Conclusie
14/01160
Mr. F.F. Langemeijer
20 februari 2015
Conclusie inzake:
1. Stichting Nationaal Register van Chiropractoren
2. [eiseres 2]
3. Chiropractie Ede B.V.
tegen
Staat der Nederlanden
In dit geding gaat het om de vraag of bepaalde diensten van chiropractoren behoren te worden beschouwd als vrijgesteld van omzetbelasting. Het cassatieberoep concentreert zich op de vraag of de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd is kennis te nemen van dit geschil.
1.De feiten en het procesverloop
1.1.
1.1.1.
De Stichting Nationaal Register van Chiropractoren stelt zich blijkens haar statuten ten doel de in Nederland werkzame chiropractoren te registreren en hun belangen te behartigen en voorts al hetgeen in de ruimste zin met een en ander verband houdt, daartoe behoort of daartoe bevorderlijk kan zijn [2] .
1.1.2.
[eiseres 2] en Ede B.V. voeren beide een chiropraxiepraktijk.
1.1.3.
Eiseressen in cassatie (hierna gezamenlijk: de Chiropractoren) stellen dat zij vrijgesteld (moeten) zijn van het in rekening brengen van BTW over de door hen verleende diensten op het gebied van de chiropraxie, omdat er geen wezenlijk verschil is tussen de diensten van een chiropractor en die van een fysiotherapeut, die wel is vrijgesteld van BTW.
1.1.4.
De Staat stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling die krachtens art. 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) voor bepaalde (para)medische beroepen geldt zich niet uitstrekt tot chiropractoren, omdat voor hen geen regels zijn gesteld krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Zulke regels bestaan wel voor fysiotherapeuten.
1.2.
De Chiropractoren hebben op 7 december 2012 de Staat doen dagvaarden voor de rechtbank te ’s-Gravenhage (sector kanton). Zij hebben een drietal verklaringen voor recht gevorderd. Aan deze vordering hebben zij, kort samengevat, ten grondslag gelegd dat de Staat onrechtmatig jegens hen handelt door chiropractoren niet vrij te stellen van omzetbelasting, in de zin van art. 11 Wet OB.
1.3.
De Staat heeft in eerste aanleg geen verweer gevoerd. Bij vonnis van 20 februari 2013 heeft de rechtbank (inmiddels: rechtbank Den Haag) de vordering toegewezen en voor recht verklaard dat voor de BTW zijn vrijgesteld:
- fysiotherapeuten die in het BIG-register zijn opgenomen voor zover zij diensten verlenen die tot het gebied van de deskundigheid van het beroep van de fysiotherapeut behoren en onderdeel vormen van de opleiding tot fysiotherapeut;
- fysiotherapeuten die in het BIG-register zijn opgenomen en tevens als Register Chiropractor staan geregistreerd bij het Nationaal Register voor zover zij diensten verlenen die tot het gebied van de deskundigheid van het beroep van de fysiotherapeut behoren en onderdeel vormen van de opleiding tot fysiotherapeut;
- Register Chiropractoren die geregistreerd zijn bij het Nationaal Register voor zover zij diensten verlenen die tot het gebied van de deskundigheid van het beroep van de fysiotherapeut behoren en onderdeel vormen van de opleiding tot fysiotherapeut.
1.4.
De Staat heeft hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Den Haag heeft het beroepen vonnis vernietigd bij arrest van 5 november 2013, daartoe overwegende dat de kantonrechter zich ten onrechte bevoegd heeft geacht over de gevorderde verklaring voor recht te oordelen (rov. 2.2). Het hof heeft de zaak zelf afgedaan en is overgegaan tot de behandeling van grief 2, waarin de Staat het verweer had gevoerd dat voor de Chiropractoren een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de belastingrechter openstaat. Het hof overwoog:
“3.2. Voor [eiseres 2] en Ede B.V. staat een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de belastingrechter open. Zij kunnen, teneinde hun geschil aan de belastingrechter voor te leggen, (i) wachten totdat de Inspecteur hen een naheffingsaanslag oplegt en tegen deze naheffingsaanslag bezwaar maken en nadien zo nodig beroep bij de belastingrechter instellen, dan wel (ii) de over in enig tijdvak verrichte chiropractische diensten verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldoen en vervolgens tegen deze aangifte bezwaar maken en nadien zo nodig beroep bij de belastingrechter instellen. Deze twee beschikbare manieren om de zaak bij de belastingrechter aanhangig te maken vormen niet een onnodige of belastende omweg.
