Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer21/01709
Datum24 mei 2024
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] B.V. (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 9 maart 2021, nrs. 19/00652 en 19/00653 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 18/5161 en AWB 18/5162) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Op 7 april 2022 heeft Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het boekjaar 2006/2007 met dagtekening 7 augustus 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van negatief € 62.692 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig is bij beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) het verlies van dat boekjaar vastgesteld op € 62.692 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
2.2
Belanghebbende heeft tegen de verliesvaststellingsbeschikking rechtsmiddelen aangewend. Dat heeft uiteindelijk geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 mei 2017 [3] , waarbij het verlies van het boekjaar 2006/2007 is vastgesteld op € 1.581.368. Deze uitspraak is onherroepelijk geworden.
2.3
Het verlies van het boekjaar 2006/2007 is bij beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet met dagtekening 9 september 2017 gedeeltelijk verrekend met de winst van het boekjaar 2003/2004 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). De verliesverrekeningsbeschikking heeft geleid tot een teruggave van vennootschapsbelasting van € 536.569, die op 13 september 2017 aan belanghebbende is betaald. Ter zake van deze verliesverrekening is geen rente vergoed.
2.4
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking en daarbij verzocht om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook” over de periode 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd en het verzoek om vergoeding van rente afgewezen.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd en het verzoek om vergoeding van rente afgewezen.
2.5
De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen die uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Het Hof heeft geoordeeld dat de wettelijke regels rond heffings- of belastingrente geen basis bieden om heffings- of belastingrente te berekenen met betrekking tot enig (rente)nadeel geleden door de late verliesverrekening.
3.2
Het Hof heeft verder geoordeeld dat het verzoek om vergoeding van renteschade als gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking onjuist heeft vastgesteld, moet worden beschouwd als een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 Awb (tekst tot 1 juli 2013). Daartoe heeft het Hof overwogen dat het rentenadeel dat belanghebbende heeft ondervonden, feitelijk wordt veroorzaakt door de verliesvaststellingsbeschikking, waarin het verlies tot een te laag bedrag was vastgesteld. Of belanghebbende nadeel heeft ondervonden door de onrechtmatige verliesvaststellingsbeschikking en, zo ja, wat de omvang van dit nadeel is, kan volgens het Hof echter eerst worden vastgesteld nadat een verliesverrekeningsbeschikking (tot een juist bedrag) is afgegeven. Deze wisselwerking tussen de verliesvaststellingsbeschikking en de verliesverrekeningsbeschikking maakt volgens het Hof dat eerst in de onderhavige procedure inzake de verliesverrekeningsbeschikking is komen vast te staan dat en in welke mate belanghebbende schade heeft geleden.
Gelet op deze onlosmakelijke verbondenheid tussen de beide beschikkingen heeft het Hof geoordeeld dat voor deze procedure heeft te gelden dat het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking eerst op 9 september 2017 is vastgesteld, rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking. Deze laatstgenoemde beschikking dateert van 7 augustus 2010, zodat op schade veroorzaakt door dit besluit artikel 8:73 Awb van toepassing is. Belanghebbende mag daarom ook in de procedure over de verliesverrekeningsbeschikking vragen om vergoeding van de schade die door de onrechtmatigheid van de verliesvaststellingsbeschikking is veroorzaakt. Gezien de omstandigheid dat belanghebbende in de toelichting van het bezwaar heeft verzocht om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook”, kan het bezwaar van belanghebbende tegen de verliesverrekeningsbeschikking niet anders worden opgevat dan dat dit mede een verzoek om schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb omvat, aldus het Hof.
Gelet op deze onlosmakelijke verbondenheid tussen de beide beschikkingen heeft het Hof geoordeeld dat voor deze procedure heeft te gelden dat het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking eerst op 9 september 2017 is vastgesteld, rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking. Deze laatstgenoemde beschikking dateert van 7 augustus 2010, zodat op schade veroorzaakt door dit besluit artikel 8:73 Awb van toepassing is. Belanghebbende mag daarom ook in de procedure over de verliesverrekeningsbeschikking vragen om vergoeding van de schade die door de onrechtmatigheid van de verliesvaststellingsbeschikking is veroorzaakt. Gezien de omstandigheid dat belanghebbende in de toelichting van het bezwaar heeft verzocht om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook”, kan het bezwaar van belanghebbende tegen de verliesverrekeningsbeschikking niet anders worden opgevat dan dat dit mede een verzoek om schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb omvat, aldus het Hof.
3.3
Het Hof heeft verder geoordeeld dat artikel 30g, lid 4, AWR (tekst tot 1 januari 2013) niet in de weg staat aan vergoeding van rente. Dit artikellid bepaalt weliswaar dat bij terugwenteling van verlies (verrekening van verlies met winst uit een eerder jaar) geen heffingsrente is verschuldigd, maar dit artikellid gaat niet zover dat op grond hiervan geen recht op schadevergoeding zou bestaan indien de verliesverrekening later plaatsvindt dan wettelijk voorgeschreven, aldus het Hof.
3.4
Naar het oordeel van het Hof is het (hoger) beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking in die zin gegrond dat deze in strijd met een wettelijk voorschrift niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan, is vastgesteld. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof daarom recht op vergoeding van wettelijke rente over de periode 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017.
