Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 23/1573
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur,
en het incidentele hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] (België),
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 oktober 2023, nummer BRE 22/4710, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen belastingrente en revisierente in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
1.4.
De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
1.6.
De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende.
1.7.
De zitting heeft plaatsgevonden op 22 augustus 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
1.8.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
1.9.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.10.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende woont sinds zijn geboorte in België en oefent het beroep uit van dermatoloog.
2.2.
Met ingang van 30 mei 2007 verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden als dermatoloog met tussenkomst van de in Nederland gevestigde vennootschap, genaamd [A BV] (hierna: [A BV] ). Belanghebbende was enig aandeelhouder en bestuurder van [A BV] .
2.3.
Belanghebbende was aanvankelijk als dermatoloog werkzaam in het [ziekenhuis] in [plaats 1] (Nederland). Op 1 januari 2015 is [A BV] in dat kader toegetreden als lid van de coöperatie [coöperatie] (hierna: de coöperatie). Zij heeft daartoe een ledenovereenkomst (hierna: de ledenovereenkomst) voor onbepaalde tijd gesloten. Met ingang van 1 januari 2016 werkte belanghebbende via een door hem onder Belgisch recht opgerichte vennootschap ook als dermatoloog in [plaats 2] (België).
2.4.
Op [datum] 2016 heeft dermatoloog [dermatoloog] ( [dermatoloog] ) de Nederlandse dermatologiepraktijk van belanghebbende overgenomen. De overname heeft plaatsgevonden door middel van overdracht van de aandelen [A BV] door belanghebbende (hierna: de aandelenoverdracht) aan de door [dermatoloog] daartoe opgerichte houdstervennootschap, genaamd [Dermatoloog Beheer] ( [Dermatoloog Beheer] ).
2.5.
Voorafgaand aan de aandelenoverdracht heeft een juridische afsplitsing plaatsgevonden van [A BV] waarbij een bedrag aan liquide middelen en een lijfrenteverplichting aan belanghebbende onder algemene titel zijn overgegaan naar de op [datum] 2016 door belanghebbende opgerichte vennootschap, genaamd [B BV] De overgang heeft plaatsgevonden met terugwerkende kracht naar 1 januari 2016.
2.6.
Belanghebbende heeft vanaf 2007 tot aan de aandelenoverdracht diverse bedragen geleend van [A BV] . Het betreft de volgende leningen voor zijn eigen woning en een rekening-courantschuld:
Omschrijving
Bedrag
1. Geldlening voor financiering van aankoop en verbouwing
€ 558.900
2. Geldlening voor financiering van extra aflossing [de bank]
€ 96.000
3. Geldlening voor verbouwing
€ 40.640
4. Geldlening voor aankoop extra perceel
€ 140.456
5. Rekening-courantschuld
€ 53.061
Totaal
€ 889.057
Geldleningen 1 tot en met 3 zijn uiterlijk onmiddellijk na verkoop van de eigen woning aflosbaar. Tot meerdere zekerheid voor de nakoming van de leningen 1 tot en met 4 heeft belanghebbende zich verplicht om op eerste afroep van schuldeiser [A BV] een recht van hypotheek, zo hoog mogelijk in rang, te verstrekken.
Op [datum] 2016 bedroeg de hoogte van de schuld van belanghebbende aan [A BV] € 885.571 (hierna: de Schuld; en de hiertegenover staande vordering van [A BV] op belanghebbende hierna: de Vordering). Belanghebbende beschikte op het moment van de aandelenoverdracht over voldoende inkomsten en vermogen om de Schuld aan [A BV] te kunnen aflossen.
2.7.
Ten behoeve van de aandelenoverdracht hebben belanghebbende (als Verkoper), [Dermatoloog Beheer] (als Koper) en [A BV] (als betrokken Vennootschap) op [datum] 2016 een overeenkomst tot koop en verkoop van aandelen gesloten (hierna: de koopovereenkomst). In de koopovereenkomst zijn partijen overeengekomen dat belanghebbende alle aandelen in [A BV] overdraagt aan [Dermatoloog Beheer] voor een koopsom van € 1.186.016, bestaande uit de goodwill/basiskoopprijs van € 140.000 en de aanvullende koopprijs van € 1.046.016. De aanvullende koopprijs ziet voor een bedrag van € 885.571 op de door [A BV] gehouden Vordering en voor het restant op het door de coöperatie aan [A BV] verschuldigde honorarium voor de periode 2015/eerste halfjaar 2016 (hierna: het Verschuldigde Honorarium; geschat op € 160.445).
