuw om de inkomstenbelasting ging en niet om toepassing van Vo. 883/2004 en (ii)
Zurstrassen een binnenlands belastingplichtige betrof, terwijl de belanghebbende na 21 juni 2013 niet meer in Nederland woonde, geen inkomsten meer uit Nederland genoot en niet meer in Nederland verzekerd was. Vanaf die datum was het Poolse sociale verzekeringsstelsel van toepassing, waaraan niet afdoet dat dat stelsel haar mogelijk niet verzekerde voor de periode na 21 juni 2013. Een dergelijk negatief jurisdictieconflict als gevolg van een dispariteit wordt door de Verordening niet uitgesloten. De Staatssecretaris bestrijdt dat het Nederlandse verzekeringsstelsel burgers van de Unie zou weerhouden om in Nederland te komen werken.

4
De kring van verzekerden, art. 2.6a Regeling Wfsv en EU Vo. 883/2004; de verhouding tussen ingezetenschap en verzekering

4.1

De Verzamelwet SZW 2013 ^[16] gaf de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid

met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 de bevoegdheid om de premieheffingskorting te bepalen voor personen die slechts een deel van het jaar premieplichtig zijn (art. 12(3) Wfsv):

“1. De heffingskorting voor de volksverzekeringen is de som van:

a. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene ouderdomsverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering;

b. indien betrokkene premieplichtig is voor de nabestaandenverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de nabestaandenverzekering;

c. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.

(…)

3. De heffingskorting, bedoeld in het eerste lid, geldt ten aanzien van degene die het gehele kalenderjaar premieplichtig is. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld voor de bepaling van de heffingskorting ten aanzien van degene die een gedeelte van het jaar premieplichtig is.”

4.2

Van deze mogelijkheid is gebruik gemaakt in art. 2.6a van de Regeling Wfsv, dat in 2013 als volgt luidde:

“Ten aanzien van degene die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar anders dan door overlijden niet premieplichtig is, wordt de heffingskorting, bedoeld in artikel 12, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wfsv, tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar.”

4.3

De tijdsevenredige vermindering geldt, gezien de verwijzing naar art. 12(1) Wfsv, alleen voor het premiedeel van de heffingskorting en hangt niet af van kwalificatie als binnenlands of buitenlands belastingplichtige. Vet ^[17] schrijft daarover:

“Er is geen verplichting om (het hele jaar: tot 2014) als binnenlands belastingplichtige te worden aangemerkt, zoals het geval is voor de toepassing van het belastingdeel van de heffingskorting. Ook kan het voorkomen dat de heffingskorting voor de inkomstenbelasting wel van toepassing is (omdat belanghebbende bijvoorbeeld het hele jaar binnenlands belastingplichtig is) en de heffingskorting voor de volksverzekeringen niet, bijvoorbeeld omdat op basis van internationale regelgeving het sociale zekerheidsstelsel van een ander land van toepassing is. Buitenlands belastingplichtigen hebben recht op het premiedeel van de heffingskorting indien zij sociaal verzekerd zijn voor de volksverzekeringen. Als buitenlands belastingplichtigen gebruik willen maken van de verhoging voor het premiedeel van de heffingskorting van art. 8.9 Wet IB 2001, moeten ze in aanmerking komen voor de kwalificerende buitenlandse belastingplicht op grond van art. 7.8 Wet IB 2001 (zie aantekening 2.3). Tot 2015 moesten buitenlands belastingplichtigen kiezen voor de binnenlandse belastingplicht om in aanmerking te komen voor het premiedeel van de heffingskorting van art. 8.9 Wet IB 2001 (Hof Den Bosch 6 december 2006, nr. 04/0118, NTFR 2007/721).”

4.4

De belanghebbende meent dat de tijdsevenredige vermindering van de premieheffingskorting ex art. 2.6a Regeling Wfsv een discriminatoir onderscheid naar woonplaats inhoudt. Zoals bleek, worden echter ook ingezetenen die niet in Nederland verzekerd zijn met de vermindering geconfronteerd. De toelichting bij de Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 7 december 2012, ^[18] geeft daarvan voorbeelden, zoals ingezetenen die een deel van het jaar in het buitenland werken, en ingezetenen die 65 worden. In het jaar waarin zij in het buitenland werken, resp. die leeftijd bereiken, worden ook deze ingezetenen geconfronteerd met een tijdsevenredige vermindering van het (AOW-)premiedeel van de algemene heffingskorting:

“Het betreft met name premieplichtigen die in het buitenland wonen en slechts gedurende een deel van het jaar in Nederland aan de premieheffing zijn onderworpen en inwoners van Nederland die een deel van het jaar in het buitenland verzekerd zijn omdat zij in het buitenland arbeid verrichten.

(…)

De korting op de verschuldigde premie volksverzekeringen wordt dus gekoppeld aan de premieplichtige periode in Nederland. In samenhang met deze maatregel komt ingevolge het Belastingplan 2013 de tijdsevenredige herleiding van het AOW-premiedeel van de heffingskortingen als gevolg van het bereiken van de 65-jarige leeftijd eveneens per 1 januari 2013 te vervallen omdat artikel 2.6a van de Regeling Wfsv ook in een dergelijk geval reeds tot een tijdsevenredige herleiding leidt.”

4.5

Vo. 883/2004, die de sociale zekerheidsjurisdictie van de lidstaten coördineert, ^[19] heeft als hoofdregel (art. 11(3)(a)) dat (alleen) de sociale zekerheidswetgeving van de werkstaat van toepassing is. Ingezetenen die (uitsluitend) in een andere lidstaat werken, zijn daarom niet in Nederland verzekerd voor de volksverzekeringen. Pleegt een ingezetene in twee of meer lidstaten in loondienst te werken, dan bestaat wel Nederlandse premieplicht als de ingezetene substantieel in Nederland werkt of bij verschillende ondernemingen of werkgevers die hun zetel of domicilie in verschillende lidstaten hebben (art. 13(1)(a) Vo. 883/2004). Ingezetenen in overheidsdienst van een andere lidstaat zijn niet in Nederland verzekerd (art. 11(3)(b) Vo. 883/2004). Hetzelfde geldt voor ingezetenen opgeroepen voor militaire of vervangende burgerdienst in een andere lidstaat (art. 11(3)(d) Vo. 883/2004).

4.6

Sijstermans e.a. ^[20] geven het volgende overzicht van de (criteria tot bepaling van de) kring van verzekerden voor de Nederlandse volksverzekeringen:

“Kring der verzekerden volksverzekeringen

De kring der verzekerden voor de volksverzekeringen volgens de wet is geregeld in art. 6 en 6a AOW, art. 13 en 13a Anw, art. 2.1 Wlz (tot 2015: art. 5 en 5b AWBZ) en art. 6 en 6a AKW.

Criteria volksverzekeringen

Vijf criteria zijn voor de beoordeling van de verzekeringsplicht met name van belang:

Leeftijd: AOW: 0-65/67 (afhankelijk van de pensioengerechtigde leeftijd); ANW-Wlz-AKW: Overlijden;

Ingezetenschap: het wonen in Nederland;

Loondienst in Nederland: voor niet-ingezetenen geldt de aanvullende eis dat zij in Nederland of op het Continentaal Plat in echte dienstbetrekking zijn en voor de daarvoor verrichte arbeid aan de Nederlandse loonbelasting onderworpen zijn. (…)

Rechtsgeldige verblijfstitel: vreemdelingen die in Nederland verblijf houden dienen te beschikken over een rechtsgeldige verblijfstitel in de zin van art. 8, onderdeel a t/m e en l, VW 2000;

De Nederlandse wetgeving is door Verordening 883/2004 of een verdrag van toepassing verklaard: degene op wie de Nederlandse wetgeving van toepassing is, als gevolg van de aanwijsregels van een verdrag of Verordening 883/2004, behoort eveneens tot de kring der verzekerden.

Het karakter van een volksverzekering komt tot uiting in de omstandigheid, dat in beginsel iedere ingezetene verzekerd is. Het doet daarbij dus niet ter zake of men Nederlander of vreemdeling, gehuwd of ongehuwd, man of vrouw, loontrekkende of zelfstandige is, arbeid of geen arbeid verricht.

(…).

Van de niet-ingezetenen worden slechts zij, die werkelijk tot de categorie der loontrekkenden behoren, in de verzekering voor de volksverzekeringen opgenomen. De artikelen 6 AOW, 13 ANW, 2.1 Wlz (tot 2015: 5 AWBZ), 6 AKW hebben alleen het grondbegrip ‘dienstbetrekking’ met de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gemeen. (…).

(…).

