ECLI:NL:GHSHE:2025:2017

• Datum uitspraak: 16 juli 2025
• Publicatiedatum: 16 juli 2025
• Zaaknummer: 23/1590
• Instantie: Gerechtshof 's-Hertogenbosch
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Hoger beroep
• Rechters: J.M. van der Vegt; L.B.M. Klein Tank; B.J. Rubbens
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Wettelijke grondslag en behoorlijk bestuur bij informatiebeschikking in belastingzaak

In deze zaak gaat het om een informatiebeschikking die door de inspecteur van de Belastingdienst aan een in Portugal gevestigde onderneming is afgegeven. De belanghebbende, die als inhoudingsplichtige voor loonheffingen fungeert, heeft bezwaar gemaakt tegen deze beschikking, maar de rechtbank heeft het bezwaar ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch. De kern van het geschil betreft de vraag of er een wettelijke grondslag is voor de informatiebeschikking en of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het hof oordeelt dat er wel degelijk een wettelijke grondslag bestaat voor de informatiebeschikking, aangezien de belanghebbende verplicht is om informatie te verstrekken die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Het hof concludeert dat de inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met de beginselen van behoorlijk bestuur, ondanks dat de inspecteur niet eerder dan bij de uitspraak op bezwaar argumenten heeft aangedragen die een nader onderzoek konden rechtvaardigen. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en verklaart het hoger beroep ongegrond, maar gelast de inspecteur wel om het griffierecht aan de belanghebbende te vergoeden.

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/1590

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] .,

gevestigd in [vestigingsplaats] (Portugal),

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 11 september 2023, nummer BRE 22/3999, in het geding tussen de belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een informatiebeschikking zoals bedoeld in artikel 52a, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gegeven voor de jaren 2016, 2017 en 2019.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] verschenen. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij brief van 30 januari 2025 heeft uitgenodigd voor de zitting met vermelding van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Deze brief, met nummer [nummer 1] , is aangetekend verzonden naar het door belanghebbende opgegeven adres. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de statusinformatie van het verzendbewijs. Hieruit volgt dat de uitnodiging voor de zitting op 11 februari 2025 op het door belanghebbende opgegeven adres is afgeleverd.

1.6.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. Na afloop van de zitting heeft het hof van de inspecteur via Mijn Rechtspraak een bericht ontvangen (zie 2.9). Het hof heeft vervolgens op 29 april 2025 naar aanleiding van dat bericht het onderzoek heropend en de inspecteur verzocht om aanvullende informatie. De inspecteur heeft op 1 mei 2025 gereageerd op dit verzoek. Het hof heeft op 21 mei 2025, na het verstrijken van de aan belanghebbende gegeven termijn, het onderzoek wederom gesloten en een uitspraak aangekondigd. Op 17 juni 2025 heeft het hof alsnog een door belanghebbende ingediende reactie ontvangen. Het hof heeft het onderzoek naar aanleiding van die reactie wederom heropend, de reactie van belanghebbende via Mijn Rechtspraak met de inspecteur gedeeld en aan het dossier toegevoegd en ten slotte op 25 juni 2025 het onderzoek nogmaals gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

1.7.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 26 mei 2025 in Mijn Rechtspraak is geplaatst dan wel ter post is bezorgd.

2. Feiten

2.1.

Belanghebbende is een in Portugal gevestigde onderneming die werknemers ter beschikking stelt aan in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Belanghebbende is inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. ^[1]

2.2.

Ten aanzien van (onder meer) de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 heeft de inspecteur op 31 augustus 2016 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen (hierna: het eerste boekenonderzoek).

2.3.

In het controlerapport dat naar aanleiding van het eerste boekenonderzoek is opgesteld op 28 augustus 2017 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“
2.6 Administratie Door de adviseur wordt alleen de loonadministratie gevoerd. In het kader van dit onderzoek is de financiële administratie opgevraagd en beschikbaar gesteld.
(…)
4 Loon [belanghebbende] stuurt de adviseur maandelijks in excel gespecificeerde overzichten van de gewerkte dagen, uren en bijbehorende lonen, een bruto uurloon van €12. Deze overzichten zijn de basis voor de loonadministratie in Nederland. De Nederlandse loonstroken zijn steekproefsgewijs vergeleken met de Portugese stroken en met de financiële administratie, deze sluiten op elkaar aan.
(..)
4.2 Kostenvergoedingen De werknemers genieten naast hun loon een Portugese onbelaste vergoeding in verband met hun verblijf in het buitenland, de zogenaamde 'ajudas de custo'. Deze vergoeding is in de Nederlandse loonadministratie volledig als belast loon meegenomen. Van andere onbelaste vergoedingen is niet gebleken. Kosten van huisvesting en vervoer worden door de werkgever betaald."