2.8.
[Dermatoloog Beheer] heeft de basiskoopprijs voldaan door het aangaan van een geldlening van € 140.000 bij belanghebbende. [Dermatoloog Beheer] en belanghebbende hebben verder afgesproken dat het Verschuldigde Honorarium direct na ontvangst door [A BV] wordt doorbetaald aan belanghebbende. Ook zijn partijen overeengekomen dat het restant van de koopprijs van € 885.571 door [Dermatoloog Beheer] wordt betaald door overneming van de Schuld (hierna: de Schuldoverneming). In de koopovereenkomst is het begrip Schuld gedefinieerd als ‘een schuld van de Verkoper aan de Vennootschap uit hoofde van door de Vennootschap aan de Verkoper verschafte geldlening(en)’. Artikel 4.3 van de koopovereenkomst bepaalt als volgt:
“De Verkoper zal op de Overdrachtsdatum afstand doen van zijn recht om betaling van de
het bedrag van € 885.571 te vorderen, onder de verplichting dat Koper de Schuld van
Verkoper van een bedrag van € 885.571 gelijktijdig overneemt.”
De notariële akte van [datum] 2016 waarbij belanghebbende de aandelen [A BV] aan [Dermatoloog Beheer] heeft geleverd (hierna: de leveringsakte) bepaalt onder het kopje ‘koopprijs en kwijting’ onder meer:
“4. a. Een deel van de Aanvullende Koopprijs, groot acht honderd vijf en tachtig duizend
vijf honderd een en zeventig euro (€ 885.571,00) betreft een schuld van de Verkoper
per de overdrachtsdatum aan de Vennootschap uit hoofde van (een) door de Vennootschap aan de Verkoper verstrekte geldlening(en).
b. De Koper neemt bij deze akte voormelde schuld ad acht honderd vijf en tachtig duizend vijfhonderd een en zeventig euro (€ 885.571,00) van de Verkoper jegens de Vennootschap over, een en ander overeenkomstig het bepaalde in de zin van artikel 6:155 van het Burgerlijk Wetboek.
c. De Vennootschap verleent hierbij toestemming voor de voormelde schuldoverneming.”
De voldoening van de totale koopprijs van de aandelen is dus als volgt opgebouwd:
Elementen van de koopsom
Bedrag
1. Lening goodwill / basiskoopprijs
€ 140.000
2. Doorbetalingsverplichting honorariumvergoeding
€ 160.445
3. Overneming van de Schuld
€ 885.571
Totaal
€ 1.186.016
2.9.
Met de coöperatie is overeengekomen dat de aandelenoverdracht geen gevolgen heeft voor het lidmaatschap van [A BV] in de coöperatie. De naam van [A BV] is gewijzigd in [C BV]
2.10.
Met dagtekening 28 februari 2017 is belanghebbende uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte inkomstenbelasting te doen over het jaar 2016. Op 3 april 2018 heeft belanghebbende een nihilaangifte ingediend. Met dagtekening 8 november 2019 heeft de inspecteur in overeenstemming met de aangifte de definitieve aanslag vastgesteld naar een verzamelinkomen van nihil.
2.11.
Na vaststelling van de definitieve aanslag heeft de inspecteur informatie ontvangen over de aandelenoverdracht. Naar aanleiding daarvan heeft hij belanghebbende vragen gesteld en met dagtekening 4 december 2021 een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 324.788 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 885.571. Tegelijkertijd heeft de inspecteur een beschikking revisierente van € 25.677 en een beschikking te betalen belastingrente van € 52.070 vastgesteld.
2.12.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar (hierna: de uitspraak op bezwaar) de navorderingsaanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.587 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 885.571. Tegelijkertijd is bij uitspraak op bezwaar het premiedeel van de navorderingsaanslag verminderd tot nihil, de revisierente verminderd tot € 20.586 en de belastingrente tot € 35.838.
2.13.
De rechtbank heeft de navorderingsaanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.587 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en de beschikking belastingrente evenredig verlaagd.
