ECLI:NL:PHR:2009:BC6458

• Datum uitspraak: 13 februari 2009
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 43860
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 71 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Gebruik van laagbelaste gasolie voor trekker-opleggercombinaties in accijnsrecht

Belanghebbende gebruikte rode gasolie, die een verlaagd accijnstarief kent, voor zowel de voortbeweging als de aandrijving van zuig- en blaasinstallaties op twee typen motorrijtuigen: een vrachtauto met één brandstoftank (type 1) en een trekker met oplegger, elk met een eigen brandstoftank (type 2). De Inspecteur stelde vast dat rode gasolie ten onrechte werd gebruikt voor de voortbeweging van type 2 en legde naheffingsaanslagen en boetes op.

Het Hof oordeelde dat beide typen motorrijtuigen kwalificeren als motorrijtuigen waarop het verlaagde tarief van toepassing is, en vernietigde de naheffingsaanslag. De Minister stelde cassatie in en voerde onder meer aan dat de trekker met aparte brandstoftank niet onder de ontheffing valt omdat deze brandstoftank uitsluitend dient voor de voortbeweging over de weg.

De advocaat-generaal concludeert dat het begrip 'chassis' in artikel 40 Uitvoeringsbesluit accijns niet zodanig ruim moet worden uitgelegd dat een combinatie van trekker en oplegger met twee chassis als één motorrijtuig met mechanisch werktuig kan worden aangemerkt. Het gebruik van rode gasolie in de brandstoftank van de trekker is derhalve niet toegestaan. Echter, omdat de accijns al is voldaan door de houder van de accijnsgoederenplaats bij uitslag van de gasolie, en het latere gebruik voor algemeen belaste doeleinden geen nieuw belastbaar feit oplevert, kan naheffing niet plaatsvinden. Ook ontbreekt een wettelijke grondslag voor naheffing via aangifte. Het Hof heeft de naheffingsaanslag daarom terecht vernietigd.

Daarnaast oordeelt de advocaat-generaal dat de kostenvergoeding voor rechtsbijstand door een derde onterecht is toegekend, omdat de gemachtigde ten tijde van de zitting in dienst was van belanghebbende en dus geen derde meer was. De kostenvergoeding dient daarom gehalveerd te worden.

Uitkomst: De naheffingsaanslag wordt vernietigd omdat naheffing niet mogelijk is, maar de proceskostenvergoeding wordt gehalveerd.

Conclusie

Nr. 43860

21 februari 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer (A)

Accijns (1999 - 2002)

Conclusie inzake:

De minister van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft laagbelaste rode gasolie gebruikt voor de aandrijving op de weg van een 'vrachtwagencombinatie' bestaande uit een trekker en een oplegger met zuig-/blaasinstallatie. De vraag is of dat in overeenstemming is met de accijnsregelgeving en - bij ontkennende beantwoording van die vraag - of aan heffing van accijns kan worden toegekomen. Ik concludeer dat belanghebbende geen rode gasolie had mogen gebruiken, maar dat in de wetgeving een vacuüm bestaat waardoor aan naheffing niet kan worden toegekomen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende houdt zich bedrijfsmatig bezig met het industrieel en civieltechnisch verwerken van onder meer droge stoffen, zoals grind, zand, kleikorrels en schelpen. De werkzaamheden die belanghebbende in dit kader verricht zijn onder meer het zuigen en blazen van grind op daken, het ophogen van tuinen en het vullen van bluswaterbassins op fabrieksterreinen.(1) Bij haar werkzaamheden maakt belanghebbende gebruik van motorrijtuigen die zijn uitgerust met een zuig- en blaasinstallatie. Belanghebbende heeft twee types van deze 'zuig- en blaaswagens' in gebruik.

2.2. Het eerste type motorrijtuig is een vrachtauto op het chassis waarvan een zuig-blaasinstallatie is bevestigd (hierna: type 1). Type 1 beschikt over één brandstoftank ten behoeve van zowel de motor die zorgt voor de voortbeweging van het motorrijtuig als de motor die de zuig-/blaasinstallatie aandrijft.

2.3. Het tweede type zuig- en blaaswagen is een in het gebruik als vaste combinatie aan te merken trekker met oplegger (hierna: type 2)(2). Op het chassis van de oplegger is een zuig- blaasinstallatie bevestigd. De oplegger beschikt over een brandstoftank ten behoeve van de aandrijving van de zuig-/blaasinstallatie.(3) De trekker bestaat uit een chassis met daarop een cabine. De trekker beschikt over een (motor en een) brandstoftank ten behoeve van de voortbeweging van het motorrijtuig.

2.4. Belanghebbende gebruikt voor beide typen motorrijtuigen gasolie die is voorzien van zogeheten herkenningsmiddelen (hierna: "rode gasolie"), zowel voor de voortbeweging van die motorrijtuigen als voor de aandrijving van de zuig-blaasinstallaties. De rode gasolie is naar een verlaagd accijnstarief in de heffing betrokken.

2.5. Aan het op 3 september 2003 gedateerde rapport van na te melden controle ontleen ik het volgende omtrent de inkoop en de opslag van de rode gasolie door belanghebbende:

"2.1 Opslag

Vastgesteld is dat X op het terrein aan de a-straat te Z(4) beschikt over een opslagtank rode gasolie met afleveringspomp. Op grond van artikel 91 lid 2 letter b Wet op de accijns is dit niet toegestaan. Op grond van artikel 91 lid 4 Wet op de accijns juncto artikel 60 Uitvoeringsregeling accijns kan een ontheffing (vergunning) worden verleend. X beschikt echter niet over deze vergunning. (...)

De betreffende opslagtank is in bruikleen gegeven door B BV te Q (...)

2.2.1 Inkoop rode gasolie

Eén van de voorwaarden voor de bruikleen van de opslagtank van B is dat de gasolie voor deze tank ingekocht moet worden bij B. Gebleken is dat de volgende hoeveelheden rode gasolie zijn ingekocht bij B. (...)"

2.6. Bij een bij belanghebbende ingestelde controle stelde de Inspecteur vast dat een deel van de door belanghebbende gebruikte rode gasolie niet was gebruikt voor het (laagbelaste) aandrijven van de zuig-/blaasinstallaties, maar ook voor de (naar het normale accijnstarief belaste) voortbeweging van de zuig- en blaaswagens. Zich op het standpunt stellende dat ten onrechte naar het verlaagde tarief accijns was geheven voor zover de rode gasolie niet was gebezigd voor de aandrijving van de zuig-/blaasinstallaties, heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de accijns aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 220.636,15. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bij beschikking een verzuimboete van € 4.537 opgelegd.

2.7. Na door belanghebbende ingediend bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 24 september 2004 de naheffingsaanslag verminderd met de accijns die betrekking heeft op het gebruik van rode gasolie voor de motorrijtuigen van het type 1. De naheffingsaanslag is bij deze uitspraak teruggebracht tot een bedrag van € 20.389,92. De boete is verminderd tot € 2.038,99. Belanghebbende heeft op 5 november 2004 beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). De gronden van het beroep zijn ingediend bij brief van 19 november 2004.

2.8. Tot de gedingstukken behoort een machtiging van 13 april 2005 van belanghebbende waarbij A, aangeduid als directiesecretaris, wordt gemachtigd om haar in rechte te vertegenwoordigen.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht accijns heeft nageheven met betrekking tot de gasolie die is gebruikt voor de voortbeweging van de motorrijtuigen van het type 2.

3.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag alsmede de boete vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het beroep.(5) Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen:

"7.1. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de motorrijtuigen van het type 2 voor geen andere doeleinden worden gebruikt dan de motorrijtuigen van het type 1, dat beide typen motorrijtuigen op dezelfde wijze worden gebruikt en dat overigens beide typen motorrijtuigen uitsluitend wat de constructie ervan betreft zijn te onderscheiden, te weten dat motorrijtuig type 1 een vrachtauto is en motorrijtuig type 2 bestaat uit een in het gebruik als vaste combinatie aan te merken trekker met oplegger.

7.2. Gelet op de in 7.1 overwogen vaststelling, daarbij ook in aanmerking nemende dat, zoals blijkt uit de omtrent (het gebruik van) de motorrijtuigen in de stukken van het geding naar voren komende gegevens, beide typen motorrijtuigen bestaan uit een chassis met een mechanisch werktuig, in dit geval een blaas-/zuiginstallatie, en van beide typen motorrijtuigen kan worden gezegd dat het uitvoeren van de in 3.1 vermelde werkzaamheden(6) het primaire doel is en dat het gebruik van de openbare weg van ondergeschikt belang is, komt het Hof tot de conclusie dat de motorrijtuigen van het type 2, evenals de motorrijtuigen van het type 1, zijn te kwalificeren als motorrijtuig als bedoeld in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit.

7.3. Het Hof hecht eraan erop te wijzen dat de in 7.2 overwogen kwalificatie van de motorrijtuigen van het type 2, zo die al niet rechtstreeks volgt uit het gestelde in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit, in elk geval steun vindt, gelet ook op de aard van de in 3.1 vermelde werkzaamheden, in onderdeel 4 van paragraaf 22.4.2 van de Leidraad, zoals die paragraaf luidt tot 23 maart 2004. In genoemde uitvoeringsbepaling of de ontstaansgeschiedenis ervan dan wel in genoemde leidraadparagraaf (van vóór 23 maart 2004) is naar 's Hofs oordeel geen of onvoldoende houvast te vinden voor de opvatting dat motorrijtuigen die bestaan uit een trekker met oplegger, naar hun aard niet zijn te rangschikken onder de motorrijtuigen waarvoor de in geding zijnde ontheffing geldt en anderszins voor de opvatting dat de ontheffing niet geldt, voor zover de motorrijtuigen in kwestie beschikken over een aparte brandstoftank van waaruit het motorrijtuig zelf wordt aangedreven, dat wil zeggen voor een als volstrekt ondergeschikt aan te merken functie.

(...)

8.1. (...) Belanghebbende heeft ter zitting gesteld - door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken - dat zij voor de behandeling van het beroep een beroepsgemachtigde in de arm heeft genomen, zij het dat die op een gegeven moment vanwege zich voordoende problemen, onder andere problemen van financiële aard, bij haar in dienst is genomen. In dat laatste ziet het Hof geen reden om van de standaardvergoedingsregeling volgens het puntensysteem af te wijken, waarbij zonodig gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. (...) De kosten van deze zaak stelt het Hof aan de hand van dat besluit vast op: € 966, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5."

