Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer19/05647
Datum17 december 2021
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
de vennootschap onder firma [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 november 2019, nr. 18/01238 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/2880) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.J. de Boer, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 20 augustus 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een vennootschap onder firma die is aangegaan tussen twee natuurlijke personen die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd (hierna: de echtgenoten). Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.1.2 De echtgenoten hebben vanaf 2008 op grond die zij tezamen in eigendom hebben een pand (hierna: het pand) laten bouwen. Het pand is in 2011 in gebruik genomen. De echtgenoten wonen in het pand en belanghebbende maakt van een deel van het pand gebruik voor bedrijfsdoeleinden zonder daarvoor een vergoeding verschuldigd te zijn. Belanghebbende heeft het pand niet als bedrijfsmiddel geactiveerd op haar balans.
2.1.3 Vanaf de aanvang van de bouw van het pand zijn op naam van (een van) de echtgenoten gestelde facturen uitgereikt waarop bedragen aan omzetbelasting in rekening zijn gebracht. Belanghebbende heeft de hiervoor bedoelde omzetbelasting steeds volledig in aftrek gebracht.
Vanaf het jaar van ingebruikneming van het pand (2011) heeft belanghebbende op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet ieder jaar op aangifte omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van het pand door de echtgenoten. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat het pand niet “een tot haar bedrijf behorend goed” is, zodat zich niet een belaste dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet kan voordoen.
Vanaf het jaar van ingebruikneming van het pand (2011) heeft belanghebbende op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet ieder jaar op aangifte omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van het pand door de echtgenoten. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat het pand niet “een tot haar bedrijf behorend goed” is, zodat zich niet een belaste dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet kan voordoen.
2.2.1 Bij het Hof was in geschil of belanghebbende, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175 (hierna: het champignonkwekerij-arrest), het pand ten onrechte tot het bedrijfsvermogen heeft gerekend en zij daarom geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het gebruik voor privédoeleinden van de echtgenoten.
2.2.2 Volgens het Hof doet zich in de onderhavige casus hetzelfde voor als in de zaak die heeft geleid tot het champignonkwekerij-arrest. De woning is in opdracht van de twee firmanten van belanghebbende gebouwd, de woning is eigendom van deze twee firmanten en wordt door deze firmanten bewoond, en zij staan belanghebbende toe een deel van de woning voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Onder deze omstandigheden kan volgens het Hof niet worden geconcludeerd dat de woning in wezen tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Volgens het Hof heeft niet belanghebbende maar hebben de echtgenoten de feitelijke beschikkingsmacht over de woning. Belanghebbende heeft de woning volgens het Hof daarom ten onrechte tot haar bedrijfsvermogen gerekend. Omdat de woning niet tot haar bedrijfsvermogen behoort, is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd wegens het privégebruik van de woning door beide firmanten, aldus het Hof.
3.Beoordeling van de middelen
3.1
De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.