2.4.

Uit het hiervoor vermelde controlerapport volgt dat de gecontroleerde aangiften, waaronder dus de aangiften loonheffingen 2016, door de inspecteur zijn gevolgd.

2.5.

Bij belanghebbende is op 23 september 2019 een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018. De door de inspecteur opgevraagde informatie over deze periode is aangeleverd door belanghebbende.

2.6.

Tijdens de uitvoering van het onderzoek over 2018 zag de inspecteur aanleiding om het boekenonderzoek op 11 maart 2021 uit te breiden naar de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019. Daarbij heeft de inspecteur informatie opgevraagd bij belanghebbende ten aanzien van die uitgebreide periode. Niet alle door de inspecteur opgevraagde gegevens zijn verstrekt door belanghebbende.

2.7.

De inspecteur heeft vervolgens op 21 september 2021 een informatiebeschikking gegeven met betrekking tot loonheffingen over de periodes 1 januari 2016 tot en met 31 december 2017 en 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 (hierna: de informatiebeschikking). De informatiebeschikking vermeldt ten aanzien van de gevraagde gegevens het volgende:

“Geachte mevrouw [naam] ,

In verband met het boekenonderzoek bij uw cliënt, de onderneming [belanghebbende] betreffende de aangifte loonheffingen over de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019 hebben wij u al meermaals op meerdere data verzocht om inlichtingen en/of (de inhoud van) gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van uw cliënt. U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan.

Het gaat om de volgende vragen en verzoeken:

Voor het jaar 2016:

- de jaarstukken met bijlagen;

- de in het vestigingsland gevoerde financiële (grootboek)administratie bij voorkeur in digitale vorm (SAF-T auditfile);

Voor het jaar 2017:

- de jaarstukken met bijlagen;

- de in het vestigingsland gevoerde financiële (grootboek)administratie bij voorkeur in digitale vorm (SAF-T auditfile);

- de dagafschriften van de bank(en) waarvan de netto lonen worden betaald, inclusief de afschriften van de G-rekening;

- de verkoopfacturen met onderliggende bescheiden;

- een overzicht per werknemer per jaar van kostenvergoedingen en verstrekkingen en, voor zover belastingvrij, de daarbij behorende bescheiden (o.a. declaraties) en overige onderbouwingen van de vergoede kosten en de verstrekkingen;

- kopieën van de maandelijkse DMR aangiften.

Voor het jaar 2019:

- de jaarstukken met bijlagen;

- de in het vestigingsland gevoerde financiële (grootboek)administratie bij voorkeur in digitale vorm (SAF-T auditfile);

- de dagafschriften van de bank(en) waarvan de netto lonen worden betaald, inclusief de afschriften van de G-rekening;

- een overzicht per werknemer per jaar van kostenvergoedingen en verstrekkingen en, voor zover belastingvrij, de daarbij behorende bescheiden (o.a. declaraties) en overige onderbouwingen van de vergoede kosten en de verstrekkingen;

- kopieën van de maandelijkse DMR aangiften.

Op de volgende data is verzocht om deze gegevens dan wel gerappelleerd om de gegevens alsnog te verstrekken:

- 11 maart 2021, aankondiging uitbreiding van het boekenonderzoek.

- 1 april 2021, gerappelleerd.

- 19 april 2021, gerappelleerd voor de jaren 2017 en 2019, ten aanzien van het jaar 2016 is aangegeven dat voorlopig niks aangeleverd hoefde te worden tot nader bericht.

- 30 april 2021, gerappelleerd voor de jaren 2017 en 2019.

- 25 mei 2021, gerappelleerd voor de jaren 2017 en 2019.