4. Geschil in cassatie

4.1. De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij voert drie middelen tot cassatie aan.

4.2. Het eerste middel betoogt dat artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: Uitv.besl.) is geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de motorrijtuigen van het type 2 zijn te kwalificeren als motorrijtuigen als bedoeld in dit artikel. De Minister meent dat de trekker en de brandstoftank van de trekker geen enkele functie vervullen bij het zuigen of blazen van de droge stoffen, doch slechts dienen voor het vervoer van de oplegger over de weg en dat de motorrijtuigen van het type 2 daarom niet kunnen worden gerekend tot de onder artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. bedoelde motorvoertuigen.

4.3. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat in paragraaf 22.4.2 van de Leidraad accijns 1997(7) (hierna: de Leidraad), zoals deze luidde tot 23 maart 2004, ligt besloten dat voor motorrijtuigen van het type 2 wordt goedgekeurd gebruik te maken van laagbelaste, gekleurde minerale olie.

4.4. Volgens het derde middel heeft het Hof het bepaalde in artikel 8:75, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) geschonden, doordat het belanghebbende een kostenvergoeding heeft toegekend in verband met door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van door een derde verleende rechtsbijstand is volgens de Minister geen sprake. Uit de verstrekte machtiging blijkt dat de gemachtigde als directiesecretaris bij belanghebbende werkzaam was.

5. Rode gasolie voor de brandstoftank van motorrijtuigen van het type 2?

5.1. Gasolie die wordt gebruikt als motorbrandstof voor de aandrijving van motorrijtuigen is in beginsel belast naar het algemene accijnstarief zoals dat is neergelegd in artikel 27, lid 1, van de Wet op de accijns (hierna: Wet accijns). Krachtens artikel 27, lid 3, van de Wet accijns geldt daarentegen een verlaagd tarief voor onder meer gasolie die bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg en die daartoe is voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen. Ingevolge artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: Uitv.reg.) gaat het daarbij onder meer om 'een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven', waarmee de aanduiding 'rode gasolie' is verklaard.

5.2. Het verlaagde tarief is gebaseerd op artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel c, van (de gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft geldende) richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (hierna: Structuurrichtlijn), welke bepaling als volgt luidt:

"De Lid-Staten mogen ook voor alle of bepaalde van de onderstaande industriële en commerciële toepassingen een verlaagd accijnstarief hanteren voor gasolie (...) die onder belastingcontrole wordt gebruikt, mits het toegepaste tarief niet lager is dan het minimumtarief dat in Richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën is bepaald:

(...)

c. voor voertuigen die door hun bestemming buiten de openbare weg worden gebruikt of waarvoor geen vergunning is verleend voor overwegend gebruik op de openbare weg."

5.3. In het licht van het voorgaande wekt het geen verbazing dat in de Wet accijns een verbod is opgenomen om gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig (artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns). Het voorhanden hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig suggereert immers toch op zijn minst dat de desbetreffende gasolie niet bestemd is voor doeleinden waarvoor op grond van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns een verlaagd tarief van toepassing is. De Memorie van Toelichting vermeldt hieromtrent het volgende:

"In het tweede lid, onderdeel a, is bepaald dat het niet is toegestaan van herkenningsmiddelen voorziene oliën dan wel oliën waarin zich bestanddelen van die herkenningsmiddelen bevinden, voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat petroleum of dieselolie die is belast naar het verlaagde tarief, en daartoe is voorzien van herkenningsmiddelen, wordt gebruikt als motorbrandstof."(8)

In aanmerking nemende de tekst van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, is artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns echter wat ruim geformuleerd. Op grond van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns is immers het verlaagde tarief - door middel van het gebruik van rode gasolie - van toepassing indien de gasolie bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg. Gebruik van rode gasolie voor het aandrijven van motorrijtuigen anders dan op de weg is in artikel 27, lid 3, van de Wet accijns wel toegestaan. In het derde lid van artikel 91 van de Wet accijns is dan ook bepaald dat het in het tweede lid bedoelde verbod niet geldt voor motorrijtuigen die geen gebruik maken van de weg (onderdeel a). In onderdeel b van artikel 91, lid 3, van de Wet accijns wordt het verbod uit het tweede lid vervolgens verder beperkt doordat daarin wordt toegestaan om rode gasolie ook voorhanden te hebben in de brandstoftank van 'bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, aan te wijzen motorrijtuigen die gewoonlijk niet worden gebruikt op de weg' (cursivering MvH).

5.4. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de vorenbedoelde verenging van het verbod op het in de brandstoftank van een motorrijtuig voorhanden hebben van rode gasolie, heeft gedacht aan:

"(...) motorrijtuigen die niet bestemd zijn voor gebruik op de weg, met dien verstande, dat de bestemming van de motorrijtuigen zowel kan blijken uit de omstandigheid dat deze niet sneller kunnen rijden dan 16 kilometer per uur(9), als uit het feit dat zij doorgaans van de weg geen gebruik maken. In de memorie van toelichting zijn verschillende voorbeelden dienaangaande opgesomd. Dat de vorenbedoelde motorrijtuigen, teneinde de plaatsen waar zij worden ingezet te kunnen bereiken, incidenteel zijn aangewezen op de weg, is praktisch onvermijdelijk. Door het bepaalde in artikel 92 (MvH: lees 91), derde lid, onderdeel b, wordt voorkomen dat aan deze omstandigheid met betrekking tot de accijns enig rechtsgevolg kan worden verbonden. Ook indien zij zich op de weg bevinden, zijn bedoelde motorrijtuigen voor ander gebruik bestemd dan voor de voortbeweging langs de weg. (...) ." (10)

5.5. Aan artikel 91, lid 3, onderdeel b, van de Wet accijns is uitvoering gegeven in artikel 40 van het Uitv.besl. Daarin is, voor zover hier van belang, bepaald dat rode gasolie voorhanden mag zijn in de brandstoftank ten behoeve van de aandrijving van motorrijtuigen:

"d. die bestaan uit een chassis met een mechanisch werktuig en zich uitsluitend op de weg bevinden voor de verplaatsing naar een andere werkplek."

De Nota van Toelichting(11) vermeldt ter adstructie van het bepaalde in artikel 40 van het Uitv.besl. het volgende:

"Ingevolge artikel 91, derde lid, van de wet geldt het hiervoor bedoelde verbod niet met betrekking tot motorrijtuigen die geen gebruik van de weg maken en voor bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, aan te wijzen motorrijtuigen die gewoonlijk niet worden gebruikt op de weg (...). In artikel 40 zijn de categorieën motorrijtuigen opgenomen waarop laatstbedoelde uitzondering toepassing vindt, zoals bij voorbeeld (...) zogenaamde rijdende werktuigen, zoals kranen, die zich uitsluitend op de weg bevinden om zich te verplaatsen van de ene naar de andere werkplek."

5.6. Omtrent de toepassing van artikel 40 van het Uitv.besl. heeft de staatssecretaris van Financiën in § 22.4.2 van de Leidraad, zoals deze luidde in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, onder meer het volgende aangegeven:

"3. Op grond van artikel 40 van het besluit wordt tevens ontheffing verleend voor motorrijtuigen die zich op grond van de Wegenverkeerswet op de openbare weg mogen bevinden zonder dat ze zijn voorzien van een kenteken. Het betreft motorrijtuigen die doorgaans geen gebruik maken van de weg. Daarbij valt onder andere te denken aan de volgende categorieën motorrijtuigen:

a (...)

b (...)

c(12) motorrijtuigen, samengesteld uit een chassis en een mechanisch werktuig, zoals hijskranen, laadschoppen, bulldozers, betonpompinstallaties, hefplatforms, graafmachines en andere zelfbewegende toestellen, machines of werktuigen.

De aanwezigheid bij de hiervoor genoemde categorieën motorrijtuigen van een ruime cabine met plaats voor meer dan één persoon staat de toepassing van de ontheffing niet in de weg. Dit geldt ook indien de cabine anderszins bijkomstig is uitgerust om werklieden en/of materialen te vervoeren naar of van de plaats waar het werk wordt uitgevoerd.

Betonmixers, vrachtwagens met daarop gemonteerde laad- en losinstallaties, takelwagens en dergelijke vallen niet onder de hiervoor genoemde categorieën motorrijtuigen, zodat daarvoor de ontheffing niet geldt.

4. Goedgekeurd wordt dat veegmachines, zuigers voor het reinigen van putten en riolen en dergelijke en motorrijtuigen voorzien van mechanische apparatuur voor het wassen en ontsmetten van huisvuilcontainers eveneens gebruik maken van laag belaste, gekleurde minerale olie. Bij deze motorrijtuigen kan het accent geacht worden te liggen op het reinigen en niet op het afvoeren van het opgeveegde of aangezogen vuil. Deze goedkeuring geldt echter niet voor vuilnisauto's, al dan niet voorzien van een maalinrichting, aangezien bij die auto's het accent ligt op het afhalen en het vervoeren van huisvuil."

5.7. In de hiervoor aangehaalde § 22.4.2 van de Leidraad wordt, zo moge blijken uit de geciteerde passages, enerzijds aangegeven welke motorrijtuigen geacht worden te voldoen aan het bepaalde in - voor zover hier van belang - artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl., doch wordt anderzijds de mogelijkheid om rode gasolie voorhanden te hebben in de brandstoftank verder verruimd tot motorrijtuigen die gewoonlijk wél op de weg worden gebruikt, maar waarvan het primaire doel is het uitvoeren van (reinigings)werkzaamheden waarvoor zij speciaal zijn ingericht. Bevestiging hiervan kan worden gevonden in onderdeel 2 van het besluit van de staatssecretaris van 23 maart 2004, nr. CPP2003/2243M, bij welk besluit de Leidraad werd aangepast. Ter toelichting op de aanpassing van § 22.4.2 van de Leidraad vermeldt de staatsecretaris in het besluit van 23 maart 2004 namelijk (cursivering MvH):

"In paragraaf 22.4.2. (...) is goedgekeurd dat een aantal met name genoemde motorrijtuigen tevens ten behoeve van de aandrijving daarvan gebruik mag maken van laag belaste minerale olie. In het algemeen kan worden gesteld dat het daarbij gaat om motorrijtuigen waarvan het primaire doel is het uitvoeren van werkzaamheden waarvoor ze zijn ingericht en waarbij derhalve het gebruik van de openbare weg van ondergeschikt belang is. In de afgelopen jaren zijn meer motorrijtuigen met verschillende toepassingsmogelijkheden op de markt verschenen waarvoor dat eveneens geldt, maar die niet genoemd zijn in paragraaf 22.4.2 (...). Er is dus aanleiding deze paragraaf uit te breiden met bedoelde motorrijtuigen.

Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal motorrijtuigen toe te voegen waarvoor eveneens van de goedkeuring voor het gebruik van laag belaste minerale olie geldt. Het gaat daarbij om tunnelwaswagens (lid 4, letter d) en sneeuwruimauto's (lid 4, letter e) (...)."

5.8. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de zuig- en blaaswagens van belanghebbende - zowel type 1 als type 2 - voldoen aan de voorwaarde dat zij slechts van de weg gebruik maken om zich naar een andere werkplek te verplaatsen.(13) Voor wat betreft het in overweging 7.2 van de hofuitspraak gegeven oordeel dat de zuig- en blaaswagens van het type 2 te kwalificeren zijn als motorrijtuigen in de zin van artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. kan het derhalve slechts gaan om de uitlegging van de term 'een chassis' in deze bepaling.

5.9. In de Nederlandse regelgeving inzake accijns is niet nader gedefinieerd wat moet worden verstaan onder een chassis van een voertuig. Nu het begrip niet in de communautaire accijnswetgeving is opgenomen, meen ik dat het begrip 'chassis' in de onderhavige context kan worden uitgelegd naar hetgeen daaronder naar (Nederlands) algemeen spraakgebruik wordt verstaan. Volgens de Grote Winkler Prins encyclopedie(14) is een chassis:

"het raamwerk, meestal van stalen balken, soms ook buizen, waarop of waaraan motor, stuurinrichting, voortrein, achterbrug, carrosserie enz. zijn bevestigd."

Van Dale's groot woordenboek der Nederlandse taal(15) omschrijft een chassis als "het onderstel, het stalen raam met assen, wielen en motor van een auto' en de (digitale) vrije encyclopedie Wikipedia hanteert twee definities voor een voertuigchassis, te weten:

"De officiële definitie van een chassis is: een compleet rijdbaar onderstel van een voertuig, zonder enige opbouw. Dit houdt in dat bij het chassis ook alle aandrijvende onderdelen, zoals de motor, de aandrijflijn en de brandstoftank horen. Een meer gangbare term hiervoor is: een 'rijdend chassis'

(...)

Een meer gebruikelijke definitie, die eigenlijk alleen op het chassisraamwerk past, is deze: Het chassis is het dragende deel van een motorvoertuig, waaraan de aandrijflijn, wielophanging en carrosserie worden gemonteerd. Het is als het ware de ruggengraat van een motorvoertuig. (...)"

Hoewel de hiervoor weergegeven definities op nuances van elkaar verschillen, lijkt het mij duidelijk dat het chassis het dragende raamwerk van een voertuig is waarop c.q. waaraan de diverse onderdelen van het voertuig worden bevestigd.

5.10. De door het Hof vastgestelde feiten laten, gelet op de hiervóór weergegeven definitie(s) van een chassis, mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat - anders dan het Hof in overweging 7.2 oordeelt - de motorrijtuigen van het type 2 niet 'bestaan uit'(16) een chassis met een mechanisch werktuig: het gaat bij de motorrijtuigen van dit type om een chassis met een mechanisch werktuig (de oplegger) en een motorvoertuig bestaande uit een chassis met een cabine, maar zónder mechanisch werktuig (de trekker). Daaraan doet niet af dat trekker en oplegger een 'vaste' combinatie vormen: het blijven twee chassis waarvan slechts één voorzien is van een mechanisch werktuig. In het licht van het vorenstaande acht ik het oordeel van het Hof dat de motorrijtuigen van het type 2 'bestaan uit een chassis met een mechanisch werktuig', gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk.

5.11. De vervolgvraag is dan of er aanleiding bestaat om het bepaalde in artikel 40 ruim uit te leggen in die zin dat ook samengestelde voertuigen, bestaande uit twee chassis waarvan er één is voorzien van een mechanisch werktuig, gebruik mogen maken van laagbelaste rode gasolie, óók voor wat betreft de aandrijving van de combinatie op de weg.

5.12. Ik meen van niet.

5.13. In de eerste plaats verzetten doel en strekking van de regeling omtrent het gebruik van rode gasolie zich daartegen. Bedacht moet worden dat het bepaalde in artikel 27, lid 3 van de Wet accijns een uitzondering vormt op de algemene (communautaire en nationale) regel dat ter zake van het gebruik van gasolie voor de aandrijving van motorvoertuigen het algemene accijnstarief geldt. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd.(17) Artikel 27, lid 3 van de Wet accijns moet derhalve worden geacht een beperkte strekking te hebben: alléén gasolie die bestemd is voor andere doeleinden dan de aandrijving van een motorrijtuig over de weg zou laag belast (en gekleurd) mogen zijn. Het lijkt mij dat van de gasolie in de (afzonderlijke) brandstoftank van de motor van een motorrijtuig die louter zorgt voor de aandrijving over de weg van een combinatie bestaande uit het motorrijtuig en een chassis met mechanisch werktuig, niet kan worden gezegd dat deze bestemd is voor andere doeleinden dan voor de aandrijving over de weg van een motorrijtuig: integendeel, die gasolie is juist bestemd voor de aandrijving over de weg, hoezeer de combinatie als zodanig ook weinig gebruik van de weg maakt en hoezeer de combinatie in het gebruik ook een 'vaste combinatie' vormt.(18)

5.14. Ook bezien vanuit het verbod van artikel 91, lid 2 van de Wet accijns (en de uitzonderingen daarop) verzetten doel en strekking van de regelgeving zich tegen het voorhanden hebben c.q. het gebruik van rode gasolie in de brandstoftank van de trekker die zorgt voor de aandrijving op de weg van een (in het gebruik vaste) combinatie van een motorrijtuig met een oplegger. Het gegeven dat artikel 27, lid 3 van de Wet accijns eng moet worden uitgelegd, brengt tevens met zich dat het verbod op het voorhanden hebben van rode gasolie in de brandstoftank van een motorrijtuig ruim moet worden uitgelegd - en dat op hun beurt de uitzonderingen op dat verbod (zoals gegeven in artikel 40 van het Uitv.besl.) weer eng moeten worden geïnterpreteerd. Dat lijkt mij ook het uitgangspunt te zijn geweest van de wet- en besluitgever: bij de toepasselijkheid van de artikelen 91, lid 3, onderdeel b, van de Wet accijns en artikel 40 van het Uitv.besl. heeft hij blijkens de in onderdelen 5.4 en 5.5 aangehaalde toelichtingen vooral gedacht aan rijdende werktuigen, waarvan het als het ware onvermijdelijk is dat zij van de weg gebruik maken om naar hun werkplek te komen. Die onvermijdelijkheid geldt mijns inziens niet alleen voor het gebruik van de weg als zodanig, maar ook voor het gebruik van rode gasolie bij de voortbeweging op die weg. Een rijdend werktuig met maar één brandstoftank kan niet anders dan de brandstof in die tank gebruiken voor zowel de aandrijving op de weg als voor de aandrijving van het mechanische werktuig. In een geval als het onderhavige bestaat een dergelijke onvermijdelijkheid niet: doordat (het chassis met) de trekker beschikt over een eigen brandstoftank voor de voortbeweging van de combinatie, kan voor de voortbeweging op de weg heel wel niet gekleurde - naar het algemene tarief belaste - gasolie worden gebruikt.

5.15. Het vorenstaande in aanmerking nemende bestaat mijns inziens derhalve geen aanleiding om het bepaalde in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. ruimer uit te leggen dan uit de formulering volgt. De omstandigheid dat type 1 (één chassis) en type 2 (de combinatie met twee chassis) voor dezelfde doeleinden worden gebruikt en dat voor beide typen geldt dat zij alleen van de weg gebruik maken om van werkplek naar werkplek te komen brengt mij niet op andere gedachten. Anders dan het Hof oordeelt is het verschil in constructie juist cruciaal voor het onderscheid tussen type 1 en 2, althans voor de toepassing van de accijnsregelgeving.

5.16. Rest nog de vraag of uit § 22.4.2 van de Leidraad (voldoende) steun kan worden geput voor de opvatting dat de motorrijtuigen van het type 2 ook voor wat betreft hun aandrijving over de weg gebruik kunnen maken van rode gasolie. Het Hof oordeelt dat dat het geval is, althans dat artikel 40 van het Uitv.besl., noch § 22.4.2 van de Leidraad voldoende houvast bieden voor een andersluidend oordeel. Steun voor dat oordeel vindt het Hof met name in onderdeel 4 van de betreffende leidraadparagraaf. Dit onderdeel ziet mijns inziens echter niet op motorrijtuigen die gewoonlijk niet van de weg gebruik maken - zoals de wagens van belanghebbende -, maar op motorrijtuigen die gewoonlijk wél van de weg gebruik maken en aldaar (reinigings)werkzaamheden verrichten. Dat geldt niet voor de wagens van belanghebbende, die zich slechts op de weg bevinden om naar de plek te gaan waar zij hun blaas- en zuigwerkzaamheden uitvoeren. Veeleer zou moeten worden beoordeeld of deze wagens kunnen worden gerangschikt onder onderdeel 3 van de § 22.4.2 van de Leidraad. Ik ben overigens geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. De blaas- en zuigwagens van belanghebbende zijn mijns inziens van de in dat onderdeel vermelde soorten motorrijtuigen nog het meest vergelijkbaar met vrachtwagens met daarop gemonteerde laad- en losinstallaties, zoals betonmixers, takelwagens of vuilniswagens. Deze motorrijtuigen lijken met die van belanghebbende gemeen te hebben dat zij over een installatie beschikken die het mogelijk maakt te vervoeren stoffen te laden en te lossen; in het geval van belanghebbende op te zuigen dan wel uit te blazen.

5.17. Aan het Hof moet worden toegegeven dat in § 22.4.2 van de Leidraad (tekst tot 23 maart 2004) niet expliciet is vermeld dat de daarin vervatte goedkeuring om rode gasolie te gebruiken niet van toepassing zou zijn op combinaties bestaande uit een trekker met een oplegger waarop zich een mechanisch werktuig bevindt. A contrario zou zelfs uit de toevoeging per 23 maart 2004, bij het voormelde besluit van die datum, van een nieuw onderdeel 5 aan § 22.4.2 van de Leidraad kunnen worden afgeleid dat vóór 23 maart 2004 ook rode gasolie mocht worden gebruikt voor de aandrijving op de weg van de hier bedoelde combinatie-voertuigen. Het bij het besluit van 23 maart 2004, nr. CPP2003/2243M ingevoegde onderdeel 5(19) van § 22.4.2 luidt als volgt:

"(...) Indien mechanische werktuigen (...) worden aangedreven door een motor die vanuit een aparte brandstoftank van brandstof wordt voorzien dan is de ontheffing niet van toepassing op de brandstoftank van waaruit het motorrijtuig wordt aangedreven. In dat geval dient de brandstoftank van het motorrijtuig derhalve hoog belaste minerale olie te bevatten en mag de aparte brandstoftank laag belaste minerale olie bevatten.