3.Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende door de Schuldoverneming een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft getrokken dat op grond van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) [1] in Nederland mag worden belast. Het geschil in incidenteel hoger beroep betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de door hem in beroep en in hoger beroep gemaakte proceskosten.
3.2.
De inspecteur concludeert in hoger beroep dat belanghebbende een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft getrokken van € 885.571 en dat de uitspraak van de rechtbank vernietigd moet worden. Belanghebbende concludeert in hoger beroep dat hij een vervreemdingsvoordeel heeft genoten waarover Nederland op grond van het Verdrag niet mag heffen.
3.3.
Belanghebbende concludeert in incidenteel hoger beroep tot integrale vergoeding van zijn proceskosten in beroep en hoger beroep. De inspecteur concludeert in incidenteel hoger beroep tot afwijzing van het verzoek om de integrale proceskostenvergoeding.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
De bewijslastverdeling
4.1.
De inspecteur stelt dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust (overtuigend aantonen) dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Op grond van de wet [2] wordt - indien de vereiste aangifte niet is gedaan - het (hoger) beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.2.
Het hof stelt vast dat de inspecteur met de niet-betwiste correcties ter zake van het in Nederland genoten belastbare inkomen uit werk en woning, ter grootte van in totaal € 128.387, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe hebben geleid dat de volgens de aangifte IB/PVV 2016 verschuldigde belasting van nihil verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Mede gelet op de betrokkenheid van een professioneel gemachtigde bij het indienen van de aangifte is aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust had moeten zijn [3] dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het hof is daarom met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende over het jaar 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
4.3.
De inspecteur stelt dat de omkering van de bewijslast de navorderingsaanslag als geheel raakt (de zogenoemde volledige omkering van de bewijslast) en niet alleen voor de correcties die zien op de onderdelen van de aangifte die belanghebbende bewust onjuist heeft ingevuld. Belanghebbende stelt dat voor het geschilpunt over het inkomen uit aanmerkelijk belang de bewijslast niet mag worden omgekeerd en verzwaard, omdat de aangifte op dit punt niet onjuist is geweest. Daarmee bepleit belanghebbende de zogenoemde partiële omkering van de bewijslast.
4.4.
Anders dan belanghebbende meent, is de (nihil)aangifte ook voor het inkomen uit aanmerkelijk belang onjuist geweest, omdat de aangifte dit inkomen in het geheel niet vermeldt. Het is echter niet aannemelijk dat belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, aangezien belanghebbende ten minste een pleitbaar standpunt had dat onder het Verdrag het inkomen uit aanmerkelijk belang in Nederland moest worden vrijgesteld. Het hof zal daarom belanghebbendes beroep op partiële omkering van de bewijslast beoordelen.
4.5.
In zijn arrest [4] van 14 november 1990 heeft de Hoge Raad in een geval waarin de vereiste aangifte niet was gedaan doordat de belastingplichtige zijn belastbare inkomen tot een aanzienlijk te laag bedrag had aangegeven, de door het desbetreffende hof toegepaste partiële omkering van de bewijslast afgewezen. Sindsdien is de volledige omkering van de bewijslast vaste jurisprudentie.
De vraag is echter wat de reikwijdte is van het op 27 mei 2022 door de Hoge Raad gewezen trustvraagarrest [5] . In die zaak had belanghebbende ten onrechte vraag 37 op het aangiftebiljet niet aangekruist. Vraag 37 diende te worden aangekruist als de belastingplichtige, de partner of de kinderen van de belastingplichtige betrokken waren bij een trust of ander doelvermogen. De Hoge Raad overwoog dat als degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte vragen in het aangiftebiljet onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, dat in de regel zal leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet te worden getoetst of de lagere heffing die het gevolg zou zijn van deze tekortkoming in de aangifte, verhoudingsgewijs of op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. De Hoge Raad overwoog voorts dat omkering van de bewijslast niet aan de orde is als de gevraagde en niet verstrekte gegevens zien op belastingheffing buiten de periode waarop de aangifte betrekking heeft. Verder overwoog de Hoge Raad dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de omkering niet geldt voor die geschilpunten waarvan het antwoord op de gestelde vragen niet van belang kan zijn.