3.3.
Nu de Stichting, blijkens haar eigen stellingen, beoogt op te komen voor de belangen van de in Nederland werkende chiropractoren en dus kennelijk slechts optreedt ter behartiging van de gebundelde belangen van individuele chiropractoren, geldt voor haar hetgeen het hof ten aanzien van [eiseres 2] en Ede B.V. heeft overwogen evenzeer. De Stichting heeft immers geen eigen belang naast dat van de betrokken individuele chiropractoren gesteld.”
Het hof heeft de Chiropractoren alsnog in hun vorderingen niet-ontvankelijk verklaard.
1.5.
De Chiropractoren hebben − tijdig − beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De Staat heeft zijn standpunt schriftelijk laten toelichten, waarna de Chiropractoren hebben gerepliceerd.
2.Bespreking van de cassatiemiddelen
2.1.
Art. 11 van de Wet OB regelt welke leveringen en diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. Op 27 april 2006 [3] heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in twee gevoegde zaken een uitspraak gedaan over de uitleg van artikel 13, A, lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag) [4] . Die uitleg was van belang voor het antwoord op de vraag of een hulpverlener in de gezondheidszorg was vrijgesteld van omzetbelasting. De vraag of ook een chiropractor voldoet aan de voorwaarden voor een vrijstelling op grond van art. 11, lid 1, aanhef en onder g, Wet OB, kwam aan de orde in Rb. Breda 27 maart 2007, ECLI:NL:RBBRE:2007:BA4877. De rechtbank kwam, onder verwijzing naar genoemde uitspraak van het HvJ EG, tot de slotsom:
“(…) dat een arts/chiropractor en een geregistreerde chiropractor, niet zijnde een arts, soortgelijke gezondheidskundige verzorging in de zin van artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn verlenen. Reeds hierom behoren de handelingen van chiropractors fiscaal niet anders te worden behandeld dan die van arts/chiropractor. Dit brengt, gelet op het arrest en hetgeen onder 2.10 is vastgesteld, met zich dat de werkzaamheden van de als zodanig geregistreerde chiropractor in de vrijstelling moeten delen.
4.11.
Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet de diensten van chiropractors welke zijn ingeschreven in het door de SCN bijgehouden register met betrekking tot de door hen verstrekte chiropractische zorg uit te sluiten van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet. Geoordeeld moet derhalve worden dat de uitsluiting van chiropractors van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet, de grenzen overschrijdt van de beoordelingsvrijheid die artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn de lidstaten biedt.”
Bij besluit van 28 februari 2008 heeft de staatssecretaris van Financiën, onder verwijzing naar deze uitspraak, goedgekeurd dat de genoemde vrijstelling wordt toegepast op chiropractoren die hun diensten verlenen onder omstandigheden die vergelijkbaar zijn met die in het door de rechtbank Breda besliste geval [5] .
2.2.
Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (Stb. 2012/321), art. IX, is artikel 11, eerste lid, onderdeel g onder 1, letter a, Wet OB met ingang van 1 januari 2013 komen te luiden:
“a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.”
Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van deze wet en naar twee besluiten van de staatssecretaris van Financiën heeft de Staat een bepaalde uitleg gegeven aan dit wettelijke voorschrift. Door deze uitleg zouden diensten op het gebied van de chiropraxie voortaan buiten de vrijstelling van omzetbelasting vallen. De Chiropractoren kunnen zich niet verenigen met deze uitleg van de Staat. Het gerechtshof (als rechter in burgerlijke zaken) is niet toegekomen aan een oordeel over dit materiële geschilpunt, omdat het hof de belastingrechter bevoegd acht.
2.3.
Middel 1heeft betrekking op het materiële geschilpunt. Het klaagt dat het hof met zijn overweging dat het in dit geding gaat “om de vraag, kort gezegd, of chiropractoren zijn vrijgesteld van het in rekening brengen van BTW over de door hen op het gebied van de chiropractie verleende diensten” (rov. 1.4, eerste volzin) buiten de grenzen van de rechtsstrijd van partijen is getreden. Daarmee zou art. 23 en/of art. 24 Rv zijn geschonden. Onder verwijzing naar diverse vindplaatsen in de processtukken, betogen de Chiropractoren dat het hof hier heeft miskend dat de door hen gevorderde verklaringen voor recht zien op door chiropractoren verleende
fysiotherapeutischediensten. Indien het hof met deze overweging heeft willen aangeven dat er geen verschil is tussen chiropractische en fysiotherapeutische diensten, dat Register-Chiropractoren nooit fysiotherapeutische diensten kunnen verlenen of dat er andere relevante omstandigheden zijn, is dat oordeel volgens de klacht onvoldoende gemotiveerd.