3.2
Goederen van het bedrijf van de ondernemer
3.2.1
Op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
3.2.2
Een goed kan voor de omzetbelasting alleen tot het bedrijf van de ondernemer behoren wanneer de ondernemer dat goed heeft verworven in zijn hoedanigheid van ondernemer en hij dus in die hoedanigheid de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat goed te beschikken. De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige. [3]
3.2.3
Wanneer de ondernemer een investeringsgoed koopt of laat bouwen om zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden te gebruiken, heeft hij de keuze om het goed voor de omzetbelasting hetzij volledig voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen. [4] Kiest de ondernemer er in een zodanig geval voor om als ondernemer te handelen, dat wil zeggen ten behoeve van de onderneming, en bestemt hij het goed geheel voor bedrijfsdoeleinden om vervolgens een deel ervan voor privédoeleinden te gebruiken, dan brengt dat zowel het recht mee om de over de totale prijs van het goed voldane voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen, als de daartegenover staande plicht om over het gebruik ervan voor andere dan bedrijfsdoeleinden omzetbelasting te betalen. [5]
3.2.4
Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Daarom is in beginsel dat tijdstip bepalend voor de toepassing van de regels inzake heffing en aftrek van omzetbelasting. [6] Op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet kan de ondernemer de keuze om ten aanzien van een door hem aangekocht of voor hem gebouwd goed te handelen in de hoedanigheid van ondernemer en het goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, echter ook nog maken bij de aangifte over het tijdvak waarin hij dat goed voor het eerst in gebruik neemt. [7]
3.2.5
De door de ondernemer gemaakte keuze als hiervoor in 3.2.3 bedoeld, kan onder meer worden afgeleid uit de aard van het desbetreffende goed en de door die ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting geëffectueerde aftrek ter zake van dat goed. [8] Die aftrek is een aanwijzing dat de ondernemer bij de aanschaf van het goed in die hoedanigheid handelde en het goed voor zijn onderneming bestemde. [9] Ook het daadwerkelijke gebruik van (een deel van) dat goed voor bedrijfsdoeleinden duidt op die bestemming in de hoedanigheid van ondernemer. Wanneer een ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting de ter zake van een door hem gekocht of voor hem gebouwd goed in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk in aftrek brengt en dat goed feitelijk geheel of gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, kan worden aangenomen dat hij als ondernemer dit goed voor zijn bedrijf heeft bestemd.
3.2.6
De keuze van de ondernemer om een goed dat geheel of gedeeltelijk voor gebruik binnen de onderneming is bestemd geheel tot zijn bedrijf te rekenen, is onherroepelijk. Wanneer de ondernemer nadien (een deel van) het goed voor de heffing van omzetbelasting alsnog tot zijn privévermogen wil rekenen, kan dat alleen door onttrekking aan het bedrijf als bedoeld in artikel 3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet.
3.3
Goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof
3.3.1
In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.
3.3.2
De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben.
Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven. [10] Voor de betekenis en de draagwijdte van omzetbelastingbepalingen is immers niet het nationale civiele recht bepalend. [11]
Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven. [10] Voor de betekenis en de draagwijdte van omzetbelastingbepalingen is immers niet het nationale civiele recht bepalend. [11]
3.3.3
Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma.
3.3.4
Degene die, zoals in dit geval belanghebbende, in een zodanig geval stelt dat een goed rechtens niet tot het bedrijf van de maatschap of vennootschap onder firma heeft kunnen behoren als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omdat de maten of vennoten niet tezamen bevoegd waren om over dat goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan, moet daarvoor de feiten stellen en bij betwisting aannemelijk maken.
Slotsom
3.4
In dit geval staat vast dat de echtgenoten de vennoten zijn van belanghebbende en dat zij gezamenlijk het pand hebben laten bouwen op grond die bij hen in gemeenschappelijke eigendom is. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, diende daarom voor het Hof uitgangspunt te zijn dat belanghebbende bevoegd was om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Uit het champignonkwekerij-arrest kan niet iets anders worden afgeleid. In die zaak stond niet vast dat de maten van de belanghebbende tezamen bevoegd waren om over het desbetreffende pand te beschikken als ware die maatschap eigenaar ervan. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.6
Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat zij niet de macht had om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar.
Aangezien belanghebbende het pand mede heeft gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met het pand in rekening is gebracht, in aftrek heeft gebracht, is het pand, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende. Daaraan staat niet in de weg dat de facturen op naam van (een van) de echtgenoten zijn gesteld.
Belanghebbende heeft het pand in 2015 mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, te weten privégebruik door de echtgenoten. Daarom is belanghebbende ter zake van dat gebruik omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
Aangezien belanghebbende het pand mede heeft gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met het pand in rekening is gebracht, in aftrek heeft gebracht, is het pand, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende. Daaraan staat niet in de weg dat de facturen op naam van (een van) de echtgenoten zijn gesteld.
Belanghebbende heeft het pand in 2015 mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, te weten privégebruik door de echtgenoten. Daarom is belanghebbende ter zake van dat gebruik omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
4.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2021.