Naar aanleiding van dit arrest heeft Advocaat-Generaal Koopman (hierna: de AG) in zijn gemeenschappelijke bijlage [6] bij de conclusies van 31 januari 2025 inzake nummers 24/01480 en 24/02200 een aantal vragen aan de Hoge Raad gesteld over de omkering van de bewijslast en heeft hij aangegeven ook bij omkering wegens een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte voorstander te zijn van partiële omkering van de bewijslast. De Hoge Raad heeft in de laatstgenoemde zaken nog geen arrest gewezen.
Naar aanleiding van dit arrest heeft Advocaat-Generaal Koopman (hierna: de AG) in zijn gemeenschappelijke bijlage [6] bij de conclusies van 31 januari 2025 inzake nummers 24/01480 en 24/02200 een aantal vragen aan de Hoge Raad gesteld over de omkering van de bewijslast en heeft hij aangegeven ook bij omkering wegens een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte voorstander te zijn van partiële omkering van de bewijslast. De Hoge Raad heeft in de laatstgenoemde zaken nog geen arrest gewezen.
4.6.
Het hof wil niet vooruitlopen op het oordeel van de Hoge Raad in deze zaken. Het trustvraagarrest heeft betrekking op een casus waarin de aangifte formeel onjuist was, maar niet kon worden vastgesteld (en naar het oordeel van de Hoge Raad ook niet hoefde te worden vastgesteld [7] ) of de ingediende aangifte aanzienlijk te laag was. In de onderhavige zaak is geoordeeld dat belanghebbende bij het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust had moeten zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (zie 4.2). Het hof ziet daarom geen aanleiding in dit arrest om in deze zaak af te wijken van de vaste jurisprudentie dat in dat geval de omkering van de bewijslast ziet op de gehele aanslag zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar. Anders dan belanghebbende meent, raakt de omkering van de bewijslast dus de gehele navorderingsaanslag en strekt zich daarom ook uit tot de in geschil zijnde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang.
Daarbij geldt dat de inspecteur de aanslag niet naar willekeur mag vaststellen. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn correctie zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat de correctie redelijk (niet willekeurig) is. [8] Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng. [9] Hij moet in redelijkheid tot de correctie kunnen komen. [10] Als de aanslag niet willekeurig is vastgesteld komt vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre het vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang onjuist is. [11]
Daarbij geldt dat de inspecteur de aanslag niet naar willekeur mag vaststellen. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn correctie zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat de correctie redelijk (niet willekeurig) is. [8] Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng. [9] Hij moet in redelijkheid tot de correctie kunnen komen. [10] Als de aanslag niet willekeurig is vastgesteld komt vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre het vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang onjuist is. [11]
Redelijke schatting
4.7.
De inspecteur stelt dat er bij de Schuldoverneming (zie 2.8) sprake is van een `verkapt dividend' en daarmee van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang waarvan de heffing (tot maximaal 15% van het bruto bedrag) op grond van het Verdrag aan Nederland is toegewezen. [12] Ter onderbouwing van de redelijkheid van de correctie van € 885.571 (hierna: de correctie) beroept de inspecteur zich op de toepasselijkheid van drie juridische leerstukken, namelijk: (i) relatieve simulatie, (ii) zelfstandige fiscale kwalificatie en (3) fraus tractatus. Belanghebbende betwist de toepasselijkheid van deze leerstukken in de onderhavige situatie en stelt dat de correctie willekeurig is.
4.8.
Als onderbouwing van zijn stelling dat op grond van de genoemde leerstukken bij de Schuldoverneming sprake is van een verkapt dividend voert de inspecteur het volgende aan: (i) onder de ledenovereenkomst was een toetreding tot de coöperatie via een overname van de [A BV] -aandelen in beginsel niet mogelijk, (ii) een uittreding (van belanghebbende) en een rechtstreekse toetreding van [dermatoloog] tot de coöperatie was wel mogelijk en had het meest voor de hand gelegen, (iii) de verkoop van de aandelen [A BV] en de Schuldoverneming (voorafgegaan door de juridische afsplitsing) waren (los van het fiscale motief) onnodig complex, gekunsteld en volstrekt overwegend fiscaal gedreven, (iv) de vormgeving van de transactie was er op gericht om belanghebbende van zijn Schuld aan [A BV] te bevrijden, (v) bij de Schuldoverneming was sprake van objectieve schuldvernieuwing, (vi) bij de Schuldoverneming gaf belanghebbende als bestuurder van [A BV] een volwaardige vordering op voor een vordering op een lege houdstervennootschap ( [Dermatoloog Beheer] ), en (vii) uit de correspondentie van belanghebbende met zijn toenmalige fiscale adviseur blijkt dat het niet de bedoeling was dat [A BV] de Schuld ooit zou aflossen. De inspecteur is van mening dat [A BV] daarmee (feitelijk) heeft afgezien van haar vordering op belanghebbende van € 885.571 en daarmee belanghebbende een verkapt dividend tot dat bedrag heeft doen toekomen.