- 28 juni 2021, gerappelleerd voor nog niet aangeleverde stukken voor de jaren 2017 en 2019. Kenbaar gemaakt dat ten aanzien van 2016 enkel het grootboek en de jaarrekening met bijlagen verstrekt hoeft te worden.

- 3 augustus 2021, gerappelleerd voor 2016, 2017 en 2019.

- 17 augustus 2021, gerappelleerd voor 2016, 2017 en 2019.

(…)”

2.8.

In het proces-verbaal, dat een zakelijke weergave vormt van wat ter zitting bij het hof heeft plaatsgevonden, – voor zover hier relevant – het volgende vermeld:

“Hof: Wat is de datum van de naheffing over het jaar 2018?

Inspecteur: Dat kan ik nu niet zien, maar de naheffing is vrij kort na afronding van het onderzoek opgelegd.

Hof: Maar in ieder geval vóór 31 december 2023, binnen de verjaringstermijn?

Inspecteur: De naheffingsaanslag over 2018 lift niet mee met de informatiebeschikking. De naheffingsaanslag zal opgelegd zijn.”

2.9.

Op 24 april 2025, na afloop van de zitting, heeft de inspecteur het volgende bericht naar het hof verstuurd:

“Op 24 april 2025 heeft de zitting plaatsgevonden te 's-Hertogenbosch in de

zaak [belanghebbende] [nummer 2] , zaaknummer BK-SHE 23/1590, met betrekking tot

een informatiebeschikking met betrekking tot de jaren 2016, 2017 en 2019.

Tijdens de zitting vroeg uw hof of er voor 2018 een naheffingsaanslag LB/PVV was

vastgesteld. Tijdens de zitting heb ik aangegeven dat ik aannam dat deze

naheffingsaanslag tijdig was vastgesteld, en dat er geen bezwaar tegen was gemaakt.

Inmiddels is mij duidelijk geworden dat de naheffingsaanslag ten onrechte niet is

vastgesteld. Er was ten onrechte vanuit gegaan dat de informatiebeschikking mede op

2018 zag, en de termijn daarom verlengd werd. Het bovenstaande doet overigens niet af

aan mijn standpunt dat de informatiebeschikking terecht is afgegeven. De

motivering daarvoor heb ik in mijn verweerschrift en mondeling ter zitting gegeven.

Excuses voor mijn verkeerde aanname en het ongemak.”

2.10.

Het hof heeft vervolgens op 29 april 2025 het onderzoek heropend en de inspecteur verzocht in het kader van de verdere voortzetting van het onderzoek het controlerapport met de uitkomsten naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2018 aan het hof toe te zenden.

2.11.

De inspecteur heeft op 1 mei 2025 gereageerd. De inspecteur heeft in die reactie:

aangegeven dat voor het jaar 2018 per abuis geen definitief controlerapport is vastgesteld;

De voorlopige bevindingen uit de onderzoeken over de jaren 2016 tot en met 2019 gedeeld, waarbij potentiële correcties zijn voorberekend van respectievelijk € 466.222 (2016), € 480.407 (2017), € 730.629 (2018) en € 630.710 (2019).

2.12.

De hiervoor in 2.11 vermelde voorlopige bevindingen van de inspecteur zijn als volgt samen te vatten:

I. Het bedrag aan loon moet gecorrigeerd worden omdat vanuit een andere Portugese bankrekening in de in geschil zijnde jaren periodiek betalingen zijn verricht aan werknemers van belanghebbende die niet als loon in de aangifte zijn opgenomen, terwijl dat wel had gemoeten. Deze bevinding wordt bevestigd wanneer specifiek wordt gekeken naar werknemer [werknemer] die in 2018 van week 2 tot en met week 13, van week 15 tot en met week 28 en van week 32 tot en met week 51 in Nederland heeft gewerkt, en gedurende 2018 wekelijks betalingen vanuit twee verschillende bankrekeningen ontving;

II. Voor het jaar 2019 blijkt dat de loon/omzetverhouding zowel inclusief als exclusief de betalingen vanaf de andere Portugese bankrekening afwijkt van de loon/omzetverhoudingen in de overige jaren;