fysiotherapeutischediensten. Indien het hof met deze overweging heeft willen aangeven dat er geen verschil is tussen chiropractische en fysiotherapeutische diensten, dat Register-Chiropractoren nooit fysiotherapeutische diensten kunnen verlenen of dat er andere relevante omstandigheden zijn, is dat oordeel volgens de klacht onvoldoende gemotiveerd.
2.4.
Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden omdat de Chiropractoren belang missen bij deze klacht. Het slagen van deze klacht zou niet tot een ander resultaat kunnen leiden omdat de Chiropractoren ook in dat geval niet in hun vordering zouden kunnen worden ontvangen: het onderwerp behoort tot de uitsluitende bevoegdheid van de belastingrechter. Bij de bespreking van middel 2 kom ik hierop terug. Ten overvloede kan hierover het volgende worden gezegd. Het is hier niet de plaats om het materiële geschil te behandelen, maar duidelijk is wel dat de tekst van art. 11, lid 1, onderdeel g onder 1, Wet OB onderscheid maakt naar beroepsbeoefenaar [6] en daarnaast onderscheid maakt naar de verleende diensten [7] . De klacht heeft betrekking op laatstgenoemd criterium. Achter de klacht steekt kennelijk de gedachte dat bepaalde diensten die chiropractoren verlenen behoren tot het gebied van deskundigheid van het beroep van fysiotherapeut en onderdeel vormen van de opleiding tot (BIG-geregistreerde) fysiotherapeut [8] . Daarvan uitgaande, hebben de Chiropractoren in het geding betoogd dat deze door hen verleende diensten voor de omzetbelasting behoren te worden gelijkgesteld met de diensten van (BIG-geregistreerde) fysiotherapeuten. Het hof heeft deze grondslag van de vordering niet miskend. Zo overweegt het hof in rov. 1.4 dat de Chiropractoren van mening zijn dat zij vrijgesteld moeten zijn van BTW, omdat er geen wezenlijk verschil is tussen de diensten van een chiropractor en die van een fysiotherapeut. De klacht dat het hof de grenzen van de rechtsstrijd uit het oog heeft verloren gaat om deze reden niet op.
2.5.
De voorwaardelijke motiveringsklacht aan het slot van middel 1 mist feitelijke grondslag. In de bestreden eerste volzin van rov. 4.1 heeft het hof geen beslissing gegeven over het materiële geschilpunt: die beslissing was, in de redenering van het hof, immers voorbehouden aan de belastingrechter. Middel 1 faalt.
2.6.
Middel 2betreft de taakverdeling tussen de bestuursrechter (belastingrechter) en de burgerlijke rechter. Daartoe dient te worden bezien of de procedure voor de belastingrechter de belanghebbende een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang biedt waarbinnen hij eenzelfde of een vergelijkbaar resultaat kan behalen als bij de burgerlijke rechter [9] . Verwant aan deze vraag naar de taakverdeling is het leerstuk van de formele rechtskracht. Ingeval een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, dient de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet of tevergeefs is gevolgd, ervan uit te gaan dat de desbetreffende beschikking van het bestuursorgaan zowel wat haar wijze van tot stand komen als haar inhoud betreft, in overeenstemming is met de relevante wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen [10] .
2.7.
Wanneer beroep op de belastingrechter openstaat of heeft opengestaan, kan in uitzonderingsgevallen toch de gang naar de burgerlijke rechter worden gemaakt. Dat was bijvoorbeeld het geval in de door de Staat aangehaalde zaak Abacus/Staat: een geval waarin een ‘transparantieovereenkomst’ was gesloten met de Belastingdienst. De voor de bepaling van de bevoegdheid van de belastinginspecteur van belang zijnde, door de belastinginspecteur gekozen uitleg van die overeenkomst werd evident onjuist of zonder grond geacht. Hoewel de uitleg van een dergelijke overeenkomst in principe wordt overgelaten aan de belastingrechter, is het bij een evident onjuist standpunt van de belastingadviseur voor de belastingplichtige mogelijk ten overstaan van de burgerlijke rechter een verklaring voor recht te vorderen die inhoudt dat niet in strijd met de transparantieovereenkomst is gehandeld en derhalve geen grond bestaat voor het opleggen van een aanslag [11] . Het beginsel van formele rechtskracht kent een enigszins vergelijkbare uitzondering [12] , al is daarvoor vereist dat de betrokken overheid de onjuistheid van haar standpunt erkent [13] .
