Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 40 386
Derde Kamer A
Omzetbelasting december 1999 en januari 2000
Conclusie van 15 maart 2005 inzake:
X BV
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting over december 1999 en januari 2000 verzocht om teruggave van belasting van respectievelijk ƒ 6.661 en ƒ 23.738. In de aangiften zijn bedragen aan omzetbelasting begrepen ter zake van de levering van een voorraad auto's aan A Ltd. Er is conform de aangiften teruggave verleend bij voor bezwaar vatbare beschikkingen van 25 februari en 24 maart 2000.
1.2. In mei 2000 kreeg belanghebbende de gehele voorraad auto's van A Ltd. teruggeleverd. Ter zake heeft zij een bedrag van ƒ 173.383 aan voorbelasting in aftrek gebracht in haar aangifte omzetbelasting over die maand. Bij brief van 1 september 2000 laat de inspecteur(1) weten deze geclaimde aftrek niet te accepteren, omdat artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) van toepassing is. Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak mei 2000 is bij beschikking van 15 september 2000 afgewezen. Daartegen heeft zij tijdig bezwaar gemaakt. Na eliminering van het bedrag van ƒ 173.383 beliep over die maand het saldo van de af te dragen omzetbelasting en de aftrek van voorbelasting ƒ 223 positief. De inspecteur heeft met dagtekening 26 september 2000 een naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 223 opgelegd over het tijdvak mei 2000. De naheffingsaanslag is na bezwaar ambtshalve verminderd tot nihil.
1.3. Na overleg met de inspecteur maakt belanghebbende op 1 juni 2001 bezwaar tegen haar eigen aangiften omzetbelasting over de maanden december 1999 en januari 2000. De inspecteur had belanghebbende in het overleg in het vooruitzicht gesteld dat artikel 31 van Pro de Wet OB alsnog toepassing zou vinden op de levering van de voorraad auto's in december 1999 en januari 2000.
1.4. Bij uitspraak van 20 juli 2001 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting over mei 2000 afgewezen. In die afwijzing heeft belanghebbende berust in het vertrouwen dat toepassing van artikel 31 van Pro de Wet OB op de leveringen in december 1999 en januari 2000 tot een hogere teruggaaf van omzetbelasting zou leiden. Naar stelling van belanghebbende was met de inspecteur afgesproken dat hij akkoord zou gaan met de hogere teruggaaf van omzetbelasting over december 1999 en januari 2000, indien zij zou berusten in de afwijzing van haar bezwaarschrift met betrekking tot de beschikking over de maand mei 2000.
1.5. De inspecteur heeft op de bezwaren tegen de aangiften omzetbelasting over de maanden december 1999 en januari 2000 uitspraak gedaan in één geschrift, gedagtekend 19 juli 2002. Daarin is vermeld:
Aangiften omzetbelasting over de maanden december 1999 en januari 2000
Op 1 juni 2001 werd (...) een bezwaarschrift ingediend tegen de (...) ingediende aangiften omzetbelasting over de maanden december 1999 en januari 2000. Het ingediende bezwaarschrift wordt niet ontvankelijk verklaard, omdat het niet is ingediend binnen de daarvoor gestelde wettelijke termijn.
In het bezwaarschrift stelt D zich op het standpunt dat de overdracht van de handelsvoorraad van X B.V. aan A Ltd. (gezien het eerder door de Belastingdienst ingenomen standpunt m.b.t. de teruglevering van de handelsvoorraad) dan ook gezien moet worden als een overdracht ingevolge artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. In zijn bezwaarschrift verzoekt hij (...) om een teruggave van totaal ƒ 182.752.
(...).
De uitspraak op het ingediende bezwaarschrift is vertraagd door een ingesteld derdenonderzoek. Dit derdenonderzoek is ingesteld, omdat in de administratie over de maanden december 1999 en januari 2000 inkoopfacturen zijn aangetroffen inzake de aankoop van een vijftal shovels. Met betrekking tot deze transacties werd een bedrag van ƒ 211.750 aan voorbelasting geclaimd. Uit dit derdenonderzoek is gebleken dat de aangetroffen inkoopfacturen vals zijn.
De ambtshalve genomen beslissing luidt als volgt:
De verkoop van de gehele voorraad aan A Ltd. zal alsnog aangemerkt worden als een overname ingevolge artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
De gevolgen voor de heffing omzetbelasting zijn nihil, omdat het ontstane recht op teruggave wegvalt tegen de correctie voorbelasting op de aanschaf van een vijftal shovels.
1.6. In haar brief aan de inspecteur van 8 augustus 2002 bestrijdt belanghebbende de beweerde valsheid van de facturen, deelt zij hem mee dat een vijftal nader aangeduide documenten de echtheid kunnen staven en stelt zij dat het voor de hand had gelegen ter zake van de facturen een naheffingsaanslag op te leggen.
1.7. Bij brief van 4 oktober 2002 heeft de inspecteur gereageerd:
U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag(2) OB over de periode december 1999 en januari 2000. Dit bezwaar is te laat ingediend.
De belastingdienst zal niet overgaan tot een teruggave. De facturen waarover voorbelasting wordt geclaimd worden door ons niet geaccepteerd, met name om de volgende redenen.
1. De facturen zijn niet genummerd;
2. De handgeschreven facturen vermelden geen duidelijke omschrijving (het chassisnummer ontbreekt);
3. De verklaring van de op gepresenteerde factuur vermelde leverancier dat de genoemde shovels niet door hem geleverd zijn.
Vanwege ons moverende redenen wordt door de belastingdienst geen naheffingsaanslag opgelegd.
1.8. Belanghebbende heeft bij brief, ter griffie ontvangen op 12 augustus 2002, beroep aangetekend bij het gerechtshof te 's Gravenhage (hierna: het Hof) ter zake van de uitspraken op bezwaar van 19 juli 2002. Voorts heeft belanghebbende een beroepschrift, gedagtekend 13 november 2002, ingediend bij het Hof; dat is gericht tegen de brief van de inspecteur van 4 oktober 2002.
1.9. Het Hof heeft op de beroepen(3) geoordeeld:
6.1 Het in 1.3 vermelde beroep (CvB: dat van 13 november 2002) is niet-ontvankelijk. In de brief van 4 oktober 2002 van de Inspecteur zijn namelijk geen uitspraken vervat als bedoeld in artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr). Ook is geen van die mededelingen te beschouwen als een voor bezwaar vatbare beschikking, zodat het beroepschrift van 13 november 2002 niet kwalificeert als een bezwaarschrift dat behoort te worden doorgezonden aan de Inspecteur.