III. Belanghebbende heeft, gelet op de voorgaande bevindingen, niet het volledige loon in de aangifte verantwoord, waardoor zij is uitgegaan van te lage jaarlonen bij het bepalen van het tarief voor de toepassing van de tabel voor bijzondere beloningen;

IV. Er zijn auto’s ter beschikking gesteld aan werknemers van belanghebbende. De bijtelling voor privégebruik zou als loon van de werknemers in de aangifte moeten worden opgenomen als eindheffing. Uit de herleide jaarlonen (dus ook rekening houdend met het niet verantwoorde loon) blijkt dat nagenoeg alle werknemers in de derde schijf in plaats van de tweede schijf vallen, waardoor de bijtelling tot een te laag bedrag is belast. Dit leidt voor de in geschil zijnde jaren tot een na te heffen bedrag aan loonbelasting.

V. De inspecteur komt uiteindelijk, de hiervoor vermelde bevindingen bij elkaar opgeteld, tot de in 2.11 onder b) vermelde voorgenomen correcties.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil beperkt zicht tot de rechtmatigheid van de informatiebeschikking. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

I. Is er een wettelijke grondslag voor de informatiebeschikking?

II. Zo ja, heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

3.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de informatiebeschikking, ondanks de ruimere bewoordingen van de beschikking, niet ziet op 2018. Het hof zal partijen daarin volgen.

3.3.

Belanghebbende stelt dat de eerste geschilvraag ontkennend en de tweede geschilvraag bevestigend moet worden beantwoord en concludeert tot vernietiging van de informatiebeschikking. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Vooraf

4.0.

De griffier heeft de uitnodiging om op de zitting te verschijnen niet retour ontvangen. Deze uitnodiging is op 30 januari 2025 aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres in het buitenland verzonden. Het hof gaat ervan uit dat deze uitnodiging op de juiste wijze en tijdig op het adres van belanghebbende is aangeboden, omdat belanghebbende heeft gereageerd op eerdere correspondentie van het hof en het hof nadien geen adreswijziging van belanghebbende heeft ontvangen. Bovendien is de ontvangst van de uitnodiging bevestigd (zie 1.5). Daarmee is belanghebbende naar het oordeel van het hof op juiste wijze voor de zitting uitgenodigd.

Omdat belanghebbende, na navraag door het hof, geen domicilie heeft gekozen in Nederland, is het eventuele risico dat belanghebbende de uitnodiging niet mocht hebben ontvangen aan belanghebbende toe te rekenen.

Ten aanzien van het geschil

I. Wettelijke grondslag?

4.1.

Artikel 1, lid 1, AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. De bepalingen van deze wet gelden in Nederland bij de heffing van rijksbelastingen (…)”

4.2.

Artikel 2 AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Deze wet verstaat onder:

b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.”

4.3.

Artikel 47, lid 1, AWR luidt als volgt:

“1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. De gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. De boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

4.4.

Artikel 47a AWR luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

“1. Met betrekking tot een vennootschap met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal waarin een niet in Nederland gevestigd lichaam of een niet in Nederland wonende natuurlijke persoon een belang heeft van meer dan 50 percent en met betrekking tot een ander lichaam waarover dat niet in Nederland gevestigde lichaam of die natuurlijke persoon de zeggenschap heeft, is artikel 47, eerste lid, van overeenkomstige toepassing ter zake van gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die in het bezit zijn van dat niet in Nederland gevestigde lichaam of die natuurlijke persoon. De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing in gevallen waarin twee of meer lichamen of natuurlijke personen waarvan er ten minste één niet in Nederland is gevestigd of woont, volgens een onderlinge regeling tot samenwerking een belang houden van meer dan 50 percent in een vennootschap met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal dan wel de zeggenschap hebben in een ander lichaam. Ter zake van die gegevensdragers kan worden volstaan met het voor raadpleging beschikbaar stellen van de inhoud daarvan door middel van kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels.

