Conclusie
HR nr. 09/02995
Hof nr. P08/00155 DK
Rb nr. AWB 07/639
Derde kamer A
Douanerechten(1)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 november 2010 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
en vice versa
1. Inleiding
Op grond van artikel 181bis van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 (hierna: UCDW)(2) mag de douane afwijken van de aangegeven transactiewaarde van goederen indien zij - kort gezegd - er niet van overtuigd is dat die waarde overeenkomt met de totale betaalde of te betalen prijs. Alvorens zulks te doen dient de douane de betrokkene wel in kennis te stellen van haar twijfels over de aangegeven waarde en moet zij hem de gelegenheid bieden daarop te antwoorden. In cassatie is in geschil of Hof Amsterdam buiten de rechtsstrijd is getreden door artikel 181bis van de UCDW in de beschouwingen te betrekken, en zo nee, of artikel 181bis van toepassing is en - bij bevestigende beantwoording - wat de gevolgen daarvan zijn voor de uitgereikte uitnodiging tot betaling (hierna: utb).
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, douane-expediteur, heeft in opdracht van het op de Kaaimaneilanden gevestigde C S.A. (hierna: C) bevroren vlees van pluimvee (hierna ook: het vlees) voor het vrije verkeer aangegeven.
2.2. C heeft het vlees gekocht van het in Brazilië gevestigde D S.A. (verder: D) en verkocht het vervolgens door aan diverse in de Europese Gemeenschap (tegenwoordig Europese Unie - EU) gevestigde afnemers.
2.3. C en D zijn verbonden partijen in de zin van artikel 29, lid 2, van de Verordening (EEG) nr. 2913/92 (hierna: CDW)(3) juncto artikel 143 van Pro de UCDW. Tot de C groep behoren ook E B.V. en een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming. Deze 'Europese' C-vennootschappen - althans werknemers daarvan - treden (feitelijk) op als verkopers van het vlees.(4)
2.4. Op 2 januari 2003 hebben D en C een 'supply agreement' gesloten. In deze overeenkomst is, voor zover relevant, het volgende bepaald, waarbij C als "BUYER" is aangeduid en D als "D":(5)
"DEFINITIONS
(...)
Purchase Orders: Purchase Order means the order placed by the BUYER to D of the supply of the Products by means of e-mail, fax, or any other kind of correspondence, on which prices, credit terms, and any other terms and conditions of sale for the Products are described to be submitted to the acceptance by D. Purchase Order shall be considered duly accepted upon issuance by D of the respective Invoice.
Invoice: invoice issued by D containing price, credit terms, and any other terms and conditions of sale for the Products to the BUYER. The issuance of such invoice by D shall be considered a written consent of D and the BUYER of those terms and conditions set forth therein."
2.5. Tot de gedingstukken behoren dertien verkoopfacturen van C aan diverse in de EU gevestigde afnemers. Het briefhoofd van de factuur luidt als volgt:
"C SA
Legal address: [...] POBox [002] Q, Cayman Islands.
Contact address: [...], R, UK. Tel [003] Fax: [004] (...)"
2.6. In 2003 heeft F Brazil (hierna: F) de Inspecteur(6) met een beroep op artikel 147 van Pro de UCDW verzocht om de transactiewaarde tussen D en C als douanewaarde van het in te voeren vlees te mogen hanteren. In de na te melden uitspraken van Rechtbank Haarlem (punt 2.5) en Hof Amsterdam (punt 3.1) is vermeld dat F hierbij 'namens eiseres' (MvH: i.e. belanghebbende) handelde. Dat lijkt mij een verschrijving. Uit de hierna vermelde briefwisseling tussen F en de belastingdienst - waarvan kopieën tot de gedingstukken behoren - blijkt namelijk dat F namens C en/of D optrad. Bij brief van 31 oktober 2003(7), kenmerk 726 LWT(8) 03 aan F, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen:
"(...) dat C onvoldoende substance heeft om haar te kunnen definiëren als een zelfstandige partij, betrokken bij een verkoopcontract. Ik meen dat er geen sprake is van een economische eigendomsoverdracht tussen D en C. C is derhalve niet te beschouwen als koper van de in de gemeenschap ten invoer aan te geven dan wel aangegeven goederen.
Beslissing
Tussen F (Rechtbank Haarlem en - diens overwegingen overnemend - Hof Amsterdam spreken in hun na te melden uitspraken abusievelijk over 'eiseres') en de Inspecteur is hierover vervolgens gecorrespondeerd.(9) De Inspecteur heeft zijn standpunt echter gehandhaafd.
2.7. Op 8, 9 en 13 december 2005 en op 25 januari 2006 heeft bij belanghebbende en bij E B.V. een controle na invoer plaatsgevonden.(10) Naar aanleiding van de bevindingen bij de controle heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 15 februari 2006 een utb uitgereikt ten bedrage van € 1.133.842,32 aan douanerechten.
2.8. In de utb is het volgende vermeld:
"(...) In overleg met het landelijk team Expertise, Waarde en Tarief is vastgesteld dat voor deze zendingen geen gebruik kan worden gemaakt van de transactiewaardemethode ter bepaling van de douanewaarde. Uitgegaan moet worden van de factuur op de eerste onafhankelijke afnemer. Van deze factuurwaarde mogen de kosten na de invoer (€ 0,10 per kg) en de m.b.t. deze zendingen van toepassing zijnde ad valorem rechten (15,4%) afgetrokken worden. (...)"
2.9. Bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de utb gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 15 januari 2008, nr. AWB 07/639, LJN BC2454, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof).
3.2. Voor het Hof was in geschil:
"4.1. (...) of door belanghebbende een te lage douanewaarde is aangegeven. Voorts is de motivering van de UTB in geschil."
3.3. Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur zich niet zonder naleving van de procedure van artikel 181bis van de UCDW op het standpunt had mogen stellen dat hij niet gehouden was tot toetsing van de gevolgen van de verbondenheid tussen D en C. Het Hof overwoog daartoe als volgt:
"6.1. Tussen partijen staat vast dat van verbondenheid in de zin van artikel 29, lid 2, CDW tussen D en C sprake is. Evenzeer staat vast dat de inspecteur zonder zich een oordeel te vormen over de vraag of die verbondenheid de factuurprijs tussen D en C heeft beïnvloed, de douanewaarde heeft gecorrigeerd en tot het uitreiken van de litigieuze uitnodiging tot betaling is overgegaan.
6.2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij tot een toetsing van de gevolgen van die verbondenheid niet gehouden was, omdat de facturen tussen D en C geen betrekking hebben op een transactie(waarde) in de zin van meergenoemd artikel 29. Die opvatting kan niet worden gevolgd.
6.3. De procedure van artikel 181bis UCDW is bedoeld om in geval van gegronde twijfel over de aangegeven douanewaarde zoveel mogelijk beschikbare gegevens te vergaren op basis waarvan een verantwoorde, definitieve beslissing over het al dan niet aanvaarden van de aangegeven waarde kan worden genomen. In het bijzonder het beginsel van zorgvuldigheid brengt met zich dat in een dergelijke procedure de aangever ten volle de gelegenheid wordt geboden om te reageren op de door de douane genoemde redenen voor twijfel, eventueel door overlegging van bewijsstukken, waarop vervolgens door de douaneautoriteiten jegens de belanghebbende een definitieve - gemotiveerde - beslissing moet worden genomen, die hem schriftelijk moet worden medegedeeld. Nu in dit geval aan belanghebbende deze gelegenheid niet is geboden, en ook daarna aan belanghebbende niet een definitieve beslissing als bedoeld in artikel 181bis, lid 2, laatste volzin, UCDW is medegedeeld, is een in de UCDW dwingend voorgeschreven, met waarborgen omklede procedure niet nageleefd. Dit verzuim weegt niet zo zwaar dat de uitnodiging tot betaling uit dien hoofde dient te worden vernietigd. Wel dient de procedure alsnog door de inspecteur te worden nageleefd. Met het oog daarop zal de Douanekamer de zaak terugwijzen naar de inspecteur.
6.4. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat, voorafgaand aan de invoer van de onderwerpelijke goederen - buiten de procedure van artikel 181bis UCDW om - een gedachtewisseling met belanghebbende(11) heeft plaatsgevonden, toegespitst op haar vraag of van de verkoop tussen D en C, zijnde een verkoop die voorafgaat aan de laatste verkoop als gevolg waarvan de goederen het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, gezegd kan worden dat deze verkoop met het oog op de uitvoer naar genoemd douanegebied is afgesloten."
3.4. Bij uitspraak van 25 juni 2009, nr. P08/00155 DK, LJN BJ1845, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) hebben elk beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Belanghebbende komt met de volgende drie cassatiemiddelen op tegen het oordeel van het Hof.