Indien sprake is van een trekker met oplegger, mag de brandstoftank van de trekker geen laag belaste minerale olie bevatten, tenzij de trekker is ingericht als hogedrukreiniger en de trekker en oplegger samen uitsluitend gebruikt kunnen worden voor de werkzaamheden als bedoeld in het vierde lid, letter b."(20)

De redenering zou dan zijn dat, nu eerst vanaf 23 maart 2004 geen rode gasolie voorhanden mag zijn in de brandstoftank van voertuigen met twee tanks en/of voertuigen bestaande uit een trekker met oplegger, kennelijk vóór die datum het gebruik van rode gasolie voor de aandrijving van dergelijke voertuigen op de weg wél geoorloofd was.

5.18. Ik ben geen voorstander van een dergelijke a contrario redenering. In de eerste plaats niet omdat ik de in onderdeel 5.17 aangehaalde passage vooral zie in het licht van hetgeen ik in onderdelen 5.13 en 5.14 heb opgemerkt omtrent doel en strekking van de regelgeving en deze derhalve beschouw als verduidelijking c.q. explicitering van een vaste leer en niet als breuk met de eerdere opvatting van de staatssecretaris. In de tweede plaats moet worden bedacht dat § 22.4.2 - voor zover in casu van belang - een toelichting vormt op artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl., waarin uitdrukkelijk melding wordt gemaakt van motorrijtuigen bestaande uit een (één) chassis met een mechanisch werktuig. Als de staatssecretaris in de Leidraad had willen toestaan rode olie voorhanden te hebben in de afzonderlijke brandstoftank ten behoeve van de voortbeweging van een (combinatie van een oplegger met een) motorrijtuig, dan had het toch op zijn minst voor de hand gelegen dat dit expliciet was vermeld. Het gaat mij (derhalve) te ver om te stellen dat belastingplichtigen aan het ontbreken van een expliciete vermelding van 'combinatievoertuigen' vóór 23 maart 2004 het vertrouwen mochten ontlenen dat rode gasolie voorhanden mocht zijn in de afzonderlijke brandstoftank ten behoeve van de aandrijving op de weg van 'combinatie voertuigen' als hier bedoeld.

5.19. Het vorenstaande overziende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende geen laagbelaste rode gasolie voorhanden mocht hebben in de brandstoftank ten behoeve van de aandrijving van de voertuigen van het type 2. Het oordeel van het Hof dat motorrijtuigen van het type 2 gebruik kunnen maken van laagbelaste rode gasolie in de brandstoftank die gebruikt wordt voor de motor waarmee de combinatie wordt aangedreven is onbegrijpelijk en/of berust op een onjuiste rechtsopvatting. De cassatiemiddelen treffen derhalve doel.

5.20. Of deze conclusie met zich brengt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd valt echter te bezien. In onderdeel 7 ga ik daarop nader in.

6. Voorraadtanks

6.1. Belanghebbende heeft nóg een in artikel 91 van de Wet accijns opgenomen verbod met voeten heeft getreden. Zij heeft, zo blijkt uit de vastgestelde feiten de brandstoftanks van de blaas- en zuigwagens (van type 1 en 2) gevuld vanuit een door haar leverancier ter beschikking gestelde voorraadtank (zie onderdeel 2.5 van deze conclusie). Op grond van artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns is het evenwel verboden om rode gasolie voorhanden te hebben in tanks behorende bij afleveringspompen waar minerale oliën in de brandstoftanks van - voor zover hier van belang - motorrijtuigen worden afgeleverd. Weliswaar wordt in het op het vierde lid van artikel 91(21) van de Wet accijns (tekst tot en met 31 december 2006)(22) gebaseerde artikel 60 van de Uitv.reg. de mogelijkheid geopend om bij vergunning toestemming te krijgen om rode gasolie voorhanden te hebben in tanks behorende bij de afleveringspompen waar minerale oliën worden afgeleverd aan motorrijtuigen als bedoeld in artikel 40 van het Uitv.besl., doch belanghebbende beschikte, naar vaststaat, gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, niet over een dergelijke vergunning.(23)

6.2. Aan deze omstandigheid verbindt de Inspecteur evenwel geen conclusies: hij heeft uitsluitend de belasting nageheven welke betrekking heeft op het gebruik van rode gasolie voor de aandrijving op de weg van de blaas- en zuigwagens van type 2. Ik laat hier dan ook het verbod op het (zonder vergunning) voorhanden hebben van rode gasolie in voorraadtanks dan ook rusten.

7. Verschuldigdheid van accijns

7.1. Voor gevallen waarin, zoals in casu, ten onrechte rode gasolie is gebruikt of voorhanden was, voorziet artikel 87 van de Wet accijns in een 'compenserende heffing'. Bedoelde bepaling luidt als volgt:

"1. Degene die minerale oliën waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden heeft of gebruikt, is gehouden tot betaling van het verschil tussen het bedrag aan accijns dat is geheven en het bedrag dat zou zijn geheven indien geen herkenningsmiddelen zouden zijn toegevoegd.

2. Op de verschuldigd geworden betaling zijn de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns."

7.2. De vraag is echter of artikel 87 van de Wet accijns zich zo eenvoudig laat uitvoeren als zijn formulering suggereert.

7.3. Het uitgangspunt bij de toepassing van artikel 87 van de Wet accijns is dat het gaat om veraccijnsde (rode) gasolie, dat wil zeggen om gasolie die reeds in de heffing van accijns betrokken is en wel naar het verlaagde tarief. Het belastbare feit heeft derhalve reeds plaastgevonden en de accijns is al verschuldigd geworden én betaald.

7.4. Voor wat betreft het belastbare feit merk ik op dat dit in wezen de productie van een accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer ervan in dit grondgebied is (zie art. 5, lid 1, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb. EG 1992, L76; hierna: Horizontale richtlijn).(24) Nu de productie van accijnsgoederen evenwel behoort te geschieden onder schorsing van de accijns, komt heffing c.q. verschuldigdheid ter zake van het belastbare feit eerst aan de orde op het tijdstip waarop het accijnsgoed wordt onttrokken aan een schorsingsregeling, in de Horizontale richtlijn aangeduid als 'uitslag tot verbruik', in de Wet accijns als 'uitslag'.(25)

7.5. In dit verband is van belang dat ingevolge artikel 27, lid 6, van de Wet accijns het toevoegen van herkenningsmiddelen aan minerale oliën wordt aangemerkt als het vervaardigen van een accijnsgoed. Dat betekent dat het toevoegen van herkenningsmiddelen aan minerale oliën uitsluitend binnen een AGP(26) mag geschieden.(27) Het toevoegen van herkenningsmiddelen zal derhalve plaatsvinden vóórdat de minerale olie als rode (gas)olie uit het AGP wordt uitgeslagen en in de heffing wordt betrokken. Ik ga er van uit - uit de gedingstukken blijkt niets dat op het tegendeel wijst - dat dit ook met de litigieuze rode gasolie is gebeurd.

7.6. Conform het bepaalde in artikel 6 van de Horizontale richtlijn is de accijns op grond van de artikelen 52 en 55 van de Wet accijns verschuldigd op het tijdstip van uitslag en wel naar het op dat tijdstip geldende tarief. Ingeval van 'reguliere' uitslag uit AGP in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet accijns, is in artikel 51, lid 1, van de Wet accijns, de houder van de AGP als belastingschuldige aangewezen.(28) Het ligt derhalve voor de hand dat in het onderhavige geval de houder van de AGP(29) waaruit de gasolie werd uitgeslagen, de gasolie heeft voorzien van herkenningsmiddelen en ter zake van de uitslag van de aldus vervaardigde rode gasolie, accijns heeft voldaan naar het verlaagde tarief. De vraag is of dat juist is, ook gegeven het uiteindelijke gebruik van de gasolie door belanghebbende. Ik meen van wel.

7.7. Zoals ik in onderdeel 5.2 van deze conclusie al aangaf, moet artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, worden geacht de uitwerking in Nederlands recht te vormen van artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Structuurrichtlijn, op grond waarvan het de lidstaten is toegestaan om een verlaagd tarief te hanteren voor gasolie die onder belastingcontrole wordt gebruikt (cursivering MvH) voor - onder meer - voertuigen die door hun bestemming buiten de weg worden gebruikt. De wet, die voorziet in een verlaagd tarief voor gasolie die bestemd is voor (cursivering MvH) ander gebruik dan het aandrijven van voertuigen op de weg, hanteert daarmee een iets andere formulering dan de Structuurrichtlijn, doch dit verschil in terminologie leidt mijns inziens niet tot de conclusie dat bedoelde richtlijnbepaling onjuist zou zijn geïmplementeerd.(30)

7.8. Gelet op de aanhef van artikel 8, lid 3, van de Structuurrichtlijn en de vereiste richtlijnconforme uitlegging(31) van die bepaling via artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, moet ervan uit worden gegaan dat de toepassing van het verlaagde tarief afhankelijk is van het gebruik van de voertuigen waarvoor de minerale olie wordt gebezigd. Het punt daarbij is dat op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet (de vervaardiging van de gasolie, dat wil zeggen de toevoeging van de herkenningsmiddelen), noch op het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt (de uitslag) al sprake is van gebruik. Het kan dan welhaast niet anders dan dat bij de vervaardiging c.q. de uitslag het voorziene (toekomstige) gebruik in aanmerking wordt genomen, dat wil zeggen de bestemming van de gasolie(32), tenzij de toepassing van het verlaagde tarief ten uitvoer wordt gelegd via een belastingteruggaaf - die gelet op het vereiste van 'belastingcontrole' in artikel 8, lid 3, van de Structuurrichtlijn ongetwijfeld zal plaatsvinden nadat is geconstateerd dat gebruik voor laagbelaste doeleinden heeft plaatsgevonden. In artikel 27, lid 3, van de Wet accijns heeft Nederland evenwel van laatstbedoelde mogelijkheid geen gebruik gemaakt.(33)

7.9. Indien, zoals in artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, de toepassing van het verlaagde tarief bij uitslag wordt geëffectueerd, dat wil zeggen vóór het daadwerkelijk gebruik voor laagbelaste doeleinden, dan zal derhalve aan de hand van de bestemming van de goederen (uiterlijk) ten tijde van de uitslag de tarieftoepassing moeten worden bepaald. De gebruiker van de goederen behoeft echter op dat tijdstip nog niet in beeld te zijn. Uitzonderingen daargelaten(34), kan een plaats van waaruit accijnsgoederen aan een verbruiker worden geleverd immers niet als AGP in aanmerking komen, zo is in artikel 40, lid 2, van de Wet accijns neergelegd.(35) Het kan dan ook niet de toekomstige gebruiker zijn die de bestemming van de vervaardigde rode gasolie bij de uitslag bepaalt of bevestigt: hij is bij de houder van de AGP immers meestal niet bekend: de rode gasolie zal na de uitslag via een kortere of langere keten van handelaren(36) (veraccijnsd naar het verlaagde tarief) bij de uiteindelijke afnemer terecht komen die de olie - hopelijk - gebruikt voor doeleinden waarvoor laagbelaste olie mag worden gebruikt.

