Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/04278
U I T S P R A A K
op het beroep van [X] Holding B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak d.d. 26 oktober 1998 van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P] op het bezwaar van belanghebbende tegen na te noemen beschikking tot verrekening van een verlies.
1. Beschikking en bezwaar
Bij het vaststellen van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1994, nummer [1.V.46], is de belastbare winst bij beschikking van de Inspecteur van 15 juli 1998, verminderd met ƒ 3.102.307 wegens verrekening van verlies over 1996. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Bij de mondelinge behandeling op 11 oktober 2000 te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde [...] alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd. De inhoud van de pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende vormt voor de heffing van de vennootschapsbelasting met ingang van 1 januari 1992 een fiscale eenheid (artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: de Wet) met [A] B.V.
3.2. Nadat belanghebbende in de loop van 1994 haar belang in [B] B.V. had uitgebreid tot 100%, gaat deze B.V. met ingang van 1 januari 1995 deel uitmaken van de fiscale eenheid. Ultimo 1994 beschikte [B] B.V. nog over ƒ 6.442.542 aan 'voorvoegingsverliezen'.
3.3. Op 20 juni 1995 richt belanghebbende [C] B.V. op. [C] B.V. maakt met ingang van de datum van oprichting deel uit van de fiscale eenheid.
3.4. De fiscale eenheid heeft in het boekjaar 1996 en verlies geleden van ƒ 26.088.885. Van dit verlies dient aan [A] B.V. en aan [C] B.V. te worden toegerekend respectievelijk ƒ 23.702.484 en ƒ 2.386.401.
3.5. Overeenkomstig belanghebbendes verzoek is het verlies voor een deel groot ƒ 20.600.177 verrekend met de belastbare winst over 1993.
3.6. Belanghebbende heeft verzocht het resterende deel van het verlies (ƒ 5.488.708) te verrekenen met de belastbare winst over 1994. De Inspecteur heeft slechts verrekening toegestaan voor zover het bedrag van ƒ 5.488.708 het aan [C] B.V. toe te rekenen deel van het verlies (ƒ 2.386.401) overtreft, derhalve voor ƒ 3.102.307.
3.7. De Inspecteur heeft de onder 3.6. bedoelde verrekening slechts toegestaan voor ƒ 3.102.307 omdat hij van mening is dat de voorwaarden waaronder [C] B.V. deel is gaan uitmaken van de fiscale eenheid geen verrekening toestaan van het verlies van [C] B.V. naar een jaar gelegen voor haar oprichting.
3.8. De voorwaarden waaronder [C] B.V. is opgenomen in de fiscale eenheid zijn gelijk aan de standaardvoorwaarden gepubliceerd in de staatscourant van 30 september 1991, nr. 189 (resolutie van 30 september 1991, nr. DB 91/2310), ingericht voor de vereniging van één dochtermaatschappij welke op het verenigingstijdstip is opgericht.
Die voorwaarden luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet (...) op terug te wentelen verlies over het jaar waartoe het verenigingstijdstip behoort of een volgend jaar naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.
en:
4. (...)
Het bepaalde onder 3., letter a. (...) vindt uitsluitend toepassing indien de moedermaatschappij op het verenigingstijdstip reeds op de voet van artikel 15 van Pro de Wet met één of meer andere lichamen is of zal zijn verenigd, doch alsdan slechts over jaren waarin voor de toepassing van de voorwaarden waaronder dat (die) andere lichaam (lichamen) is (zijn) verenigd een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten (...) moet plaatsvinden.
3.9. De voorwaarden waaronder [B] B.V. deel is gaan uitmaken van de fiscale eenheid zijn gelijk aan de onder 3.8. bedoelde standaardvoorwaarden zoals die zijn ingericht voor de voeging van één dochtermaatschappij welke op het verenigingstijdstip reeds bestaat. Tot die voorwaarden behoort derhalve een voorwaarde 3.a. zoals hierboven aangehaald maar niet hetgeen onder 3.8. onder 4 is aangehaald.
4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of het aan [C] B.V. toe te rekenen deel van het verlies - ƒ 2.386.401 - over 1996 kan worden verrekend met de belastbare winst over 1994; welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Ter zitting hebben zij daaraan geen nieuwe argumenten toegevoegd.
4.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en verrekening van een verlies van in totaal ƒ 5.488.708. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het wezen van de fiscale eenheid is dat tijdens het bestaan daarvan de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij(en) in de moedermaatschappij is (zijn) opgegaan (Hoge Raad 21 maart 2001, nr. 35 425, V-N 2001/18.5).
5.2. De onder 5.1. vermelde essentie van de fiscale eenheid brengt niet met zich dat - zoals belanghebbende primair lijkt te verdedigen - compensatie van verliezen van de combinatie met winsten van de combinatie in eerdere jaren, mogelijk zou moeten zijn in alle gevallen waarin de combinatie dezelfde moedermaatschappij heeft, dus ook in alle situaties waarin (zoals zich in dezen voordoet) de samenstelling van de combinatie door toetreding van een nieuwe dochtermaatschappij is gewijzigd.
5.3. Als gevolg van de aanwezigheid van een voorvoegingsverlies van [B] B.V. dient op grond van de voorwaarden waaronder die vennootschap met belanghebbende is verenigd, voor de vraag of en in hoeverre recht bestaat op verliescompensatie, de winst van de moedermaatschappij (belanghebbende) en [B] B.V. te worden berekend als waren die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig.