4.2.1. Het eerste middel behelst een rechtsklacht. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof het recht heeft geschonden door aan het door de Inspecteur niet-naleven van de dwingend voorgeschreven procedure van artikel 181bis, lid 2, van de UCDW, niet de conclusie te verbinden dat de utb dient te worden vernietigd. Artikel 181bis, lid 2, van de UCDW vormt een wettelijke uitwerking van het verdedigingsbeginsel. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(12) volgt dat niet-naleving van het verdedigingsbeginsel ertoe leidt dat niet kan worden (na)geheven. Belanghebbende wijst in dit verband op het arrest van het HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07.(13) Ook de jurisprudentie van het HvJ inzake artikel 379, lid 2, van de UCDW (oud) - belanghebbende vermeldt het arrest van 20 januari 2005, Honeywell, C-300/03 - wijst er volgens belanghebbende op dat het naleven van de condities als die van artikel 181bis, lid 2, laatste volzin van de UCDW een conditio sine qua non is voor navordering.
4.2.2. Ook het tweede middel van belanghebbende behelst een rechtsklacht. Belanghebbende betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door niet te oordelen dat de schending van het verdedigingsbeginsel door de Inspecteur - deze heeft, zo stelt belanghebbende, haar niet de gelegenheid geboden voorafgaand aan het uitreiken van de utb haar standpunt kenbaar te maken, en heeft de utb onvoldoende en onjuist gemotiveerd(14) - leidt tot vernietiging van de utb.
4.2.3. Het derde middel van belanghebbende is een motiveringsklacht. Naar belanghebbende meent heeft het Hof ten onrechte het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt dat zij in de procedure voor het Hof had aangevoerd, buiten beschouwing gelaten. Het Hof had, aldus belanghebbende, op zijn minst moeten motiveren waarom op deze standpunten - een beroep op het gelijkheidsbeginsel en een klacht over de berekening van de utb - niet is ingegaan.
4.2.4. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris telt één middel, te weten schending van het Nederlandse recht, met name artikel 181bis UCDW, en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb). Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de procedure van artikel 181bis UCDW niet is nageleefd, aangezien:
a) geen beroep is gedaan op artikel 181bis UCDW en het Hof (dus) buiten de rechtsstrijd treedt door deze bepaling geschonden te achten;
b) artikel 181bis UCDW niet van toepassing is, nu in casu vaststaat dat een transactiewaarde als douanewaarde wordt gehanteerd en artikel 181bis van de UCDW juist betrekking heeft op gevallen waarin de douaneautoriteiten willen afwijken van de transactiewaarde bij het bepalen van de douanewaarde; en
c) áls artikel 181bis van de UCDW toch van toepassing zou zijn, aan de vereisten van deze bepaling is voldaan, nu belanghebbende, aldus de Staatssecretaris wel degelijk - bij brieven 31 oktober 2003 en 13 november 2003 - in kennis is gesteld van de redenen voor twijfel en zij de gelegenheid heeft gehad te reageren. De terugwijzing naar de Inspecteur is daarom onjuist, aldus de Staatssecretaris.
4.3.1. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.3.2. De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
5. De omvang van het geschil (eerste onderdeel cassatiemiddel Staatssecretaris)
5.1. Materieel gaat deze procedure over de toepasbaarheid en de impact van het bepaalde in artikel 181bis, van de UCDW. Daaraan kan in casu echter pas worden toegekomen als een eerste horde is genomen: die van de omvang van de rechtsstrijd. Een horde waarover de zaak volgens de Staatssecretaris al struikelt omdat het Hof met het in aanmerking nemen van artikel 181bis van de UCDW buiten de rechtsstrijd is getreden. Een bespreking van deze horde is derhalve eerst aan de orde.
5.2. In het fiscale recht zijn het in beginsel de procederende partijen die bepalen waarover zij strijden. De belastingrechter behoort zich in zijn oordeel dan ook te beperken tot die punten waarover tussen de partijen een geschil bestaat.(15) De wettelijke basis hiervoor is te vinden in artikel 8:69, lid 1, van de Awb. Daarin is bepaald dat de rechter(16) uitspraak doet:
"(...) op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting."
5.3. Dat wil overigens niet zeggen dat de rechter helemaal lijdelijk is. Het tweede en derde lid van artikel 8:69 van Pro de Awb bepalen namelijk dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden moet aanvullen (lid 2) en dat hij ambtshalve de feiten kan aanvullen (lid 3).
5.4. Uit de parlementaire geschiedenis van de Awb kan worden afgeleid dat aan het vereiste dat de rechter niet buiten het geschil treedt, het bieden van rechtsbescherming ten grondslag ligt. Ik citeer uit de memorie van toelichting op het voorgestelde artikel 8.2.6.4 (thans artikel 8:69 van Pro de Awb):
"Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (...). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden. (...). Uit het bovenstaande vloeit in de eerste plaats voort, dat die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen, door de rechter buiten beschouwing moeten worden gelaten. (...). In de tweede plaats mag het instellen van beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. (...).
Overeenkomstig artikel 48 van Pro het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is in het tweede lid bepaald dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult. (...)."(17)
5.5. In de memorie van antwoord valt nog het volgende te lezen:
"De rechter is ingevolge artikel 8.2.6.4, eerste lid, onder meer verplicht om uitspraak te doen op de grondslag van het beroepschrift. Daaruit vloeit voort, dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan) en dat door de uitspraak de appellant niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius). Deze beide beginselen kunnen worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is. (...), dat de verplichting van de rechter om ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen, niet op gespannen voet staat met het verbod van reformatio in peius. Immers, deze verplichting moet worden gelezen in samenhang met de verplichting om op de grondslag van het beroepschrift uitspraak te doen. (...)."(18)
5.6. Omtrent de omvang van het geschil schrijft Feteris(19) onder meer het volgende:
"De omvang van het geschil wordt door de partijen bepaald in hun gedingstukken en soms nog aangevuld op de zitting (...). De rechter leidt uit de stellingen van partijen, zo nodig via interpretatie, af wat het geschil inhoudt. (...) De grenzen van het geschil komen tot uitdrukking in de regel dat de rechter is gebonden aan de feiten die door een partij zijn gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende zijn weersproken (...). De omvang van het geschil kan met name een punt van discussie vormen wanneer de rechter ambtshalve het recht toepast op een kwestie die in het debat tussen partijen geen rol heeft gespeeld."
5.7. Illustratief in dit verband is het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, nr. 07/13629, LJN BF0399, V-N 2010/53.26, waarin de Hoge Raad overweegt:
"3.3. (...) Wanneer de rechter, uitgaande van de vastgestelde feiten, constateert dat de wettelijke bepalingen welke de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, schendt de rechter het bepaalde in artikel 8:69, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht niet indien hij voor de afdoening van het geschil die bepalingen juist toepast."
5.8. De vraag is hoe een en ander in casu uitpakt.
5.9. Welnu, aan de Staatssecretaris moet worden toegegeven dat artikel 181bis van de UCDW in de uitspraak van het Hof als een duveltje uit een doosje lijkt te komen. In eerdere fasen van de procedure is de bepaling niet uitdrukkelijk aan de orde geweest, met dien verstande dat de Inspecteur er in zijn uitspraak op bezwaar(20) ervan uit is gegaan dat de bepaling van toepassing is. In die uitspraak vermeldt hij althans (de cursivering is van mijn hand):
"De constatering dat de transactie niet geschikt is om te dienen voor vaststelling van de douanewaarde volgens artikel 29 CDW Pro, verplicht niet tot vervolgonderzoek of er sprake is van prijsbeïnvloeding. Artikel 147 lid 3 stelt Pro dat de koper partij dient te zijn bij het koopcontract. In brief 726 is onderbouwd waarom C niet aan de voorwaarde heeft voldaan. Indien er geen sprake is van een koper in de zin van het CDW, kan de transactie tussen verkoper en koper niet dienen als basis voor vaststelling van de douanewaarde, en is het dus niet noodzakelijk, wellicht zelfs overbodig om eventuele prijsbeïnvloeding na te gaan. Er is immers reeds besloten om de bewuste transactie niet te gebruiken. Hierdoor treedt artikel 181bis van de TCDW in werking."
5.10. De omstandigheid dat het Hof zijn uitspraak 'ophangt' aan een bepaling die eerder in de procedure nog niet uitdrukkelijk beoordeeld is en uit de lucht lijkt te komen vallen(21), vormt mijns inziens op zich evenwel onvoldoende grond voor de conclusie dat het Hof 'dus' buiten het geding is getreden. Of dat het geval is, hangt af van de omvang van het ingestelde beroep en de uitlegging die het Hof aan het door partijen gestelde mocht geven (zie de in punt 5.6. hiervóór geciteerde passage).
5.11. Het Hof heeft in casu - ik haalde dat al aan in punt 3.2 - het geschil omschreven als 'het antwoord op de vraag of belanghebbende een te lage douanewaarde heeft aangegeven'.(22) Zo heeft belanghebbende het echter niet precies verwoord. Op pagina 3 van de motivering van haar hoger beroepschrift - de Inspecteur heeft niet ook hoger beroep ingesteld - omschrijft zij het geschil als volgt (met mijn cursivering):
"In geschil is de douanewaarde welke door X ten tijde van de invoer namens(23) haar opdrachtgever is aangegeven (...) Tevens is de motivering van de UTB in geschil alsmede de (wijze van-) vaststelling van de UTB. De Douane heeft niet aangetoond dat een onjuiste douanewaarde is aangegeven zodat een correctie achterwege dient te blijven."