Exclusieve werking

Verdragen met exclusieve werking (die de toepasselijke wetgeving aanwijzen bij uitsluiting van iedere andere wetgeving), beïnvloeden de kring der verzekerden ingevolge art. 6 AOW en de overeenkomstige bepalingen van de overige volksverzekeringswetten in die zin dat een persoon met zijn volledige inkomen wel of met zijn volledige inkomen niet onder de Nederlandse wetgeving valt.

Sterke werking

Als de kring der verzekerden door een supranationale of internationale regeling wordt uitgebreid, is sprake van sterke werking van een aanwijsbepaling.

De sterke werking is het logische complement van een exclusieve werking en dat houdt in dat wanneer de betreffende aanwijsregels een bepaald stelsel als toepasselijk aanwijzen, de respectievelijke nationale grensnormen, zoals de eis van ingezetenschap bij de volksverzekeringen, hun betekenis hebben verloren. Op grond van de sterke werking van de aanwijsregels zal dus bijvoorbeeld een niet-ingezetene die in Nederland resultaat uit overige werkzaamheden heeft, toch tot de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen kunnen behoren, terwijl dat uitsluitend beoordeeld naar Nederlands nationaal recht, niet mogelijk zou zijn.

In art. 6a AOW, art. 13a Anw, art. 2.1.2 Wlz (tot 2015: art. 5b AWBZ) en art. 6a AKW is bepaald dat degene op wie de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is verklaard als gevolg van Verordening 883/2004 of een verdrag, tot de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen behoort.”

4.7

Gezien het bovenstaande hangt het al dan niet verzekerd zijn in hoge mate af van inwonerschap: in beginsel is elke Nederlands ingezetene verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen, maar onder meer door de exclusieve werking van Vo. 883/2004 kunnen ingezetenen buiten de kring van verzekerden vallen. Art. 6a(b) AOW (en art. 13a(b) ANW, art. 6a(b) AKW en art. 2.1.2(b) Wlz) bepalen dat niet verzekerd is de persoon op wie op grond van een verdrag of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie de wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is. Ingezetenen die op grond van Vo. 883/2004 verzekerd zijn in een andere lidstaat zijn dus, ondanks hun ingezetenschap, niet in Nederland verzekerd.

4.8

Rechtbank en Hof zijn er daarom vanuit gegaan dat het criterium van art. 2.6a Regeling Wfsv (al dan niet verzekerd zijn) geen verkapt onderscheid naar inwonerschap is. Daarvan uitgaande, is de vergelijking die de belanghebbende maakt met een ingezetene die het hele jaar in Nederland woont en slechts een half jaar in Nederland werkt, niet de juiste. Correct is, in die benadering, de vergelijking die de Rechtbank en daarmee het Hof maakten met “een inwoner van Nederland die in dezelfde periode als belanghebbende werkzaamheden heeft verricht in Nederland en daarna vertrekt naar Polen.” Die (ex-)inwoner is na de emigratiedatum evenmin als de belanghebbende in Nederland verzekerd en ook die (ex-)inwoner wordt dus tijdsevenredig gekort op haar premieheffingskorting.

4.9

De belanghebbende wijst er echter terecht op dat toepassing van de
Schumacker -jurisprudentie tot een ander resultaat leidt. Zij meent dat die jurisprudentie op haar van toepassing is omdat zij in 2013 gekozen heeft voor de regels voor binnenlandse belastingplicht voor het hele jaar. ^[21]

4.1

Op de implicatie van de
Schumacker -rechtspraak ga ik in onderdeel 5 in, maar ik merk hier reeds op dat die implicatie mijns inziens niet beïnvloed wordt door belanghebbendes keuze voor behandeling als fictief binnenlands belastingplichtige, nu die keuze slechts geldt voor de berekening van de inkomstenbelasting. ^[22] Aldus ook in 2009 de Rechtbank Breda: ^[23]

“die keuze heeft niet tot gevolg dat gedurende het hele jaar Nederlandse binnenlandse belastingplicht bestaat en heeft geen gevolgen voor de premieheffing, dus ook niet voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting”.

Steijn annoteerde die uitspraak als volgt: ^[24]

“Slechts voor de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting wordt belastingplichtige behandeld alsof deze een binnenlands belastingplichtige is. Conclusie van de rechtbank is dat de keuze voor de fictieve binnenlandse belastingplicht geen consequenties heeft voor de premieheffing volksverzekeringen.
Dit oordeel van de rechtbank is naar mijn mening juist. Het premie-inkomen wordt vastgesteld op basis van het wereldinkomen in box 1. Anders dan voor de belastingheffing geldt voor de premieheffing immers dat in beginsel slechts in één land verzekeringsplicht bestaat en wordt derhalve geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse premieplicht. De keuze voor de fictieve binnenlandse belastingplicht is met name bedoeld om buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden persoonlijke aftrekposten in aanmerking te nemen. Aangezien voor de premieheffing wordt uitgegaan van het wereldinkomen in box 1, is deze keuze voor de premieheffing overbodig. Ik kan onderschrijven dat de keuze op basis van art. 2.5 Wet IB 2001 niet tot gevolg heeft dat de belanghebbende binnenlands belastingplichtig wordt.”

5. De Schumackerbenadering (vrij verkeer van werknemers)

5.1

Men kan wellicht volhouden dat het criterium al dan niet verzekerd zijn juridisch-technisch geen verkapt onderscheid naar woonplaats is, maar dat is voor de
Schumacker -jurisprudentie niet beslissend, nu die rechtspraak er juist expliciet van uit gaat – mijns inziens ten onrechte ^[25] ̶ dat inwoners en niet-inwoners in beginsel niet vergelijkbaar zijn, dus dat onderscheid naar woonplaats in uitgangspunt toegestaan is,
behalve in een situatie zoals die van de belanghebbende. Volgens de
Schumacker -rechtspraak is de grensoverschrijder voor wat betreft persoonlijke en gezinssituatie pas in een objectief vergelijkbare situatie als de thuisblijver indien de grensoverschrijder nagenoeg zijn gehele inkomen in één lidstaat verdient. Als dat er bovendien toe leidt dat in geen van beide staten zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden fiscaal “naar behoren” in aanmerking worden genomen, dan ziet het Hof een discriminatie, in uitgangspunt door de woonstaat. De heffingsjurisdictieverdeling door de betrokken lidstaten, bij verdrag of bij nationale wet, moet volgens het Hof zodanig zijn dat zij grensoverschrijders verzekert dat uiteindelijk
alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld (zie bijvoorbeeld
De Groot , ^[26] r.o. 101 en
Renneberg , ^[27] r.o. 70). Neemt de werkstaat zijn verantwoordelijkheid niet, ook al verdient de betrokkene daar 80% van zijn inkomen (dus: weigert de werkstaat – mijns inziens in strijd met het vrije werknemersverkeer ̶ de tegemoetkomingen aan niet-ingezetenen die hij wél aan ingezetenen geeft), dan moet (merkwaardigerwijs) de woonstaat zijn tegemoetkomingen volledig verlenen, ook al belast die Staat effectief (na EU-rechtelijk onverplichte voorkoming van dubbele belasting) maar 20% van het inkomen. De werkstaat hoeft pas op te houden met het discrimineren van niet-ingezetenen als dezen een zó groot deel van hun inkomen in de werkstaat verwerven dat zij in hun woonstaat niet meer voldoende onderworpen zijn om die woonstaat in staat te stellen met hun persoonlijke omstandigheden rekening te houden. Ik citeer ter illustratie de meest recente zaak
Kieback : ^[28]

“28 Bij (…) fiscale voordelen, die samenhangen met de draagkracht van de betrokken belastingplichtige, volstaat de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene in de werkstaat inkomsten heeft verworven onder dezelfde voorwaarden als een ingezetene van die staat niet om zijn situatie objectief vergelijkbaar te maken met die van deze ingezetene. Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen, is tevens vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het belangrijkste deel van zijn inkomen in de werklidstaat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

(…).

34 Hieruit volgt dat een niet-ingezeten belastingplichtige die niet zijn totale inkomen of nagenoeg het volledige gezinsinkomen dat hij in de loop van het betrokken jaar heeft genoten, in de werkstaat heeft verworven, zich niet bevindt in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen van deze staat, opdat met het oog op de belastingheffing in die staat over zijn inkomen, rekening wordt gehouden met zijn fiscale draagkracht.”

5.2

De belanghebbende betoogt mijns inziens terecht dat het al dan niet verzekerd zijn als onderscheidend criterium voor de toekenning van het premiedeel van de heffingskorting volgens deze rechtspraak in haar geval ontoelaatbaar is: de
Schumacker -leer staat immers (inkomens)evenredige korting op fiscale draagkrachttegemoetkomingen niet toe als dat ertoe leidt dat een deel van de inaanmerkingneming van persoonlijke omstandigheden tussen wal en schip geraakt. De belanghebbende betoogt bij repliek (blz. 2):

“Niet het inwonersschap van Nederland en het daarop verzekerde zijn voor de premieheffing volksverzekeringen dient uitgangspunt te zijn maar het al dien werkzaam en verzekerde zijn in een ander land en het al dan niet genieten van de schaalvoordelen van de heffingskortingen/belastingvrije sommen/voeten in dat land moet dit zijn.”