4.9.
Belanghebbende stelt dat van een verkapt dividend geen sprake is. [A BV] heeft de Schuld niet prijsgegeven maar deze is overgegaan van belanghebbende op [Dermatoloog Beheer] ; er is dan geen sprake van de voor een dividenduitkering benodigde vermogensverschuiving, waarvan partijen zich ook niet bewust zijn geweest. Belanghebbende verwijst daarbij naar de koopovereenkomst en de leveringsakte. Belanghebbende stelt verder dat [Dermatoloog Beheer] geen lege vennootschap was omdat de door haar gehouden aandelen [A BV] waarde hadden. [A BV] werd na de aandelenoverdracht immers de praktijkvennootschap van [dermatoloog] . Verder voert belanghebbende aan dat hij bij de vormgeving van de overname van zijn praktijk mag kiezen voor de voordeligste fiscale weg.
4.10.
Omdat de bewijslast is omgekeerd dient het hof te boordelen of de inspecteur in redelijkheid tot de correctie is kunnen komen. Deze beoordeling behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan inkomen niet in zijn aangifte heeft verantwoord. [13] Naar het oordeel van het hof is bij de toegepaste correctie geen sprake van willekeur. De inspecteur heeft in redelijkheid met toepassing van het leerstuk van de relatieve simulatie de Schuldoverneming mogen kwalificeren als het prijsgeven door [A BV] van de Vordering op belanghebbende. Bij relatieve simulatie is in werkelijkheid iets anders overeengekomen dan civielrechtelijk wordt voorgesteld. In de koopovereenkomst en in de leveringsakte is voorgesteld dat de Schuld, bestaande uit de schulden van belanghebbende uit hoofde van de in 2.6. genoemde geldleningen en de rekening-courant verhouding, is overgenomen door [Dermatoloog Beheer] . Schuldoverneming laat de identiteit, de inhoud, van de overgenomen verbintenis(sen) onaangetast. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de voorwaarden van de onder 2.6 genoemde leningen niet zijn aangepast bij de Schuldoverneming. In het onderhavige geval zou dit betekenen dat [Dermatoloog Beheer] na de Schuldoverneming de geldleningen 1 tot en met 3 zou moeten aflossen op het moment dat belanghebbende zijn eigen woning verkoopt en dat belanghebbende voor de geldleningen 1 tot en met 4 op eerste afroep van [A BV] een hypotheek op zijn eigen woning zou moeten vestigen voor de schuld van [Dermatoloog Beheer] . Het is geen onredelijke aanname van de inspecteur dat dit in werkelijkheid niet de bedoeling van partijen kan zijn geweest; in een derdenverhouding, zoals de onderhavige, is namelijk niet voorstelbaar dat de koper van de aandelen ermee akkoord zou gaan dat zij door de verkoper van die aandelen, in het geval deze zijn woning zou verkopen, gedwongen zou kunnen worden de geldleningen (vervroegd) te moeten gaan aflossen en evenmin dat de verkoper van de aandelen door [A BV] gedwongen zou kunnen worden een hypotheek op zijn eigen woning te moeten vestigen voor de schuld van de koper. De inspecteur heeft er daarom in redelijkheid van uit mogen gaan dat naar de bedoeling van partijen bij de koopovereenkomst en de aandelenoverdracht geen sprake is geweest van schuldoverneming waarbij de Schuld van belanghebbende met al haar hoedanigheden op [Dermatoloog Beheer] is overgegaan, maar van schuldvernieuwing. Daarbij heeft [A BV] haar Vordering op belanghebbende prijsgegeven en heeft [Dermatoloog Beheer] een nieuwe schuld aan [A BV] voor een bedrag van € 885.571 op zich genomen waarvan de voorwaarden geen verband hebben met de eigen woning van belanghebbende. De inspecteur heeft er verder in redelijkheid van uit mogen gaan dat [A BV] met het prijsgeven van de Vordering op belanghebbende, belanghebbende als aandeelhouder heeft willen bevoordelen voor een bedrag van € 885.571 - de vermogensverschuiving - en dat belanghebbende (in zijn dubbelrol als enig aandeelhouder en bestuurder van [A BV] ) het voordeel als aandeelhouder heeft willen aanvaarden. Naar het oordeel van het hof doorstaat de correctie (inclusief de hoogte daarvan) dan ook de redelijkheidstoets. Met hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, heeft hij niet doen blijken dat de correctie onjuist is. Voor de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting is dan ook niet onredelijk om ervan uit te gaan dat er sprake is geweest van een (verkapt) dividend.
