Uitspraak
11 november 2005
Eerste Kamer
Nr. C04/171HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/RIJNMOND, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Rotterdam,
kantoorhoudende te Rotterdam,
2. DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
gevestigd te 's-Gravenhage,
EISERS tot cassatie,
advocaat: mr. M.W. Scheltema,
t e g e n
GRANARIA HOLDINGS B.V.,
gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: mr. G.C.W. van der Feltz.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen: Granaria - heeft bij exploot van 17 juli 2000 verweerders in cassatie - verder te noemen: de Ontvanger en de Staat, en tezamen de Ontvanger c.s. - gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en gevorderd bij vonnis, zo mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de Ontvanger dan wel de Staat te veroordelen tot betaling aan Granaria, binnen twee weken na betekening van het door de rechtbank te wijzen vonnis, van het bedrag van ƒ 5.458.978,--, te vermeerderen met de wettelijke rente over ƒ 43.304,--vanaf de dagtekening van de aanslag van 31 mei 1994, over ƒ 5.009.873,-- vanaf 25 mei 1996, over ƒ 161.184,-- vanaf 25 juni 1996 en over ƒ 244.617,-- vanaf 27 juli 1996, met veroordeling van de Staat in de kosten van dit geding.
De Ontvanger c.s. hebben de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 2 oktober 2002 de zaak naar de rol verwezen voor akte aan de zijde van de Ontvanger c.s., bepaald, voor zover vereist, dat hoger beroep van dit vonnis ook openstaat voordat eindvonnis is gewezen, en iedere verdere beslissing aangehouden.
Tegen dit tussenvonnis hebben de Ontvanger en de Staat hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
Bij arrest van 26 februari 2004 heeft het hof het vonnis waarvan beroep bekrachtigd, de zaak naar de rechtbank te Amsterdam teruggewezen, en de mogelijkheid tot het instellen van beroep in cassatie opengesteld.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben de Ontvanger c.s. beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Granaria heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot verwerping van het beroep.
De advocaat van de Ontvanger c.s. heeft bij brief van 9 juni 2005 op deze conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Granaria is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Over het jaar 1988 heeft zij aangifte gedaan van een verlies van ƒ 14.354.000,--. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op de voet van art. 21 lid 3 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) voorlopige teruggaven verleend inzake terugwenteling van verlies ("carry back") naar de jaren 1985, 1986 en 1987. In totaal heeft Granaria toen ƒ 5.532.116,-- teruggekregen.
(ii) De Inspecteur heeft vervolgens een accountantsonderzoek bij Granaria ingesteld. Vóór de voltooiing van dat onderzoek heeft hij Granaria een aanslag vennoot-schapsbelasting over 1988 opgelegd. Die aanslag was vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 7.202.000,-- en met verrekening van het bedrag van ƒ 5.532.116,-- wegens de (volgens zijn inzicht van dat moment ten onrechte verstrekte) voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987.
(iii) Granaria heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1988 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 alsnog een verlies over 1988 geaccepteerd en de aanslag nader berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. De verrekening van onder meer ƒ 5.532.116,-- wegens de voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987 is daarbij echter gehandhaafd.
(iv) Vervolgens heeft de Inspecteur bij beschikkingen als bedoeld in art. 21 lid 1 Wet Pro Vpb 1969 de aanslagen over de jaren 1985, 1986 en 1987 verminderd wegens terugwenteling van het in 1988 geleden verlies. Daarbij is geen verrekening van voorlopige teruggaven toegepast.
(v) Van de hiervoor onder (iii) genoemde uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 is Granaria in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. Het hof heeft bij uitspraak van 27 juni 1997 geoordeeld dat verrekening van de voorlopige teruggaven over 1985 tot en met 1987 niet had mogen plaatsvinden in de aanslag vennootschapsbelasting 1988, maar had moeten plaatsvinden in de definitieve aanslagen over 1985, 1986 en 1987. Het hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en onder meer bepaald dat de verrekening van de voorlopige teruggaven tot in totaal ƒ 5.532.116,-- in de aanslag vennootschapsbelasting 1988 vervalt. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 oktober 1998, nr. 33579, BNB 1998/397, het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het hof ingestelde cassatieberoep verworpen.
3.2 In het onderhavige geding heeft Granaria de hiervoor in 1 omschreven vordering ingesteld, die strekt tot afrekening op basis van de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Daaraan heeft zij ten grondslag gelegd dat de Ontvanger onrechtmatig handelt door niet te voldoen aan zijn rechtsplicht ingevolge deze uitspraak af te rekenen. De Ontvanger c.s. hebben daartegen aangevoerd dat het in de omstandigheden van het geval naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat zij gehouden zouden zijn de met de verliesterugwenteling gemoeide bedragen aan Granaria te voldoen. Granaria heeft deze bedragen reeds in 1996 ontvangen, zodat zij bij toewijzing van de vordering bedragen zou ontvangen die haar materieel niet toekomen. Dit betekent volgens de Ontvanger c.s. ook dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis de vordering van Granaria toewijsbaar geoordeeld. Het hof heeft geoordeeld dat de door de Ontvanger c.s. tegen het vonnis aangevoerde grieven falen en het bestreden vonnis bekrachtigd.