5.3

Ik versta dit aldus dat haars inziens beslissend moet zijn de vraag of
overall – over beide jurisdicties bezien over een geheel jaar – haar persoonlijke en gezinsomstandigheden in 2013 volledig in aanmerking worden genomen. Dat is in haar geval niet zo omdat haar situatie in Polen het voor Polen niet mogelijk maakte om rekening te houden met persoonlijke en gezinsomstandigheden.

5.4

De zaak
Schumacker ^[29] betrof een belanghebbende die in België woonde en in Duitsland werkte en als buitenlands belastingplichtige in Duitsland geen persoonlijke tegemoetkomingen genoot. Die genoot hij wel in België, maar daar had hij na de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting van zijn Duitse inkomen geen fiscale
exposure . Het gevolg was dat zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden nergens in aanmerking werden genomen. Hij procedeerde tegen de bronstaat (Duitsland). Het HvJ overwoog:

“30 Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.

31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34 Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35 Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.

36 Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.”

Het Hof heeft sindsdien steeds, in vele arresten, aan deze – mijns inziens onjuiste ̶ benadering vastgehouden en heeft bovendien
alle grondslag- en tariefaspecten die iets met draagkracht te maken hebben onder deze benadering gebracht, inclusief (zie
Renneberg ^[30] ) brongebonden hypotheekrenteaftrek.

5.5

De belanghebbende beroept zich specifiek op de zaak
Zurstrassen. ^[31] In die zaak achtte het HvJ onverenigbaar met EU-recht een Luxemburgse regeling die voor een gezamenlijke aanslag inkomstenbelasting voor echtgenoten de voorwaarde stelde dat zij beiden op Luxemburgs grondgebied verbleven. Aan de Zurstrassens werd een gezamenlijke aanslag geweigerd omdat meneer weliswaar in Luxemburg verbleef en daar nagenoeg het gehele gezinsinkomen verwierf, maar mevrouw in een andere lidstaat verbleef. Het Hof overwoog:

“-19. Vastgesteld moet worden, dat in de onderhavige zaak voor de gezamenlijke aanslag voor echtparen een voorwaarde betreffende de verblijfplaats van de beide echtgenoten wordt gesteld, waaraan de eigen onderdanen gemakkelijker zullen kunnen voldoen dan de onderdanen van andere lidstaten die zich in het Groothertogdom hebben gevestigd om er een economische activiteit uit te oefenen, en wier gezinsleden vaker buiten Luxemburg verblijven.

(…).

“-21. Natuurlijk is, (…), op het gebied van de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomsten vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen correspondeert met zijn gebruikelijke woonplaats (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 31 en 32, en 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, nog niet gepubliceerd in de Jurispr. , punt 22).

-22. In de onderhavige zaak is Zurstrassen echter binnenlands belastingplichtig in de staat op welks grondgebied hij nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen verwerft.

-23. In die omstandigheden kan de beslissing van de Luxemburgse belastingautoriteiten om Zurstrassen, ofschoon hij gehuwd is en kinderen heeft, als een ongehuwde belastingplichtige zonder gezinslasten te beschouwen op grond dat zijn echtgenote, die geen inkomsten heeft, haar verblijfplaats in een andere lidstaat heeft behouden, niet worden gerechtvaardigd op grond van de in punt 21 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte overwegingen. Het Groothertogdom Luxemburg is immers de enige staat die de persoonlijke en gezinssituatie van Zurstrassen in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien laatstgenoemde niet alleen in die staat verblijft, maar er bovendien nagenoeg het gehele arbeidsinkomen van het gezin verwerft.”

Ook aan de belanghebbende wordt de volgens dit arrest ongerechtvaardigd eigen onderdanen bevoordelende eis gesteld dat zij in Nederland had moeten verblijven om de volle heffings-korting te genieten. Ook in haar geval is Nederland “de enige staat die de persoonlijke en gezinssituatie (…) in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien [de belanghebbende; PJW] niet alleen in die staat verblijft [tot 21 juni 2013; PJW], maar er bovendien (…) het gehele arbeidsinkomen (…) verwerft.”

5.6

Ook het arrest
Wallentin ^[32] steunt belanghebbendes standpunt. Die zaak betrof een Duitse student die minder dan een maand in Zweden (vakantie)werkte en in Duitsland wel inkomen, maar geen belastbaar inkomen had. Zweden had een aparte belastingregeling voor buitenslands wonende beperkt belastingplichtigen, met een lager tarief (25%) dan het algemene inkomstenbelastingtarief voor onbeperkt belastingplichtigen (30%), maar ̶ anders dan bij onbeperkt belastingplichtigen ̶ zonder belastingvrije som. Het HvJ oordeelde dat zijn persoonlijke en gezinssituatie in de werkstaat op dezelfde wijze in aanmerking moest worden genomen als die van ingezeten onderdanen en dat aan hem dezelfde belastingvoordelen toekwamen omdat zijn woonstaat zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking kon nemen omdat aldaar geen belastingschuld bestond.

5.7

Het arrest
Commissie v Estland ^[33] betrof een in Finland wonende klaagster die vroeger in Estland had gewoond en gewerkt en die zowel in Estland als in Finland een ouderdoms-pensioen genoot tot nagenoeg gelijke bedragen. Haar totaalinkomen was echter zo gering dat het beneden de Finse voetvrijstelling bleef, zodat zij in Finland geen inkomstenbelasting betaalde. In Estland had zij geen toegang tot de aldaar voor inwoners voorziene grondslag-vermindering voor pensioenen omdat die alleen open stond voor niet-ingezetenen die minstens 75% van hun totale belastbare inkomen in Estland verwierven. Ik meen dat dit hoe dan ook een discriminatie door het bronland is en dat Estland de helft van zijn tegemoetkoming had moeten verlenen (en Finland de helft van zijn tegemoetkomingen), maar het Hof construeerde de discriminatie als gevolg van zijn
Schumacker -logica anders: de klaagster kon, hoewel zij een aanzienlijk deel van haar inkomen in woonland Finland verdiende, aldaar niet
volledig gebruik maken van de voetvrijstelling (haar inkomen maakte die vrijstelling niet vol), waardoor woonland Finland een Estse bronheffing niet kon verrekenen. Als gevolg daarvan achtte het Hof haar kennelijk vergelijkbaar met een inwoner van Estland en moest Estland van die bronheffing afzien, die van inwoners in dezelfde omstandigheden evenmin werd geheven:

“54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).

“55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen. [PJW: kennelijk bedoelt het Hof te zeggen dat doordat de pensionada beneden de Finse belastingvrije voet bleef, Finland geen voorkoming van dubbele belasting kon geven ter zake van een Estse heffing].

56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.

57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C‑520/04, Jurispr. blz. I‑10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatie van voordelen.

58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hun bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU voortvloeien.”

Ook indien de grensoverschrijder wel degelijk een groot deel van haar inkomen in de woonstaat verdient (in casu 50%) en bovendien haar volledige wereldinkomen vrijgesteld ziet in die woonstaat omdat het beneden de daar geldende voetvrijstelling blijft en zij dus maximaal profiteert van de woonstaatvrijstelling, moet dus tóch de voormalige werkstaat zijn tegemoetkomingen verlenen als anders van de grensoverschrijder méér geheven zou worden dan van een overigens identieke niet-grensoverschrijder. Dat het wereldinkomen in Finland geheel was vrijgesteld, was niet beslissend omdat de Finse belastingvrije som niet
volledig gebruikt kon worden en Finland daardoor geen voorkoming van dubbele belasting kon verlenen. Deze redenering is opmerkelijk, nu Finland EU-rechtelijk helemaal geen voorkoming van dubbele belasting had hoeven geven ^[34] als de klaagster wél boven de voetvrijstelling uit zou zijn gekomen.

5.8

Uit deze rechtspraak volgt dat wat de reden ook is dat het in het woonland niet lukt, de (voormalige) werkstaat
altijd moet bijspringen als het niet (helemaal) lukt. Voor belang-hebbendes geval volgt er uit dat Nederland, als enige land waar zij in 2013 bijdrageplichtig inkomen genoot, haar volledig de aan ingezetenen toekomende faciliteiten moet verlenen die ertoe dienen rekening te houden met persoonlijke en gezinsomstandigheden. Voor het belastingdeel van de algemene heffingskorting doet Nederland dat ook ^[35] , maar voor het premiedeel van de algemene heffingskorting doet Nederland dat slechts tijdsevenredig.