5.12. Het is deze passage die - in de woorden van de insteller van het hoger beroep - weergeeft wat partijen in hoger beroep verdeeld houdt; met andere woorden: wat de omvang van het geschil is. Het komt mij voor dat deze geschilomschrijving, en dan met name de (door mij) gecursiveerde passage, wel degelijk een beroep op artikel 181bis van de UCDW omvat, ook al is die bepaling niet met naam en toenaam vermeld. De bewijsvoering omtrent de onjuistheid van de aangegeven douanewaarde, waarvan de last inderdaad op de Inspecteur rust, brengt met zich dat artikel 181bis van de UCDW in aanmerking wordt genomen, dit te meer nu artikel 147 van Pro de UCDW - welke bepaling in wezen de 'inzet' van deze procedure was - uitdrukkelijk vermeldt dat (onder meer) artikel 181bis van de UCDW moet worden toegepast.(24)
5.13. Naar uit het voorgaande volgt, meen ik dat het Hof in redelijkheid het tussen partijen levende geschil zo heeft mogen begrijpen dat dit mede de toepasbaarheid van artikel 181bis van de UCDW omvatte. Dat het Hof daarvan in zijn weergave van het geschil niet uitdrukkelijk heeft doen blijken, doet daaraan niet af. Mijns inziens is het Hof dan ook niet buiten de rechtsstrijd getreden door artikel 181bis van de UCDW in zijn beschouwing/beoordeling te betrekken.
5.14. Wij komen daarmee toe aan de vraag of artikel 181bis van de UCDW van toepassing is en zo ja, wat de consequenties van die toepassing voor de opgelegde utb zijn.
6. Artikel 181bis van de UCDW
6.1. Invoering en tekst
6.1.1. Artikel 181bis is met ingang van 1 januari 1995(25) toegevoegd aan de UCDW. Dat geschiedde bij Verordening (EG) 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994, PB L346(26), in de vierde overweging van de considerans waarvan het volgende is opgenomen:
"Overwegende dat het uit de Uruguay-Ronde voortvloeiende GATT-besluit, met betrekking tot die gevallen waar de douaneautoriteiten redenen hebben aan de echtheid of juistheid van de aangegeven waarde te twijfelen, door middel van een wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 [MvH: de UCDW] ten uitvoer dient te worden gelegd."
6.1.2. Het in vorenaangehaalde overweging bedoelde GATT-besluit betreft het in de slotakte van de Uruguay-Ronde neergelegde - en in PB L336 gepubliceerde - besluit van de Commissie Douanewaarde(27), luidende:
"BESLUIT:
1. Wanneer een aangifte wordt overgelegd en de douane redenen heeft om te twijfelen aan de juistheid of de nauwkeurigheid van de tot staving van deze aangifte verstrekte gegevens of documenten, kan zij de importeur verzoeken aanvullend bewijsmateriaal, met inbegrip van documenten of andere bescheiden, over te leggen ten bewijze dat de aangegeven waarde het totale, werkelijk voor de ingevoerde goederen betaalde of te betalen bedrag, aangepast overeenkomstig de bepalingen van artikel 8(28), vertegenwoordigt. Indien de douane, nadat zij deze aanvullende informatie heeft ontvangen, of indien zij geen antwoord ontvangt, nog steeds redelijke twijfel heeft omtrent de juistheid of de nauwkeurigheid van de aangegeven waarde kan zij, met inachtneming van het bepaalde in artikel 11, ervan uitgaan dat de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet overeenkomstig artikel 1 kan Pro worden vastgesteld. Voor zij een definitief besluit neemt stelt de douane de importeur, desgevraagd schriftelijk, in kennis van de redenen waarom zij twijfelt aan de juistheid of de nauwkeurigheid van de verstrekte gegevens of documenten en wordt de importeur voldoende tijd gegeven om hierop te antwoorden. Wanneer zij een definitief besluit neemt stelt de douane de importeur schriftelijk in kennis van dit besluit en van de redenen welke daaraan ten grondslag liggen."
6.1.3. Een en ander heeft derhalve geresulteerd in opname in de UCDW van een artikel 181bis, luidende:
"1. De douaneautoriteiten behoeven de douanewaarde van ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde vast te stellen indien zij overeenkomstig de in lid 2 omschreven procedure, wegens gegronde twijfel, niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de in artikel 29 van Pro het Wetboek omschreven totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt.
2. Wanneer bij de douaneautoriteiten de in lid 1 bedoelde twijfel bestaat, kunnen zij overeenkomstig artikel 178, lid 4, om aanvullende informatie vragen. Indien deze twijfel blijft bestaan, stellen de douaneautoriteiten, alvorens een definitieve beslissing te nemen, de betrokkene, desgevraagd schriftelijk, in kennis van de redenen voor die twijfel en bieden zij hem een redelijke gelegenheid daarop te antwoorden. De definitieve beslissing en de redenen daarvoor worden de betrokkene schriftelijk meegedeeld."
6.2. Toepassingsbereik
6.2.1. Naar volgt uit het eerste lid van artikel 181bis van de UCDW, ziet de bepaling op gevallen waarin de douaneautoriteiten er 'wegens gegronde twijfel' niet van overtuigd zijn dat de aangegeven douanewaarde overeenkomt met de in artikel 29 van Pro het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs.
6.2.2. Gezien de tekst van het eerste lid van artikel 181bis van de UCDW komt de bepaling alleen aan de orde indien bij de invoer de transactiewaarde (de totale betaalde of te betalen prijs, zie 6.2.3) is gehanteerd als douanewaarde. Is een andere waardebepalingsmethodiek gehanteerd bij de aangifte, dan komt toepassing van artikel 181bis van de UCDW niet im Frage. Nu artikel 181bis spreekt over de aangegeven waarde (waaraan de douaneautoriteiten twijfelen), lijkt het mij dat uitgangspunt bij de toepassing van artikel 181bis is dat de aangifte is gedaan. Ook de plaats van het artikel in het systeem van de UCDW (als laatste artikel van hoofdstuk 8: aangifte van te verstrekken gegevens en overlegging van de desbetreffende stukken) wijst daarop, evenals de door mij geraadpleegde andere taalversies van de bepaling. Zo spreekt de Franse versie van artikel 181bis over 'la valeur décarée', de Engelse over 'the declared value', de Duitse over 'der angemeldete Wert' en hanteert de Spaanse versie de bewoordingen 'el valor declarado'.(29)
6.2.3. De in artikel 181bis van de UCDW centraal staande aangegeven totale betaalde of te betalen prijs vinden wij terug in de definitie van de douanewaarde in artikel 29, lid 1, van het CDW. Die douanewaarde van ingevoerde goederen is (in principe) de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen:
"de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33,(30) (...)"
6.2.4. Daarbij heeft op grond van het tweede lid van artikel 29, onderdeel a, van het CDW te gelden dat de omstandigheid dat de koper en de verkoper onderling verbonden zijn, op zichzelf geen voldoende reden vormt om de transactiewaarde - dat wil zeggen de totale betaalde of te betalen prijs - als niet aanvaardbaar aan te merken. Daarvoor is vereist dat de verbondenheid de prijs heeft beïnvloed. Wanneer de douane reden heeft om aan te nemen dat dit het geval is, dient zij op grond van artikel 29, lid 2, onder a, derde volzin als volgt te handelen:
"Indien de douaneautoriteiten, op grond van de informatie die van de aangever of uit andere bron is verkregen, redenen hebben om aan te nemen dat het feit van het verbonden zijn de prijs heeft beïnvloed, delen zij die redenen aan de aangever mede en geven hem een redelijke mogelijkheid om te antwoorden. De aangever wordt desgewenst van de redenen schriftelijk in kennis gesteld."
Ook op GATT-niveau komen we deze bepaling tegen. Hetgeen in vorenaangehaald artikel 29, lid 2, onder a, derde volzin van het CDW is bepaald, komt overeen met het bepaalde in artikel 1, lid 2, onder a, derde volzin van de Overeenkomst betreffende de implementatie van artikel VII van de GATT (hierna: de Overeenkomst)(31). In de toelichting op laatstbedoelde bepaling is - voor zover van belang - vermeld:
"(...)
3. Where the customs administration is unable to accept the transaction value without further inquiry, it should give the importer an opportunity to supply such further detailed information as may be necessary to enable it to examine the circumstances surrounding the sale. In this context, the customs administration should be prepared to examine relevant aspects of the transaction, including the way in which the buyer and seller organize their commercial relations and the way in which the price in question was arrived at, in order to determine whether the relationship influenced the price. (...)."
6.2.5. Kortom, reeds op grond van het CDW dient de douane haar eventuele twijfel over prijsbeïnvloeding als gevolg van de verbondenheid van koper en verkoper aan de aangever mee te delen en hem de gelegenheid te geven om daarop te reageren. De UCDW is daarvoor niet eens nodig.