4.Beoordeling van het middel
4.1
Het middel richt zich in de eerste plaats tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt dat bij de beantwoording van de vraag of op grond van artikel 8:73 Awb recht bestaat op schadevergoeding de bestuursrechter de criteria moet hanteren die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van een onrechtmatige overheidsdaad. Dat betekent dat de schade waarvoor een vergoeding wordt toegekend een rechtstreeks en onmiddellijk gevolg moet zijn van het bestreden en vernietigde besluit. Aan deze voorwaarde is volgens het middel niet voldaan. Het Hof heeft de uitspraak op het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking weliswaar vernietigd, maar het door belanghebbende geleden rentenadeel is niet het gevolg van die uitspraak op bezwaar. Dat rentenadeel is, zoals het Hof ook heeft geconstateerd, veroorzaakt door de (onrechtmatige) verliesvaststellingsbeschikking. Daardoor is het vereiste causale verband tussen de geleden schade en het bestreden en vernietigde besluit afwezig, zodat in deze procedure geen grond bestaat voor vergoeding van de schade op grond van artikel 8:73 Awb, aldus het middel.
4.2.1
Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende om vergoeding van rente aangemerkt als een verzoek om schadevergoeding. Aangezien tegen dat oordeel geen klachten zijn gericht, zal ook de Hoge Raad daarvan uitgaan.
4.2.2
Op grond van artikel IV, lid 1, van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten [4] blijft het bij die wet vervallen [5] artikel 8:73 Awb van toepassing op schade, veroorzaakt door een besluit dat werd bekendgemaakt of een handeling die werd verricht vóór het tijdstip waarop deze wet voor dat besluit of die handeling in werking is getreden (1 juli 2013). Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de door belanghebbende geleden schade – in de vorm van rentederving – haar oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking waarin het verlies op een te laag bedrag is vastgesteld. Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende om vergoeding van rente dan ook terecht beoordeeld op de voet van artikel 8:73 Awb.
4.3.1
Voor toepassing van artikel 8:73, lid 1, Awb is vereist dat de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart. Daarvoor is vereist dat het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk is of wordt vernietigd. [6] Deze procedure betreft niet de verliesvaststellingsbeschikking maar de verliesverrekeningsbeschikking. Het Hof heeft geoordeeld dat de verliesverrekeningsbeschikking in strijd met artikel 21, lid 1, laatste volzin, van de Wet niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2006/2007 is gegeven. Op die grond heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd.
De omstandigheid dat de verliesverrekeningsbeschikking niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag is gegeven, is niet voldoende om het beroep betreffende de verliesverrekeningsbeschikking gegrond te verklaren. Dat in de laatste volzin van artikel 21, lid 1, van de Wet is bepaald dat de beschikking tot verrekening van het verlies van een jaar gelijktijdig wordt gegeven met het vaststellen van de aanslag voor het (boek)jaar waarin het te verrekenen verlies is ontstaan, brengt namelijk niet mee dat de verrekening van dat verlies uitsluitend bij die gelegenheid kan geschieden. Een dergelijke uitleg zou de belastingplichtige schaden in het belang dat hij bij de verliesverrekening heeft. [7]
De omstandigheid dat de verliesverrekeningsbeschikking niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag is gegeven, is niet voldoende om het beroep betreffende de verliesverrekeningsbeschikking gegrond te verklaren. Dat in de laatste volzin van artikel 21, lid 1, van de Wet is bepaald dat de beschikking tot verrekening van het verlies van een jaar gelijktijdig wordt gegeven met het vaststellen van de aanslag voor het (boek)jaar waarin het te verrekenen verlies is ontstaan, brengt namelijk niet mee dat de verrekening van dat verlies uitsluitend bij die gelegenheid kan geschieden. Een dergelijke uitleg zou de belastingplichtige schaden in het belang dat hij bij de verliesverrekening heeft. [7]
4.3.2
Uit de stukken van het geding blijkt niet dat andere gronden zijn aangevoerd om het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de verliesverrekeningsbeschikking gegrond te verklaren. Daarbij verdient opmerking dat tussen partijen ook niet in geschil is dat het verlies van het boekjaar 2006/2007 door de Inspecteur op een te laag bedrag was vastgesteld en pas als gevolg van de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 mei 2017 op het juiste bedrag is vastgesteld. De schade (in de vorm van rentederving) waarvan belanghebbende vergoeding heeft verzocht, vindt haar oorzaak dus – zoals het Hof, in cassatie onbestreden, heeft vastgesteld – in de verliesvaststellingsbeschikking, en niet in de verliesverrekeningsbeschikking, waarop deze procedure betrekking heeft.
4.3.3
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 is overwogen, heeft het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep betreffende de verliesverrekeningsbeschikking gegrond verklaard. Daaruit volgt dat het Hof het verzoek van belanghebbende om schadevergoeding op grond van artikel 8:73, lid 1, Awb ten onrechte heeft toegewezen. Het middel slaagt in zoverre.
4.4
Het middel voor het overige richt zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat artikel 30g, lid 4, AWR niet in de weg staat aan vergoeding van rente.
Ook in zoverre slaagt het middel. Met de regeling van artikel 30g, lid 4, AWR heeft de wetgever voorzien in een uitputtende regeling die erop neerkomt dat in situaties van achterwaartse verliesverrekening geen recht bestaat op de vergoeding van rente, ook niet in de vorm van schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb. [8]
Ook in zoverre slaagt het middel. Met de regeling van artikel 30g, lid 4, AWR heeft de wetgever voorzien in een uitputtende regeling die erop neerkomt dat in situaties van achterwaartse verliesverrekening geen recht bestaat op de vergoeding van rente, ook niet in de vorm van schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb. [8]
4.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.3 en 4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De Rechtbank heeft terecht de verliesverrekeningsbeschikking in stand gelaten en terecht beslist dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook” over de periode 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017 heeft mogen afwijzen.
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar alleen voor zover deze betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking
,de beslissing om de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een schadevergoeding alsmede de beslissingen over de (proces)kostenvergoedingen en het griffierecht, en
,de beslissing om de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een schadevergoeding alsmede de beslissingen over de (proces)kostenvergoedingen en het griffierecht, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, de vice-president J.A.R. van Eijsden, en de raadsheren M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2024.