Uitspraak
Nr. 37.790
18 april 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X C.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 september 2001, nr. 00/02027, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 28 februari 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 515.138, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.2. Belanghebbende handelt in hard- en software en computeronderdelen. In januari en februari 1999 heeft belanghebbende partijen central processing units (hierna: de goederen) verkocht en geleverd aan D, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. D heeft de goederen voor eigen rekening vanaf R laten ophalen door de Belgische koeriersdienst E.
Belanghebbende heeft met betrekking tot deze transacties in haar administratie opgenomen kopieën van de aan D uitgereikte facturen, bankafschriften en CMR-vrachtbrieven, waarbij gevoegd pakbonnen met een handtekening voor ontvangst. Voorts heeft E bij schrijven van 4 augustus 1999 jegens belanghebbende verklaard:
"(...) kan ik u bevestigen dat onze chauffeur wel degelijk de goederen in de periode van januari '99 t.e.m. april '99 heeft opgehaald in Z bij X en onmiddellijk geleverd heeft op het bureel van de firma D, S, UK."
In een aan D gerichte brief van F, gedateerd 4 september 1998, wordt onder meer vermeld:
"You applied recently to be registered for Value Added Tax before you start to make taxable supplies. (...) Your VAT registration number is 005. (...)"
Belanghebbende heeft tijdens de zitting aan het Hof kopiefacturen getoond waarop is aangetekend dat de goederen bij D zijn aangekomen.
3.1.3. Ter zake van de hiervóór vermelde transacties paste belanghebbende het in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet bedoelde tarief van nihil toe, ervan uitgaande dat sprake was van leveringen van goederen als bedoeld in post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II. Op de facturen vermeldde belanghebbende niet het BTW-identificatienummer van D.
3.1.4. In maart en april 1999 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende doen verrichten naar de aanvaardbaarheid van de toepassing van het tarief van nihil. Van mening zijnde dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast inzake de toepassing van dat tarief, heeft de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag over de in rekening gebrachte bedragen omzetbelasting geheven, berekend naar het in artikel 9, lid 1, van de Wet bedoelde tarief.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de toepasselijkheid van het tarief van nihil moet blijken uit boeken en bescheiden en dat belanghebbende in dit verband heeft overgelegd kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. Met deze bescheiden heeft zij naar het oordeel van het Hof echter niet doen blijken dat de desbetreffende goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd in de zin van post a.6 van Tabel II van de Wet. Naar 's Hofs oordeel beschikt belanghebbende met name niet over (handels)bescheiden of andere vastleggingen die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat. Daarbij acht het Hof nog van belang dat er geen gelijkenis is te zien tussen de handtekening op het rijbewijs van de chauffeur van E en de handtekening van de vervoerder op de CMR-vrachtbrieven en dat er geen ritgegevens zijn overgelegd van het vervoer van de goederen van R naar het kantooradres van D.
3.2.2. Tegen deze oordelen richt zich middel I met het betoog dat het Hof een onjuiste toepassing geeft van het bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Besluit) in een geval als het onderhavige, waarin de afnemer de goederen niet zelf heeft afgehaald, maar doen vervoeren door een beroepsgoederenvervoerder.
3.2.3. Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet juncto post a.6, van de bij de Wet behorende Tabel II, bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Volgens artikel 12, lid 1, van het Besluit geldt als voorwaarde dat uit boeken en bescheiden blijkt dat sprake is van een dergelijke levering.
3.2.4. Voor het aldus te leveren bewijs zijn - mits daaraan geen gebreken kleven - in elk geval toereikend bescheiden als de hiervóór in 3.2.1 genoemde, door belanghebbende overgelegde bescheiden. Indien 's Hofs onder 3.2.1 vermelde oordelen aldus moeten worden verstaan dat voor toereikend bewijs nog andere bescheiden nodig zijn, zoals de door het Hof genoemde (handels)bescheiden, ritbescheiden - die alleen van belang kunnen zijn bij eigen vervoer van de leverancier of de afnemer - of andere vastleggingen rechtstreeks betrekking hebbend op het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat, zijn deze oordelen derhalve onjuist. Indien het Hof heeft bedoeld dat de overgelegde bescheiden wegens daaraan klevende gebreken voor het bewijs ontoereikend waren, had het dit nader moeten motiveren. In zoverre slaagt middel I. Voor het overige behoeft het, evenals middel II, geen behandeling meer.