6.2.6. In artikel 181bis van de UCDW wordt de procedure die bij twijfel over de aangegeven transactiewaarde moet worden gevolgd - overigens in een ruimer verband, namelijk niet alleen toegespitst op gevallen van verbondenheid - nader uitgewerkt. Waar zij bepaalt dat de douaneautoriteiten de douanewaarde van ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen indien zij twijfelen aan de juistheid van de aangegeven douanewaarde, suggereert de tekst van artikel 181bis, lid 1, van de UCDW dat de bepaling (uitsluitend) van toepassing is indien er aanleiding kan zijn om 'over te stappen' naar een van de andere methoden van (douane)waardebepaling.(32) Ik meen evenwel uit het bepaalde in artikel 147 van Pro de UCDW te mogen opmaken dat artikel 181bis van de UCDW ook moet worden toegepast indien de douaneautoriteiten twijfelen over de juistheid van de aangegeven transactiewaarde en daar een andere transactiewaarde voor in de plaats menen te moeten stellen (zie punten 6.2.7 en 6.2.8 hierna).
6.2.7. Artikel 147 van Pro de UCDW geeft regels inzake het in artikel 29 van Pro het CDW gehanteerde begrip verkoop 'voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap'. De bepaling legt uit wat dit begrip inhoudt en bepaalt voorts dat in gevallen waarin er voorafgaand aan de invoer diverse verkooptransacties hebben plaatsgevonden, de prijs van de eerste verkoop die gesloten is met het oog op de uitvoer van de goederen naar de Gemeenschap, als transactiewaarde kan worden gehanteerd (de zogenoemde 'first sale for export'). Het eerste lid van artikel 147 van Pro de UCDW luidt - sinds 28 juli 1995(33) - als volgt (met cursivering van mijn hand):(34)
"Voor de toepassing van artikel 29 van Pro het Wetboek is het feit dat de goederen die het voorwerp van een verkoop uitmaken, voor het vrije verkeer worden aangegeven, een voldoende aanduiding om de goederen als verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap aan te merken. In het geval van opeenvolgende verkopen voordat de waarde wordt bepaald, is een dergelijke aanduiding van toepassing op de laatste verkoop als gevolg waarvan de goederen het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht of op een verkoop binnen het douanegebied van de Gemeenschap voordat de goederen in het vrije verkeer worden gebracht.
Wanneer de prijs wordt aangegeven die betrekking heeft op een verkoop die voorafgaat aan de laatste verkoop als gevolg waarvan de goederen het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, dient ten genoegen van de douaneautoriteiten te worden aangetoond dat deze verkoop met het oog op de uitvoer naar genoemd douanegebied is afgesloten.
De artikelen 178 tot en met 181bis zijn van toepassing."(35)
6.2.8. Nu artikel 147 van Pro de UCDW in wezen gaat om de vraag welke transactiewaarde bij invoer (c.q. aangifte voor het vrije verkeer) van goederen moet/kan worden gehanteerd indien aan die invoer een keten van transacties voorafging en het derhalve gaat om een keuze tussen verschillende transactiewaarden(36) in de zin van artikel 29, eerste lid, van het CDW, meen ik dat uit de slotzin van artikel 147 van Pro de UCDW niets anders kan worden afgeleid dan dat artikel 181bis van de UCDW ook van toepassing is indien de douaneautoriteiten een andere dan de aangegeven transactiewaarde menen te moeten hanteren (bijvoorbeeld omdat de aangegeven transactiewaarde (nog) niet zag op een transactie voor uitvoer naar de Gemeenschap).
6.2.9. Mijns inziens ziet artikel 181bis van de UCDW derhalve niet alleen op gevallen waarin de douane twijfelt aan de aangegeven transactiewaarde en een andere waardebepalingsmethode(37) meent te moeten hanteren voor de vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen, maar is de bepaling ook van toepassing indien de douaneautoriteiten een andere transactiewaarde in de plaats wil stellen van de aangegeven transactiewaarde. Overigens kan dat wellicht ook al in de tekst van artikel 181bis van de UCDW worden gelezen. Daarin is immers bepaald dat de douaneautoriteiten - in geval van gegronde twijfel omtrent de aangegeven transactiewaarde - de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen. Zij mogen dat derhalve kennelijk wel, maar moeten, althans zo lees ik artikel 181bis ook dan de procedure van het tweede lid van de bepaling volgen (zie onderdeel 6.3 van deze conclusie). Om het wat anders te zeggen: artikel 181bis van de UCDW kan uitsluitend een rol spelen indien de aangegeven douanewaarde de/een transactiewaarde is (wordt een andere waarde gehanteerd bij de aangifte voor het vrije verkeer, dan komt artikel 181bis, blijkens zijn tekst, niet aan de orde, zie punt 6.1.3 hiervoor), maar is dat het geval, dan geldt de bepaling ongeacht welke andere waarde volgens de douane zou moeten worden gehanteerd: een andere transactiewaarde of een waarde volgens een andere waardemethodiek.
6.2.10. Ik lijk de jurisprudentie echter niet geheel op mijn hand te hebben.
6.2.11. In de eerste plaats verdient in dit verband vermelding het arrest van het HvJ van 28 februari 2008, Carboni e derivati, C-263/06 (verder: het arrest Carboni). Het arrest werd overigens gewezen onder vigeur van het oude artikel 147 van Pro de UCDW en had betrekking op een tijdvak waarin artikel 181bis nog niet bestond. Het ging in deze zaak om de douanewaarde van een partij hematietgietijzer afkomstig uit Rusland, ingevoerd namens Carboni. De op de factuur aan Carboni vermelde prijs was hoger dan de minimuminvoerprijs, hetgeen met zich bracht dat geen antidumpingrecht verschuldigd was. De Italiaanse douane wenste echter de prijs van een voorafgaande verkoop hanteren. De vraag was of de douane mocht uitgaan van de prijs van een verkoop van dezelfde goederen die is voorafgegaan aan die op basis waarvan de douaneaangifte is gedaan, wanneer de (voorafgaande) koper een gemeenschapsonderdaan is of wanneer de (voorafgaande) verkoop hoe dan ook met het oog op de invoer in de Gemeenschap is gesloten. Het Hof overwoog in de eerste plaats dat de douaneautoriteiten de douanewaarde niet mogen vaststellen op basis van een prijs die voor de goederen is gefactureerd bij een verkoop voorafgaand aan die waarvoor de douaneaangifte is gedaan, wanneer de prijs in de aangifte overeenkomt met de door de importeur werkelijk betaalde prijs (punt 49 van het arrest). Indien geen twijfel bestaat over de aangegeven waarde mag de douane derhalve niet afwijken. Ten aanzien van de bevoegdheid van de douane om uit te gaan van een eerdere verkoop wanneer zij aan de waarachtigheid van de in de douaneaangifte vermelde prijs twijfelen, overwoog het HvJ:
"53. Hoewel deze bepaling van de uitvoeringsverordening [MvH: artikel 181bis] nog niet van kracht was toen de in het hoofdgeding centraal staande goederen werden aangegeven, codificeert zij (...) een gangbare douanepraktijk (...). Voorts voorziet artikel 29, lid 2, sub a, van het communautair douanewetboek in dezelfde procedurevoorschriften wanneer de douaneautoriteiten redenen hebben om aan te nemen dat het feit dat de koper en de verkoper onderling verbonden zijn, de prijs heeft beïnvloed. Derhalve moet worden geconcludeerd dat deze procedurevoorschriften inherent zijn aan het beoordelingssysteem."
6.2.12. Wat betreft bedoelde - destijds nog niet in artikel 181bis gecodificeerde - voorschriften overwoog het HvJ:
"52. In dit verband moet worden onderstreept dat artikel 181 bis Pro van de uitvoeringsverordening (...) bepaalt dat de douaneautoriteiten de douanewaarde niet noodzakelijkerwijs op basis van de methode van de transactiewaarde behoeven vast te stellen indien zij wegens gegronde twijfel niet ervan overtuigd zijn dat de aangegeven waarde met de totale betaalde of te betalen prijs overeenkomt; wanneer deze twijfel blijft bestaan, kunnen zij besluiten de opgegeven prijs niet te aanvaarden, na eventueel om aanvullende informatie of documenten te hebben gevraagd en de betrokkene een redelijke gelegenheid te hebben geboden om te reageren op de redenen voor die twijfel.
(...)
55. Artikel 181 bis Pro van de uitvoeringsverordening bepaalt enkel dat de douaneautoriteiten "de douanewaarde [...] niet op basis van de methode van de transactiewaarde [behoeven] vast te stellen", doch preciseert niet, welke andere waarde in dat geval in plaats van de transactiewaarde als uitgangspunt moet worden gehanteerd.
56. Overeenkomstig de artikelen 30 en 31 van het communautair douanewetboek (...) moet de douanewaarde van ingevoerde goederen, indien zij niet met toepassing van artikel 29 van Pro dit wetboek kan worden vastgesteld, worden bepaald volgens, in de eerste plaats, artikel 30 en Pro, in de tweede plaats, artikel 31."
6.2.13. Hoewel de overwegingen suggereren dat artikel 181bis van de UCDW (alleen) ziet op situaties waarin de douane een andere waardemethode denkt toe te moeten passen dan de transactiewaarde, meen ik toch dat uit het arrest Carboni niet mag worden afgeleid dat het bepaalde in artikel 181bis niet van toepassing indien de douane - twijfelend aan de aangegeven transactiewaarde - een andere transactiewaarde wenst toe te passen. Daarbij komt nog dat in de zaak Carboni in artikel 147 van Pro de UCDW nog niet was uitgebreid met een verwijzing naar artikel 181bis (dat kon uiteraard nog niet, nu deze bepaling ten tijde van de invoer door Carboni nog niet bestond).