5.9

De
Schumacker -rechtspraak gaat over persoonlijke tegemoetkomingen in de niet-geharmoniseerde en niet-gecoördineerde inkomstenbelastingheffing die kan leiden tot dubbele onderworpenheid waaruit de noodzaak voortvloeit van heffingsjurisdictieverdeling. Belanghebbendes zaak daarentegen betreft de premieheffing volksverzekeringen. De nationale stelsels van sociale zekerheid worden dwingend gecoördineerd door de genoemde Vo. 883/2004, aldus dat in beginsel steeds uitsluitend één stelsel van toepassing is. De vraag is nu of dat verschil met de ongecoördineerde inkomstenbelastingheffing de
Schumacker -rechtspraak uitschakelt voor de premieheffing volksverzekeringen. Dat ligt niet voor de hand, nu de
Schumacker -rechtspraak primair EU-recht is waaraan secundair recht zoals Vo. 883/2004 ondergeschikt is, terwijl de Verordening bovendien niets zegt over premieheffing of inaanmerkingneming van persoonlijke omstandigheden.

5.1

Zowel uw rechtspraak als die van het HvJ EU bevatten niettemin aanwijzingen dat het bestaan van het exclusiviteitssysteem van de Verordening zou kunnen leiden tot een ander resultaat dan dat waartoe de
Schumacker -rechtspraak noopt. Die rechtspraak staat koppeling toe van premieheffingsfaciliteiten aan de status van verzekerde. De zaak HR
BNB 2005/119 ^[36] betrof een Nederlands ingezetene die uitsluitend in België werkte en dus alleen daar verzekerd en premieplichtig was. De fiscale grensarbeidersregeling daarentegen wees zijn loon voor de belastingheffing geheel aan Nederland toe. België kende geen premievrije som, premie-heffingskorting of premiegrens. De belanghebbende wilde, ondanks exclusieve verzekering in België, de Nederlandse premieheffingskorting kunnen aftrekken van zijn Nederlandse inkomstenbelasting. U oordeelde dat voor wat betreft de premieheffingskorting de
Schumacker -leer slechts van betekenis kan zijn voor belastingplichtigen die in Nederland onderworpen zijn aan die premieheffing:

“3.2. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende geen heffingskorting geniet in de premiesfeer, voor hem een nadeel oplevert dat niet kan worden toegeschreven aan een tekortkoming in de Nederlandse heffingsregeling, doch voortvloeit uit de verschillen die bestaan tussen de financieringsstelsels voor de sociale verzekeringen in de verschillende lidstaten van de EG. Het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand voorziet niet in het wegnemen van deze verschillen. Voorzover middel I betoogt dat het niet genieten van de Nederlandse heffingskorting voor het premiedeel het gemis betekent van een fiscale tegemoetkoming als bedoeld in de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz I-00225 en 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, miskent het middel het ook in het gemeenschapsrecht erkende onderscheid tussen het heffen van belasting enerzijds en het heffen van premie in het kader van een socialezekerheidsregeling anderzijds. Voorzover het middel betoogt dat het aan de woonstaat is rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige, ziet het eraan voorbij dat de mogelijkheid voor Nederland om een persoonlijke tegemoetkoming toe te kennen in het kader van de premieheffing voor de sociale verzekeringen zich slechts voordoet indien belanghebbende in Nederland onderworpen zou zijn aan die premieheffing, hetgeen niet het geval is. Het Hof is derhalve terecht tot de conclusie gekomen dat hier geen sprake is van schending door Nederland van de bepalingen van het gemeenschaprecht welke zien op het vrije verkeer van werknemers en het verblijfsrecht van burgers van de Europese Unie. Het middel faalt mitsdien.

3.3.

Middel II faalt eveneens, daar belanghebbende zich ter zake van het (niet) genieten van de in geding zijnde heffingskorting van hen met wie hij zich vergelijkt, in relevante zin onderscheidt doordat hij niet en de anderen wel in Nederland verzekerd en premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen.”

Deze grensarbeider wilde in wezen, hoewel hij het hele jaar in België verzekerd was en dat land dus volledig met zijn omstandigheden rekening kon houden, de Nederlandse faciliteiten genieten omdat die in België niet bestonden; hij wilde dus van twee wallen eten. Onze belanghebbende daarentegen is in 2013 niet verzekerd in Polen, maar juist alleen in Nederland en is dus geheel aangewezen op één wal, de Nederlandse.

5.11

HR
BNB 2007/207 ^[37] houdt een vergelijkbaar oordeel in als HR
BNB 2005/119. Die zaak betrof een ingezeten werknemer die in Nederland niet verzekerd en niet premieplichtig was omdat hij bij de Europese Octrooiorganisatie werkte en aldaar verzekerd was. Hij wilde niettemin verrekening van de heffingskorting voor de volksverzekeringen. U overwoog:

“3.3. Middel I bestrijdt in de eerste plaats 's Hofs oordeel dat belanghebbende slechts recht heeft op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3 van de Wet), en niet ook op de heffingskorting voor de volksverzekeringen (artikel 10, lid 4, WFV, in verbinding met de artikelen 8.4 tot en met 8.6 van de Wet).

Het middel faalt, daar 's Hofs oordeel juist is. Belanghebbende is immers ingevolge artikel 14, lid 1, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 niet verzekerd op grond van de volksverzekeringen, en derhalve (gelet op artikel 6 WFV) ook niet premieplichtig daarvoor. Uit het bepaalde in artikel 10, lid 4, WFV volgt dan dat belanghebbende ook geen recht heeft op een heffingskorting voor de volksverzekeringen. Niet valt in te zien dat voormelde bepalingen op enig punt in strijd zijn met het Protocol of met enige andere verdragsbepaling. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel is ongegrond, daar belanghebbende zich in relevante zin onderscheidt van hen met wie hij zich vergelijkt, doordat hij niet, maar de anderen wel in Nederland verzekerd en premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen.”

Ook met dit vergelijkbare tweewallengeval is onze belanghebbende niet vergelijkbaar: onze belanghebbende is wél verzekerd en heeft wél premie betaald tot 21 juni van het litigieuze jaar. Ná 21 juni 2013 betaalt haar binnenlandse maatvrouw evenmin als zij nog premie, hoewel die maatvrouw wél de volle heffingskorting geniet. De belanghebbende vraagt geenszins, zoals de EPO-employee in wezen deed, om uitbetaling van de heffingskorting zonder ooit verzekerd te zijn geweest en zonder ooit premie betaald te hebben.

5.12

De HvJ EU-zaak
Blanckaert ^[38] betrof de vraag of art. 2.7(2) Wet IB 2001 ̶ dat een overschot aan premieheffingskorting na verrekening met verschuldigde premies volksverzekeringen in mindering brengt op de inkomstenbelasting (overheveling van ongebruikte premieheffingskorting naar de belastingheffingskorting) ̶ een discriminatie inhoudt als toepassing voorbehouden is aan belastingplichtigen die verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen. Blanckaert was een niet-ingezetene met box 3 inkomen uit een Nederlandse vakantiewoning. Dat Nederlandse box 3 inkomen was minder dan 90% van zijn inkomen in Nederland. Hij genoot dus meer dan 90% buiten Nederland, naar aan te nemen valt in zijn woonstaat. Hij was niet verzekerd in Nederland en hij had niet gekozen voor behandeling als fictief binnenlands belastingplichtige ex art. 2.5 (oud) Wet IB 2001. Hij wilde vermindering van de box 3 belasting met dezelfde premieheffingskorting als die welke een ingezetene met uitsluitend box 3 inkomen zou genieten. Volgens het HvJ EU bevonden verzekerden en niet-verzekerden zich op dit punt echter niet objectief in dezelfde situatie:

“38 Het door de Nederlandse regeling gehanteerde criterium van het al dan niet verzekerd zijn, bevoordeelt in de meeste gevallen de ingezetenen van deze lidstaat. Niet voor de volksverzekeringen verzekerde belastingplichtigen zijn immers meestal niet-ingezetenen.

39 De minder gunstige fiscale behandeling van niet-ingezetenen zou hen ervan kunnen weerhouden om in Nederland in onroerend goed te beleggen. Deze regeling kan het vrije kapitaalverkeer dus belemmeren.

40 Nagegaan dient echter te worden of een dergelijke beperking van het vrije kapitaalverkeer is gerechtvaardigd uit het oogpunt van de verdragsbepalingen.

(…)

43 De vraag rijst dus of er wat de toekenning van de heffingskortingen volksverzekeringen als belastingkortingen betreft, een objectief verschil bestaat tussen de situatie van een niet-ingezetene, zoals Blanckaert, en die van een ingezetene, die gelijk verzoeker in het hoofdgeding, in Nederland uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen heeft.