2.8.
Verder kan van het beginsel van formele rechtskracht worden afgeweken op het moment dat de gevolgen daarvan (voor de toegang tot de rechter) door bijzondere omstandigheden zodanig klemmend worden dat hierop, gelet op de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden aangenomen. Een voorbeeld hiervan was het geschil tussen Leenders en de gemeente Ubbergen. In een APV van de gemeente was bepaald dat een ventvergunning nodig was voor de verkoop van levensmiddelen vanuit rijdende winkelwagens. Leenders was van mening dat geen vergunning was vereist en dat de APV-bepaling onverbindend was. Een beroep op de onverbindendheid van de APV-bepaling had Leenders aan de orde kunnen stellen door het aanvragen van een vergunning en het daartegen procederen bij de bestuursrechter. De Hoge Raad was van oordeel dat in een dergelijke situatie de vraag of het voorschrift verbindend is aan de burgerlijke rechter moet kunnen worden voorgelegd. Gelet op het vereiste van een doeltreffende rechtsbescherming kan van de belanghebbende niet worden gevergd dat hij de omweg van het aanvragen van een vergunning kiest, teneinde daarmee de mogelijkheid te scheppen om de vraag naar de verbindendheid van de APV-bepaling aan de orde te stellen in een procedure voor de bestuursrechter [14] .
2.9.
De voor het leerstuk van de formele rechtskracht aanvaarde uitzonderingen kunnen,
mutatis mutandis,een rol spelen bij het beantwoorden van de vraag naar de bevoegdheidsverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter. Dat lijkt ook te volgen uit een arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2010, waarin de vraag naar de taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter aan de orde was. Het betrof een geval waarin enkele vreemdelingenorganisaties de onverbindendverklaring vorderden van ministeriële regelingen waarin de heffing van leges was geïntroduceerd (of het bedrag van de leges was verhoogd) voor gevallen waarin een verblijfsvergunning werd aangevraagd of werd verzocht om wijziging of verlenging van een verblijfsvergunning. Hoewel de Staat had betoogd dat de vreemdelingenorganisaties in hun vorderingen niet-ontvankelijk waren, omdat de vraag naar de verbindendheid van de regelingen in individuele gevallen aan de orde kan worden gesteld in het kader van een beroepsprocedure tegen een op voet van de legesregeling gegeven besluit, verklaarden zowel de rechtbank als het gerechtshof de vreemdelingenorganisaties ontvankelijk in hun vorderingen. In cassatie werd daarover geklaagd; die klacht achtte de Hoge Raad gegrond. De vreemdelingenorganisaties behartigden niet een eigen belang, maar traden op ter behartiging van de gebundelde belangen van individuele vreemdelingen. De besluiten tot het heffen van leges kunnen door de betreffende vreemdeling in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de bestuursrechter worden aangevochten, ook wat betreft de (wel of niet) verbindendheid van de daaraan ten grondslag liggende regeling. Met het oog op een behoorlijke taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter heeft te gelden dat de verbindendheid alleen kan worden beoordeeld binnen de bestuursrechtelijke rechtsgang. Omtrent het beroep op het arrest Leenders/Ubbergen overwoog de Hoge Raad:
mutatis mutandis,een rol spelen bij het beantwoorden van de vraag naar de bevoegdheidsverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter. Dat lijkt ook te volgen uit een arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2010, waarin de vraag naar de taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter aan de orde was. Het betrof een geval waarin enkele vreemdelingenorganisaties de onverbindendverklaring vorderden van ministeriële regelingen waarin de heffing van leges was geïntroduceerd (of het bedrag van de leges was verhoogd) voor gevallen waarin een verblijfsvergunning werd aangevraagd of werd verzocht om wijziging of verlenging van een verblijfsvergunning. Hoewel de Staat had betoogd dat de vreemdelingenorganisaties in hun vorderingen niet-ontvankelijk waren, omdat de vraag naar de verbindendheid van de regelingen in individuele gevallen aan de orde kan worden