5.4. Hetgeen is overwogen onder 5.3. heeft tot gevolg dat op grond van de voorwaarden waaronder [C] B.V. met belanghebbende is verenigd voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet (verliescompensatie) ook bij haar een berekening moet worden gemaakt alsof zij afzonderlijk belastingplichtig was. Op grond van de hiervoor bedoelde voorwaarden (in het bijzonder die weergegeven onder 3.8.) heeft belanghebbende dan ook geen recht op verrekening van het aan [C] B.V. toe te rekenen verlies over 1996 met de door de fiscale eenheid in 1994 behaalde belastbare winst.
5.5. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de in artikel 15, derde lid, van de Wet na de eerste komma opgenomen bijzonder onderwerpen geen uitbreiding maar slechts een verduidelijking inhouden van het in die bepaling vóór die eerste komma opgenomen voorschrift. Kort gezegd: de voorwaarden waaronder een verzoek tot het aangaan van een fiscale eenheid wordt gehonoreerd mogen slechts strekken tot verzekering van de heffing en de invordering van de belasting.
5.6. Het onder 5.5. weergegeven oordeel kan belanghebbende in dezen echter niet baten. De in de onder 3.8. weergegeven voorwaarden opgenomen beperking van de mogelijkheid verliezen van een nieuw opgerichte en onmiddellijk gevoegde dochtermaatschappij te verrekenen met winsten van de fiscale eenheid van vóór het verenigingstijdstip (dat wil zeggen: van vóór het bestaan van de nieuw opgerichte dochtermaatschappij), maakt naar het oordeel van het Hof geen inbreuk op het onder 5.1. weergeven wezen van de fiscale eenheid en is niet in strijd met het in artikel 15, derde lid, van de Wet vóór de eerste komma opgenomen voorschrift.
5.7. De onder 3.8. onder 4 aangehaalde passage uit de voorwaarden houdt een vereenvoudiging in ten aanzien van de verrekening van verliezen over het verenigingstijdstip heen. Een berekening van de winst van de moedermaatschappij en de nieuwe opgerichte onmiddellijk gevoegde dochtermaatschappij alsof zij afzonderlijk belastingplichtig waren is in beginsel niet nodig. Door de vereenvoudiging te beperken tot die gevallen waarin de moedermaatschappij niet reeds een fiscale eenheid vormde met één of meer andere dochtermaatschappijen en binnen die 'oude' fiscale eenheid toch al een afzonderlijke winstberekening dient plaats te vinden, wordt geen inbreuk gemaakt op het wezen van de fiscale eenheid en komen de voorwaarden niet in strijd met artikel 15, derde lid, van de Wet of enige andere wettelijke bepaling, rechtsregel, of enig algemeen rechtsbeginsel. In het bijzonder is geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat gevallen waarin binnen de 'oude' fiscale eenheid (de combinatie zoals die bestond onmiddellijk vóór oprichting van de nieuwe dochtermaatschappij) verrekening van verliezen over het verenigingstijdstip van die combinatie heen aan de orde kan komen, feitelijk en juridisch verschillen van gevallen waarin een dergelijke verrekening niet aan de orde kan komen.
5.8. Belanghebbende heeft met de oprichting van [C] B.V. gekozen voor het in het leven roepen van een afzonderlijk juridisch subject waarin bepaalde (in het onderhavige boekjaar verliesgevende) activiteiten zijn ondergebracht. Daarmee is juridisch een wezenlijk andere situatie gecreëerd dan die waarbij de activiteiten door belanghebbende zelf of door [A] B.V. zouden zijn ontplooid. De omstandigheid dat in laatstbedoelde situatie de door de activiteiten opgeroepen verliezen wel zouden behoren tot het resultaat dat kan worden gecompenseerd met de door de fiscale eenheid in 1994 behaalde belastbare winst, rechtvaardigt dan ook niet het oordeel dat de voorwaarden die er aan in de weg staan dat het aan [C] B.V. toe te rekenen deel van het verlies wordt verrekend met de in 1994 behaalde belastbare winst in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel, of dat de Inspecteur door zich op die voorwaarden te beroepen heeft gehandeld in strijd met dat beginsel.
5.9. Tussen partijen staat vast dat in dezen geen sprake is van misbruik (kennelijk: van de mogelijkheid die de Wet biedt een fiscale eenheid te vormen). Die omstandigheid brengt echter niet mee dat de Inspecteur de gevraagde verliesverrekening in weerwil van de door belanghebbende en [C] B.V. aanvaarde voorwaarden die het Hof - gelet op het vorenoverwogene - verbindend acht, had moeten toekennen. Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes standpunt dat de Inspecteur door een beroep te doen op de voorwaarden heeft gehandeld in strijd met de redelijkheid en billijkheid.
5.10. Het door de Inspecteur met betrekking tot de gevraagde verliescompensatie ingenomen standpunt is juist.
6. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
7. Proceskosten
Voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak d.d. 26 oktober 1998 van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 12 oktober 2001 door mr. P.M. van Schie, voorzitter, mr. T.J. Matthijssen en mr. drs. F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. R. den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 oktober 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan verzocht worden de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.