Uitspraak
Nr. 39.428
15 oktober 2004
whk
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 18 november 2002, nr. P01/02429, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslagen, bezwaren en geding voor het Hof
Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994, 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 5000, ƒ 12.709 en ƒ 46.080, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken bij één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is fysiotherapeut. Hij is als zodanig ingeschreven in het register behorende bij de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna ook aangeduid als: de Wet BIG). Belanghebbende is lid van de Nederlandse Vereniging voor Gnatologie, de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten en het Nederlands Genootschap voor Acupunctuur. Hij voert een praktijk met de aanduiding: G.
3.1.2. Tot belanghebbende wenden zich personen met klachten van uiteenlopende aard, zowel lichamelijke als geestelijke. Belanghebbende onderzoekt de cliënten op "focale haard- en stoorveldactiviteit" waarbij de aandacht vooral uitgaat naar storingen in de kaak en in de mond. Deze storingen worden opgespoord en vastgesteld via röntgenfoto's, mondstroommetingen, electro-dermaal en intra-oraal onderzoek. Het uitgangspunt van de door belanghebbende verrichte diagnose en behandeling is de visie dat het gebit een belangrijke rol speelt bij het ontstaan of verergeren dan wel onderhouden van ziekteprocessen. Deskundig onderzoek van kaak en gebit en in de mondholte kan in deze visie leiden tot het opsporen van oorzaken van ziekten en kwalen en de aanzet zijn voor een op verbetering of genezing gerichte behandeling.
3.1.3. Belanghebbendes werkzaamheden bestaan bij het eerste bezoek van een patiënt uit het stellen van een diagnose. Door middel van zijn onderzoek stelt belanghebbende vast of klachten zijn te relateren aan stoorvelden in kaakbeen, tanden en kiezen. Doet zich dat naar zijn bevinding voor, dan stelt belanghebbende met de patiënt een behandelplan op. Dat kan inhouden een verwijzing naar een tandarts of kaakchirurg, waarna de patiënt voor nabehandeling terugkomt bij belanghebbende, of behandelingen door belanghebbende zelf, voornamelijk bestaande uit behandelingen met een softlaser, homeopathische behandelingen en manuele therapie.
3.1.4. Naast de werkzaamheden in het kader van de stoorvelddiagnostiek, was belanghebbende in de onderhavige jaren werkzaam als "klassiek" fysiotherapeut.
3.1.5. Bij brieven, gedateerd 20 april 1999 en 20 mei 1999, heeft het Koninklijk Nederlands Genootschap voor Fysiotherapie aan de Inspecteur, voorzover van belang, het volgende bericht:
(brief van 20 april)
"
* Mondstroommetingen: Deze zijn niet bekend binnen de fysiotherapie. Ook niet bij navraag bij de Nederlandse Vereniging voor Fysiotherapie in de Tandheelkunde (NVFT).
* ECG- en EMG onderzoeken: Deze onderzoeken worden wel toegepast binnen de fysiotherapie en mogen ook worden toegepast, mits er gebruik wordt gemaakt van oppervlakte-elektroden.
* Röntgenfoto's: het maken van röntgenfoto's is een voorbehouden handeling en mag niet worden uitgevoerd door een fysiotherapeut."
(brief van 20 mei)
"Onlangs hebben wij van u een brief ontvangen naar aanleiding van een eerder telefonisch contact. Daarin verzoekt u ons een oordeel te geven of stoorvelddiagnostiek behoort tot het werkgebied van de fysiotherapeut in de zin van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeuten.
Het eerste uitgangspunt om het domein van de fysiotherapie te bepalen betreft het bewegend functioneren. Uit de door u verstrekte gegevens lijkt stoorvelddiagnostiek betrekking te hebben op de kaak. Niet duidelijk is of het gaat om het bewegend functioneren van de kaak.
Tot de taken en bevoegdheden van de fysiotherapeut behoort het onderzoeken van de patiënt op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van diens bewegend functioneren. De methode die hij/zij daarvoor kan gebruiken, staan niet limitatief genoemd, noch in de wet BIG zelf noch in het door u aangehaalde Besluit. Indien stoorvelddiagnostiek dus betrekking zou hebben op het onderzoeken van het bewegend functioneren van de kaak, dan is niet uitgesloten dat het behoort tot het domein van de fysiotherapie.
Indien stoorvelddiagnostiek een vorm van acupunctuur is, kan ik u mededelen dat acupunctuur geen fysiotherapie is."
Bij brief, gedateerd 24 juli 1999, heeft de Inspecteur voor de Gezondheidszorg van het Staatstoezicht op de Volksgezondheid, Inspectie voor de Gezondheidszorg voor Utrecht en Flevoland, voorzover van belang aan de Inspecteur meegedeeld:
"Ik heb kennis genomen van het bij uw brief gevoegde artikel en ben tot de conclusie gekomen dat stoorvelddiagnostiek niet valt onder het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut zoals dat is omschreven in artikel 5 van de AMVB behorende bij artikel 29 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.
Er is hier dus geen sprake van fysiotherapeutisch handelen."