6.2.14. Uitspraken van (de douanekamer van) Hof Amsterdam suggereren ook dat artikel 181bis UCDW - althans in de visie van dit Hof - alleen van toepassing is in gevallen waarin de douane een andere waardebepalingsmethode dan die van artikel 29 CDW Pro, denkt te moeten hanteren. Zo overwoog Hof Amsterdam in punt 6.1.1 van zijn uitspraak van 13 juli 2004, nr. 00/90108, LJN AQ8365 (met mijn cursivering):
"Het bepaalde in artikel 181bis, leden 1 en 2, UCDW is beperkt tot de gevallen waarin de inspecteur de toepassing van de methode van de transactiewaarde wil verwerpen, en de douanewaarde met toepassing van een andere waardemethode wil vaststellen. Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake. De inspecteur heeft zich beperkt tot een correctie van de prijs zoals vermeld op de bij invoer overgelegde factuur, die als basis voor de berekening van de douanewaarde door belanghebbende is gebruikt. De procedure zoals neergelegd in artikel 181bis UCDW is in dit geval derhalve niet van toepassing"
6.2.15. In een recentere uitspraak (18 maart 2010, nrs. 08/00534 en 08/00537, LJN BM0869) oordeelde Hof Amsterdam eveneens dat artikel 181bis UCDW de douane de bevoegdheid verschaft om de douanewaarde volgens een andere methode vast te stellen (cursivering MvH):
"6.1. De Douanekamer stelt voorop dat de inspecteur slechts kan afwijken van de in een aangifte vermelde grondslagen voor de berekening van de douaneschuld, indien en voor zover hij aannemelijk kan maken dat deze onjuist zijn. Artikel 181bis UCDW voorziet in een uitzondering op deze regel in de situatie dat aangifte wordt gedaan op basis van de transactiewaardemethode, doch de inspecteur betwijfelt of de aangegeven waarde wel met de in artikel 29 van Pro het CDW omschreven werkelijk betaalde of te betalen prijs overeenkomt. Artikel 181bis verschaft de inspecteur de bevoegdheid om reeds op basis van 'gegronde twijfel' de transactiewaarde, zoals is vermeld in de aangifte, te verwerpen en de douanewaarde volgens een andere methode te bepalen, mits eerst de met waarborgen omklede procedure van artikel 181bis, tweede lid, wordt gevolgd.
6.2. (...)
6.3. Anders dan belanghebbende betoogt heeft de inspecteur de transactiewaardemethode niet losgelaten. In werkelijkheid was sprake van twee transacties (...) Gelet op het bepaalde in artikel 147 UCDW Pro dient de transactie tussen (...) te worden aangemerkt als een transactie gericht op uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap. De tussen X en Z overeengekomen prijs is vermeld in de facturen behorende bij de 'transactie' tussen enerzijds D of P en anderzijds Z, die (...) als voorgewend en fictief moet worden aangemerkt (...). De in deze facturen vermelde bedragen zijn - via P - daadwerkelijk door Z betaald aan X, zodat de in deze facturen vermelde waarde door de inspecteur terecht als douanewaarde in de zin van artikel 29 CDW Pro is aangemerkt."
6.2.16. De vorenaangehaalde jurisprudentie brengt mij niet op andere gedachten. Als gezegd speelde het arrest Carboni in een periode waarin artikel 147 van Pro de UCDW nog niet verwees naar het bepaalde in artikel 181bis. Bij de eerstvermelde uitspraak van Hof Amsterdam moet bedacht worden dat in die zaak kennelijk vaststond dat de Inspecteur niet méér had gedaan dan een prijscorrectie toepassen. Een wijziging van transactiewaarde was derhalve kennelijk niet aan de orde: het ging slechts om aanpassingen van de aangegeven transactiewaarde. Wat betreft laatstgenoemde zaak zij opgemerkt dat daarin de door partijen gehanteerde transactie(waarde) een schijntransactie was. Dat is (ook) een ander geval.(38)
6.2.17. Het lijkt mij al met al dat artikel 181bis van de UCDW van toepassing is in alle gevallen waarin de douane gegronde twijfel heeft over een aangegeven transactiewaarde, hetzij - indien de douane op een andere waardebepalingsmethodiek wil overgaan - rechtstreeks, hetzij via artikel 147 van Pro de UCDW - indien de douane een andere transactiewaarde denkt te moeten hanteren. In die situatie geeft artikel 181bis van de UCDW in wezen een nadere invulling op/praktische uitwerking van het bepaalde in artikel 29, lid 2, onder a, derde volzin van het CDW (zie punt 6.2.4).
6.2.18. Ik kom dan ook tot de conclusie dat in het onderhavige geval toepassing van artikel 181bis UCDW aan de orde is, ongeacht of de douane voor de vaststelling van de utb van een andere waardebepalingsmethodiek dan die van de transactiewaarde is uitgegaan dan wel een andere transactiewaarde heeft bedoeld te hanteren.(39) Vaststaat dat belanghebbende bij de aangifte een transactiewaarde als douanewaarde heeft gehanteerd en dat de douane daaraan ernstige twijfels heeft/had en van de aangegeven waarde wil afwijken. Die situatie valt onder het bepaalde in artikel 181bis, lid 1, van de UCDW en dat brengt met zich dat de in het tweede lid van artikel 181bis van de UCDW neergelegde procedure door de douane moet worden gevolgd.
6.3. Gevolgen van artikel 181bis UCDW
6.3.1. Op grond van het tweede lid van artikel 181bis van de UCDW (aangehaald in punt 6.1.3 hiervóór) kunnen de douaneautoriteiten bij twijfel over de aangegeven transactiewaarde om aanvullende informatie vragen. Zij hoeven dat kennelijk niet, hetgeen bevestiging vindt in andere taalversies van de UCDW.(40) Blijft de twijfel bestaan - kennelijk ongeacht of daadwerkelijk informatie is opgevraagd - dan moeten de douaneautoriteiten, alvorens een definitieve beslissing te nemen, de betrokkene echter op de hoogte stellen van de redenen van die twijfel én moeten zij hem een redelijke gelegenheid gunnen om daarop te reageren. Andere taalversies van de bepaling zijn niet anders. Ik citeer de desbetreffende passage in de Franse, Engelse, Duitse en Spaanse versie (de cursivering is van mijn hand en ik merk op dat artikel 181bis in de Engelse en Duitse versie artikel 181a is):
"2. (...) Si ces doutes persistent, les autorités douanières doivent, avant de prendre une décision définitive, informer la personne concernée, par écrit si la demande leur en est faite, des motifs sur lesquels ces doutes sont fondés et lui donner une occasion raisonnable de répondre. (...)."
"2. (...) If those doubts continue, the customs authorities must, before reaching a final decision, notify the person concerned, in writing if requested, of the grounds for those doubts and provide him with a reasonable opportunity to respond. (...)."
"2. (...) Bestehen die Zweifel fort, sollen die Zollbehörden der betroffenen Person vor einer endgültigen Entscheidung auf Verlangen schriftlich die Gründe für ihre Zweifel mitteilen und ihr eine angemessene Antwortfrist gewähren. (...)."
"2. (...). En caso de que dichas dudas persistan y antes de tomar una decisión definitiva, las autoridades aduaneras deberán informar a la persona interesada, por escrito si así se solicita, sobre los motivos en que se basan dichas dudas, ofreciéndosele una ocasión razonable para responder. La decisión definitiva, así como sus motivos, se comunicarán por escrito a la persona interesada."
6.3.2. Een sanctie op niet-naleving van de procedure van artikel 181bis is in de UCDW niet gesteld. Nu ook het HvJ zich over deze vraag (nog) niet heeft hoeven uit te laten, is derhalve niet duidelijk wat de consequenties van niet-naleving van de procedure van artikel 181bis van de UCDW zijn.
6.3.3. Laat ik, alvorens mijn gedachten te laten gaan over de consequenties van niet-naleving van artikel 181bis van de UCDW, vooropstellen dat in casu de procedure van artikel 181bis van de UCDW niet gevolgd is. Niet letterlijk en niet naar de geest. Het Hof heeft vastgesteld (punt 3.1 van de uitspraak) dat de douane naar aanleiding van de bevindingen van een controle na invoer de utb aan belanghebbende heeft uitgereikt. Belanghebbende is vóór de uitreiking van de utb, niet op de hoogte gesteld van de persisterende twijfel bij de douane en de redenen daarvoor, laat staan dat zij de gelegenheid heeft gekregen daarop te reageren. Daarmee is naar de letter de procedure van artikel 181bis niet gevolgd. In zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende wel degelijk op de hoogte is gesteld van de twijfels die de douane had over de juistheid van de aan te geven douanewaarde en dat zij de gelegenheid heeft gehad daarop te reageren; daarmee bedoelt de Staatssecretaris naar ik aanneem dat artikel 181bis naar de geest wel is toegepast. Ik deel die opvatting niet. Hoewel zulks inderdaad zou kunnen worden afgeleid uit de tekst van punt 3.1 van de hofuitspraak - waarin het Hof de formulering van punt 2.5 van de uitspraak van de Rechtbank overneemt - waarin is aangegeven dat F 'namens belanghebbende' handelde bij de correspondentie die dit kantoor voerde over de toepasbaarheid van artikel 147 van Pro de UCDW, meen ik, en ik gaf dat reeds aan in de punt 2.6 van deze conclusie, dat deze formulering op een verschrijving berust. Uit de tot de gedingstukken behorende correspondentie tussen F en de belastingdienst blijkt immers zonder meer dat F namens D e/o C optrad. Belanghebbende was als douane-expediteur die de formaliteiten van de (latere) invoer verzorgde ten tijde van deze correspondentie nog niet in beeld. De correspondentie had ook geen betrekking op ingevoerde goederen, maar op in te voeren goederen. Belanghebbende is niet op de hoogte gesteld, althans uit het dossier blijkt daarvan op geen enkele wijze. Kortom, ook naar de geest is artikel 181bis van de UCDW niet nageleefd.