3.3.1. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld en dat belanghebbende niet, althans onvoldoende gemotiveerd, heeft weersproken, dat eerder bij belanghebbende ingestelde onderzoeken geen betrekking hebben gehad op leveringen van goederen van belanghebbende aan D, maar onder meer verband hielden met het verzamelen van informatie inzake (al dan niet reële) transacties in de computerbranche, alsmede met problemen die belanghebbende had met de aankoop van goederen uit Frankrijk. Daartoe werden, aldus het Hof, door ambtenaren van de Belastingdienst in- en verkoopfacturen opgevraagd. Naar 's Hofs oordeel kan onder de gegeven omstandigheden niet worden gezegd dat belanghebbende aan de eerdere bezoeken het vertrouwen mocht ontlenen dat ten aanzien van de onderhavige leveringen het nultarief kon worden toegepast. Bij belanghebbende kan ook in redelijkheid niet de indruk zijn ontstaan dat de Inspecteur akkoord ging met toepassing van het nultarief.
3.3.2. In middel III wordt betoogd dat deze oordelen van het Hof onbegrijpelijk zijn, aangezien vast staat dat de controlerende ambtenaren - volgens belanghebbende dezelfde als degenen die het onderzoek hebben verricht dat tot de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft geleid - alle bescheiden met betrekking tot intracommunautaire leveringen, ook die met betrekking tot de leveringen aan D, hebben ingezien en naar aanleiding daarvan geen opmerkingen gemaakt waaruit belanghebbende zou hebben kunnen afleiden dat het tarief van nihil ten onrechte werd toegepast.
3.3.3. Hoewel de leveringen van belanghebbende aan D niet de aanleiding tot de (eerdere) onderzoeken waren, ging het wel om onderzoeken ten aanzien van (onder meer) intracommunautaire transacties. Voorts heeft belanghebbende voor het Hof gesteld (en in cassatie herhaald) dat bij die onderzoeken op de leveringen aan D betrekking hebbende bescheiden werden ingezien. De Inspecteur heeft dit voor het Hof niet weersproken, maar wel opgemerkt dat met betrekking tot de leveringen aan D voorafgaande aan de controle die heeft geleid tot de onderwerpelijke naheffingsaanslag, geen standpunt is ingenomen over de juistheid van de toepassing van het tarief van nihil.
Door niet uitdrukkelijk acht te slaan op de stelling van belanghebbende dat de controlerende ambtenaren tijdens eerdere onderzoeken bescheiden met betrekking tot de leveringen aan D hebben ingezien en daarover geen opmerkingen hebben gemaakt, zodanig dat bij belanghebbende in redelijkheid de indruk kan zijn ontstaan dat zij juist handelde, is 's Hofs oordeel onvoldoende met redenen omkleed. Derhalve slaagt middel III eveneens.
3.4.1. Blijkens de stukken van het geding heeft belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat zij naar aanleiding van haar bezwaarschrift niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord en dat zij daardoor is benadeeld. Voorts heeft belanghebbende het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van haar proceskosten. Het Hof heeft geoordeeld dat de klacht dat belanghebbende in de bezwaarfase niet op de juiste wijze is gehoord niet tot vernietiging van de uitspraak kan leiden, omdat belanghebbende in de beroepsfase alsnog de gelegenheid heeft gehad haar grieven toe te lichten, en dat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende zou zijn benadeeld doordat zij niet op de juiste wijze zou zijn gehoord. Het Hof heeft verder geoordeeld dat het geen termen aanwezig acht de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
3.4.2. 's Hofs oordeel dat belanghebbende voor het Hof niet heeft aangevoerd dat zij door de wijze waarop zij in bezwaar is gehoord in haar belangen is geschaad, is, gelet op het onder 3.4.1 overwogene, onbegrijpelijk. Middel IV is in zoverre gegrond.