44 Om te beginnen dient te worden vastgesteld dat het belastingvoordeel waarop de belastingplichtige die in Nederland belastbaar inkomen heeft, aanspraak kan maken, enkel als zodanig moet worden aangemerkt indien de heffingskortingen volksverzekeringen niet volledig met de verschuldigde premies volksverzekeringen kunnen worden verrekend.

45 De nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, benadeelt in fiscaal opzicht weliswaar in het bijzonder niet-ingezetenen, doch de toekenning van de heffingskortingen volksverzekeringen is rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld aan het feit dat de betrokken belastingplichtige verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen is. Zowel de voor de volksverzekeringen verzekerde ingezetenen als de hiervoor verzekerde niet-ingezetenen hebben immers recht op deze kortingen, terwijl de ingezetenen en niet-ingezetenen die hiervoor niet verzekerd zijn, daar geen recht op hebben.

46 In dit verband betoogt verzoeker in het hoofdgeding dat een in Nederland ingezeten (binnenlandse) belastingplichtige met uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen, als verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen werkelijke belastingkortingen uit hoofde van de volksverzekeringen geniet. Hij draagt immers geen premie volksverzekeringen af omdat hij geen inkomen uit werk en woning heeft, zodat de heffingskortingen hiervoor niet kunnen worden verrekend met de premie volksverzekeringen. Daarentegen is een niet-ingezeten (buitenlandse) belastingplichtige met in Nederland enkel inkomen uit sparen en beleggen, niet verzekerd voor die verzekeringen en draagt hij in deze lidstaat evenmin premie volksverzekeringen af, maar hij kan geen aanspraak maken op de heffingskortingen volksverzekeringen als belastingkortingen.

47 De toekenning van het voordeel dat in het hoofdgeding aan de orde is, aan personen die niet verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen, zou er echter op neerkomen dat ongelijke situaties gelijk worden behandeld aangezien de betrokken verzekerden slechts bij uitzondering recht hebben op de heffingskortingen volksverzekeringen als belastingkortingen. De verzekerde kan dergelijke belastingkortingen immers enkel verkrijgen in het geval dat hij de heffingskortingen niet met de verschuldigde premies kan verrekenen. Een niet-verzekerde, zoals verzoeker in het hoofdgeding, zou daarentegen altijd en automatisch recht hebben op belastingkortingen uit hoofde van de toekenning van de heffingskortingen volksverzekeringen. Omdat hij niet premieplichtig is kan een dergelijke persoon die kortingen immers nooit met de verschuldigde premies volksverzekeringen verrekenen.

48 Vervolgens is het van belang vast te stellen dat de nationale regeling inzake de kring van verzekerden voor de Nederlandse volksverzekeringen in overeenstemming is met artikel 13, lid 2, sub a en b, van verordening nr. 1408/71. Ingezetenen die hun beroepsactiviteiten buiten Nederland verrichten, vallen immers niet onder dat verzekeringsstelsel, terwijl niet-ingezetenen die in deze lidstaat werken, wél daaronder vallen.

49 Aangezien het gemeenschapsrecht de bevoegdheid van de lidstaten om hun socialezekerheidsstelsels in te richten onverlet laat (arrest van 13 mei 2003, Müller-Fauré en Van Riet, C‑385/99, Jurispr. blz. I‑4509, punt 100), staat het bij ontbreken van harmonisatie op communautair niveau de betrokken lidstaat vrij om de kring van verzekerden en de hoogte van de door de verzekerden voor de nationale volksverzekeringen verschuldigde premies alsmede de daarmee verband houdende kortingen vast te stellen. De systematiek van een dergelijk stelsel brengt bovendien mee dat de toekenning van de heffingskortingen voorbehouden blijft aan de premieplichtigen, te weten de verzekerden in dat stelsel.

50 Daaruit volgt dat een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, uit het oogpunt van artikel 58, lid 1, sub a, EG haar rechtvaardiging kan vinden in het objectieve verschil tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van degene die niet in dat stelsel verzekerd is.”

5.13

De A-G Stix-Hackl had in haar conclusie voor
Blanckaert onder meer opgemerkt:

“(c) Bestaan van indirecte discriminatie jegens verzoeker in het hoofdgeding

56. In het hoofdgeding zou een indirecte discriminatie jegens verzoeker erin kunnen bestaan dat hij – als niet‑ingezetene – geen recht krijgt op de litigieuze heffingskorting voor uitgaven voor sociale zekerheid omdat hij als niet‑ingezetene zonder inkomen uit werk in Nederland daar niet onder de volksverzekeringen valt ^[39] , terwijl een ingezetene, ongeacht de aard van zijn inkomsten ^[40] – in beginsel wel daaronder valt en dientengevolge recht krijgt op de litigieuze heffingskortingen. Dit verschil in behandeling houdt echter – anders dan in de zaak Schumacker – geen rechtstreeks verband met de woonplaats van de belastingplichtige.

57. De betrokken nationale regeling knoopt in ieder geval niet rechtstreeks aan bij de woonplaats van de belastingplichtige. Of een vermindering van de inkomstenbelasting onder de voorwaarden van artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001 – dus in de gevallen waarin de heffingskorting volksverzekeringen niet volledig kon worden verrekend met de premie volksverzekeringen – mogelijk is, hangt er volgens de letterlijke bewoordingen van deze bepalingen immers van af of de belastingplichtige ook onder de volksverzekeringen valt. Dit hangt er weer van af of hij in Nederland woont
dan wel op Nederlands grondgebied inkomen uit werk verwerft. Daaruit volgt echter dat ook niet‑ingezetenen recht kunnen krijgen op de omstreden heffingskortingen – en wel onder de voorwaarden van artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001, dat niet rechtstreeks onderscheid maakt op grond van de woonplaats, te weten indien hij op Nederlands grondgebied inkomen uit werk verwerft. De Nederlandse regering heeft dit ter terechtzitting nogmaals bevestigd.

58. De betrokken heffingskortingen werden Blanckaert dus niet geweigerd omdat hij niet-ingezetene was, maar omdat hij – nu hij in Nederland geen inkomen uit werk genoot – als niet-ingezetene daar niet onder de volksverzekeringen viel.

59. Weliswaar kan daartegen worden ingebracht dat de betrokken regeling in zoverre indirect aanknoopt bij de woonplaats, omdat niet‑ingezetenen die enkel inkomen uit sparen en beleggen genieten, niet verzekerd zijn voor de volksverzekeringen, terwijl ingezetenen in deze situatie wel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel vallen. Daarop kan echter worden geantwoord dat hier desalniettemin niet op grond van de woonplaats onderscheid wordt gemaakt, aangezien het feit dat inkomen uit werk wordt verworven – ook en juist voor niet‑ingezetenen – meebrengt dat men onder de volksverzekeringen valt.

60. Bijgevolg dient te worden aanvaard dat Blanckaert in de omstandigheden van het hoofdgeding – dat wil zeggen als niet‑ingezetene zonder inkomen uit werk – zich niet in een situatie bevindt die met die van een ingezetene zonder inkomen uit werk vergelijkbaar is, omdat in die omstandigheden alleen ingezetenen volgens het nationale recht – in casu volgens de zogeheten Volksverzekeringswet – onder de volksverzekeringen vallen.

61. In dit verband is bovendien van belang dat ook ingezetenen niet steeds recht hebben op de litigieuze heffingskortingen. De Nederlandse regering heeft in dit opzicht verklaard dat zelfs een ingezetene die in een bepaalde verzekeringstak niet de hoedanigheid van verzekerde heeft, ook geen aanspraak kan maken op de overeenkomstige heffingskorting. Zo is volgens de toelichting van de Nederlandse regering degene die de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, niet meer verzekerd voor de algemene ouderdomsverzekering en kan hij dus niet meer in aanmerking komen voor de heffingskorting voor deze verzekering. Gelet op het doel ervan – het garanderen van een bestaansminimum – blijkt de betrokken regeling derhalve coherent.

(…).

67. Met betrekking tot de financiering van de sociale zekerheid wordt de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten bovendien door de coördinatieregels van verordening nr. 1408/71 ingeperkt. Tot deze coördinatieregels behoren met name het verbod van artikel 13 op dubbele premieheffing en de desbetreffende bevoegdheidsverlenende bepalingen.

68. Zelfs indien men er – zoals Blanckaert – vanuit gaat dat in de betrokken regeling onderscheid wordt gemaakt tussen ingezetenen en niet‑ingezetenen voorzover deze beide groepen verschillend worden behandeld wanneer de belastingplichtige in Nederland enkel inkomen uit sparen en beleggen geniet – en wel in die zin dat de verrekening van de heffingskorting volksverzekeringen met de inkomstenbelasting blijft voorbehouden aan de ingezetenen als eventueel niet-bijdrageplichtige verzekerden – lijkt dit verschil in behandeling objectief niet ongerechtvaardigd.