6.3.4. Dat betekent dat de vraag naar de consequenties van niet-naleving van artikel 181bis van de UCDW beantwoord moet worden.
6.3.5. Het Hof heeft in casu overwogen (zie punt 3.4 van deze conclusie en punt 6.3 van de hofuitspraak) door het niet-naleven door de Inspecteur van de procedure van artikel 181bis van de UCDW een 'dwingend voorgeschreven, met waarborgen omklede procedure niet is nageleefd', doch dat dit niet zo zwaar weegt dat de utb moet worden vernietigd. In 2003 dacht Hof Amsterdam daar nog anders over - overigens in een uit andere raadsheren samengestelde zetel. In zijn uitspraken van 11 december 2003, nrs. 99/90236 en 99/90237, LJN AO2850 en LJN AO2860 oordeelde Hof Amsterdam nog dat een inspecteur die de procedure van artikel 181bis UCDW niet heeft nageleefd (daardoor) niet gerechtigd is om de aangegeven douanewaarde te corrigeren. Ik citeer (met mijn cursivering):
"6.2 (...) Gelet op de bewoordingen van artikel 181bis, leden 1 en 2, van de UCDW heeft deze procedure een dwingend karakter. De procedure is bedoeld om zo veel mogelijk beschikbare gegevens te vergaren op basis waarvan een verantwoorde, definitieve beslissing over het al dan niet aanvaarden van de aangegeven waarde kan worden genomen. In het bijzonder het beginsel van de zorgvuldigheid brengt met zich dat in een dergelijke procedure de aangever ten volle de gelegenheid wordt geboden om te reageren op de door de douane genoemde redenen voor twijfel, eventueel door overlegging van bewijsstukken, waarop vervolgens door de douaneautoriteiten jegens de belanghebbende een definitieve - gemotiveerde - beslissing moet worden genomen, die hem schriftelijk moet worden medegedeeld. Nu in dit geval aan belanghebbende deze gelegenheid niet is geboden, en ook daarna aan belanghebbende niet een definitieve beslissing als bedoeld in artikel 181bis, lid 2, laatste volzin van de UCDW, schriftelijk is meegedeeld, is een in de UCDW dwingend voorgeschreven, met waarborgen omklede procedure niet nageleefd. Het gevolg daarvan moet zijn dat de inspecteur niet gerechtigd is om de aangegeven douanewaarde te corrigeren; de uitnodiging tot betaling is derhalve ten onrechte aan belanghebbende uitgereikt."
6.3.6. Hoewel - als gezegd - geen jurisprudentie van het HvJ over de gevolgen van niet-naleving van artikel 181bis voorhanden is, kan wel een parallel worden getrokken met een andere bepaling die de douaneautoriteiten voorschrijft om een met die van artikel 181bis, lid 2 vergelijkbare procedure te volgen, alvorens over te gaan tot navordering. Ik doel hier op de procedure van artikel 379, lid 2, UCDW (oud) inzake niet-zuivering van de douaneregeling extern communautair douanevervoer. Over die bepaling is wél jurisprudentie van het HvJ voorhanden.
6.3.7. Artikel 379, lid 2 (oud)(41), dat - als gezegd - betrekking had op gevallen waarin er tijdens de regeling extern douanevervoer iets mis leek te zijn gegaan, luidde tot 1 juli 2001 als volgt (met mijn cursivering):
"1. Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, deelt het kantoor van vertrek dit zo spoedig mogelijk mede aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer.
2. In de in lid 1 bedoelde kennisgeving wordt onder andere de termijn vermeld waarbinnen bij het kantoor van vertrek, ten genoegen van de douaneautoriteiten, het bewijs moet worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. Deze termijn bedraagt drie maanden na de in lid 1 bedoelde kennisgeving. Indien het bewijs na het verstrijken van deze termijn niet is geleverd, gaat de bevoegde Lid-Staat over tot de inning van het verschuldigde bedrag aan rechten en andere heffingen. In de gevallen waarin deze Lid-Staat niet de Lid-Staat is waarin het kantoor van vertrek is gelegen, stelt het kantoor van vertrek deze Lid-Staat daarvan onverwijld in kennis."
In dit kader wijs ik ook op de in wezen gelijke procedure van artikel 454 en Pro 455 UCDW (oud) (versies tot 1 september 2003). Deze bepaling heeft (had) betrekking op de douaneregeling extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR (tot 1 september 2003 eveneens van toepassing op doorvoer onder geleide van een carnet ATA).
6.3.8. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat het tevoren informeren van de aangever (de zogenoemde 'kennisgeving') als bedoeld in artikel 379 (oud) van de UCDW een conditio sine qua non is voor het kunnen (na)vorderen van een (vermoedelijk, want de regeling is niet gezuiverd, ontstane) douaneschuld. In zijn arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, waarin overigens nog centraal stonden de bepalingen die vóór de inwerkingtreding van het CDW golden,(42) overwoog het HvJ (met mijn cursivering):
"29. Uit de bewoordingen van zowel artikel 36, lid 3, van verordening nr. 222/77 als artikel 11 bis Pro, lid 2, van verordening nr. 1062/87 volgt dus, dat de vermelding, door het kantoor van vertrek, van de termijn waarbinnen het bewijs van onder meer de plaats van de overtreding door de aangever kan worden geleverd, een dwingend karakter heeft.
30. Anderzijds moet erop worden gewezen, dat dit vereiste het mogelijk maakt, de aangever ertoe aan te zetten, binnen een dwingende termijn de bewijselementen te verstrekken waarover hij in voorkomend geval beschikt, met het oog op de snelle aanwijzing van de staat die bevoegd is tot invordering van de rechten in de in artikel 36, leden 1 en 3, van verordening nr. 222/77 bedoelde omstandigheden.
31. Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 36, lid 3, van verordening nr. 222/77 juncto artikel 11 bis Pro, lid 2, van verordening nr. 1062/87 aldus moet worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd."
6.3.9. In dezelfde zin overwoog het HvJ in zijn arrest van 20 januari 1995, Honeywell Aerospace, C-300/03, punten 23-25 (cursivering MvH):
"23. Hoewel, anders dan Honeywell stelt, de niet-vermelding van de in artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening gestelde termijn van drie maanden niet belet dat een douaneschuld in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat, aangezien de douaneschuld ontstaat doordat aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, zoals in punt 18 van het onderhavige arrest is opgemerkt, vormt de kennisgeving van deze termijn van drie maanden aan de aangever niettemin een conditio sine qua non voor de inning van de douaneschuld door de douaneautoriteiten.
24. Uit de tekst van de artikelen 378, lid 1, en 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt immers dat de kennisgeving, door het kantoor van vertrek aan de aangever, van de termijn waarbinnen het gevraagde bewijs kan worden geleverd, verplicht is en moet voorafgaan aan de inning van de douaneschuld. Deze termijn beoogt de belangen van de aangever te beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan (zie in die zin arrest SPKR, reeds aangehaald, punt 38).
25. In deze omstandigheden kan de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, de invoerrechten slechts innen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over drie maanden beschikt om het gevraagde bewijs te leveren en wanneer dat bewijs niet binnen deze termijn is geleverd (zie, mutatis mutandis, arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349, punt 31). Overeenkomstig artikel 221, lid 3, van het douanewetboek moet het bedrag van de douaneschuld in elk geval worden meegedeeld binnen de verjaringstermijn van drie jaar nadat de schuld is ontstaan."
6.3.10. De Hoge Raad volgde (uiteraard) deze arresten. Zo overwoog hij in het arrest van 11 april 2003, nr. 37519, LJN AF0412, BNB 2003/252 m.nt. Van Hilten (met mijn cursivering):
"3.4.3. In zijn arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen GmbH, Jurispr. 1999, blz. I-07 349, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat artikel 36, lid 3, van Vo 222/77 juncto artikel 11bis, lid 2, van Vo 1062/87 aldus moeten worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd.
Op grond van dit arrest is het buiten redelijke twijfel dat ook in een geval als het onderhavige niet tot innen kan worden overgegaan zonder dat de aangever eerst schriftelijk in kennis is gesteld van de omstandigheid dat de zending niet is aangebracht en hem daarbij de gelegenheid is gegeven de regelmatigheid van het communautair douanevervoer aan te tonen dan wel aan te geven op welke plaats zich de overtreding of onregelmatigheid heeft voorgedaan."