7.10. De bestemming 'laagbelast gebruik' kan derhalve door niemand anders dan de houder van de AGP worden gegeven, in wezen al bij de toevoeging van de kleurstoffen, dat wil zeggen bij de vervaardiging van de rode gasolie. Aangezien op dat tijdstip nog niet vaststaat dat de rode gasolie daadwerkelijk voor laagbelaste doeleinden wordt gebruikt, lijkt het mij dat artikel 27, lid 3, van de Wet accijns zo moet worden uitgelegd dat de AGP-houder door de toevoeging van de herkenningsmiddelen aan de minerale olie de bestemming 'gebruik voor andere doeleinden dan de aandrijving van motorrijtuigen op de weg' geeft. Anders gezegd: omdat de olie voorzien is van herkenningsmiddelen, is zij bestemd voor bedoelde laagbelaste doeleinden en niet andersom. De AGP-houder heeft de olie de laagbelaste bestemming gegeven: de rode kleur is daarvan getuige en maakt voor kopers - en uiteindelijk de gebruiker - duidelijk dat de olie moet worden gebruikt voor doeleinden waarvoor laagbelaste (rode) gasolie mag worden gebruikt.(37)

7.11. De consequentie van het voorgaande is dat de AGP-houder bij uitslag van de rode gasolie in beginsel altijd terecht accijns voldoet naar het verlaagde tarief: hij bepaalt door de kleuring immers als het ware het doel waarvoor de gasolie gebruikt moet worden. Bewijs dat de rode gasolie uiteindelijk ook daadwerkelijk gebruikt wordt voor laagbelaste doeleinden kan mijns inziens niet van de AGP-houder worden gevergd (38) In dit verband verdient overigens opmerking dat voor de AGP-houder geen verplichting geldt om van zijn afnemers een verklaring over het gebruik van olie te verlangen.(39) Kortom: ik meen dat de houder van de AGP van waaruit de rode gasolie die (uiteindelijk) terecht is gekomen in de brandstoftanks van de (trekkers van de) motorrijtuigen van type 2 terecht bij de uitslag van de rode gasolie accijns heeft voldaan naar het verlaagde tarief. Zoals uit het navolgende nog zal blijken, is die vaststelling van belang voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende kan worden nageheven.

7.12. Steun voor mijn stelling dat de AGP-houder niet kan worden aangesproken indien door hem - tegen een verlaagd tarief - uitgeslagen gasolie uiteindelijk wordt gebruikt voor andere doeleinden dan waarvoor zij blijkens de kleuring bestemd was(40), vind ik door een uitstapje te maken naar het verleden.

7.13. Ook vóór de invoering van de (huidige) Wet accijns bestond een verlaagd tarief voor minerale oliën die voor bepaalde doeleinden werden gebezigd. Op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel c, in samenhang met lid 3, van de Wet op de accijns van minerale oliën (Stb. 1964, 207)(41) was een verlaagd tarief van toepassing voor gasolie die niet bestemd was te worden gebruikt voor het op de openbare weg voortbewegen van motorrijtuigen. Ik citeer:

"1. De accijns waaraan de hier te lande vervaardigde en de ingevoerde minerale oliën zijn onderworpen bedraagt voor:

a. (...)

b. (...)

c. 1º. gasolie en stookolie, niet bestemd om te worden gebruikt voor het op de openbare weg voortbewegen van motorrijtuigen, (...), per hectoliter (...)

(...)

3. Het eerste lid, letter c, 1º, vindt slechts toepassing ten aanzien van oliën welke door Onze Minister voorgeschreven herkenningsmiddelen bevatten en welke overigens voldoen aan door hem gestelde voorwaarden.

(...)"

7.14. In artikel 27, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de accijns van minerale oliën was het verbod opgenomen om gasolie voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig; volgens het tweede lid gold het verbod niet voor motorrijtuigen welke (gewoonlijk) geen gebruik maken van de openbare weg. Het oude artikel 27 komt vrijwel woordelijk overeen met hetgeen tegenwoordig in artikel 91 van de Wet accijns is bepaald.

7.15. Al met al was de regeling voor 'rode gasolie' derhalve onder de werking van de oude accijnswetgeving min of meer gelijk aan de huidige regeling.

7.16. Anders dan onder de huidige wetgeving, bevatte de destijds geldende Algemene wet inzake douane en accijnzen (hierna: Awda), een expliciete regeling omtrent de gevolgen van het gebruik van aan accijns onderworpen goederen die zijn uitgeslagen met toepassing van een bijzondere heffingsregeling - zoals een verlaagd tarief - , doch worden gebruikt voor doeleinden waarvoor de desbetreffende bijzondere regeling niet geldt. Uit die regeling kan worden afgeleid dat het de bedoeling was om (slechts) degene die de niet-toegestane bestemming daadwerkelijk aan de accijnsgoederen gaf, aan te spreken. Ik doel op de artikelen 124a en 124b van de Awda welke bij wet van 29 september 1982, Stb. 1982, 543, werden ingevoegd in de Awda. Ik neem deze bepalingen volledigheidshalve in hun geheel op waarbij de cursiveringen van mijn hand zijn:

Artikel 124a

"1. Van goederen, ingevoerd met toepassing van een bijzondere heffingsregeling of met overneming van de verplichtingen die bestaan wegens invoer met toepassing van een bijzondere heffingsregeling in een andere lid-staat, waaraan in strijd met wettelijke bepalingen een bestemming is gegeven die afwijkt van die met het oog waarop de bijzondere heffingsregeling is toegepast, is het invoerrecht dat door toepassing van de regeling niet is geheven, voor zover niet verschuldigd uit anderen hoofde, verschuldigd door degene die in de regeling is aangewezen als te zijn gehouden de aan die regeling verbonden voorwaarden en bepalingen na te komen en, indien niet een bepaalde persoon is aangewezen, door degene die de goederen de afwijkende bestemming heeft gegeven.

2. Aan goederen, ingevoerd met toepassing van een bijzondere heffingsregeling, welke in strijd met die regeling niet worden getoond of ten aanzien waarvan de bij wettelijke bepalingen gestelde voorwaarden niet worden nagekomen, wordt geacht een afwijkende bestemming als is bedoeld in het eerste lid te zijn gegeven door degene die gehouden was de goederen te tonen of de voorwaarden na te komen.

3. De verschuldigdheid voor de in het eerste en tweede lid bedoelde goederen ontstaat op het tijdstip waarop wordt gehandeld in strijd met de ter zake van de bijzondere heffingsregeling geldende bepalingen.

4. Van goederen waarvoor toestemming is verleend deze een andere bestemming te geven dan die met het oog waarop de bijzondere heffingsregeling is toegepast, is het invoerrecht dat door toepassing van de regeling niet is geheven, verschuldigd door degene die de toestemming heeft verzocht. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop de toestemming wordt verleend.

5. De voorgaande leden gelden niet voor zover in wettelijke bepalingen inzake de bijzondere heffingsregeling anders is bepaald.

6. Onder een bijzondere heffingsregeling wordt voor de toepassing van de voorgaande leden verstaan een wettelijke regeling ingevolge welke van goederen die een bepaalde in die regeling omschreven bestemming hebben, het verschuldigde invoerrecht wordt berekend naar een tarief dat lager is dan het tarief dat geldt voor gelijksoortige goederen die niet die bestemming hebben."

Artikel 124b

"Het bepaalde in artikel 124a is van overeenkomstige toepassing indien een in dat artikel omschreven omstandigheid zich voordoet met betrekking tot aan accijns onderworpen goederen die zijn ingevoerd of uitgeslagen met toepassing van een bijzondere heffingsregeling. Onder een bijzondere heffingsregeling wordt voor de toepassing van dit artikel verstaan een wettelijke regeling ingevolge welke van goederen die een bepaalde in die regeling omschreven bestemming hebben, de verschuldigde accijns wordt berekend naar een tarief dat lager is dan het tarief dat geldt voor gelijksoortige goederen die niet die bestemming hebben."

Volgens de Memorie van Toelichting zijn deze artikelen toegevoegd om een tot op dat moment ontbrekende regeling te treffen voor gevallen, waarin aan goederen waarvoor een bijzondere heffingsregeling geldt een afwijkende bestemming wordt gegeven dan die met het oog waarop de bijzondere heffingsregeling toepassing heeft gevonden. Bedoelde passage luidt:(42)

"Het tarief van invoerrechten en de accijnswetten kennen een aantal gevallen waarin voor goederen die een bepaalde bestemming hebben, een lager tarief geldt dan voor goederen van dezelfde soort die niet die bestemming hebben; somtijds is het tarief zelfs nul. Regelingen als hier zijn bedoeld, kunnen worden aangeduid als bijzondere heffingsregelingen. Tot dusver ontbreekt in de Algemene wet een algemeen geldende regeling van de gevolgen die het gebruiken van de goederen voor een bestemming die afwijkt van die met het oog waarop de bijzondere heffingsregelingen toepassing heeft gevonden, zou moeten hebben. In dit onderdeel van het wetsontwerp wordt voorgesteld in deze leemte te voorzien door het opnemen van enkele nieuwe artikelen waarin in de eerste plaats wordt bepaald dat de belasting welke niet werd geheven wegens de bijzondere bestemming die de goederen zouden volgen, alsnog verschuldigd wordt. (...) In de tweede plaats wordt in die artikelen geregeld door wie de belasting dient te worden voldaan."