69. Nederland behoefde mijns inziens bij de vaststelling van de financiering van zijn socialezekerheidsstelsel geen verdergaande vereisten in acht te nemen dan de beginselen van verordening nr. 1408/71. In het bijzonder vloeit uit het gemeenschapsrecht geen verplichting voort om inkomen uit sparen en beleggen voor de financiering van de volksverzekeringen in aanmerking te nemen. Evenmin kan omgekeerd een gemeenschapsrechtelijke verplichting worden geconstrueerd om niet‑bijdrageplichtige verzekerden van een socialezekerheidsstelsel uit te sluiten.

70. Dat belastingplichtigen zonder inkomen uit werk voor de toepassing van de heffingskorting volksverzekeringen verschillend worden behandeld naar gelang zij al dan niet de hoedanigheid bezitten van verzekerde voor de volksverzekeringen, zoals in casu, is bijgevolg objectief gerechtvaardigd en wel op grond van de structuur van het nationale socialezekerheidsstelsel, waarvan de verenigbaarheid met de gemeenschapsrechtelijke vereisten van bijvoorbeeld verordening nr. 1408/71 buiten twijfel staat.”

5.14

Sommigen leiden hieruit af dat de
Schumacker -rechtspraak niet geldt voor de premieheffing. Doordat de premieheffing(skorting) aansluit bij het al dan niet verzekerd zijn en de Verordening exclusief toewijst (zodat parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid zoals in de ongecoördineerde inkomstenbelastingheffing zich in premieheffingszaken niet voordoet), achten dezen het “nagenoeg geheel”-criterium uit de
Schumacker -rechtspraak niet van belang. Van Herpen ^[41] betoogt in dit verband:

“Het "nagenoeg"-criterium uit het Schumacker-arrest is voor de premieheffing niet van belang voor het bepalen van een gelijke situatie tussen een inwoner en een niet-inwoner. Immers, op grond van het internationale socialezekerheidsrecht is in beginsel sprake van een exclusieve toewijzing van heffingsbevoegdheid aan de woonstaat respectievelijk de werkstaat. De werkstaat is in beginsel exclusief heffingsbevoegd indien de niet-inwoner in de werkstaat box 1-inkomen geniet.”

5.15

Blanckaert zegt mijns inziens echter geenszins dat de
Schumacker -rechtspraak niet geldt voor de premieheffing, noch dat als een lidstaat zijn verzekeringsjurisdictie uitoefent conform de Verordening alles in orde is en er niet nagedacht hoeft te worden over de vrij-verkeersbepalingen. Integendeel: het Hof past zijn
rule of reason voor vrij-verkeer-toetsing juist toe: hij stelt vast dat de ligitieuze regeling vooral niet-ingezetenen benadeelt (r.o. 45) en beoordeelt vervolgens of daarvoor een rechtvaardiging bestaat, die hij vindt in de volstrekte zeldzaamheid van een met Blanckaert vergelijkbare inwoner (r.o. 47; zie 5.16 hieronder). Dat de Verordening exclusief toewijst en parallelle jurisdictie-uitoefening in beginsel uitsluit, is niet relevant, want dat zegt niets ̶ en de Verordening zegt dus niets ̶ over premieheffing, laat staan over vergelding van draagkracht in het kader van die premieheffing. De observatie van het Hof (r.o. 48) dat de Nederlandse bepaling van de kring van verzekerden strookt met de Verordening dient er slechts toe vast te stellen dat het Nederlandse onderscheid tussen verzekerden en niet-verzekerden niet in strijd is met die Verordening en zegt niets over de in belanghebbendes zaak opgeworpen vraag of twee overigens identieke verzekerden, van wie er één in de loop van het jaar gebruik maakt van haar recht op vrij verkeer, voor het jaardeel waarin deze verzekerden hetzelfde bijdrageplichtige inkomen genieten, verschillend behandeld mogen worden.

5.16

Onze belanghebbende onderscheidt zich mijns inziens op alle kennelijk relevante punten van
Blanckaert . De cruciale r.o. 47 van
Blanckaert geldt niet voor haar geval. De binnenlandse maatvrouw (iemand die het hele jaar inwoner en daardoor verzekerd is en een deel van het jaar loon geniet maar een groot deel van het jaar geen bijdrageplichtig inkomen geniet), is geenszins zeldzaam; een dergelijke inwoonster heeft geenszins “slechts bij uitzondering” recht op de volle premieheffingskorting, maar juist automatisch altijd (door haar inwonerschap). Ook onderscheidt zij zich van Blanckaert doordat de laatste zijn gehele bijdrageplichtige inkomen gedurende het gehele jaar buiten Nederland verdiende, naar aan te nemen valt in zijn woon/werkstaat, waar hij het gehele jaar verzekerd was en dus, in tegenstelling tot onze belanghebbende, het gehele jaar in aanmerking kwam voor aldaar eventueel vigerende premieheffingstegemoetkomingen in verband met persoonlijke en gezinssituatie. Het arrest
Blanckaert is dus juist geheel in overeenstemming met
Schumacker en kan mijns inziens daarom niet gezien worden als steun voor de stelling dat
Schumacker niet zou gelden voor de premieheffing.

5.17

De observaties van het Hof in r.o. 49 dat een coördinatiestelsel impliceert dat de lidstaten vrij blijven hun kring van verzekerden, premies en kortingen zelf te bepalen en dat zo’n stelsel nu eenmaal meebrengt dat heffingskortingen alleen toegekend kunnen worden aan verzekerden/premieplichtigen in dat stelsel, en de opmerkingen van de A-G (69-70 conclusie) over de structuur en de verenigbaarheid van het Nederlandse stelsel met Vo. 883/2004, houden geenszins in dat de nationale premie(kortings)regeling of
secundair EU-recht (coördinatieverordening 883/2004), toegepast zouden mogen worden op een wijze die onverenigbaar is met
primair EU-recht (in casu het recht op vrij verkeer van personen). De observatie dat premiekortingen nu eenmaal alleen aan verzekerden gegeven kunnen worden, lijkt voor belanghebbendes geval zelfs irrelevant: zij was immers wél verzekerd, tot 21 juni 2013, maar anders dan de binnenlandse maatvrouw die vanaf die datum evenmin bijdrageplichtig inkomen geniet, krijgt zij maar een halve korting. In belanghebbendes geval komt het onderscheid tussen verzekerde en niet-verzekerde, anders dan in
Blanckaert , neer op onderscheid naar al dan niet gebruikmaken van het vrije verkeer. In alle andere opzichten zijn de belanghebbende en de in Nederland blijvende maatvrouw gelijk. Ik merk daarbij op dat volgens het hieronder (5.20) te citeren arrest
Kieback belanghebbendes situatie over het gehele jaar beoordeeld moet worden, óók in geval van emigratie halverwege het jaar.

5.18

De
Schumacker -rechtspraak biedt een
escape voor de woonstaat als de werkstaat de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking neemt, ofwel unilateraal (zaak
De Groot ^[42] ) ofwel bij belastingverdrag (zaak
Amurta ^[43] ). In belanghebbendes geval geldt inderdaad een bindende internationale en zelfs EU-rechtelijke regeling tussen de betrokken lidstaten (nl. die van Vo. 883/2004) en die wijst na 21 juni 2013 exclusief Polen aan als bevoegd, maar, zoals opgemerkt, zegt al dan niet exclusieve jurisdictietoewijzing niets over premieheffing, laat staan premieheffingskortingen e.d.. Zelfs als dat anders zou zijn, baat die
escape Nederland volgens de
Schumacker -logica in casu niet, nu de belanghebbende in Polen immers juist
niet is onderworpen (verzekerd) op een wijze die Polen in staat stelt om rekening te houden met haar persoonlijke en gezinsomstandigheden. Aan de vraag of de wetgeving van de (nieuwe) werk/woonstaat (in casu Polen) persoonlijke tegemoetkomingen kent, gaat het Hof voorbij. Dat blijkt uit de zaak
Renneberg , ^[44] over hypotheekrenteaftrek die Nederland als
niet -woonstaat,
niet -bronstaat van het kadastrale inkomen,
niet -situsstaat,
niet -leningstaat,
niet -zekerheidstaat en
niet -rentebetaalstaat desondanks werd gedwongen te verlenen, hoewel die aftrek in de woonstaat België überhaupt niet bestond tegenover arbeidsinkomsten.

5.19

De boodschap van de
Schumacker -rechtspraak, met name
Wallentin ,
Commissie v Estland, De Groot en
Renneberg is duidelijk: de migrerende werknemer heeft
altijd ergens recht op tegemoetkomingen; kan het niet in de goede lidstaat, dan maar in de verkeerde, al heeft die territoriaal en jurisdictioneel part noch deel aan het desbetreffende draagkracht-aspect van de werknemer (zoals hoofdverblijfhypotheekrente bij een niet-inwoner).