6.2 Ter zake van de tegen "de aangiften" voor de omzetbelasting over de tijdvakken december 1999 en januari 2000 ingediende bezwaren kan artikel 24 van Pro de Awr geen toepassing vinden omdat op die aangiften, die beide een verzoek om teruggaaf inhielden, geen bedragen aan belasting zijn voldaan.
6.3 Het bezwaarschrift moet derhalve worden geacht te zijn gericht tegen de voor bezwaar vatbare beschikkingen waarbij de bij de aangiften verzochte teruggaven zijn verleend. Het bezwaar strekt alsdan tot verlening van hogere teruggaven.
6.4 Gelet op de dagtekening van die teruggaafbeschikkingen (25 februari 2000 en 24 maart 2000) en van de dagtekening van het bezwaarschrift (19 juli 2002(4)), is het bezwaarschrift niet tijdig bij de Inspecteur ingediend.
6.5 Te dezen moet dan eerst de vraag worden beantwoord of ter zake van het tijdstip van indiening van het bezwaarschrift sprake is van feiten of omstandigheden die meebrengen dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
6.6 Hetgeen hiervoor onder de vaststaande feiten is vermeld, brengt het Hof niet tot een bevestigend antwoord op die vraag.
6.7 Hierbij is het Hof voorbij gegaan aan het vertrouwen dat de Inspecteur bij belanghebbende heeft opgewekt, omdat dat vertrouwen niet kan meebrengen dat de termijnoverschrijding verschoonbaar wordt. Dat vertrouwen ziet immers uitsluitend op inhoudelijke afhandeling van het bezwaar, namelijk de toepasselijkheid van artikel 31 van Pro de Wet op de in december 1999 en januari 2000 aan A geleverde voorraad auto's.
6.8 De stelling van belanghebbende die erop neerkomt dat de Inspecteur - op grond van dat opgewekte vertrouwen - het beloop van de teruggaaf bij beschikking, en het beloop van de correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting bij wege van naheffingsaanslag (had) moet(en) vaststellen - wat er ook van deze stelling zij -, houdt evenmin in dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding.
6.9 Verder heeft belanghebbende nog aangevoerd dat haar voor de toetsing van de door de Inspecteur gestelde valsheid van de facturen betreffende de shovels elke rechtsingang wordt ontnomen. Hoe deze stelling in het licht van de feiten en de omstandigheden van het geval ook moet worden beoordeeld, zij doet aan het onder 6.6 gegeven oordeel niet af.
1.10. Bij beroepschrift met dagtekening 29 december 2003 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen de Hofuitspraak. In cassatie klaagt belanghebbende er over dat haar een rechtsgang is ontnomen door de handelwijze van de inspecteur en dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat haar vertrouwen ontleend aan de uitlatingen van de inspecteur tijdens het overleg alleen ziet op de inhoudelijke afhandeling van het bezwaar. Voorts klaagt belanghebbende erover dat het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan haar stelling dat de brief van de inspecteur van 4 oktober 2002 een ongemotiveerde beslissing inhoudt om geen naheffingsaanslag op te leggen, en stelt belanghebbende dat de inspecteur niet is ingegaan op haar verzoek om ter zake van de facturen te worden gehoord.
1.11. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op 10 mei 2004 een verweerschrift ingediend. Hij onderschrijft de Hofuitspraak en acht de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen ongegrond.
2. Beschouwing
2.1. Belanghebbende nam na afloop van de termijn van bezwaar tegen de beschikkingen omzetbelasting over december 1999 en januari 2000 kennis van het standpunt van de inspecteur dat de levering van de voorraad auto's in die maanden onder artikel 31 van Pro de Wet OB viel. Daarom was zij te laat in bezwaar en aangewezen op een ambtshalve te verlenen vermindering. De verwachte teruggave van omzetbelasting heeft zij niet ontvangen. De inspecteur concludeerde namelijk na een derdenonderzoek dat belanghebbende ten onrechte aftrek van voorbelasting in december 1999 en januari 2000 had geclaimd en gekregen voor een vijftal valse facturen (in verband met de aankoop van shovels). Bij beschikking van 19 juli 2002 saldeert hij de vermindering ambtshalve vanwege de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet OB met een correctie van de voorbelasting ter zake van deze vijf facturen. Hierdoor ontvangt belanghebbende per saldo niets. Hoewel de correctie van de afgetrokken voorbelasting in totaal ƒ 211.750 bedraagt en de vermindering ambtshalve van ƒ 182.752 overtreft, legt de inspecteur voor het resterende deel (ƒ 28.998) geen naheffingsaanslag op.
2.2. De inspecteur kan ambtshalve een vermindering verlenen op de voet van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Dit artikel luidt:
1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.
De Staatssecretaris heeft de inspecteur ter zake instructies gegeven in zijn besluit van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, V-N 1991/971, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M, V-N 2001/64.1.9 (hierna: het Besluit). Over saldering van een ambtshalve te verlenen vermindering met een correctie van de heffing vermeldt paragraaf 8:
Par. 8. Andere feiten; een andere belasting ter zake van hetzelfde feit
8.1. Indien de inspecteur kennis neemt van feiten, andere dan die, naar aanleiding waarvan hij voornemens is ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting te verlenen, en die andere feiten grond opleveren voor het vermoeden dat de belasting onjuist is berekend, houdt hij daarmede bij de bepaling van de vermindering of teruggaaf rekening.
8.2. Voorts verleent de inspecteur in gevallen waarin ter zake van enig feit ten onrechte belasting is geheven en waarin als gevolg van die heffing een andere belasting ter zake van datzelfde feit niet is geheven en door het verstrijken van een termijn ook niet meer kan worden geheven, slechts ambtshalve vermindering of teruggaaf van de eerstgenoemde belasting voor zover het bedrag daarvan het bedrag van de laatstgenoemde belasting te boven gaat.
8.3. (...)
Toelichting bij par. 8.
Par. 8.1 geeft een salderingsmogelijkheid gelijk aan die, welke de inspecteur bij het beslissen op een bezwaarschrift ter beschikking staat.
Voorbeelden bij par. 8. Een belastingplichtige verzoekt vermindering van de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting in verband met aanvankelijk niet in aanmerking genomen aftrekbare kosten. De te verlenen vermindering beloopt € 158 (meer dan "een gering bedrag''). Bij het behandelen van het bezwaar komt aan het licht dat aanvankelijk ten onrechte een aftrek wegens buitengewone lasten is toegestaan, waardoor € 90 te weinig belasting is geheven. De ambtshalve te verlenen vermindering beloopt dan € 45. Zoals uit dit voorbeeld blijkt kan de teruggaaf worden verleend ondanks de omstandigheid dat per saldo het bedrag van de vermindering de drempel bedoeld in par. 2.2, onderdeel c niet overschrijdt.