3.3 Het gaat in dit geding in de kern om de vraag of in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de belastingdienst materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, het privaatrecht een correctiemogelijkheid biedt om dit wèl te doen vaststellen. Deze vraag moet, in overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 1998, nr. C97/032, NJ 1998, 890, heeft overwogen, in beginsel ontkennend worden beantwoord, omdat zulks in strijd zou zijn met het in art. 104 Gr Pro.w. tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel, dat inhoudt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Een bevestigende beantwoording zou immers meebrengen dat de belastingdienst zich langs privaatrechtelijke weg bedragen zou kunnen verschaffen, die hij zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Daarbij maakt het geen verschil of het gaat om een op het burgerlijk recht gegronde vordering van de ontvanger tegen een belastingplichtige, dan wel om een aan het burgerlijk recht ontleend verweer tegen een vordering van een belastingplichtige.
Hieraan doet niet af dat de ontvanger bevoegd is hetgeen ten gevolge van een aan de belastingplichtige kenbare vergissing te veel aan deze is betaald, als onverschuldigd betaald terug te vorderen, ook al kan de desbetreffende beschikking van de inspecteur niet door een navorderingsaanslag of anderszins worden herzien (HR 12 september 1997, nr. 16405, NJ 1998, 145).
3.4 De onderdelen 3.1 en 3.2 stuiten in hun geheel af op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen. Noch de stelling dat Granaria ongerechtvaardigd zou worden verrijkt indien de Ontvanger gehouden zou zijn het omstreden bedrag aan haar te betalen, en dat zulks naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, noch de stelling dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid door dat bedrag te vorderen, brengt mee dat grond bestaat voor een privaatrechtelijke doorkruising van de publiekrechtelijke regels met betrekking tot de heffing van belastingen. Opmerking verdient hierbij dat in het onderhavige geval naar het kennelijke oordeel van het hof in rov. 4.3.3, geen sprake is geweest van een voor Granaria kenbare vergissing van de Inspecteur. Voor zover onderdeel 3 dit oordeel bestrijdt, is het niet gegrond. Het oordeel van het hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk noch ontoereikend gemotiveerd.
3.5 De onderdelen 2.1 - 2.5 berusten alle op de stelling dat de op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van Granaria niet kan worden toegewezen omdat zij geen schade heeft geleden nu zij het gevorderde bedrag reeds eerder heeft terugontvangen. Deze stelling ziet eraan voorbij dat uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen voortvloeit dat Granaria, ondanks de eerdere teruggaven van in totaal ƒ 5.532.116,--, aanspraak heeft op afrekening overeenkomstig de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Door te weigeren op deze voet af te rekenen en het verschuldigde bedrag aan Granaria te betalen, handelt de Ontvanger, naar in cassatie op zichzelf niet is bestreden, in strijd met zijn rechtsplicht en derhalve onrechtmatig jegens Granaria. De schadevergoeding die Granaria op deze grond kan vorderen, strekt ertoe haar in de positie te brengen alsof niet onrechtmatig zou zijn gehandeld. Zij bestaat derhalve in het bedrag waarop Granaria krachtens de uitspraak van het hof aanspraak heeft als gevolg van het vervallen van de verrekening van de voorlopige teruggaven in de aanslag vennootschapsbelasting 1988. De onderdelen zijn dan ook tevergeefs voorgesteld.
Onderdeel 2.6 dat berust op de veronderstelling dat de vordering van Granaria naar het oordeel van het hof is gebaseerd op ongerechtvaardigde verrijking, kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
3.6 De omstandigheid dat de ontvanger ingevolge de Invorderingswet een zelfstandige taak heeft bij de teruggave van rijksbelastingen en in het kader daarvan een beroep kan doen op regels en beginselen van burgerlijk recht, brengt niet mee dat daardoor, in afwijking van hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, de toepassing van de belastingwetgeving zou kunnen worden doorkruist (vgl. het hiervoor in 3.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1998, rov. 3.5). Onderdeel 4 faalt derhalve.
3.7 De onderdelen 5 en 5.1 richten zich tegen het oordeel van het hof dat het geen aanwijzing heeft gehad dat de belastingrechter zich bij zijn beslissing geen rekenschap heeft gegeven van het gevolg dat Granaria het bedrag van ƒ 5.532.116,-- tweemaal terugontvangt. Nu het hier blijkens de formulering gaat om een overweging ten overvloede die de beslissing van het hof niet draagt, kunnen de klachten bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Ontvanger c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van Granaria begroot op € 5.740,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren H.A.M. Aaftink, O. de Savornin Lohman, E.J. Numann en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 11 november 2005.