Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer24/04536
Datum24 april 2026
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
1. [X2] (hierna: belanghebbende)
2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 oktober 2024, nrs. BK-ARN 21/528 en 22/1679 [1] , op de hoger beroepen van belanghebbende tegen uitspraken van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 20/2812 en AWB 21/3089) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2016 en 2017 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1.Geding in cassatie
1.1
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P1] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, als de Minister van Justitie en Veiligheid, vertegenwoordigd door [P2] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, als de Minister van Justitie en Veiligheid, vertegenwoordigd door [P2] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.2
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
1.3
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 5 december 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. [2] Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende werkte in de jaren 2016 en 2017 als rijnvarende in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap. Op het loon van belanghebbende zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Deze premies zijn afgedragen aan het Liechtensteinse uitvoeringsorgaan voor de sociale zekerheid.
2.2
De Sociale verzekeringsbank heeft bij besluit van 13 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. Volgens deze verklaring is op belanghebbende van 1 december 2015 tot en met 31 maart 2019 de socialezekerheidswetgeving van Nederland van toepassing. Tegen deze A1-verklaring heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk komen vast te staan met het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610.
2.3
De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslagen) voor de jaren 2016 en 2017 opgelegd. De ingehouden Liechtensteinse socialezekerheidspremies zijn daarbij niet op het belastbare loon van belanghebbende in aftrek gebracht en evenmin verrekend met de aanslagen.
2.4
De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de aanslagen voor beide jaren ongegrond verklaard.
2.5
De ten onrechte geheven Liechtensteinse premies zijn door het bevoegde orgaan in dat land nog niet op de voet van de Toepassingsverordening 987/2009 [3] overgemaakt naar het bevoegde Nederlandse orgaan, de Sociale verzekeringsbank.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur terecht vrijstelling van de heffing van premies volksverzekeringen dan wel verrekening van de Liechtensteinse socialezekerheidspremies heeft geweigerd. De hoogte van het belastbare loon was eveneens in geschil.
3.2
Wat betreft de premieheffing heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725, geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op vrijstelling van de heffing van premies volksverzekeringen reeds niet kan slagen aangezien de Inspecteur in overeenstemming met de hiervoor in 2.2 vermelde A1-verklaring premies heeft geheven. Het Hof heeft verder geoordeeld dat het geen oplossing kan bieden voor de situatie van dubbele premieheffing doordat het bevoegde orgaan in Liechtenstein artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 niet naleeft.
3.3
Wat betreft de hoogte van het belastbare loon heeft het Hof onder meer geoordeeld dat belanghebbende het brutoloon niet heeft genoten voor zover het gaat om het bedrag aan ingehouden Liechtensteinse socialezekerheidspremies. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende niet onder het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein viel, zodat de Liechtensteinse premies ten onrechte zijn ingehouden, en dat in zoverre een genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) en artikel 3.146 Wet IB 2001 ontbreekt. Het Hof heeft daarom in het midden gelaten in hoeverre de ingehouden Liechtensteinse socialezekerheidspremies zijn uitgezonderd van het loon op grond van artikel 11, lid 1, letter j, onder 2°, van de Wet LB 1964, of op grond van daarop gebaseerd beleid (het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M [4] ) en de daarop betrekking hebbende Mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 [5] .
3.4
Het door belanghebbende als “Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag” van zijn werkgever ontvangen bedrag moet volgens het Hof, anders dan belanghebbende heeft verdedigd, wel tot het loon worden gerekend. Volgens het Hof gaat het om een door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse, die daarom behoort tot het loon.
3.5
Het door belanghebbende ingenomen standpunt dat de controle van de aangiften is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie heeft het Hof eveneens verworpen.
3.6
Wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep heeft het Hof voor de zaken over de jaren 2016 en 2017 gezamenlijk een vergoeding voor immateriële schade toegekend van € 1.000, ten laste van de Staat.
3.7
In verband met het hiervoor in 3.3 vermelde oordeel van het Hof zijn de hoger beroepen gegrond verklaard. Het Hof heeft daarom onder meer gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 48 en € 49 in verband met de beroepen bij de Rechtbank en € 134 en € 136 in verband met de hoger beroepen bij het Hof. Daarnaast heeft het Hof de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
4.Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
4.1
Het incidentele beroep is gericht tegen de hiervoor in 3.2, 3.4 en 3.5 weergegeven oordelen van het Hof.