Bij par. 8.2 kan bij voorbeeld gedacht worden aan een situatie waarin over een door de belanghebbende ontvangen bedrag ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en op grond van artikel 33, lid 1, ten 9e van de Successiewet 1956 vrijstelling van schenkingsrecht is verleend. Op het moment dat e.e.a. aan het licht komt kan het schenkingsrecht niet meer worden nagevorderd. Op de ambtshalve te verlenen vermindering van de aanslag inkomstenbelasting wordt het bedrag van het niet meer navorderbare schenkingsrecht in mindering gebracht. Een vergelijkbare situatie kan zich voordoen bij de heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van onroerend goed, ook al is de belanghebbende/de belastingplichtige in de regel niet dezelfde persoon (de omzetbelasting wordt in de regel geheven van de leverancier, de overdrachtsbelasting van de verkrijger).
2.3. Tegen een ambtshalve verleende vermindering of een weigering tot het ambtshalve verlenen van vermindering staat geen administratieve rechtsgang open. Blijkens artikel 23, lid 1, van de Awr kent het belastingrecht een gesloten systeem van rechtsbescherming. Alleen tegen de beschikking die de belastingwet aanduidt als een "voor bezwaar vatbare beschikking" staat bezwaar (en uiteindelijk beroep) open. Er staat op grond van artikel 8:4, aanhef en onderdeel g, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geen mogelijkheid open om terug te vallen op de "gewone bestuursrechter" ter zake van niet voor bezwaar vatbare beschikkingen. Dit is bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2000, nr. 35 041, BNB 2000/171:
3.2. (...) omdat de beschikking van de Inspecteur, ofschoon zij niet een beschikking als bedoeld in artikel 23, lid 1, AWR is, niettemin moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 8:4, aanhef en onder g, van de Awb. Nu dit artikel blijkens de in de Memorie van toelichting (Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 103) erop gegeven toelichting ten doel heeft bepaalde `wetgevings-complexen', waarin overigens beroep bij een andere rechter is opengesteld, van beroep op de rechtbank uit te sluiten, moet immers worden aangenomen dat het bepaalde in dat artikel in de aanhef en onder g ertoe strekt geheel in het algemeen beschikkingen op het gebied van belastingen van beroep op de rechtbank uit te zonderen, ook indien tegen een zodanige beschikking niet ingevolge enige bepaling van de belastingwet bezwaar en beroep openstaat. Staat immers zodanig bezwaar en beroep wèl open, dan sluit reeds het bepaalde in artikel 8:6, lid 1, van de Awb beroep op de rechtbank uit. (...)
De belasting- en bestuursrechter zullen dus een beroep na bezwaar tegen ambtshalve verleende verminderingen niet inhoudelijk behandelen. Voor rechtsbescherming is de belastingplichtige in zo'n geval aangewezen op de burgerlijke rechter als restrechter.(5) Of een dergelijk beroep succesvol kan zijn, is uiteraard een andere vraag. Daar kom ik hierna (in 2.7 e.v.) op terug. Eerst rijst de vraag of de belastingrechter inderdaad voor belanghebbende geen perspectief biedt. Kan de door de inspecteur genomen beschikking tot correctie van de voorbelasting (en tot saldering) in zijn brief van 19 juli 2002 wellicht worden aangemerkt als een naheffingsaanslag? Zo ja, dan is een voor bezwaar vatbare beschikking genomen en kan uiteindelijk de belastingrechter een oordeel geven over de correctie van de voorbelasting.
Staat saldering gelijk aan vaststelling van een naheffingsaanslag?
2.4. Uit de wet en wetsgeschiedenis volgt dat er maar weinig eisen aan een aanslagbiljet worden gesteld. Artikel 5 van Pro de Awr bepaalt:
1. (...) De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.
(...)
3. De inspecteur vermeldt op het aanslagbiljet (...) in ieder geval de termijn of de termijnen waarbinnen het verschuldigde of terug te geven bedrag moet worden betaald. (...)
Het oude artikel 2 van Pro de Invorderingswet 1845 luidde:
Na de overneming van het kohier zendt de ontvanger, zoodra mogelijk en kosteloos, aan iedere belastingschuldige een gedagteekend aanslagbiljet, bevattende den naam van de belastingschuldige, mitsgaders aanwijzing van het bedrag van den aanslag, van de plaats van betaling, van de dagen en uren waarop de ontvanger zitting houdt, van den ambtenaar of het college, bij welke de bezwaarschriften kunnen worden ingediend, en van den termijn daartoe bij de wet bepaald, en, eindelijk, uitnoodiging tot betaling vóór of op de vervaldagen, op straffe van vervolging. (...)
De eisen van artikel 2 van Pro de Invorderingswet 1845 zijn deels overgenomen in artikel 5 van Pro de Awr. In de Invorderingswet 1990 en de Leidraad Invordering 1990 zijn geen vereisten met betrekking tot het aanslagbiljet meer opgenomen. De parlementaire geschiedenis(6) merkt over de redactie van artikel 5 van Pro de Awr op:
Het tweede lid (CvB: thans derde lid) bevat enkele vereisten met betrekking tot de op het aanslagbiljet te vermelden gegevens. De opgenomen vereisten zijn ontleend aan artikel 2 van Pro de Invorderingswet 1845 en hebben betrekking op de mogelijkheid tot het indienen van een bezwaar- of een beroepschrift, op de termijn waarbinnen de belasting moet worden bepaald en op de openingsuren van het ontvangkantoor. Wij wijzen erop dat niet alle vereisten die in artikel 2 van Pro de Invorderingswet 1845 zijn opgenomen in de Invorderingswet 1989 (CvB: uiteindelijk Invorderingswet 1990) terugkeren. De niet opgenomen bepalingen, die zien op het vermelden van de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling achten wij zo vanzelfsprekend dat opname in de wet naar onze mening achterwege kan blijven. Voor de vormgeving van de aanslagbiljetten zal dat echter geen gevolg hebben.
Uit de voornoemde wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat een aanslagbiljet naast de termijn van betaling, in ieder geval dient te vermelden de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling. Dit is bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 30 september 1998, nr. 33 264, BNB 1998/379.