3.2. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat de door hem in het kader van zijn praktijk voor stoorvelddiagnostiek verrichte handelingen op de voet van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst sedert 1 december 1997; hierna: de Wet) vrijgesteld zijn van omzetbelasting, ter zake van deze handelingen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze handelingen van belanghebbende niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting en heeft op grond daarvan de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn diensten in het kader van de stoorvelddiagnostiek verricht als fysiotherapeut. Derhalve mist artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet toepassing, zodat de door belanghebbende verrichte diensten niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting.
3.4. De middelen I en II richten zich tegen 's Hofs oordelen met de klacht dat het Hof artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet heeft geschonden en de klacht dat deze oordelen voor het overige onvoldoende zijn gemotiveerd. De middelen doen de vraag rijzen of het Hof artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de juiste wijze heeft uitgelegd en toegepast, waarbij mede in aanmerking genomen moet worden het bepaalde in de Zesde richtlijn.
3.5. Ingevolge artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn moeten de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, van omzetbelasting vrijstellen de 'gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat'.
Volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gaat het bij de in artikel 13 van de Zesde richtlijn geregelde vrijstellingen om autonome begrippen van gemeenschapsrecht (onder meer Hof van Justitie 20 november 2003, Peter d'Ambrumenil, C-307/01, V-N 2003/61.19, punt 52).
Voorts heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat, hoewel de lidstaten voorwaarden aan de vrijstellingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn kunnen verbinden om een juiste toepassing ervan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van de vrijstellingen kunnen betreffen en dat in dat licht het aan BTW onderwerpen of van BTW vrijstellen van een bepaalde handeling niet afhankelijk kan zijn van de kwalificatie van die handeling in het nationale recht (Hof van Justitie 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. 2001, blz. I-249, punt 26).
Tevens heeft het Hof van Justitie aangaande de inhoud van de bepalingen van artikel 13, A, lid 1, letters b en c, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat deze op voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke wijze de werkzaamheden vaststellen die voor vrijstelling in aanmerking komen (Hof van Justitie 6 november 2003, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, C-45/01, V-N 2003/58.18, punt 80).
Ten slotte zij gewezen op het mogelijk hier van belang zijnde arrest van het Hof van Justitie van 15 mei 1997, Bioforce, C-405/95, Jurispr. 1997, blz. I-02581.
3.6. Onder 'gezondheidskundige verzorging van de mens' in de zin van artikel 13, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn vallen medische handelingen die worden verricht met geen ander doel dan diagnose, behandeling en, voorzover mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (arrest d'Ambrumenil, punt 57).
De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende - subjectief bezien - de in geding zijnde handelingen verricht met voormeld doel. Voorts kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat 40% van de cliënten/patiënten door een arts of een tandarts naar belanghebbende wordt doorverwezen en dat de meeste verzekeringsmaatschappijen, althans als er een aanvullende verzekering is gesloten voor zogenoemde alternatieve geneeswijzen, de kosten van de behandelingen door belanghebbende aan de cliënten/patiënten vergoeden.
3.7. Artikel 11, lid 1, aanhef en lid 1, letter g, van de Wet bepaalt, voorzover van belang, dat vrijgesteld zijn van omzetbelasting: 'de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.'
Artikel 3 van laatstbedoelde wet bepaalt voorzover van belang:
"1. Er worden registers ingesteld, waarin degenen die aan de daarvoor bij en krachtens deze wet gestelde voorwaarden voldoen, op hun aanvrage worden ingeschreven, onderscheidenlijk als:
arts,
tandarts,
apotheker,
gezondheidszorgpsycholoog,
psychotherapeut,
fysiotherapeut,
verloskundige,
verpleegkundige.
2. Bij elke inschrijving worden in het register vermeld de naam, voornamen, geslacht, geboortedatum, nationaliteit en adres van de betrokkene en het
nummer en het tijdstip van inschrijving."
3.8. Zoals voortvloeit uit hetgeen hiervóór in 3.1 is overwogen, worden de onderwerpelijke handelingen van belanghebbende niet door hem als beroepsbeoefenaar in de zin van de Wet BIG verricht. Op grond daarvan zijn zij volgens de Nederlandse wet niet vrijgesteld van omzetbelasting. Artikel 13, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn bepaalt dat zijn vrijgesteld handelingen inzake gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaten.
Niet boven redelijke twijfel is verheven of met de omschrijving zoals in de Wet BIG is neergelegd handelingen buiten de vrijstelling kunnen worden geplaatst, ook al worden zij verricht met de bedoeling bij te dragen aan de gezondheidskundige verzorging van de cliënt (vergelijk ook de hiervóór genoemde arresten Bioforce en Dornier).
3.9. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.8 is overwogen een vraag van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moet artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld handelingen, bestaande uit het vaststellen van een diagnose, het verstrekken van een therapieadvies en het eventueel verrichten van een behandeling - alles in het kader van de hiervóór in 3.1.2 en 3.1.3 beschreven stoorvelddiagnostiek -, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening - door degene die de handelingen verricht - van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2004.