De alsnog verschuldigd geworden belasting diende, zo blijkt uit de aangehaalde bepalingen, te worden voldaan door ofwel de persoon die volgens de bijzondere heffingsregeling gehouden is de voorwaarden en bepalingen na te komen, ofwel door de persoon die aan de goederen een afwijkende bestemming geeft. Wanneer we dit betrekken op de thans in geding zijnde situatie, lijkt het belanghebbende te zijn die - als degene die daadwerkelijk een niet toegestane bestemming aan de rode gasolie geeft - de belasting verschuldigd wordt en niet de AGP-houder.(43)

7.17. Anders dan in de eerder (in voetnoten 30 en 38) aangehaalde zaken met nummers 41726 tot en met 41728 is in casu geen sprake van een AGP-houder van wie is nageheven, maar van een daadwerkelijke gebruiker van rode gasolie. Zij wordt op grond van artikel 87 van de Wet accijns geacht het verschil tussen het algemene en het (toegepaste) verlaagde tarief bij te betalen, nu - naar volgt uit hetgeen in onderdeel 5 van deze conclusie is betoogd - zij ten onrechte rode gasolie heeft gebruikt voor de aandrijving van de motor van (de trekkers van) motorrijtuigen van type 2.

7.18. Met dat gebruik voor algemeen belaste doeleinden verricht belanghebbende echter geen belastbaar feit, noch in de zin van vervaardigen, noch in de zin van uitslag. Dat belanghebbende de rode gasolie niet heeft vervaardigd door de brandstoftank van de motorrijtuigen van type 2 hiermede te vullen, behoeft geen betoog. Het overtreden van het verbod van artikel 91, lid 2 van de Wet accijns (c.q. het niet gebruiken voor doeleinden waarvoor laagbelaste olie mag worden gebruikt in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns) vormt echter ook geen uitslag.

7.19. Uitslaan in de zin van de accijnswetgeving is een eenmalig gebeuren(44) en de rode gasolie is al uit AGP uitgeslagen. De olie is - om in richtlijnterminologie te spreken - al onttrokken aan een schorsingsregeling. Zij is veraccijnsd, zij het dat zij belast is naar een lager tarief dan het gebruik ervan rechtvaardigt. Het latere voorhanden hebben c.q. gebruiken van de rode gasolie kan niet nogmaals een onttrekking aan een schorsingsregeling vormen, ook als dat gebruik voor andere doeleinden is dan de tariefstelling ten tijde van het onttrekken aan de schorsingsregeling (de uitslag) rechtvaardigt. Andere belastbare feiten dan uitslag kent de Horizontale richtlijn niet. Ook de Structuurrichtlijn voorziet niet in een belastbaar feit bestaande in het voor algemeen belaste doeleinden aanwenden van laagbelaste minerale oliën.(45) Op basis van de accijnsrichtlijnen moet dan ook worden geconcludeerd dat het voor algemeen belaste doeleinden gebruiken van laagbelaste gasolie geen feit is dat verschuldigdheid van accijns oproept.

7.20. Maar ook op basis van de Wet accijns kom ik niet tot een ('belastbaar') feit ter zake waarvan accijns verschuldigd is. Van de nationale bepalingen waarin diverse vormen van uitslag zijn omschreven, dat wil zeggen de artikelen 2 tot en met 2g(46) van de Wet accijns, komt in dit verband hooguit artikel 2f in aanmerking voor een nadere beschouwing. Deze bepaling luidt voor zover hier van belang als volgt:

"Als uitslag wordt mede aangemerkt het (...) voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."

In casu is daarvan geen sprake. De rode gasolie is op regelmatige wijze uitgeslagen uit AGP, waarbij zij keurig overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns in de heffing is betrokken, en waarbij het juiste (verlaagde) tarief is toegepast, nu de rode gasolie door de toevoeging daaraan van herkenningsmiddelen een laagbelaste bestemming heeft gekregen (vergelijk onderdeel 7.10 van deze conclusie). Dat wordt niet anders als belanghebbende de rode gasolie verkeerd - dat wil zeggen voor algemeen belaste doeleinden - aanwendt.

7.21. Het arrest van het HvJ EG van 5 april 2001, Van de Water, C-325/99, BNB 2001/204, m.nt. Sio, kan aan vorenstaande niet afdoen. Op de vraag van de Hoge Raad inzake de richtlijnconformiteit van artikel 2f van de Wet accijns overwoog het HvJ EG het volgende:

"35. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke onttrekking gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.

36. Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden."

In het in artikel 87 van de Wet accijns bedoelde geval doet zich deze situatie niet voor: de rode gasolie is immers niet (onveraccijnsd en derhalve ten onrechte) buiten een schorsingsregeling voorhanden, zij is veraccijnsd. Van uitslag kan dan geen sprake zijn.

7.22. Een zekere parallel dringt zich hier op met de procedure welke heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2003, nr. 38222(47) inzake artikel 86a, lid 1, van de Wet accijns, waarin is bepaald dat wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van accijns een onregelmatigheid of overtreding in Nederland wordt begaan, de accijns verschuldigd is door de natuurlijke persoon of rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht. In FED 2003/622 tekende Punt aan dat haars inziens artikel 86a van de Wet accijns niet voorziet in het 'belastbare feit' uitslag. Ik citeer:

"In het onderhavige arrest gaat de Hoge Raad er kennelijk van uit dat voor een situatie als de onderhavige, waarin het land van vertrek Spanje was en in Nederland op de plaats van bestemming een tekort werd geconstateerd, art. 86a WA in het belastbare feit (bedoeld in art. 6 Richtlijn 92/12/EEG) voorziet. Ik meen dat de Hoge Raad hier de plank misslaat. De advocaat-generaal stelt in zijn conclusie (3.3.6) dat art. 86a WA de omzetting naar nationaal recht is van art. 20 Richtlijn, maar dat dit artikel - in tegenstelling tot art. 20 Richtlijn - 'daarenboven voorziet in een belastbaar feit an sich'. Anders dan de advocaat-generaal (en blijkbaar ook de Hoge Raad) lees ik dit niet in art. 86a. De tekst van deze bepaling sluit wat betreft opbouw en formulering nauw aan bij art. 20 Richtlijn en ik lees daarin niet dat een nieuw (want náást die van art. 2 tot en met 2f WA) belastbaar feit wordt gecreëerd. Accijns verschuldigd worden 'wegens onregelmatigheden of overtredingen' (tekst art. 86a, eerste lid) is niet concreet genoeg en is voor mij als aanduiding van een belastbaar feit volstrekt onvoldoende.

Steun vind ik in de Richtlijn, die nergens 'onregelmatigheden of overtredingen' als belastbaar feit aanwijst. De begrippen 'onregelmatigheid' en 'overtreding' is bestaande terminologie, overgenomen uit de voorheen geldende regelgeving inzake communautair douanevervoer, waarbij voor het bepalen van de plaats van het belastbare feit invoer bij intracommunautair vervoer werd aangesloten bij deze begrippen (vergelijk art. 34 Verordening (EEG) nr. 2760/90). Een andere aanwijzing dat het ook niet de bedoeling van de wetgever is geweest om in art. 86a een belastbaar feit te creëren, is de plaats in de Wet op de accijns. In de Wet op de accijns is in hoofdstuk 1 een afzonderlijk afdeling 1, getiteld 'Belastbaar feit' (omvattende art. 1 tot en met 3) gewijd aan de omschrijving van de situaties waarin accijns wordt verschuldigd. Als het de bedoeling van de wetgever niet is geweest, is het ook voorstelbaar dat de wetgever voor art. 86a WA geen bepalingen heeft gemaakt, die regelen op welk tijdstip de accijns verschuldigd wordt en evenmin een bepaling waarin wordt voorgeschreven dat de belastingplichtige de accijns op aangifte moet voldoen of afdragen. Evenmin is verwonderlijk dat de advocaat-generaal, uitgaande van deze interpretatie van art. 86a WA, moeite heeft om dit 'belastbare feit' te interpreteren en toe te passen voor de onderhavige situatie."

Meer dan een parallel met de onderhavige zaak vormt het arrest van 17 oktober 2003, nr. 38220 overigens voor wat betreft het zich voordoen van een tot verschuldigdheid van accijns leidend feit niet: in artikel 86a van de Wet accijns gaat het om onveraccijnsde goederen die tijdens intracommunautair vervoer onder schorsing zoekraken (hetgeen in richtlijntermen de conclusie lijkt te rechtvaardigen dat sprake is van onttrekking aan een schorsingsregeling), terwijl het in de onder artikel 87 van de Wet accijns vallende situaties gaat het om goederen waarvoor de accijns is voldaan en die - ook in richtlijnterminologie - niet zijn onttrokken aan een schorsingsregeling.

7.23. Er valt echter een andere parallel te trekken tussen de zaak die heeft geleid tot het vorenbedoelde arrest van 17 oktober 2003, nr. 38220 en de onderhavige zaak, een parallel die zich op het formele vlak bevindt.

7.24. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag, zo blijkt uit de brief van de Inspecteur waarin hij het opleggen van de aanslag aankondigde(48), gebaseerd op het bepaalde in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Op grond van de leden 1 en 2 van deze bepaling kan de Inspecteur 'belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen [en] die geheel of gedeeltelijk niet is betaald' bij wege van naheffingsaanslag naheffen van degene die de belasting had behoren te betalen. Voorwaarde voor naheffing is derhalve dat de belasting op aangifte had moeten worden voldaan.

7.25. Bij de toepassing van artikel 87 van de Wet accijns levert dat een probleem op. Weliswaar bepaalt artikel 53 van de Wet accijns dat de in een tijdvak verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, maar deze bepaling ziet gelet op de artikelen 51 ('de accijns wordt geheven van vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats) en artikel 52 van de Wet accijns ('de accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag') uitsluitend op de AGP-houder die ter zake van uitslag (in de zin van artikel 2 van de Wet accijns) accijns verschuldigd is geworden. Voor de 'bijzondere' vormen van uitslag als bedoeld in de artikelen 2a tot en met 2f en (sinds 1 januari 2004) 2h van de Wet accijns zijn in de artikelen 51a, 52a en 53a van de Wet accijns regels gegeven, omtrent het doen van aangifte van op grond van eerstvermelde bepalingen verschuldigd geworden accijns. Bepalingen omtrent de wijze van heffing en voldoening van het op grond van artikel 87 van de Wet accijns te betalen bedrag bevat de Wet accijns niet.

7.26. Iets vergelijkbaars deed zich voor in het voormelde arrest van 17 oktober 2003, nr. 38220, inzake de verschuldigdheidsbepaling van artikel 86a van de Wet accijns. In dit arrest komt de Hoge Raad tot het oordeel dat de in artikel 86a van de Wet accijns verschuldigde accijns niet op de voet van artikel 20 van de Awr kan worden nageheven. Ik citeer de in dit verband belangrijkste overwegingen uit het arrest:

"3.2 Ingevolge artikel 20, lid 1, van de AWR kan de inspecteur te weinig geheven belasting naheffen, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald.