gesteld in het kader van een beroepsprocedure tegen een op voet van de legesregeling gegeven besluit, verklaarden zowel de rechtbank als het gerechtshof de vreemdelingenorganisaties ontvankelijk in hun vorderingen. In cassatie werd daarover geklaagd; die klacht achtte de Hoge Raad gegrond. De vreemdelingenorganisaties behartigden niet een eigen belang, maar traden op ter behartiging van de gebundelde belangen van individuele vreemdelingen. De besluiten tot het heffen van leges kunnen door de betreffende vreemdeling in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de bestuursrechter worden aangevochten, ook wat betreft de (wel of niet) verbindendheid van de daaraan ten grondslag liggende regeling. Met het oog op een behoorlijke taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter heeft te gelden dat de verbindendheid alleen kan worden beoordeeld binnen de bestuursrechtelijke rechtsgang. Omtrent het beroep op het arrest Leenders/Ubbergen overwoog de Hoge Raad:
“Het hof heeft bij zijn oordeel (…) betrokken dat het uit een oogpunt van een doeltreffende dienstverlening aan degenen voor wie de organisaties opkomen ook ongewenst is dat de vreemdelingenorganisaties zich ertoe genoopt zouden zien een individuele vreemdeling, die belang heeft bij een spoedige afdoening van zijn aanvrage, niettemin de bestuursrechtelijke rechtsgang in te sturen met als enige doel de achterliggende legesregeling aan de orde te stellen. Daartegenover staat evenwel dat (anders dan bij het genoemde arrest [15] ) de vreemdelingen hoe dan ook de tot de legesheffing aanleiding gevende handelingen moeten verrichten, en dat een behoorlijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter het in het algemeen ongewenst doet zijn dat tegelijkertijd voor beide rechters procedures over de verbindendheid van voorschriften als de onderhavige worden gevoerd, met het risico van een verschillende uitkomst.” [16]
2.10.
Er is dus sprake van twee categorieën. In de eerste plaats zijn er de uitzonderingsgevallen waarin van een burger in redelijkheid niet kan worden verlangd dat hij een besluit van het bestuursorgaan uitlokt waarna hij kan procederen over de vraag of de aan dat besluit ten grondslag liggende regeling verbindend is (arrest Leenders/Ubbergen). Daarnaast zijn er gevallen waarin dat wél van een burger kan worden verlangd: daarvan is sprake, onder meer, wanneer de aanvraag [17] die leidt tot een besluit dat is gebaseerd op de regeling waarvan de burger de verbindendheid aan de orde wil stellen, hoe dan ook door de burger moet worden verricht.
2.11.
Het middel is gericht tegen rov. 3.2 van het bestreden arrest, waarin het hof oordeelt dat voor [eiseres 2] en Ede BV een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang bij de belastingrechter openstaat. Om de kwestie aan de belastingrechter voor te leggen, kunnen zij ofwel wachten op een naheffingsaanslag en daartegen bezwaar en beroep instellen, ofwel omzetbelasting op aangifte voldoen en vervolgens tegen de hun opgelegde aanslag bezwaar en beroep instellen. In cassatie wordt niet bestreden dát deze mogelijkheden voor [eiseres 2] en Ede BV openstaan. De klacht houdt in dat het oordeel een schending oplevert van art. 6 EVRM, art. 14 IVBPR en art. 70 Rv: beide door het hof geopperde routes richting bestuursrechter zijn volgens de Chiropractoren onnodige en belastende omwegen om toegang tot de rechter te verkrijgen.
2.12.
[eiseres 2] en Ede BV zijn aangifteplichtig voor de omzetbelasting, zelfs indien hun standpunt − dat zij niet verplicht zijn BTW af te dragen over bepaalde door hen verleende diensten − juist zou zijn [18] . Daarom kan niet worden gezegd dat zij een ‘onnodige’ en belastende omweg moeten volgen om over het materiële geschilpunt duidelijkheid van de rechter te verkrijgen. Dit geldt nog sterker, nu het [eiseres 2] en Ede BV niet te doen is om een oordeel over (on)verbindendheid van een bepaling in de Wet OB, maar om de interpretatie van art. 11, eerste lid onder g, onder 1, letter a, van die wet [19] . Deze uitleg is bij uitstek de taak van de belastingrechter. Middel 2 faalt.
3.Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
a. - g.