4.2
De in het incidentele beroep voorgestelde middelen kunnen niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5.Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
5.1
Het middel in het principale beroep is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat de inhouding van socialezekerheidspremies in Liechtenstein niet eraan afdoet dat het volledige brutoloon tot het fiscale loon moet worden gerekend.
5.2.1
Bij de behandeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
5.2.2
Kennelijk en terecht is het Hof ervan uitgegaan dat het volledige brutoloon van belanghebbende behoort tot het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet LB 1964, ook voor zover dat brutoloon niet is uitbetaald als gevolg van de inhouding van bedragen aan Liechtensteinse socialezekerheidspremies.
5.2.3
Bij de beantwoording van de vraag of de tot het volledige brutoloon van belanghebbende behorende Liechtensteinse socialezekerheidspremies in de jaren 2016 en 2017 belastbaar zijn, is van belang of dat deel van het loon door belanghebbende in die jaren is genoten in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964.
5.2.4
Om te kunnen aannemen dat overeengekomen brutoloon door de werknemer wordt genoten in de zin van die bepaling, is niet vereist dat het op enig moment aan hem wordt betaald. Ook in andere gevallen kan sprake zijn van het genieten van loon, zoals in het geval waarin het overeengekomen brutoloon niet volledig wordt uitbetaald omdat de werkgever voldoet aan zijn wettelijke verplichting tot inhouding van loonheffing, [6] en ook indien de werkgever het brutoloon met toestemming van de werknemer geheel of ten dele uitbetaalt aan een ander. [7] Dat laatste, dat is aan te merken als een besteding van het loon, kan plaatsvinden ter voldoening aan een verplichting die op de werknemer rust, maar kan ook betalingen betreffen waartoe de werknemer niet verplicht was, zoals een door hem verrichte schenking. [8] In deze gevallen, waarin het loon wordt betaald aan een ander, geniet de werknemer dat loon op het in artikel 13a van de Wet LB 1964 aangewezen tijdstip, zoals dat ook geldt voor loon dat aan hemzelf wordt uitbetaald. [9]
5.3
Met zijn hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof voor de bepaling van het tijdstip van genieten van het loon beslissende betekenis toegekend aan de vraag of de Liechtensteinse socialezekerheidspremies waren verschuldigd. Daarmee heeft het Hof wat hiervoor in 5.2.4 is overwogen, miskend. Het middel slaagt daarom.
6.Slotsom
6.1
Gelet op wat hiervoor in 5.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
6.2
In 2016 en 2017 zijn maandelijks socialezekerheidspremies op het loon van belanghebbende ingehouden. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende de inhouding van deze premies heeft bestreden. Bij de hiervoor in 2.2 bedoelde bestrijding van de A1-verklaring van de Sociale verzekeringsbank heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein in (onder meer) de jaren 2016 en 2017 op hem van toepassing is, en dat daarom in die jaren Liechtensteinse en geen Nederlandse socialezekerheidspremies waren verschuldigd. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat de werkgever in die jaren met toestemming van belanghebbende de op zijn salaris ingehouden premiebedragen aan het bevoegde socialezekerheidsorgaan van Liechtenstein heeft betaald. Gelet op wat hiervoor in 5.2.4 is overwogen, zijn deze bedragen daarom in die jaren door belanghebbende genoten als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB 1964.
6.3.1
De Hoge Raad komt daardoor toe aan het door het Hof niet-behandelde standpunt van belanghebbende dat de op zijn brutoloon ingehouden Liechtensteinse socialezekerheidspremies zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter j, onder 2°, van de Wet LB 1964, of op grond van op die bepaling gebaseerd beleid.
6.3.2
Op grond van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 geldt een vrijstelling voor aanspraken op grond van – kort gezegd – buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen. Op grond van artikel 11, lid 1, letter j, onder 2°, van de Wet LB 1964 zijn bedragen die worden ingehouden als premie voor dergelijke aanspraken eveneens vrijgesteld. Naar haar bewoordingen en strekking geldt deze bepaling over ingehouden premiebedragen alleen indien op de belastingplichtige het socialezekerheidsstelsel van het desbetreffende land van toepassing is, aangezien hij anders geen aanspraken op grond van dat stelsel kan krijgen. Hetzelfde geldt voor de op deze wettelijke vrijstellingsbepaling gebaseerde beleidsregels waarop belanghebbende zich heeft beroepen.
6.3.3
Gelet op wat hiervoor in 2.2 als uitgangspunt is vermeld, was het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein in de jaren 2016 en 2017 niet op belanghebbende van toepassing. Wat hiervoor in 6.3.2 is overwogen, brengt daarom mee dat zijn hiervoor in 6.3.1 vermelde standpunt moet worden verworpen.