5.2

Ook het recente arrest
Kieback ^[45] steunt belanghebbendes standpunt. Kieback woonde in Duitsland, werkte in Nederland en verhuisde in de loop van het jaar metterwoon en metterwerk naar de VS. Hij wilde zijn (Duitse) hypotheekrente over zijn Europese periode in mindering te brengen op zijn (Nederlande) arbeidsinkomen tot aan emigratie. Het Hof bevestigde opnieuw dat een niet-ingezetene (pas) objectief vergelijkbaar is met een inwoner als zijn woonlidstaat vanwege het feit dat hij het belangrijkste deel van zijn inkomen in de werklidstaat verwerft niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Hij voegde daar op uw verzoek om instructie aan toe dat zulks
op jaarbasis beoordeeld moet worden, dus niet per periode van (opvolgende) belastingplicht. Bij opvolgende belastingplicht in de loop van het jaar (zoals bij
Kieback , en zoals ook bij de belanghebbende voor wat betreft zowel haar belastingplicht als haar verzekeringsstatus), hoeft de exitstaat weliswaar volgens dit arrest in beginsel überhaupt geen rekening te houden met draagkrachtfactoren van de vertrokken werknemer, zelfs niet tijdsevenredig of inkomensevenredig:

“29 Wanneer de niet-ingezetene in de loop van het jaar vertrekt om zijn beroepsactiviteit in een ander land te gaan uitoefenen, rechtvaardigt niets het standpunt dat de woonstaat [PJW; de exitstaat, in casu Duitsland] enkel en alleen op grond van dat feit niet in staat zal zijn om het gehele inkomen en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen. Daar bovendien de betrokkene na dat vertrek achtereenvolgens of zelfs gelijktijdig in verschillende landen tewerkgesteld kan zijn geweest en het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen in een van deze landen heeft kunnen vestigen, kan de staat waar hij zijn beroepsactiviteit vóór dit vertrek uitoefende niet worden vermoed deze situatie gemakkelijker te kunnen beoordelen dan de staat, of in voorkomend geval de staten, waar hij na dat vertrek woonachtig is.

30 Dit zou slechts anders zijn, indien zou blijken dat de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat, die hij in de loop van dat jaar heeft verlaten, aangezien deze staat dan in de beste positie zou verkeren om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie.

(…).

34 (…). De lidstaat waarin de belastingplichtige in de loop van het gehele betrokken jaar slechts een gedeelte van zijn belastbare inkomen heeft verworven, is derhalve niet gehouden om hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent.”

Maar dit oordeel steunt, gezien de r.o. 29 en 34, geheel op de vooronderstelling dat de vertrekkende werknemer in zijn nieuwe woon/werkstaat de rest van het jaar inkomsten verwerft die die opvolgende woon/werkstaat in staat stelt om
zijn draagkrachtvergeldingen (volledig) te verlenen. ^[46] Is dat niet het geval, dan is de duidelijke implicatie van r.o. 30 dat de voormalige woon/werkstaat (volledig) verantwoordelijk blijft.

5.21

Voor
Kieback hoefde na zijn vertrek noch Nederland, noch Duitsland te zorgen, gegeven dat hij nog negen maanden elders ging (groot)verdienen. Onze belanghebbende heeft
niet in 2013 “slechts een gedeelte van haar belastbare inkomen” in Nederland verworven, maar juist haar “totale inkomen of nagenoeg het volledige gezinsinkomen dat (zij) in de loop van het betrokken jaar heeft genoten, (…),” zodat zij zich dus wél bevindt:

“in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen van deze staat, opdat met het oog op de belastingheffing in die staat over (haar) inkomen, rekening wordt gehouden met (haar) fiscale draagkracht.”

5.22

Men kan tegenwerpen dat het in casu om een algemene heffingsvrije voet gaat en dat recente jurisprudentie van het HvJ EU er op duidt dat het Hof zo’n tegemoetkoming niet (meer) ziet als een faciliteit om persoonlijke en gezinsomstandigheden in aanmerking te nemen, omdat iedereen die tegemoetkoming krijgt, ongeacht omstandigheden. Diametraal tegengesteld aan
Schumacker , maakte het Hof inderdaad in de zaken
Mattner ^[47] en
Welte ^[48] (over erf- en schenkbelasting) niet de woonstaat, maar juist de
bron/situs staat verantwoordelijk voor de voetvrijstellingen, óók als die staat maar een beperkt deel van de erfenis/schenking belast (alleen situsgoederen) en de woonstaat dus wel degelijk in staat is om zijn voetvrijstelling (geheel) te verlenen door aftrek op de wereldboedel. En in de zaak
Miljoen, X. en
Société Générale ^[49] (over inkomstenbelasting) beschouwde het Hof de Nederlandse voetvrijstelling in box 3
niet als vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden omdat iedereen haar krijgt ongeacht persoonlijke omstandigheden of draagkracht. Hij oordeelde dat een voetvrijstelling

“die een aan alle ingezeten belastingplichtigen toegekend voordeel vormt, los van hun persoonlijke situatie, geen aan de persoonlijke situatie van de belastingplichtige gekoppeld individueel voordeel vormt.”

Wellicht moeten wij daaruit afleiden dat het Hof nooit bedoeld heeft – of
niet meer wenst te bedoelen, gezien zijn tegengesteld luidende arrest in de zaak
D. v Inspecteur ^[50] ̶ dat
algemene voetvrijstellingen onder zijn
Schumacker -leer vallen, maar alleen omstandigheden-afhankelijke tegemoetkomingen zoals maritale aanslagoplegging, alimentatie-aftrek, persoonsgebonden aftrek, hypotheekrenteaftrek (die het Hof dan kennelijk beschouwt als persoonlijke woonsubsidie), en dergelijke tegemoetkomingen. Dat zou betekenen dat het uitgangspunt van het Hof Den Bosch in belanghebbendes zaak (r.o. 4.7; zie 2.8 hierboven) – nl. dat het premiedeel van de algemene heffingskorting een voordeel is dat voortvloeit uit de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie – onjuist is. De aanduiding “algemene” heffingskorting impliceert dat wellicht reeds. Dat leidt mijns inziens in belanghebbendes geval echter niet tot een ander resultaat dan de
Schumacker -leer.

5.23

Want ook als wij moeten aannemen dat niet de
Schumacker -lijn maar de
Welte -lijn moet worden gevolgd, leidt ’s Hofs rechtspraak naar gegrondbevinding van belanghebbendes standpunt: als de litigieuze premieheffingskorting geen persoonlijke draagkrachtpost is, dan gaat het om een voetvrijstelling die ongeacht persoonlijke omstandigheden ̶ dus ook ongeacht emigratie halverwege het jaar of ophouden bijdrageplichtig inkomen te genieten halverwege het jaar ̶ aan elke verzekerde toekomt, ook aan de beperkt verzekerde. De cruciale overweging in het
Welte -arrest is de volgende:

“51 Wanneer een nationale regeling, ten behoeve van de belastingheffing op een door vererving verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, de niet-ingezeten erfgenamen die deze zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater enerzijds en de niet-ingezeten of ingezeten erfgenamen die een dergelijke zaak hebben verkregen van een ingezeten erflater, alsook de ingezeten erfgenamen die diezelfde zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater anderzijds, op voet van gelijkheid behandelt, kunnen deze erfgenamen in het kader van dezelfde belastingheffing niet verschillend worden behandeld wat de toepassing van een belastingvrije som voor deze onroerende zaak betreft, zonder dat de eisen van het Unierecht worden geschonden. Door de aan deze twee categorieën van personen toevallende nalatenschappen, afgezien van de hoogte van de belastingvrije som waar de erfgenaam aanspraak op kan maken, gelijk te behandelen, heeft de nationale wetgever immers erkend dat tussen die categorieën, wat de modaliteiten en de voorwaarden voor inning van de erfbelasting betreft, geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Eckelkamp e.a., punt 63, Arens-Sikken, punt 57, en Mattner, punt 38).”

De
Welte -logica ziet een niet-inwoner dus niet pas als vergelijkbaar met een inwoner indien deze nagenoeg zijn gehele heffingsgrondslag in de bron/situsstaat concentreert en in zijn woonstaat niet onderworpen is op een wijze die de woonstaat in staat stelt rekening te houden met persoonlijke omstandigheden. De
Welte -logica ziet een niet-inwoner en een inwoner – mijns inziens terecht ̶ reeds als vergelijkbaar als de bron/situsstaat hen op dezelfde wijze voor dezelfde binnenlandse heffingsgrondslag belast. Ook de belang-hebbende wordt voor de premieheffing hetzelfde behandeld als de binnenlandse maatvrouw,
behalve voor wat betreft de hoogte van de premieheffingskorting.