3.5.1. Middel IV stelt verder de vraag aan de orde welke gevolgen in de beroepsfase dienen te worden verbonden aan een schending van de regels inzake het horen van een belastingplichtige in de bezwaarfase. Dienaangaande geldt het volgende.
3.5.2. Indien voor het gerechtshof wordt aangevoerd dat bij het horen niet in overeenstemming is gehandeld met artikel 7:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), kan de inspecteur daartegenover stellen dat dit in verband met het bepaalde in artikel 25, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geoorloofd was omdat de omstandigheden daartoe noopten. De inspecteur dient dit dan aannemelijk te maken.
Indien de inspecteur zich niet op deze bepaling beroept, of indien het Hof niet aannemelijk acht dat de omstandigheden noopten tot afwijking van artikel 7:5 van Pro de Awb, rijst de vraag of ondanks het verzuim op de juiste wijze te horen, de uitspraak op het bezwaarschrift met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb in stand kan worden gelaten. Bij de beantwoording van die vraag moet in de overwegingen worden betrokken enerzijds dat het bepaalde in artikel 7:5 van Pro de Awb, op grond waarvan de belastingplichtige recht heeft op een zorgvuldige behandeling van zijn bezwaren door het bestuursorgaan, geen dode letter mag worden, anderzijds dat de belastingplichtige niet gebaat is bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt.
3.5.3. Dit een en ander in aanmerking genomen komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de belastingrechter in beginsel inderdaad kan oordelen dat, indien de belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord, aan dat gebrek in de uitspraak op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan omdat de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Het hof moet dan wel motiveren waarom de belastingplichtige niet is benadeeld, waarbij niet kan worden volstaan met de enkele redengeving dat het gebrek reeds is hersteld doordat de belastingplichtige zijn bezwaren in beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft kunnen toelichten.
Die omstandigheid zal echter in de regel wel voldoende zijn, indien het hof tevens vaststelt dat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en de belastingplichtige (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb neemt overigens niet weg dat het hof in de gang van zaken aanleiding kan vinden de inspecteur te veroordelen in de kosten die de belastingplichtige in beroep heeft gemaakt.
3.5.4. Indien het hof tot de conclusie komt dat de belastingplichtige door de gang van zaken bij het horen is benadeeld, zal het de uitspraak op het bezwaarschrift moeten vernietigen. Het heeft vervolgens de keuze de zaak terug te wijzen naar de inspecteur, met opdracht de belastingplichtige alsnog volgens de regels te horen, dan wel zelf in de zaak te voorzien (artikel 8:72, lid 4, van de Awb). Dit laatste zal aangewezen zijn, indien het hof tot het oordeel komt dat de belastingplichtige ook zonder dat hij opnieuw in de bezwaarfase wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld dan wel indien de belastingplichtige het hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien.
3.5.5. In het onderhavige geval is blijkens het hoorverslag van 6 maart 2000 het horen van belanghebbende geschied door K en J. Uit de stukken van het geding blijkt voorts dat belanghebbende heeft gesteld dat J betrokken is geweest bij het onderzoek naar aanleiding waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, doch dat de Inspecteur dit heeft ontkend. Gelet op het voorgaande had het Hof dit punt niet in het midden mogen laten, zoals het heeft gedaan, maar daarover een oordeel moeten geven en bij geconstateerde schending van artikel 7:5 van Pro de Awb een gemotiveerde beslissing moeten geven omtrent de daaraan te verbinden gevolgen. Ook in zoverre is middel IV derhalve gegrond.
3.6. Uit het hiervóór in 3.2.4, 3.3.3, 3.4.2 en 3.5.5 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek van de zaak in volle omvang.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315 (€ 142,94), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 april 2003.