Artikel 86a, lid 1, van de Wet bepaalt dat, wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns via Nederland of met bestemming Nederland een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, de accijns is verschuldigd door de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht. De Wet bevat echter geen bepaling aangaande het tijdstip waarop in dit geval de accijns wordt verschuldigd en evenmin een bepaling waarin wordt voorgeschreven dat de voornoemde natuurlijke persoon of rechtspersoon de accijns op aangifte moet voldoen of afdragen.

Zowel artikel 52, dat inhoudt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag, als artikel 53, lid 1, van de Wet, dat inhoudt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte moet worden voldaan, ziet uitsluitend op door een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats wegens uitslag in een tijdvak - op de voet van artikel 2 van de Wet - verschuldigd geworden belasting, met dien verstande dat deze artikelen vanaf 1 januari 1993 mede zien op de accijns die verschuldigd is door de verkoper of diens fiscaal vertegenwoordiger wegens zogeheten intracommunautaire verkopen op afstand (bedoeld in artikel 2e van de Wet). De artikelen 52a en 53a van de Wet betreffen andere gevallen waarin accijns verschuldigd wordt, te weten die bedoeld in de artikelen 2a, 2b, 2c, 2d, en 2f van de Wet. In de onderhavige zaak is de accijns niet verschuldigd geworden ingevolge het bepaalde in een van de artikelen 2 tot en met 2f van de Wet, zodat de artikelen 52, 52a, 53 en 53a van de Wet toepassing missen."

7.27. Gelet op deze beslissing lijkt het in de rede te liggen dat ook in het onderhavige geval niet aan naheffing kan worden toegekomen.

7.28. Wel rijst in dit verband de vraag of de omstandigheid dat artikel 87 van de Wet accijns niet spreekt over te betalen accijns, maar over het te betalen bedrag, ertoe leidt dat het ontbreken van een belastbaar feit en het ontbreken van bepalingen rond de wijze van heffing c.q. voldoening geen beletsel vormen om tot een verschuldigdheid te geraken van het verschil tussen de betaalde accijns en het bedrag dat aan accijns had moeten worden betaald.

7.29. Inderdaad lijkt het mij - nu bij het gebruik van laagbelaste olie voor algemeen belaste doeleinden geen sprake is van uitslag - gerechtvaardigd als uitgangspunt te nemen dat het te betalen verschil tussen het bij uitslag voldane bedrag (d.w.z. de toepassing van het verlaagde tarief) en het bedrag dat bij toepassing van het algemene tarief verschuldigd zou zijn, eigenlijk geen accijns is. In dezelfde zin oordeelde het HvJ EG in zijn eerdervermelde arrest van 27 november 2003, Commissie/Finland, C-185/00 met betrekking tot de 'heffingstoeslag' die Finse gebruikers van huisbrandolie als motorbrandstof moesten (bij)betalen.(49) Het te betalen verschil is veeleer een soort 'compenserende heffing', of misschien liever 'compenserende betaling'. Om tot heffing c. q. inning van het bedrag te komen heeft de wetgever in het tweede lid van artikel 87 van de Wet accijns bepaald dat op de (op grond van het eerste lid) verschuldigd geworden betaling de Awr en de Invorderingswet 1990 van toepassing zijn 'als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns'. Dat lost het naheffingsvacuüm dat ik in de onderdelen 7.25 en 7.26 signaleerde echter niet op. Niet is immers voorzien in een verplichting om de betaling (die dan op grond van artikel 87, lid 2, van de Wet accijns als accijns moet worden aangemerkt) op aangifte - of op andere wijze - te voldoen. Bij gebreke aan een dergelijke bepaling kan mijns inziens niet worden toegekomen aan toepassing van artikel 20 van de Awr, hoezeer de betaling ook als 'naheffing van accijns' wordt aangemerkt. Naheffing is op grond van artikel 20 van de Awr immers alleen mogelijk indien het gaat om (aan) belasting (gelijkgestelde betalingen) die op aangifte had behoren te worden voldaan. En daarvan is in casu geen sprake.

7.30. Alles overziende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende met het gebruik van veraccijnsde rode gasolie in de brandstoftank van (de trekkers van) de motorrijtuigen van type 2, weliswaar onjuist heeft gehandeld, doch dat aan naheffing niet kan worden toegekomen. Het Hof heeft derhalve terecht de naheffingsaanslag vernietigd, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden.

8. Door een derde verleende rechtsbijstand

8.1. Het derde middel komt op tegen de beslissing van het Hof om belanghebbende de (forfaitaire) vergoeding toe te kennen voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb juncto het Bpb.

8.2. Enige verbazing wekt deze beslissing wel, nu - zoals de Minister in zijn beroepschrift in cassatie terecht opmerkt - in de overgelegde machtiging van 13 april 2005 is aangegeven dat de gemachtigde directiesecretaris van belanghebbende was. Die functie wijst er op dat gemachtigde niet een derde was die beroepsmatig rechtsbijstand verleende.(50) Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat zij voor de behandeling van het beroep een beroepsgemachtigde in de arm heeft genomen, doch dat die vanwege zich voordoende problemen bij haar in dienst is getreden.(51) Deze omstandigheid vormt voor het Hof geen beletsel voor het toekennen van een kostenvergoeding waarbij het de in de bijlage bij het Bpb opgenomen forfaitaire regeling heeft gehanteerd. Het Hof achtte kennelijk aannemelijk dat belanghebbende kosten voor het door een derde verlenen van rechtstand heeft gemaakt.

8.3. De gemachtigde heeft het beroepschrift op 5 november 2004 bij het Hof ingediend, dat wil zeggen vijf maanden vóór het afgeven van de schriftelijke machtiging. Dit laat de mogelijkheid open dat de gemachtigde ten tijde van het instellen van het beroep nog niet in dienst van belanghebbende was; in zoverre acht ik 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk. Ten tijde van de zitting echter, die plaatsvond op 3 november 2006, bestond een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de gemachtigde, althans niet gesteld is dat sprake was van een tijdelijke dienstbetrekking en/of dat de arbeidsverhouding inmiddels weer was beëindigd. Voor zover het Hof proceskosten heeft toegekend voor de mondelinge behandeling kan, uitgaande van 's Hofs vaststelling dat de gemachtigde in dienst van belanghebbende was, daarom niet gezegd worden dat op dat moment sprake was van door een derde verleende rechtsbijstand. Dat de gemachtigde wegens problemen bij belanghebbende in dienst is getreden vormt mijns inziens geen bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, Bpb, op grond waarvan kan worden afgeweken van het eerste lid van dat artikel. Het derde middel is mitsdien terecht voorgesteld. Het Hof heeft € 966 aan proceskosten toegekend en deze als volgt berekend: 2 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5. De twee punten zijn - kennelijk - toegekend vanwege het indienen van een beroepschrift (1 punt) en het verschijnen ter zitting (1 punt).(52) Uit het voorgaande vloeit voort dat de toegekende proceskosten moeten worden verminderd met de aan de mondelinge behandeling toegerekende kosten. Dat betekent dat de kostenvergoeding dient te worden gehalveerd tot € 483.

8.4. Tot slot merk ik nog op dat de omstandigheid dat de voor het Hof afgegeven machtiging pas na het instellen van het beroep is verleend er niet aan in de weg staat dat rechtsgeldig en tijdig in naam van belanghebbende beroep is ingesteld omdat de machtiging moet worden gezien als een bekrachtiging van het instellen van het beroep.(53)

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten te vernietigen en de door het Hof toegekende proceskosten te verminderen tot € 483.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Deze feiten ontleen in aan het controlerapport van 3 september 2003, bijlage E bij het verweerschrift van 31 augustus 2005, blz. 2.

2 Zie rechtsoverweging 7.1 van de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 15 december 2006, nr. BK-04/03737.

3 Bij het (aanvullend) beroepschrift van 19 november 2004 heeft belanghebbende foto's van de twee types gevoegd.

4 Belanghebbendes bedrijfsterrein.

5 Gerechtshof 's-Gravenhage 15 december 2006, BK-04/03737 (niet gepubliceerd).

6 Het zuigen en blazen van droge stoffen.

7 Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542, zoals dit luidde gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.

8 MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21368, nr. 3, blz. 70.

9 Tot 8 december 1995 was in artikel 91, lid 3, onderdeel b, van de Wet accijns uitdrukkelijk opgenomen dat het verbod op het voorhanden hebben van rode gasolie (ook) niet gold voor - bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen - motorrijtuigen die niet sneller kunnen rijden dan 16 km per uur.

10 NEV, Kamerstukken II 1989/90, 21368, nr. 11, blz. 15-16.

11 Nota van Toelichting, blz. 36-37, Stb. 1991, 754.

12 Bij het besluit van de staatssecretaris van 23 maart 2004, nr. CPP2003/2243M is § 22.4.2 van de Leidraad aangepast. Met ingang van die datum is onder meer onderdeel c verletterd tot onderdeel d.

13 Het Hof heeft immers geoordeeld (overweging 7.2) dat de motorrijtuigen voldoen aan de criteria van artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. De Minister komt hiertegen slechts op voor zover in dit oordeel besloten ligt dat ook een trekker met oplegger (twee chassis) onder het bereik van artikel 40 van het Uitv.besl. kan vallen. In haar verweerschrift in cassatie vermeldt belanghebbende overigens uitdrukkelijk dat de voertuigen primair van werkplek naar werkplek worden verplaatst.

14 Amsterdam: Elsevier, negende druk.

15 Utrecht/Antwerpen, dertiende druk.

16 In de toelichtende paragraaf in de Leidraad accijns wordt overigens gesproken over 'motorrijtuigen, samengesteld uit een chassis en een mechanisch werktuig (cursivering MvH). Ik meen overigens dat de term 'samenstellen uit' niet anders moet worden opgevat dan als 'bestaan uit', welke term artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. De Leidraad accijns geeft mij geen aanleiding te veronderstellen dat de staatssecretaris iets anders bedoeld zou hebben dan in art. 40 van het Uitv.besl. is bepaald.