6.4
Gelet op het voorgaande moeten de op het brutoloon van belanghebbende in de jaren 2016 en 2017 ingehouden bedragen aan Liechtensteinse socialezekerheidspremies (de
Abzüge) tot het fiscale loon van belanghebbende voor die jaren worden gerekend, evenals de door belanghebbende in die jaren van zijn werkgever als “Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag” ontvangen bedragen.
Abzüge) tot het fiscale loon van belanghebbende voor die jaren worden gerekend, evenals de door belanghebbende in die jaren van zijn werkgever als “Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag” ontvangen bedragen.
6.5.1
Daarvan uitgaande, dient te worden beoordeeld of de aanslagen voor deze jaren op een te hoog bedrag zijn vastgesteld.
6.5.2
Uit de gedingstukken volgt dat het brutoloon van belanghebbende in 2016 zonder aftrek van de Liechtensteinse socialezekerheidspremies CHF 48.483 bedraagt. Dit bedrag moet worden vermeerderd met (i) de aan belanghebbende in 2016 uitgekeerde, tot het loon behorende “Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag” van CHF 2.082 en (ii) door de werkgever in 2016 vergoede “Reisespesen” van CHF 5.685, waarvan het Hof – in cassatie onbestreden – heeft vastgesteld dat het in 2016 geen vrijgestelde kostenvergoeding betrof. Het totaal dient te worden verminderd met 1,2 procent in verband met de vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van artikel 31a, lid 2 (tekst 2016), van de Wet LB 1964. Het belastbare loon van belanghebbende in 2016 bedraagt op grond van dit een en ander CHF 55.575. Dat komt overeen met € 51.273, uitgaande van de door het Hof voor het omrekenen van het loon in Zwitserse franken voor het jaar 2016 gehanteerde omrekenkoers van € 0,9226000, die in cassatie niet is bestreden.
6.5.3
Uit de gedingstukken volgt verder dat het brutoloon van belanghebbende in 2017 zonder aftrek van de Liechtensteinse socialezekerheidspremies CHF 48.177 bedraagt. Dit bedrag moet worden vermeerderd met de aan belanghebbende in 2017 uitgekeerde, tot het loon behorende “Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag” van CHF 1.902. Het totaal dient te worden verminderd met 1,2 procent in verband met de vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van artikel 31a, lid 2 (tekst 2017), van de Wet LB 1964. Het belastbare loon van belanghebbende in 2017 bedraagt op grond van dit een en ander CHF 49.478. Dat komt overeen met € 44.693
,uitgaande van de door het Hof voor het omrekenen van het loon in Zwitserse franken voor het jaar 2017 gehanteerde omrekenkoers van € 0,9032916, die in cassatie niet is bestreden.
,uitgaande van de door het Hof voor het omrekenen van het loon in Zwitserse franken voor het jaar 2017 gehanteerde omrekenkoers van € 0,9032916, die in cassatie niet is bestreden.
6.5.4
De hiervoor in 6.5.2 en 6.5.3 berekende bedragen aan belastbaar loon van € 51.273 (2016) en € 44.693 (2017) zijn hoger dan de bedragen van € 44.012 (2016) en € 42.674 (2017) die bij de aanslagen voor die jaren in aanmerking zijn genomen. Voor het overige zijn de aanslagen in cassatie niet of, gelet op wat hiervoor in 4.2 is overwogen, tevergeefs bestreden. Dit betekent dat de aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. De Rechtbank heeft de beroepen daarom terecht ongegrond verklaard. De hiervoor in 3.7 vermelde beslissingen van het Hof, die gebaseerd zijn op gegrondverklaring van de hoger beroepen, kunnen niet in stand blijven.
7.Proceskosten
7.1
De Hoge Raad ziet, wat het geding in cassatie betreft, geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7.2
Gelet op de hiervoor in 3.6 vermelde, in cassatie niet bestreden, beslissing van het Hof met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep, zal de Staat worden veroordeeld in de kosten die belanghebbende voor het geding voor het Hof heeft moeten maken. Deze vergoeding wordt vastgesteld overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, rechtsoverweging 5.2.
8.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
- verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing over de schadevergoeding,
- bevestigt de uitspraken van de Rechtbank,
- draagt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaken voor het Hof van € 134 en € 136, en
- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 234 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 24 april 2026.