5.24

Mijn conclusie is dat, hoezeer ook ’s Hofs onjuiste
Schumacker -leer, zijn
Welte -leer en zijn
Miljoen -leer onderling moeizaam verenigbaar zijn en voortdurend inconsistenties en complicaties genereren, in casu al ’s Hofs rechtspraak over de verkeersvrijheden in de richting van belanghebbendes gelijk wijst, alsmede dat
Blanckaert haar geen ongelijk geeft. Het is daarom mijns inziens geenszins een
acte clair dat aan de belanghebbende zonder schending van het (primaire) vrije personenverkeer een deel van de algemene heffingskorting onthouden kan worden op grond van de constatering dat het onderscheid in art. 2.6a Regeling Wfsv “rechtstreeks en uitsluitend” gekoppeld is aan het al dan niet verzekerd zijn, dan wel op grond van de mijns inziens onjuiste stelling dat het primaire EU-recht zoals door het Hof uitgelegd in zijn
Schumacker c.q.
Welte -lijn niet zou gelden voor de premieheffing omdat op dat vlak een Verordening (secundair EU-recht) geldt die niet over premieheffing of -korting gaat en slechts nationale stelsels coördineert met de inhoud waarvan zij zich in beginsel niet bemoeit.

5.25

Nu evenmin
clair is dat het standpunt van de fiscus EU-rechtelijk juist is omdat er weinig touw vast te knopen valt aan ’s Hofs rechtspraak, meen ik dat prejudicieel aan het Hof de vraag voor te leggen ware of in de omstandigheden van de belanghebbende in (heel) 2013, met name het ontbreken van verzekering in Polen na 21 juni, zodat aldaar met haar persoonlijke omstandigheden geen rekening gehouden kon worden bij de premieheffing, het vrije personenverkeer zich ertegen verzet, met name in ’s Hofs uitleg daarvan in de zaken
Schumacker, Zurstrassen, D. v Belastingdienst, Wallentin, Commissie v Estland, Blanckaert, Kieback, Mattner, Welte , en de gevoegde zaken
Miljoen, X. en
Société Générale , dat Nederland haar premieheffingskorting tijdsevenredig kort op de grond dat zij na 21 juni 2013 niet in Nederland verzekerd was (maar ook niet in Polen), hoewel een inwoner met identiek bijdrageplichtig inkomen over het gehele jaar die op dezelfde datum ophoudt bijdrageplichtig inkomen te genieten maar geen gebruik maakt van het vrije verkeer, niet gekort wordt.

6. Conclusie

Ik geef u in overweging prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EU.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Blz. 2 van het verweer van de inspecteur in eerste aanleg vermeldt het volgende over de samenstelling van de belanghebbendes algemene heffingskorting ad € 1.254 (r.o. 4.1 Hofuitspraak): “In de aanslag IB/PH is aan belanghebbende de Algemene Heffingskorting (AHK) ad € 1.254 en de Arbeidskorting ad € 840 toegekend. Art. 2.6a Reg Wfsv leidt alleen tot een korting op het PH-deel van de AHK. Het IB-deel van de AHK 2013 bedraagt € 316. Voor het PH-deel resteert dan € 1.658. Dit is vanwege de periode verzekeringsplicht 1-1 tot 21-07 beperkt tot 200/360e deel = € 922. Samen is dat voor de AHK € 1.238. Er is echter toegekend € 1.254. Dit is het gevolg van een fout in de module die de aanslagen berekent. Deze fout wordt in de release van 17-10-2014 hersteld. Belanghebbende is niet benadeeld want de toegekende AHK is hoger dan wat ik met de hand bereken. Voor de arbeidskorting wordt het bedrag aangehouden dat de werkgever heeft berekend, zo lang dit onder het maximum van € 1.723 van de lagere inkomens 2013 blijft.”

2. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2 april 2015, nr. AWB 14/5325, ECLI:NL:RBZWB:2015:2135,

3. Rechtbank Breda 6 november 2009, nr. 08/1858, ECLI:NL:RBBRE:2009:BK4153,

4. Hof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2010, nr. 09/00654, ECLI:NL:GHSHE:2010:BN5566,

5.

6. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 september 2015, nr. 15/00684, ECLI:NL:GHSHE:2015:3717,

7. HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (

8. HvJ EG 10 mei 2012, zaak C-39/10 (

9. HvJ EG 8 september 2005, zaak C-512/03 (

10. HvJ EG 1 juli 2004, zaak C-169/03 (

11. HR 26 november 2004, nr. 39 444, ECLI:NL:HR:2004:AP1415, na conclusie Van Ballegooijen,

12. HvJ EG 10 mei 2012, zaak C-39/10 (

13. Besluit van 20 april 2010, nr. DGB 2010/568M,

14. HR 4 april 2014, nr. 13/01115, ECLI:NL:HR:2014:782 na conclusie A-G Niessen,

15. HvJ EG 16 mei 2000, zaak C-87/99 (

16. Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van enkele wetten van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Verzamelwet SZW 2013),

17. S.E. Vet,

18. Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 7 december 2012, 2012-0000049118, tot wijziging van de Regeling Wfsv ivm inkomen premie volksverzekeringen en nadere regels mobiliteitsbonussen,

19. Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels (

20. J.J.G. Sijstermans e.a.,

21. Belanghebbendes gemachtigde stelt op blz. 1 van het cassatieberoepschrift [curs. PJW]: “Het gerechtshof Den Bosch beroept zich in haar uitspraak o.a. op arrest Blanckaert van het HvJ EU van 08-09-2005 nr. C-512/03. Deze casus is niet vergelijkbaar immers het betrof een belastingplichtige die uitsluitend een vakantiewoning in Nederland had,

22. Zie onder meer D. Hund en B.L. Luijckx, ‘Wonen en werken in het buitenland’, Deventer: Kluwer 2008.

23. Rechtbank Breda 31 juli 2009, nr. 08/1077, ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ5285,

24.

25. Zie Terra/Wattel, European Tax Law, 6th edition 2012, section 21.4.

26. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (

27. HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (

28. HvJ EU 18 juni 2015, zaak C- 9/14 (

29. HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (

30. HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (

31. HvJ EG 16 mei 2000, zaak C-87/99 (

32. HvJ EG 1 juli 2004, zaak C-169/03 (

33. HvJ EG 10 mei 2012, zaak C-39/10 (

34. Zie onder meer HvJ EG 16 juli 2009, zaak C-128/08 (Damseaux), ECLI:EU:C:2009:471, Jur. EG 2009, p. I-6823,

35. Ook in casu; dat blijkt uit het verweer van de Inspecteur voor de Rechtbank (blz. 2), geciteerd in voetnoot 1 hierboven.

36. HR 26 november 2004, nr. 39 444, ECLI:NL:HR:2004:AP1415, na conclusie A-G Van Ballegooijen,

37. HR 8 juni 2007, nr. 41230, ECLI:NL:HR:2007:BA6528,

38. HvJ EG 8 september 2005, zaak C-512/03 (

39. Voetnoot in origineel: ”Verzekerd voor de volksverzekeringen is degene die in Nederland woont of in Nederland inkomen uit arbeid heeft verkregen (zie artikel 6 van de Algemene Ouderdomswet, artikel 3 van de Algemene Nabestaandenwet en artikel 5 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten)”.

40. Voetnoot in origineel: “Op grond van de in voetnoot 31 genoemde regeling is een ingezetene verzekerd voor de volksverzekeringen zonder dat het enkel op eventueel inkomen uit werk aankomt. Volgens artikel 6 van de Wet financiering volksverzekeringen is de verzekerde in beginsel premieplichtig – waarbij in artikel 8 van deze wet enkel inkomen uit werk en woning in aanmerking worden genomen. Een ingezetene belastingplichtige is dus in beginsel verzekerd voor de volksverzekeringen; indien hij geen inkomen uit werk geniet is hij echter niet premieplichtig”.

41. A. van Herpen, ‘De zaak-Blanckaert nader bezien’,

42. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (

43. HvJ EG 8 november 2007, zaak C-379/05 (

44. HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (

45. HvJ EU 18 juni 2015, zaak C- 9/14 (

46. Aldus ook Van den Broek, ‘Het Hof van Justitie van Schumacker tot Kieback: indirecte discriminatie van

47. HvJ EG 22 april 2010, zaak C-510/08 (

48. HvJ EG 17 oktober 2013, zaak C-181/12 (

49. HvJ EU 17 september 2015, gevoegde zaken C-10/14 (

50. Die zaak betrof de voetvrijstelling in de toenmalige Nederlandse vermogensbelasting; HvJ EU 5 juli 2007, zaak C-376/03 (