2.5. De brief van de inspecteur van 19 juli 2002 bevat de naam van de belanghebbende en het bedrag van de correctie van de voorheffing; dit is ƒ 211.750. De plaats en termijn van betaling zijn niet in de brief vermeld, maar dat is ook onnodig, omdat er door het besluit tot saldering geen te betalen bedrag resteert. Maar uiteraard houdt het enkel vermelden in een brief door de inspecteur van een paar gegevens die vereist zijn voor een aanslagbiljet nog niet in dat de brief als een belastingaanslag kan worden aangemerkt. De relevante vraag is niet of de inspecteur een belastingaanslag bedoelde op te leggen, maar of belanghebbende het geschrift als een belastingaanslag heeft opgevat en zij dit ook redelijkerwijs heeft kunnen doen.(7)
2.6. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de brief van 19 juli 2002, noch kan uit enige andere stelling of handeling van belanghebbende worden afgeleid dat bij haar de indruk is gewekt dat de brief van 19 juli 2002 een naheffingsaanslag behelsde. Partijen menen trouwens eensgezind dat de inspecteur in zijn brief van 4 oktober 2002 heeft geweigerd een naheffingsaanslag op te leggen. Het standpunt dat de saldering met de afgetrokken voorbelasting een naheffingsaanslag impliceert kan naar mijn mening dan ook niet redelijkerwijs worden volgehouden. In de brief houdt de inspecteur zich aan de instructie van paragraaf 8.1 van het Besluit.
Leer van formele rechtskracht
2.7. Indien een vordering wordt ingesteld bij de burgerlijke rechter die betrekking heeft op een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, moet rekening worden gehouden met de leer van de formele rechtskracht. In het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 1986, nr. 12 546, NJ 1986/723 (Heesch/Van de Akker) wordt een standaardformulering gegeven van de leer van de formele rechtskracht:(8)
3.3.2. (...) Voorop moet worden gesteld dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratiefrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan (...), de burgerlijke rechter, zo deze beroepsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit geldt in beginsel ook dan, indien dit de burgerlijke rechter ertoe zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, als daartegen tijdig administratiefrechtelijk beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd. De daaraan verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard. Of voor zulk een uitzondering plaats is, hangt bijgevolg af van de bijzonderheden van het gegeven geval.
Samengevat dient volgens de leer van de formele rechtskracht de burgerlijke rechter uit te gaan van de rechtmatigheid van een beschikking waartegen een administratieve rechtsgang heeft open gestaan, terwijl deze rechtsgang niet, niet tot het einde of zonder succes is gebruikt. De formele rechtskracht brengt mee dat de belastingplichtige niet met succes bij de burgerlijke rechter kan aanvoeren dat de geheven belasting onverschuldigd betaald is of dat de heffing onrechtmatig is geweest.
2.8. Uitzonderingen op de leer van de formele rechtskracht worden niet licht aanvaard. Slechts een aantal uitzonderingen is tot nu toe door de Hoge Raad geaccepteerd.(9) De Raad maakt een uitzondering voor gevallen waarin de overheid de onrechtmatigheid van haar beslissing erkent.(10) Deze uitzondering op de formele rechtskracht wordt verklaard door de overweging dat er na erkenning door de inspecteur geen geschil meer bestaat dat door de administratieve rechter kan worden beslist en de burgerlijke rechter zich niet behoeft uit te spreken over een materieel belastinggeschil. De uitzondering bij erkenning kwam voor het eerst aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 24 december 1976, nr. 11 024, NJ 1977/380 (Gildebondstichting, ook wel het Tilburgse leges-arrest genoemd). De Hoge Raad oordeelde dat wanneer er tussen partijen geen geschil bestaat over de (on)verschuldigdheid van leges, de burgerlijke rechter bevoegd is kennis te nemen van de vordering uit onverschuldigde betaling.
Wanneer sprake is van erkenning, is niet altijd eenvoudig vast te stellen. Dat van erkenning ook sprake kan zijn indien belanghebbende daarvan uitging en redelijkerwijs uit mocht gaan, is beslist in het arrest van 18 juni 1993, nr. 15 041, NJ 1993/642 (St. Oedenrode):
3.2. (...) Van zodanige uitzondering kan met name sprake zijn wanneer de burger en het overheidslichaam het erover eens zijn dat de door het overheidslichaam genomen beschikking onrechtmatig was. Anders dan het middel aanvoert, is daartoe voldoende dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat voor beslissing door een administratieve rechter in aanmerking komt. (...)
Dat impliciete erkenning echter niet snel wordt aangenomen blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 1988, nr. 13 350, NJ 1989/528 (Hot Air/Staat), r.o. 3.4. Belangrijk is verder dat erkenning van een onrechtmatigheid door de burgerlijke rechter in ieder geval niet wordt aangenomen op grond dat een administratieve rechter tot vernietiging van de beschikking zou zijn overgegaan indien deze aan hem zou zijn voorgelegd.(11)
2.9. Het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. C01/321HR, na conclusie van Verkade, NJ 2003/629 en FED 2003/317 (Maple Tree) ging mede om het tijdstip van erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid. Het hof oordeelde:
11. Anders dan Maple Tree stelt, is niet voldaan aan de voorwaarden voor een inbreuk op de formele rechtskracht op grond van erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing. Een dergelijke erkenning dient, zoals de Staat in de memorie van antwoord terecht heeft gesteld, te zijn gedaan voordat de termijnen voor het aanwenden van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken, zodat de justitiabele, afgaande op die erkenning, ervan heeft afgezien bezwaar of beroep in te stellen. (...)
Belanghebbende in de zaak Maple Tree klaagde er in cassatie over dat het hof miskende dat de intrekking van een resolutie en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren. Hierop oordeelde de Hoge Raad:
3.5.2. Het onderdeel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden, omdat 's Hofs beslissing in rov. 11 dat de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geen toepassing kan vinden, zelfstandig wordt gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat geen sprake is van het voor een geslaagd beroep op de door Maple Tree ingeroepen uitzondering geldende vereiste dat de erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen.
Naar mijn mening heeft de Hoge Raad in het Maple Tree-arrest geen uitspraak gedaan over de juistheid van r.o 11 van het hof.(12) Daar denkt de Afdeling Rechtspraak van de Raad van State anders over blijkens haar uitspraak van 23 juni 2003, nr. 200204548/1, AB 2004/81. In de uitspraak wordt onder verwijzing naar het Maple Tree-arrest gesteld dat erkenning dient plaats te vinden voor het verstrijken van de bezwaartermijn. Ook annotator A.R. Nijhof is van oordeel dat de Hoge Raad deze eis niet heeft gesteld.