Ik verwijs verder naar de arresten van de Hoge Raad van 15 december 2006, nr. 40457, LJN AS3588, BNB 2007/95 m.nt. Sio en van 2 maart 2007, nr. 39200, LJN AS4097, BNB 2007/219 m.nt. Van Brummelen, waarin de Hoge Raad in gelijke zin overwoog.
6.3.11. De vraag is nu of dit ook geldt ingeval van schending van de procedure van artikel 181bis, lid 2, van de UCDW. Ik meen van wel.
6.3.12. Hoewel de gevallen die door artikel 379(oud) respectievelijk 181bis van de UCDW worden bestreken niet helemaal gelijk zijn - bij niet-zuivering is nog niet zeker óf er een douaneschuld ontstaan is en zo ja waar die schuld is ontstaan, terwijl bij voorgenomen afwijking van de aangegeven transactiewaarde wél vaststaat dat er een schuld ontstaan is, maar wordt getwijfeld aan de maatstaf van heffing - meen ik dat die verschillen niet zodanig zijn dat waar het niet-naleven van de procedure van artikel 379 (oud) leidt tot een verbod te innen, schending van artikel 181bis van de UCDW niet daartoe zou moeten leiden. Beide bepalingen schrijven dwingend een bepaalde procedure voor, die beoogt de belangen van de douaneschuldenaar te beschermen.(43) In dit verband kan nog gewezen worden op de overweging bij het in punt 6.1.2 aangehaalde GATT-besluit dat voorafging aan introductie van artikel 181bis in de UCDW:
"Overwegende dat de douanediensten de legitieme commerciële belangen van de handelaren hierdoor (MvH: door de twijfel over de juistheid van de aangegeven waarde of over de door handelaren ter staving van een aangegeven waarde overgelegde gegevens) niet mogen schaden."
Het komt mij voor dat het buiten redelijke twijfel is dat aan schending van de procedure van artikel 181bis, lid 2, van de UCDW hetzelfde gevolg moet worden verbonden als aan de gelijksoortige procedure van artikel 379 (oud). Dat in artikel 181bis geen exacte termijnen zijn gesteld voor informatie aan, en reactie van, de douaneschuldenaar, doet daaraan niet af.
6.3.13. In dit verband valt nog te wijzen op de jurisprudentie van het HvJ waarin het verdedigingsbeginsel aan de orde is. In verschillende arresten - ik noem die van 24 oktober 1996, Lisrestal, C-32/95, van 12 december 2002, Cipriani, C-395/00 en van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07 - oordeelde het HvJ dat het verdedigingsbeginsel een grondbeginsel van het Unierecht is dat te allen tijde in acht moet worden genomen, en dat vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk beïnvloeden, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken. In voormeld arrest Cipriani, dat de heffing van accijns bij niet-zuivering van een geleidedocument betrof, ging het HvJ in het kader van de eerbiediging van dit verdedigingsbeginsel er toe over artikel 20, lid 3 van de zogenoemde horizontale accijnsrichtlijn(44) - waarin een termijn van vier maanden vanaf de verzenddatum van de goederen wordt gesteld voor het leveren van bewijs van regelmatigheid van het vervoer van accijnsgoederen c.q. van de plek van de onregelmatigheid - ongeldig te verklaren voorzover de daarin gestelde termijn wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden.
6.3.14. Tel ik bij elkaar op de dwingende bewoordingen van artikel 181bis van de UCDW, de parallel met de - eveneens dwingend voorgeschreven - procedure van artikel 379(oud) van het CDW en voormelde jurisprudentie van het HvJ over het (ongeschreven) verdedigingsbeginsel, dan kom ik tot de slotsom dat niet-naleving van de verplicht in acht te nemen procedure van artikel 181bis, lid 2 (in het geval waarin de situatie uit het eerste lid zich voordoet) ertoe moet leiden dat de gestelde douaneschuld niet kan worden geïnd en - in Nederlandse bewoordingen - dat de utb moet worden vernietigd.
7. Bespreking van de middelen
7.1. Uit onderdeel 5 van deze conclusie vloeit reeds voort dat het eerste onderdeel van het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel faalt. Naar ik in bedoeld onderdeel 5 betoogde, is het Hof niet buiten de rechtsstrijd getreden door artikel 181bis van de UCDW in zijn beschouwingen te betrekken.
7.2. Het tweede onderdeel van het middel van de Staatssecretaris faalt eveneens. Zoals ik aangaf in onderdeel 6.2 van deze conclusie, is artikel 181bis van de UCDW mijns inziens van toepassing ongeacht of de douane - bij twijfel over de aangegeven transactiewaarde - wil uitwijken naar een andere waardebepalingsmethodiek dan wel een andere transactiewaarde meent te moeten hanteren.
7.3. Wat betreft het derde onderdeel van het Staatssecretariële cassatiemiddel, merk ik op dat dit middelonderdeel van een onjuiste premisse uitgaat. De Staatssecretaris voert in het kader van dit middelonderdeel aan dat aan de voorwaarden van artikel 181bis van de UCDW is voldaan omdat belanghebbende wel degelijk in kennis zou zijn gesteld van de redenen voor twijfel en zij de gelegenheid heeft gehad te reageren. Hoewel het Hof - in navolging van de Rechtbank - in punt 3.1 van zijn uitspraak vermeldt dat F in 2003 namens belanghebbende is opgetreden bij de discussie over de toe te passen douanewaarde (zie punt 2.6 van deze conclusie), kan uit de gedingstukken niets anders worden opgemaakt dan dat deze vaststelling op een verschrijving berust. F is opgetreden voor de opdrachtgever van belanghebbende, C, en niet voor belanghebbende. Alle tot de gedingstukken behorende correspondentie tussen F en de belastingdienst is gevoerd op naam van c.q. ten behoeve van D c.q. C. Belanghebbende was bij die discussie in het geheel niet in beeld. Uit de stukken van het geding valt niet anders af te leiden dan dat belanghebbende niet op de hoogte was van de discussie omtrent de douanewaarde van de goederen die zij voor haar opdrachtgever voor het vrije verkeer heeft aangegeven. Belanghebbende is 'slechts' de douane-expediteur. De vaststelling van de Staatssecretaris dat belanghebbende op de hoogte is gesteld van de opvatting van de douane met betrekking tot de douanewaarde is mijns inziens feitelijk onjuist. Om die reden faalt het derde middelonderdeel.
7.4. Wat betreft de door belanghebbende aangevoerde middelen moge uit hetgeen ik in 6.3 heb betoogd blijken dat ik meen dat belanghebbendes eerste middel, waarin zij klaagt dat het Hof ten onrechte niet de utb heeft vernietigd, slaagt en tot cassatie leidt. Aan bespreking van het door belanghebbende voorgestelde tweede middel wordt dan niet toegekomen. Met dit tweede middel doet belanghebbende een beroep op de jurisprudentie van het HvJ inzake het 'ongeschreven' verdedigingsbeginsel. Daarvan is in casu geen sprake, nu artikel 181bis van de UCDW precies voorschrijft hoe de douaneautoriteiten in geval van twijfel aan de aangegeven transactiewaarde de rechten van de verdediging van de douaneschuldenaar moeten eerbiedigen. Toepassing van het 'vangnet' van het in dit tweede middel aan de orde gestelde 'ongeschreven' verdedigingsbeginsel is niet aan de orde indien de verplichting om de belastingplichtige te informeren en hem in de gelegenheid te stellen zich te verdedigen - zoals in casu - al is gebaseerd op een (communautaire) wettelijke bepaling.
7.5. Het derde door belanghebbende aangevoerde middel faalt evenwel. Anders dan belanghebbende in haar derde middel stelt, behoefde het Hof niet te motiveren waarom het belanghebbendes subsidiaire en meer subsidiaire stellingen buiten beschouwing liet. Aan bespreking van deze stellingen kwam het Hof immers niet toe, aangezien belanghebbendes eerste grief in zijn visie reeds doel trof.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond en dat van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, en de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Rechtbank en van de Inspecteur te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt op welk tijdvak de uitnodiging tot betaling betrekking heeft. Bij de uitnodiging tot betaling is een overzicht met aangiften ten invoer gevoegd, waarop de uitnodiging betaling betrekking heeft, maar daarop zijn geen data vermeld. Zie bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank. Ik ga er vanuit, nu belanghebbende daarvan geen punt maakt, dat nageheven is binnen de daarvoor gestelde termijn.
2 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 253, blz. 1.
3 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.
4 Rechtbank Haarlem formuleert het in haar - door Hof Amsterdam overgenomen - overweging 2.3 als volgt: 'Tussen partijen is niet in geschil dat (werknemers van) deze Europese aan de C groep gelieerde vennootschappen als verkopers optreden'. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank leid ik af dat C geen verkoopmedewerkers in dienst heeft, doch dat de verkopers van het vlees in dienst zijn bij de desbetreffende Europese C-vennootschappen. Deze verkoopmaatschappijen ontvangen een commissie. Ik ga er van uit dat deze verkopers optreden in naam van C. Met zoveel woorden is dat echter niet vastgesteld.