4.11.
De vervolgvraag is of ook voor de toepassing van het Verdrag sprake is van een dividend.
Artikel 10, lid 4, Verdrag bepaalt als volgt:
"De uitdrukking „dividenden ", zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, mijnaandelen, oprichtersaandelen of andere rechten op een aandeel in de winst, met uitzondering van schuldvorderingen, alsmede inkomsten uit andere vennootschappelijke rechten die volgens de wetgeving van de Staat waarvan de uitkerende vennootschap inwoner is op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.”
Punt 17 van het Eerste Protocol bij het Verdrag bepaalt verder als volgt:
“Met betrekking tot artikel 10, paragraaf 4
Het is wel te verstaan dat de uitdrukking „dividenden " eveneens betekent inkomsten die worden genoten door een natuurlijke persoon en die volgens de fiscale wetgeving van de Staat waarvan de vennootschap-schuldenaar inwoner is op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.”
De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag [14] vermeldt over punt 17 van het Eerste Protocol onder andere:
“De wederkerig geformuleerde bepaling van punt 17 van Protocol I is in haar werking evenwel niet beperkt tot toepassing van artikel 18 van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 onder het verdrag, maar heeft betrekking op alle situaties waarin aan natuurlijke personen door een vennootschap betaalde vergoedingen volgens de nationale belastingwetgeving van de verdragsluitende Staat waarvan die vennootschap inwoner is, worden gekwalificeerd als dividenden. Punt 17 van Protocol I heeft derhalve ook betrekking op zogenoemd "verkapt" of "vermomd" dividend, waarvan bijvoorbeeld sprake kan zijn indien een natuurlijke persoon/aandeelhouder een onroerend goed ver boven de waarde in het economische verkeer verkoopt aan zijn vennootschap. Ten slotte wordt in dit verband benadrukt dat punt 17 van Protocol I onverlet laat dat in voorkomend geval tussen vennootschappen onderling betaalde vergoedingen van welke aard ook, worden geherkwalificeerd tot dividend.”
Aangezien de correctie betrekking heeft op inkomsten die worden genoten door belanghebbende als natuurlijk persoon, de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat [A BV] voor doeleinden van het Verdrag inwoner van Nederland is en de correctie voor de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting als verkapt dividend wordt behandeld, is de correctie ook voor Verdragsdoeleinden een dividend. Op grond van artikel 10, lid 2, letter b, Verdrag mag Nederland daarom 15% belasting heffen over het brutobedrag van de correctie.
4.12.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat de inspecteur in redelijkheid bij belanghebbende een regulier voordeel van € 885.571 tegen een tarief van 15% in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting heeft mogen betrekken.
Proceskostenvergoeding – incidenteel hoger beroep
4.13.
Het hof ziet geen reden om over te gaan tot het vergoeden van de werkelijke kosten van belanghebbende voor de (hoger) beroepsfase. Naar het oordeel van het hof is geen sprake van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering.
Tussenconclusie
4.14.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en het incidenteel hoger beroep ongegrond.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door B.J. Rubbens, voorzitter, A.J. Kromhout en J.C.E. Ackermans-Wijn, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 oktober 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
De griffier, De voorzitter,
N.A. de Grave B.J. Rubbens
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.