In het St. Oedenrode-arrest erkende de gemeente de onrechtmatigheid van haar handelen nog voordat de termijnen van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen waren verstreken. Echter dat dit een vereiste is voor erkenning is volgens mij niet te lezen in het St. Oedenrode-arrest. In het Tilburgse leges-arrest was geen sprake van erkenning binnen de bezwaartermijn; de gemeente erkende pas later dat geen leges verschuldigd waren, maar weigerde de leges terug te betalen, omdat geen bezwaar was ingediend door de Gildebondstichting. Ook op grond van de ratio van de uitzondering ben ik geneigd ervan uit te gaan dat erkenning ook nog op een later moment kan plaatsvinden; als er maar na erkenning geen bestuursrechtelijk geschil meer is dat door een administratieve rechter dient te worden beoordeeld.
2.10. Tegen de beschikkingen van 25 februari en 24 maart 2000 tot teruggaaf van omzetbelasting over december 1999 en januari 2000 heeft voor belanghebbende een voldoende met waarborgen omklede rechtsgang opengestaan. Zij heeft echter te laat bezwaar ingediend en daardoor geen gebruik gemaakt van de administratieve rechtsgang. Dan brengt de leer van de formele rechtskracht mee dat de burgerlijke rechter ervan uit moet gaan dat de twee beschikkingen zowel wat de wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming zijn met de wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Of kan gezegd worden dat de inspecteur de onjuistheid van de twee beschikkingen heeft erkend? De inspecteur heeft weliswaar toegegeven dat inderdaad geen omzetbelasting verschuldigd was over de levering van de voorraad auto's aan A Ltd. op grond van artikel 31 van Pro de Wet OB, maar daartegenover heeft hij gesteld dat te weinig omzetbelasting is geheven in verband met een vijftal valse facturen. Als de burgerlijke rechter de twee beschikkingen zou gaan toetsen, moet hij een materieel belastinggeschil beslechten, met name de correctie van de voorheffing beoordelen, en zoiets wil de leer van de formele rechtskracht juist uitsluiten.
2.11. Er is een tweede mogelijke relevante uitzondering op de leer van de formele rechtskracht en die komt met name aan de orde bij beslissingen van een inspecteur om wel of niet ambtshalve vermindering te verlenen van een onherroepelijk vaststaande belastingaanslag of beschikking. Tegen dergelijke beslissingen bestaat geen beroep op de belastingrechter open. De burgerlijke rechter is weliswaar bevoegd om kennis te nemen van geschillen betreffende deze beslissingen, maar dat brengt niet mee dat hij ze integraal gaat toetsen. Zou toetsing wel zonder meer mogelijk zijn, dan zou hij indirect de niet-verminderde belastingaanslag inhoudelijk beoordelen en voorbijgaan aan de leer van de formele rechtskracht. Het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73 (Océ)(13) maakt een uitzondering voor het geval dat de heffende overheid (het ging om een zuiveringschap) tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de onderliggende aanslag onmiskenbaar onjuist(14) was. De Raad overwoog:(15)
3.6. (...) Voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering kan niet worden volstaan met een - aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken - beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist, als Océ de kwestie aan deze zou hebben kunnen voorleggen. Van een dergelijke verplichting kan immers slechts sprake zijn als het Schap tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren. (...)
A-G Mok schrijft in zijn conclusie voor het Océ-arrest:
3.4. (...)Tegen (de weigering van) een ambtshalve vermindering of teruggaaf staan geen bezwaar en beroep open (...). Juist om deze reden wordt een vordering uit onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter mogelijk geacht, zij het volgens sommigen slechts wanneer de inspecteur (of een andere aanslagopleggende instantie, zoals hier het Schap) heeft gehandeld in strijd met de daarvoor gegeven ambtelijke voorschriften (...). Waar het m.i. op aan komt is dat het de fiscus zelf moet zijn die ervan overtuigd is dat de aanslag onjuist was.
Volgens Scheltema mag uit het arrest niet worden afgeleid dat de inspecteur verplicht is om evident onjuiste aanslagen te herzien. Hij annoteert in NJ 1995/73 bij het Océ-arrest:
3. (...). In dat opzicht kan r.o. 3.6 van dit arrest verwarring wekken. De Hoge Raad zegt dat van een verplichting tot vermindering van de aanslagen "slechts sprake kan zijn als het Schap tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren". Maar zelfs indien de onjuistheid evident zou zijn, zou dat op zichzelf onvoldoende reden vormen een verplichting tot vermindering aan te nemen. Primair is van belang welke afweging het bestuursorgaan heeft gemaakt, en de aanvaardbaarheid daarvan in het licht van de betrokken belangen. Overigens beoogt r.o. 3.6 tot uitdrukking te brengen dat in dit geval in ieder geval geen verplichting tot vermindering voor het Schap bestond; uit de formulering volgt niet dwingend dat bij evidente onjuistheid van de aanslag die verplichting wel steeds zou bestaan.
4. M.i. moet de beoordeling van de weigering tot ambtshalve vermindering dan ook als volgt verlopen. De instantie die de aanslag oplegt moet een afweging maken van de belangen die voor en die tegen vermindering pleiten. Die afweging zal soms in een specifiek geval worden gemaakt, maar zal vaak resulteren in een algemeen beleid op dat punt, zeker nu art. 65 AWR Pro die bevoegdheid zo uitdrukkelijk toekent. De rechter moet dit beleid en de daarop gebaseerde beslissingen toetsen. Voor die toetsing gelden de gewone regels: het beleid moet zorgvuldig zijn (art. 3:2 Awb Pro) en berusten op een voldoende belangenafweging (art. 3:4 lid 2 Awb Pro), terwijl ook andere beginselen van behoorlijk bestuur niet veronachtzaamd mogen zijn. De concrete beslissing moet voorts in overeenstemming met dit beleid zijn, tenzij bijzondere omstandigheden tot afwijking nopen. Slechts indien de beslissing over de vermindering deze toetsing niet doorstaat, is zij in strijd met het recht.
5. (...) indien het beleid inhoudt dat in bepaalde gevallen (onmiskenbaar) onjuiste aanslagen op verzoek worden verminderd, dan kan verschil van mening ontstaan over de vraag of sprake is van een dergelijke aanslag. Dat punt zal de burgerlijke rechter dan ook moeten beoordelen. Maar die beoordeling vindt plaats binnen het kader van het beleid dat omtrent vermindering wordt gevoerd (of gevoerd zou moeten worden). (...)