5 In het dossier te vinden als bijlage 2 bij het beroepschrift in de procedure in eerste aanleg.
6 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
7 De brief van 31 oktober 2003 is als bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem opgenomen.
8 MvH: Rechtbank Haarlem, en in haar navolging Hof Amsterdam, schrijven abusievelijk "KWT".
9 Blijkens de hierna te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem gaat het om brieven van 4 en 13 november 2003. De brief van 13 november 2003 is als bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem opgenomen. Die brief kan tot geen andere conclusie leiden dan dat F ook hier namens D e/o C optrad. De brief van 4 november 2003 heb ik niet in de stukken aangetroffen. Het lijkt mij hoogst onwaarschijnlijk dat F hierin plotseling namens belanghebbende optrad.
10 In het dossier ontbreekt een exemplaar van het controlerapport.
11 MvH: dit moet een verschrijving zijn. Belanghebbende heeft nooit van gedachten gewisseld met de Inspecteur. Dat was F, namens C c.q. D.
12 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
13 MvH: in FED 2009/11 geannoteerd door Van Eijsden, in AB 2009/29 voorzien van een noot van Widdershoven.
14 MvH: waarmee de handelwijze van de Inspecteur, aldus belanghebbende, in strijd is met het bepaalde in artikel 6, lid 3, van het CDW.
15 Vlg. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, par. X.4.3.2, blz. 432.
16 In artikel 8:69 van Pro de Awb wordt gesproken over 'rechtbank'. Sinds 1 januari 2005 is deze bepaling via artikel 27j, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook van toepassing op het gerechtshof dat in (belasting)appel optreedt. Voor 'de rechtbank' in artikel 8:69 van Pro de Awb kan dus in voorkomende gevallen 'het gerechtshof' worden gelezen.
17 Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 141-142.
18 Zie Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, blz. 54.
19 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, par. X.4.3.2, blz. 433.
20 Een kopie van de uitspraak op het bezwaar is opgenomen als bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank.
21 Ik merk hier op dat belanghebbende in zijn verweerschrift in cassatie aangeeft dat artikel 181bis van de UCDW tijdens de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van het Hof aan de orde is geweest. In het proces-verbaal van de hofzitting is hieromtrent echter niets terug te vinden.
22 Daarnaast is de motivering van het geschil door het Hof als geschilpunt vermeld.
23 MvH: gezien het feit dat in de tot de gedingstukken behorende toestemmingen tot wegvoering belanghebbende als aangever is vermeld, lijkt het mij dat belanghebbende niet namens haar opdrachtgever, maar op eigen naam doch voor rekening van de opdrachtgever optrad (zogenoemde indirecte vertegenwoordiging). Directe vertegenwoordiging is in Nederland pas in 2005 mogelijk geworden.
24 De slotzin van artikel 147 van Pro de UCDW luidt: "De artikelen 178 tot en met 181 bis zijn van toepassing". Artikel 147 komt Pro aan de orde in onderdeel 6.2 van deze conclusie.
25 Artikel 2, tweede alinea van Verordening (EG) 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994, PB L346.
26 Verordening (EG) nr. 3254/94 van de Commissie van 19 december 1994 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek.
27 De Commissie douanewaarde is in het kader van de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van GATT 1994 ingesteld.
28 MvH: in artikel 8 van Pro de 'Agreement on implementation of article VII of the GATT 1994' zijn de elementen opgenomen die bij de vaststelling van de douanewaarde op grond van artikel 1 van Pro het Agreement moeten worden bijgeteld dan wel mogen worden geëcarteerd (vgl. de artikelen 32 en 33 van het CDW). Artikel 1 van Pro het Agreement on implementation of article VII bepaalt (evenals artikel 29 van Pro het CDW) dat de douanewaarde in principe de transactiewaarde van goederen is, dat wil zeggen 'the price actually paid of payable for goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of article 8.'
29 Zie ook E.N. Punt en D.G. van Vliet, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, Deventer 2000, blz. 105.
30 MvH: in artikel 32 van Pro het CDW worden die elementen genoemd waarmee de voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 betaalde Pro of te betalen prijs moet worden verhoogd, terwijl artikel 33 elementen Pro noemt die buiten de 'transactiewaarde' van artikel 29 van Pro het CDW mogen blijven (mits onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs).
31 The "Agreement on implementation of article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994" is te vinden op de website van het World Trade Organization, onder "Legal texts", customs valuation (Article VII of GATT 1994). Zie www.wto.org.
32 Indien de transactiewaarde van de goederen niet kan worden gehanteerd als douanewaarde - bijvoorbeeld omdat de verbondenheid tussen verkoper en koper de prijs beïnvloed heeft - dient de douanewaarde op grond van de artikelen 30 en 31 van het CDW op andere, in deze bepalingen voorgeschreven wijze, te worden vastgesteld.
33 Zie artikel 2, eerste alinea van Verordening (EG) nr. 1762/95 van de Commissie van 19 juli 1995 tot wijziging van de UCDW, PB L 171. Daarin is - voor zover hier van belang - dat de in deze verordening opgenomen wijzigingen op de UCDW in werking treden op de zevende dag volgende op die van bekendmaking van de verordening in het Publicatieblad (te weten 21 juli 1995).
34 Het ziet er naar uit dat de toepassing van de first sale for export niet meer mogelijk zal zijn onder het gemoderniseerde douanewetboek (gCDW, Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees parlement en de Raad van 23 april 2008, PB L 145). Aangezien dit in het onderhavige geval geen rol speelt, laat ik dit verder rusten.
35 In de Engelse versie van de Verordening: 'The provisions of Articles 178 to 181a shall apply'; in het Frans: 'Les dispositions des articles 178 à 181 bis s'appliquent'; in het Duits: 'Die Vorschriften der Artikel 178 bis Pro 181a finden Anwendung' en in het Spaans:' Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis.'
36 Ik verwijs hier naar het arrest van het HvJ van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89.
37 Deze waardebepalingsmethoden zijn opgenomen in artikel 30 en Pro 31 CDW. Het gaat om de volgende methoden: 1. de transactiewaarde van identieke goederen, 2. de transactiewaarde van soortgelijke goederen, 3. de terugrekenmethode, 4. de berekende waarde en 5. vaststelling door middel van redelijke middelen. Deze methoden zijn in een dwingende volgorde opgesteld. Het is mij overigens niet helemaal duidelijk welke methode de Inspecteur heeft gebruikt. In de utb is dat niet duidelijk aangegeven. Het lijkt erop dat de Inspecteur hetzij de terugrekenmethode heeft gehanteerd (waartegen belanghebbende inbrengt dat in niet alle gevallen waarin nagevorderd is, een verkoop na import bekend is), hetzij een berekende waarde. In zijn cassatieberoepschrift stelt de Staatssecretaris echter dat een (andere) transactiewaarde gehanteerd is.
38 In casu doet zich dit niet voor. In de utb geeft de Inspecteur aan af te wijken van de transactiewaarde (zie punt 2.8 van deze conclusie), terwijl de Staatssecretaris in cassatie - niet geheel consistent - betoogt dat de correctie ook op basis van een transactiewaarde geschiedde.
39 In casu is het standpunt van de belastingdienst niet helemaal duidelijk: de utb lijkt een andere waardebepalingsmethodiek te hanteren dan de transactiewaarde, maar de Staatssecretaris voert in cassatie aan dat een (andere) transactiewaarde is gehanteerd. Bezie ik de utb, dan ben ik geneigd te zeggen dat de Inspecteur naar een andere waardebepalingsmethodiek heeft willen overstappen (de zogenoemde terugrekenmethode).
40 Frans: '(...) les autorités douanières (...) peuvent demander des informations complémentaires', Engels: '(...) the customs authorities (...) may ask for additional information', Duits: '(...) die Zollbehörden (...) können (...) zusätzlichen Auskünfte verlangen' en Spaans: '(...) las autoridades (...) podrán pedir informaciones complementarias'.
41 Vanaf 1 juli 2001 is de bepaling in wat gewijzigde vorm opgenomen in artikel 365 van Pro de UCDW. Zie verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 330, blz. 1.
42 Doch die gelijkluidend waren aan het bepaalde in de artikelen 378 en 379 (oud) van de UCDW. Artikel 36, lid 3, van de verordening (EEG) nr. 222/77 en artikel 11bis, lid 2, van de verordening (EEG) nr. 1062/87 waren van toepassing tot en met 1993. Vanaf 1994 zijn deze artikelen door de artikelen 378 en 379 UCDW (oud) vervangen.
43 Wat betreft artikel 379 (oud) verwijs ik in dit verband naar het in punt 6.3.9 aangehaalde punt 24 van het arrest Honeywell Aerospace. Gelijkluidende overwegingen hanteerde het HvJ in zijn arresten van 8 maart 2007, Gerlach, C-44/06, NTFR 2007/482 en van 3 april 2008, Militzer en Münch, C-230/06. Het lijkt mij evident dat artikel 181bis van de UCDW hetzelfde doel dient (bescherming van de aangever) als artikel 379 (oud) van de UCDW
44 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992. Deze richtlijn is inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008, welke richtlijn uiterlijk op 1 januari 2010 in nationale wetgeving moest zijn geïmplementeerd.