17 Zie onder meer: (op het gebied van de btw) HvJ EG 15 juni 1989, SUFA, 348/87, Jurispr. 1989, blz. I-1737, punt 13. Op het gebied van staatssteun kan worden gewezen op bijvoorbeeld HvJ EG 13 februari 2003, Spanje/Commissie, C-409/00, Jurispr. I-1487, punt 70. Op het gebied van landbouw verwijs ik naar HvJ EG 20 oktober 2005, Commissie/Zweden, C-111/03, Jurispr. I-8789, punt 54 en op het gebied van milieu naar HvJ EG 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C-239/04, Jurispr. I-10183, punt 35. Ik heb geen aanleiding te veronderstellen dat een en ander voor de accijnsheffing anders zou liggen.

18 Aldus omschrijft het Hof de trekker met oplegger van type 2.

19 Onder vernummering van het oorspronkelijke onderdeel 5 tot onderdeel 6.

20 Dit onderdeel luidt (met ingang van 23 maart 2004) als volgt: "vacuümzuigers, niet zijnde kolkenzuigers, hogedrukreinigers en zgn. combiwagens (combinatie van vacuümzuiger en hogedrukreiniger) die worden gebruikt voor het reinigen van schepen, gemalen, gevels, riolen, kolken en rioolputten."

21 Het bedoelde artikellid luidde: "Bij ministeriële regeling kan in bijzondere gevallen ontheffing worden verleend ten aanzien van een of meer van de in het eerste en het tweede lid bedoelde verboden."

22 Bij wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 681 werd met ingang van 1 januari 2007 aan artikel 91 van de Wet accijns een nieuw vierde lid toegevoegd, luidende: "Het bepaalde in het tweede lid, onderdeel b, is niet van toepassing indien een tank minerale oliën bevat die uitsluitend worden afgeleverd in de brandstoftanks van motorrijtuigen, als bedoeld in het derde lid (...) die in het bezit zijn van en gebruikt worden door degene die de beschikking heeft over de tank". Een vergunning lijkt thans niet meer noodzakelijk te zijn in gevallen waarin een voorraadtank rode gasolie bevat die uitsluitend wordt afgeleverd aan voertuigen die (gewoonlijk) niet van de weg gebruik maken, mits de tank in het bezit is van en wordt gebruikt door degene die de beschikking daarover heeft. De verbodsbepaling en de vergunningen voor ontheffing blijven bestaan in geval van pompen waar aan derden wordt afgeleverd; aldus de MvT, Kamerstukken II, 2005/06, 30577, nr. 3, blz. 32.

23 Aan het slot van het controlerapport van 3 september 2003 is vermeld dat belanghebbende een vergunning voor het 'voorhanden hebben van rode gasolie' zal aanvragen.

24 Zie ook HvJ EG 18 december 2007, SPMR, C-314/06, nog niet gepubliceerd (te vinden via www.curia.eu).

25 Meer uitgebreid ben ik hierop ingegaan in mijn conclusie van 28 januari 2008 bij zaak 43740, LJN: BC4307.

26 Dan wel een douane-entrepot.

27 Zie ook de MvT, Kamerstukken II, 1989/90, 21368, nr. 3, blz. 70. De bepaling brengt overigens ook met zich dat degene die buiten AGP herkenningsmiddelen toevoegt aan veraccijnsde minerale olie strikt genomen het in artikel 5, lid 1, onderdeel a, van de Wet accijns opgenomen verbod overtreedt en (op grond van artikel 2f van de Wet accijns) accijns verschuldigd wordt. Wel kent artikel 5, lid 3, onderdeel a, van de Wet accijns juncto artikel 7, lid 1, van het Uit.besl. een mogelijkheid tot ontheffing van dit verbod indien de vervaardigde accijnsgoederen niet hoger belast zijn dan de goederen waaruit zij vervaardigd zijn. Ik laat dit punt hier verder rusten.

28 Ook dit strookt met de Horizontale richtlijn, in artikel 6, lid 2 waarvan is bepaald dat de lidstaten de wijze vaststellen waarop de accijns wordt geheven en geïnd.

29 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid wie in casu de AGP-houder is geweest die de rode olie heeft uitgeslagen. Uitgaande van de in artikel 40, lid 2, van de Wet accijns, opgenomen regeling op grond waarvan een plaats van waaruit accijnsgoederen aan verbruikers worden geleverd niet als AGP kan worden aangemerkt (de uitzonderingen van artikel 18 van de Uitv.reg. daargelaten), lijkt dat niet B B.V. te zijn geweest, van wie belanghebbende, gelet op de in 2.5 van deze conclusie opgenomen passage, de rode gasolie heeft afgenomen. Ik vermoed dat B B.V. een handelaar in accijnsgoederen is.

30 In dezelfde zin concludeerde mijn ambtsvoorganger De Wit in zijn conclusies van 21 december 2006, nrs. 41726 en 41727, LJN: AZ921 en LJN: AZ7931.

31 Zie over de verplichting tot richtlijnconforme uitleg van richtlijnen Kapteyn-VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Deventer 2003, blz. 437, en de aldaar vermelde jurisprudentie van het HvJ EG. Zie ook de punten 5.3 tot en met 5.6 van de conclusie van mijn ambtsvoorganger De Wit bij Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43169, BNB 2007/277.

32 In zoverre lijkt de tekst van artikel 27, lid 3 van de Wet accijns zuiverder dan de overeenkomstige richtlijnbepaling. Bedacht moet echter worden dat de richtlijn de wijze waarop het verlaagde tarief wordt geëffectueerd open laat: onmiddellijk bij uitslag of via een teruggaafregeling (artikel 8, lid 8, van de Structuurrichtlijn). In het laatste geval is het gebruik van de term 'bestemming' niet juist omdat het verlaagde tarief in dat geval wordt gerealiseerd nadat het feitelijk gebruik heeft plaatsgevonden.

33 Nederland kent overigens wel een teruggaafregeling ingeval niet gekleurde gasolie is gebruikt voor laagbelaste doeleinden, namelijk in artikel 70, lid 1, aanhef en onderdeel d, juncto lid 4, van de Wet accijns juncto artikel 26, lid 1, van het Uitv.besl.

34 Opgenomen in artikel 18 van de Uitv.reg.

35 Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel b, van de Horizontale richtlijn stellen de lidstaten de voorwaarden vast waaronder goederen in een belastingentrepot (in Nederland als AGP aangeduid) mogen worden geproduceerd, verzonden, ontvangen en voorhanden mogen zijn. In de artikelen 11 t/m 13 van de Horizontale richtlijn is een en ander uitgewerkt.

36 De houder van de AGP kan overigens ook tot deze handelaren behoren: hij kan de gasolie immers uitslaan uit AGP en deze vervolgens veraccijnsd verhandelen.

37 De rode kleur van de gasolie is derhalve als het ware controlemiddel op de juistheid van het feitelijke gebruik als bedoeld in artikel 8, lid 3, aanhef, van de Structuurrichtlijn, op grond waarvan de lidstaten een verlaagd tarief mogen hanteren voor gasolie "die onder belastingcontrole wordt gebruikt". Of enkele kleuring reeds voldoende is om van (adequate) belastingcontrole te kunnen spreken, valt overigens te bezien, zoals blijkt uit het arrest van het HvJ EG van 27 november 2003, Commissie/Finland, C-185/00.

38 In zijn voormelde conclusies in de zaken met de nummers 41726 en 41727, alsmede in de conclusie in de zaak met nummer 41728 (LJN: BA3304) bewandelt A-G De Wit een andere route. Hij meent dat het aan de AGP-houder is te bewijzen dat de uitgeslagen rode olie daadwerkelijk bestemd was/gebruikt is voor laagbelaste doeleinden.

39 Die verplichting geldt wel voor toepassing van de bunkervrijstelling (artikel 19 Uitv.besl.).

40 Wellicht afgezien van frauduleus handelen van de AGP-houder.

41 Zoals deze luidde op 1 januari 1973 na inwerkingtreding de wet van 29 november 1972, Stb. 1972, 696.

42 Kamerstukken II, zitting 1981, 17044, nr. 3, blz. 6.

43 Zij het dat onder omstandigheden op grond van artikel 124d van de AwdA een hoofdelijke mede-aansprakelijkheid bestond voor 'hen die in die artikelen (MvH: onder meer de artikelen 124a en 124b van de AwdA) bedoelde goederen gebruiken, lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig de wettelijke bepalingen is verzekerd.'

44 Accijns is immers een eenmalige heffing.

45 In artikel 4 van de Structuurrichtlijn wordt bijvoorbeeld wel uitdrukkelijk het verbruik van minerale oliën binnen een bedrijf dat minerale oliën produceert voor doeleinden die geen verband houden met de productie, en met name voor de voortbeweging van voertuigen, als belastbaar feit. Het gaat daarbij mijns inziens niet zozeer om een uitbreiding van het in artikel 6 van de Horizontale richtlijn opgenomen belastbare feit uitslag, maar hooguit om een explicitering daarvan: het bedoelde gebruik van (onveraccijnsde) minerale oliën lijkt mij te beschouwen als onttrekking aan een schorsingsregeling. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 18 december 2007, SPMR, C-314/06 (waarin het overigens om tekorten ging). Bij dit alles zij overigens opgemerkt dat niet ondenkbaar is dat in bedoeld geval het belastbare feit er een is die leidt tot heffing naar een verlaagd tarief ingevolge artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Structuurrichtlijn.

46 Artikel 2h van de Wet accijns is eerst na het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft aan de Wet toegevoegd, te weten per 1 januari 2004. Overigens valt de onderhavige situatie niet onder het bereik van die bepaling.

47 Opgenomen in BNB 2004/24 m.nt. Sio en FED 2003/622 m.nt. Punt.

48 Brief van 20 november 2003 die als bijlage A is gevoegd bij het verweerschrift van 31 augustus 2005.

49 Zie overweging 38 van het arrest.

50 Naar het oordeel van de Hoge Raad, moet het begrip 'derde' in art. 1, onderdeel a, van het (destijds nog geldende) Besluit proceskosten fiscale procedures op de daarvoor 'gangbare' wijze worden uitgelegd. Zie HR 8 november 2002, nr. 37199, BNB 2003/20.

51 In haar verweerschrift in cassatie stelt belanghebbende dat de gemachtigde niet in loondienst van belanghebbende was, maar bij een andere vennootschap van waaruit hij zijn diensten aan belanghebbende beschikbaar stelde op basis van inhuur. 's Hofs vaststelling dat de gemachtigde bij belanghebbende in dienst is getreden is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd gelet op de verklaring van belanghebbende dienaangaande zoals die is vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Voor het overige is de vaststelling van dit feit voorbehouden aan het Hof en kan zulks in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

52 Overeenkomstig de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.

53 Vgl. HR 17 september 2004, nr. 38468, BNB 2005/18 m.nt. Snoijink en HR 3 februari 2006, nr. 41188, DR 2006/38.