2.12. De tweede uitzondering op de leer van de formele rechtskracht ligt dicht bij de vorige uitzondering, waarbij de bestuurder de onrechtmatigheid van zijn beschikking erkende. Hier gaat het er om dat de bestuurder in redelijkheid niet tot een andere slotsom kon komen dan dat de beschikking onmiskenbaar onjuist was. Met de bewoording "in redelijkheid niet tot een andere slotsom kon komen" wordt voorkomen dat de bestuurder enkel door niet-erkenning van de onjuistheid bewerkstelligt dat geen uitzondering op de formele rechtskracht van toepassing is. Met Scheltema ben ik van mening dat er geen algemene plicht voor de inspecteur bestaat tot vermindering ambtshalve bij constatering van een onmiskenbaar onjuiste beschikking. Wel zal de inspecteur het beleid met betrekking tot artikel 65 van Pro de Awr, zoals neergelegd in het Besluit, moeten uitvoeren. Ter beoordeling van de burgerlijke rechter staat dan of de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat er sprake is van een onmiskenbaar onjuiste aanslag of beschikking, of is gehandeld conform het beleid en of het beleid voldoet aan de beginselen van behoorlijk bestuur.
2.13. Zal belanghebbende in casu met een beroep op de burgerlijke rechter met succes de weigering van de inspecteur tot het ambtshalve verlenen van vermindering kunnen betwisten? Ik verwacht van niet. Niet kan worden gezegd dat de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de beschikkingen over december 1999 en januari 2000 onmiskenbaar onjuist waren. Weliswaar is ten onrechte omzetbelasting afgedragen ter zake van de leveringen aan A Ltd., maar vanwege de naderhand door de inspecteur geconstateerde gebreken in een vijftal facturen bestaat bij hem het vermoeden dat in diezelfde tijdvakken te veel aan voorbelasting in aftrek is gebracht. De beschikkingen zijn trouwens in overeenstemming met het beleid van de staatssecretaris, zoals neergelegd in paragraaf 8.1 van het Besluit. Ze zijn daarom niet evident onjuist. Ik meen voorts dat het Besluit voor wat betreft het salderen als bedoeld in paragraaf 8.1 de toets van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan. Ik acht het redelijk dat de staatssecretaris aan de inspecteur opdraagt om alvorens hij overgaat tot een vermindering ambtshalve (dus een gunst verleent) rekening te houden met feiten die doen vermoeden dat te weinig belasting is betaald. Dit "rekening houden met" is des te meer redelijk wanneer het gaat om dezelfde soort belasting als die waarvoor vermindering is gevraagd en er een vermoeden bestaat dat er te weinig belasting is geheven in hetzelfde tijdvak als waarop de voorgenomen vermindering betrekking heeft.
2.14. Een andere mogelijkheid om een beroep op de burgerlijke rechter niet te laten afstuiten op de formele rechtskracht kan worden gevonden in een vordering op grond van een onrechtmatig handelen door de inspecteur buiten de aanslagregeling om. De rechtmatigheid van de (onderliggende) aanslag zelf staat nu niet ter discussie en dus is de formele rechtskracht niet in het geding.(16) Veruit de meeste handelingen van de inspecteur dienen ter voorbereiding van de vaststelling van een belastingaanslag en behoren tot de wijze van totstandkoming daarvan. Zij vallen onder de formele rechtskracht van die aanslag. Het verstrekken van onjuiste inlichtingen echter, uitgaande van de juistheid van een belastingaanslag of beschikking, kan een onrechtmatige daad inhouden, evenals de wijze van omgaan van de inspecteur met de belastingplichtige of diens adviseur(17). In het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 1990, nr. 13 763, NJ 1993/635 (Staat/Bolsius) werd overwogen:(18)
3.3. (...) Dankzij de Wet Arob staan in een geval als het onderhavige twee wegen open waarlangs de burger die meent het slachtoffer te zijn geworden van onjuiste, hem van overheidswege verstrekte inlichtingen, redres kan zoeken, wegen die echter tot verschillend resultaat leiden. Hij kan (...) bij de administratieve rechter beroep instellen teneinde van deze vernietiging van die beschikking en van het overheidsorgaan dat deze had genomen, een nieuwe voorziening op zijn verzoek te verkrijgen. Hij kan ook, uitgaande van de rechtsgeldigheid van de afwijzende beschikking, op de voet van art. 1401 BW Pro bij de burgerlijke rechter op grond van aan die beschikking voorafgaand, jegens hem onrechtmatig optreden waarvoor de overheid aansprakelijk is, vergoeding vorderen van de schade welke hij heeft geleden doordat hij heeft gehandeld in de door dat optreden gewekte veronderstelling dat in andere zin zou worden beschikt. (...) Anders dan de Staat bij de toelichting op het middel heeft doen betogen, bergt erkenning van deze keuzevrijheid niet het gevaar in zich dat de burgerlijke rechter terzake tot beslissingen komt welke onverenigbaar zijn met die van de administratieve rechter. Wanneer de burger in een geval als het onderhavige van die vrijheid gebruik heeft gemaakt door eerst, in beroep, de rechtsgeldigheid van de beschikking te onderwerpen aan het oordeel van de administratieve rechter, zal de burgerlijke rechter bij zijn beoordeling van de ingestelde vordering tot schadevergoeding, zo dat beroep tot vernietiging van de beschikking heeft geleid, immers van de nietigheid en, zo dat beroep is verworpen, van de rechtsgeldigheid van de beschikking hebben uit te gaan. Wat laatstbedoelde mogelijkheid betreft, verdient nog aantekening dat, anders dan de Staat veronderstelt, de omstandigheid dat de administratieve rechter door onjuiste of onvolledige inlichtingen opgewekt vertrouwen dat in bepaalde zin zou worden beschikt, onvoldoende heeft geoordeeld om de vervolgens in andere zin genomen beschikking te vernietigen, de burgerlijke rechter niet zonder meer belet te oordelen dat het geven van die inlichtingen onzorgvuldig was en verplicht tot vergoeden van de daardoor veroorzaakte schade.
In vergelijkbare zin Hoge Raad van 7 oktober 1994, nr. 15 436, NJ 1997/174 (Staat/Van Benten):
3.3.2 Het onderdeel faalt, voor zover het beoogt met dit betoog de opvatting ingang te doen vinden dat de formele rechtskracht van de onderhavige beschikkingen in de weg staat aan een vordering als door Van Benten tegen de Staat ingesteld, waarbij zij, uitgaande van de rechtmatigheid van de beschikkingen, de Staat uit hoofde van onrechtmatige daad aansprakelijk stelt op grond van het vóór die beschikkingen geven van onjuiste, althans onvolledige inlichtingen. Het geven van zodanige inlichtingen is immers onafhankelijk van de inhoud van die beschikkingen onrechtmatig en Van Benten kan dan ook in beginsel vergoeding vorderen van de schade welke zij mocht hebben geleden doordat zij op de juistheid van die inlichtingen is afgegaan.
2.15. Uit de voorgaande arresten leid ik af dat als zou komen vast te staan dat de inspecteur - uitgaande van de juistheid van de beschikkingen over december 1999 en januari 2000 - onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (of zich onbehoorlijk heeft gedragen), belanghebbende een middel in handen kan hebben tegen het optreden van de inspecteur. Belanghebbende moet dan echter wel dispositieschade hebben geleden: zij heeft door uit te gaan van de juistheid van die inlichtingen handelingen verricht of nagelaten als gevolg waarvan zij schade lijdt. De gedingstukken geven geen uitsluitsel over de vraag of de inspecteur onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (of zich onbehoorlijk heeft gedragen) en of belanghebbende uitgaande van de juistheid van die inlichtingen dispositieschade heeft geleden.
2.16. De leer van de formele rechtskracht is een niet zo eenvoudig te passeren hindernis indien de burgerlijke rechter wordt geadieerd over weigeringen tot het nemen van verminderingen ambtshalve. Zeker wanneer het gaat over de saldering van een voorgenomen vermindering ambtshalve met omstreden correcties van voorbelasting betaamt het de inspecteur om een mogelijke administratieve rechtsingang niet uit te sluiten. De inspecteur had fairplay getoond indien hij eerst ambtshalve een vermindering had verleend en daarna een naheffingsaanslag had opgelegd en de ontvanger deze had verrekend.(19) Dan was het financiële resultaat hetzelfde geweest, maar had belanghebbende een administratieve rechtsingang gehad inzake de volgens de inspecteur gestelde valse facturen. Nog beter was geweest dat de inspecteur wel had gesaldeerd zoals het Besluit hem voorschrijft, maar het resterende bedrag van ƒ 28.998 had nageheven. Mocht belanghebbende dan in beroep inzake de naheffingsaanslag gelijk hebben gekregen, dan had de inspecteur de vermindering redelijkerwijs in haar geheel moeten toekennen. De inspecteur zou dan niet tot een andere slotsom hebben kunnen komen dan dat de verminderingsbeschikkingen over december 1999 en januari 2000 onmiskenbaar onjuist waren. Er valt niet alleen wat aan te merken op de handelwijze van de inspecteur. Belanghebbende had er verstandig aan gedaan niet eerder te berusten in de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking inzake de teruggaaf van omzetbelasting over mei 2000, dan nadat de door haar verwachte beschikking tot vermindering ambtshalve was ontvangen. Dan zou de belastingrechter nog hebben kunnen oordelen over de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet OB op de teruglevering van de voorraad auto's in mei. Of verwachtte belanghebbende zelf dat op dit punt het gelijk aan de inspecteur was en is zij daarom maar niet in beroep gegaan?(20)
2.17. Als laatste wil ik nog bezien of belanghebbende tegen de weigering van de inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag voor het resterende deel (ƒ 28.998) van de correctie van de afgetrokken voorbelasting met succes kan opkomen bij een burgerlijke rechter. De weigering tot het opleggen van een naheffingsaanslag is geen voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 23, lid 1, van de Awr(21), zodat de burgerlijke rechter in beginsel bevoegd is als restrechter.(22) Hoe zal de burgerlijke rechter toetsen in dit geval? Op grond van artikel 20, lid 1, van de Awr rust op de inspecteur geen verplichting om een naheffingsaanslag op te leggen indien te weinig belasting is geheven:
Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. (...)
Ik heb geen beleidsregels gevonden over de vraag of en wanneer de inspecteur aan de wens van een belastingplichtige om een positieve naheffingsaanslag (dus geen verminderings-beschikking) te ontvangen moet voldoen. Begrijpelijk ook, want deze situatie zal zich niet gauw voordoen. Naar mijn mening zal een burgerlijke rechter dan ook bezwaarlijk kunnen oordelen dat het niet-opleggen van een naheffingsaanslag onrechtmatig is.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Het eerste middel bevat de klacht van belanghebbende over het oordeel van het Hof in onderdeel 6.7 van zijn uitspraak dat het vertrouwen dat de inspecteur heeft opgewekt uitsluitend ziet op de inhoudelijke afhandeling van het bezwaar. Voor het Hof is komen vast te staan dat de inspecteur belanghebbende in het vooruitzicht heeft gesteld dat hij alsnog artikel 31 van Pro de Wet OB zou toepassen op de levering van de voorraad auto's in de maanden december 1999 en januari 2000. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat het vertrouwen van belanghebbende uitsluitend zag op de inhoudelijke afhandeling van het bezwaar en derhalve geen betrekking had op de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift. Derhalve is, zo oordeelt het Hof, geen sprake van feiten of omstandigheden die meebrengen dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. 's Hofs oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk en kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
Voorts merk ik op dat voor zover al enig vertrouwen zou kunnen worden ontleend aan de mededelingen van de inspecteur over de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift, dit vertrouwen niet kan leiden tot ontvankelijkheid, omdat de mededelingen buiten de termijn van bezwaar tegen de beschikkingen zijn gedaan.(23)
3.2. Belanghebbende klaagt er in zijn tweede middel over dat het Hof haar stelling - dat er sprake is van een ten onrechte ongemotiveerde beslissing van de inspecteur om geen naheffingsaanslag op te leggen - onjuist heeft geïnterpreteerd in onderdeel 6.8 van zijn uitspraak. Voor zover belanghebbende daarmee bedoelt te zeggen dat het Hof haar stelling niet heeft behandeld, miskent zij dat het beroep betreffende de brief van de inspecteur van 4 oktober 2002, waarop deze stelling betrekking had, niet-ontvankelijk is verklaard door het Hof. Deze klacht kan derhalve bij gemis aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
3.3. Belanghebbende klaagt er in het derde cassatiemiddel tot slot over dat zij niet is gehoord door de inspecteur met betrekking tot de volgens haar valse facturen. Deze klacht berust op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Daarop kan geen acht worden geslagen, omdat zulks een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Die klacht kan derhalve evenmin tot cassatie leiden.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 CvB: blijkbaar zijn bedoeld de beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting; in zijn brief van 19 juli 2002 gaat de inspecteur er overigens nog vanuit dat het om een bezwaarschrift tegen de aangiften gaat. Het Hof oordeelt in 6.3 van zijn uitspraak dat het bezwaarschrift geacht moet worden te zijn gericht tegen de beschikkingen waarbij de bij de aangiften verzochte teruggaven zijn verleend.
3 Met rolnummer 02/03633 en LJN AN9318, gepubliceerd in VN 2004/18.1.1. De Hofuitspraak vermeldt niet dat de twee beroepen van belanghebbende zijn gevoegd.
4 CvB: Het bezwaarschrift is van 1 juni 2001; de vermelding van 19 juli 2002 is kennelijk een vergissing van het Hof.
5 Dat een rechtsgang naar de burgerlijke rechter inzake ambtshalve genomen beschikkingen van inspecteurs in beginsel open staat is expliciet bevestigd in de arresten van HR 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73 (Océ) en HR 12 september 1997, nr. 16 405, NJ 1998/145. Het arrest van HR 24 juni 1960, NJ 1960/491, V-N 6 december 1960, punt 1, Weekblad 1961/4573 is daarmee achterhaald.
6 MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 10, Stb 1990, 222.
7 Een dergelijk criterium is ook aan de orde in HR 28 december 1951, B. nr. 9130, HR 4 juni 1958, nr. 13 585, BNB 1958/235 en HR 1 juli 1966, nr. 15 604, BNB 1966/268. J. van Soest merkt in zijn noot bij dit laatste arrest in BNB op: "De aard van een beschikking (i.c. vermindering ambtshalve van de aanslag) wordt volgens het onderhavige arrest niet beïnvloed, doordat ervan wordt kennis gegeven in onjuiste bewoordingen (i.c. bewoordingen passend voor een uitspraak op een bezwaarschrift). Bij correspondentie naar aanleiding van (nog) bestaande bezwaarschriften wordt de aard van een stuk bepaald door de indruk die zij op de betrokkene maakt c.q. redelijkerwijze moet maken". Zie ook Hof 's-Gravenhage 23 augustus 1980, nr. 75/1979, BNB 1980/313.
8 Deze formulering is in vele arresten van de HR herhaald. Zie bijvoorbeeld HR 26 februari 1988, nr. 13 350, NJ 1989/528 (Hot Air/Staat) en HR 11 november 1988, nr. 13 323, NJ 1990/563 (Ekro/Staat). Voor recente uitgebreide beschouwingen van het leerstuk van de formele rechtskracht verwijs ik naar de conclusies van mijn ambtgenoten Verkade bij het Maple Tree-arrest (HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR, FED 2003/317 en NJ 2003/629) en het Game-arrest (HR 24 januari 2003, nr. C01/322HR (www.rechtspraak.nl met LJN AF3254) en Wesseling-van Gent bij het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 2004, nr. C03/013HR, AB 2004/439. Zie eveneens Groene Serie Privaatrecht, Onrechtmatige daad, II-IX. Onderwerpsgewijs commentaar, V.A. Afdeling 4. Formele rechtskracht: het ontbrekende rechtmatigheidsoordeel van een andere met bestuursrechtelijk rechtsbescherming belaste instantie, aantekening 97 en M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis, 1995/9, blz. 383 - 404.
9 Zie ook J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en bestuursrechtspraak, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1998, blz. 45-62, Groene Serie Privaatrecht, a.w., aantekening 98 en M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, a.w., blz. 386 - 390. Ik behandel alleen de uitzonderingen die voor de onderhavige zaak relevant kunnen zijn.
10 M.J. de Vries, De burgerlijke rechter in belastingzaken, Koninklijke Vermande, diss. Groningen 1998, blz.40-43, is van mening dat het in deze gevallen van erkenning niet om een echte uitzonderingen op de formele rechtskracht gaat. Zo ook J.A.M. van Angeren, a.w., blz. 53.
11 Zie behalve Heesch/Van de Akker ook HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993/641 (Aruba/Playa Liquor) en HR 16 oktober 1992, nr. 14 724, NJ 1993/638 en BNB 1993/31 (Vulhop/Amsterdam).
12 Onderdeel 4.52 van de conclusie van A-G Verkade wijst in dezelfde richting.
13 Zie ook M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, a.w., blz. 388, lk.
14 De HR lijkt zich met deze bewoording aan te sluiten bij de oude jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (hierna CRvB). In jurisprudentie van de CRvB werd bij de beoordeling of een bestuursorgaan verplicht was tot heroverweging van een onherroepelijk besluit, bezien of de onderliggende beschikking evident onjuist was. Alhoewel artikel 4:6 van Pro de Awb voor deze jurisprudentie geen ruimte meer geeft, is zij pas ruim na invoering van dit artikel (op 1 januari 1994) in oktober 2003 verlaten (zie CRvB van 7 oktober 2003, nr. 00/5313 NABW, AB 2003/12, 21 oktober 2003, nr. 02/844 NABW AB 2003/11 en 27 februari 2004, nrs. 02/1961 WSF, 02/2206 WSF, AB 2004/230).
15 De verplichting tot een ambtshalve te verlenen vermindering van omzetbelasting was onderwerp van geschil in de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam van 8 juni 2000, nr. HAZA 99-152, V-N 2001/3.8. De Rechtbank toetste - conform het Océ-arrest - of sprake was van een onmiskenbare onjuistheid.
16 Zie ook J.A.M. van Angeren, a.w., blz. 50-58 en Groene Serie Privaatrecht, a.w., aantekening 98.
17 Volgens A.R. Bloembergen kan ook een onmiskenbaar foute standpuntbepaling vooraf een onrechtmatige daad opleveren, zie zijn noot onder HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, na conclusie van A-G Wattel in NJ 2001/106.
18 Vgl. HR 22 juni 1990, nr. 13 915, NJ 1993/637 en V-N 1990/2219, pt. 24 (Vastgoed/Staat).
19 Overigens acht ik de stelling van de inspecteur dat hij niet binnen één tijdvak ambtshalve mag verminderen en over een ander belastbaar feit mag naheffen, op grond van onder andere een uitspraak van de Tariefcommissie van 28 januari 1963, nr. 9174 O, BNB 1963/152, onjuist. Uit deze uitspraak volgt dat navordering (toen nog geen naheffing) van te weinig voldane omzetbelasting niet mogelijk is, voor zover uit anderen hoofde in hetzelfde tijdvak te veel belasting is voldaan, maar daaruit volgt niet dat geen vermindering ambtshalve vooraf kan gaan aan een naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak uit anderen hoofde.
20 Mogelijk kan belanghebbende met succes tegen de beschikking inzake de omzetbelasting over mei 2000 ageren bij de burgerlijke rechter met de stelling dat zij door de inspecteur op het verkeerde been is gezet (zie Heesch/Van de Akker), maar dat leidt er niet toe dat de correctie door de inspecteur in verband met de volgens hem valse facturen aan de orde zal komen.
21 Dit in tegenstelling tot het besluit om geen aanslag op te leggen bij aanslagbelastingen; dit besluit wordt op grond van artikel 12 van Pro de Awr altijd genomen bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
22 Zie ook HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, na conclusie van A-G Wattel, NJ 2001/106.
23 Zie HR 20 november 1996, nr. 31 827, BNB 1997/23.