2. Met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde vennootschap en het andere lichaam is artikel 47, eerste lid, eveneens van overeenkomstige toepassing ter zake van gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die in het bezit zijn van een niet in Nederland gevestigde vennootschap met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal waarin een in het eerste lid bedoeld niet in Nederland gevestigd lichaam of wonend natuurlijk persoon een belang heeft van meer dan 50 percent of die in het bezit zijn van een ander niet in Nederland gevestigd lichaam waarover dat niet in Nederland gevestigde lichaam of die natuurlijke persoon zeggenschap heeft. Ter zake van die gegevensdragers kan worden volstaan met het voor raadpleging beschikbaar stellen van de inhoud daarvan door middel van kopieén, leesbare afdrukken of uittreksels.

3. Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing indien het in die leden bedoelde niet in Nederland gevestigde lichaam of de in die leden bedoelde natuurlijke persoon is gevestigd onderscheidenlijk woont in Aruba, Curaçao, Sint Maarten of een staat waarmee in de relatie met Nederland een wederkerige regeling bestaat die voorziet in inlichtingenuitwisseling met betrekking tot de belasting voor de heffing waarvan de inspecteur de gegevens, inlichtingen of gegevensdragers nodig heeft.”

4.5.

Artikel 52, lid 2, letter a, AWR luidt als volgt:

“2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;”

4.6.

Artikel 52a AWR luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

“Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).”

4.7.

Artikel 53, lid 1, AWR luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

“1. met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 zijn de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van:

a. de belastingheffing van derden;

b. de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen.”

4.8.

Belanghebbende stelt, zo begrijpt het hof, dat geen sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland en dat artikel 47 AWR daarom niet van toepassing is, dat artikel 53 AWR niet zover reikt dat Nederland net als Portugal als land van vestiging recht heeft op de volledige administratie en ten slotte dat Nederland, gelet op artikel 47a, lid 3, AWR in samenhang bezien met het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal, geen recht had om de gevraagde informatie te vragen.

4.9.

De inspecteur stelt daarentegen dat de informatiebeschikking op een juiste wettelijke grondslag is afgegeven. Belanghebbende is volgens de inspecteur op grond van artikel 47 AWR gehouden om desgevraagd inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken die voor de belastingheffing ten aanzien van haar van belang kunnen zijn, en daarvan is in dit geval naar de mening van de inspecteur sprake.

4.10.

Het hof stelt voorop dat belanghebbende als inhoudingsplichtige, gelet op de ruim opgezette tekst van artikel 1, binnen de territoriale reikwijdte van de AWR valt. Verder is het begrip ‘administratieplichtigen’, gelet op artikel 52, lid 2, sub a, AWR in samenhang bezien met artikel 2, lid 1, letter b, AWR, eveneens ruim opgezet, althans het is niet toegespitst op binnenlandse administratieplichtigen. Dan brengt artikel 53 AWR, in samenhang bezien met artikel 47 AWR – waarbij vermeld dat laatstgenoemd artikel evenmin is toegespitst op binnenlandse situaties ^[2] - met zich mee dat belanghebbende is gehouden aan de informatieplicht die uit die artikelen volgt. Ook de reikwijdte van artikel 53 AWR is, anders dan belanghebbende betoogt, niet beperkter voor buitenlandse administratieplichtigen dan voor binnenlandse administratieplichtigen. Het niet hebben van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland leidt niet tot een ander oordeel. Die omstandigheid kan relevant zijn voor de vraag of belanghebbende inhoudingsplichtige ^[3] is, en dus of belanghebbende al dan niet onder de reikwijdte van de AWR valt, maar omdat belanghebbende reeds voldoet aan de voorwaarden van artikel 6, lid 2, letter b, AWR - wat tussen partijen ook niet in geschil is - is alleen al om die reden sprake van een (fictieve) inhoudingsplicht en dus toepassing van de AWR. Artikel 47a, lid 3, AWR is ten slotte evenmin van toepassing. Artikel 47a, leden 1 en 2, AWR geven de inspecteur de bevoegdheid om gegevens op te vragen bij buitenlandse entiteiten of personen die zeggenschap of een belang hebben in Nederlandse vennootschappen of gelieerde entiteiten en vervolgens geldt in het derde lid een uitzondering voor landen met wie Nederland belastingverdragen heeft waarin de informatie-uitwisseling geregeld is. Belanghebbendes situatie voldoet echter niet aan de in die eerste twee artikelleden opgenomen criteria die zien op niet hier aan de orde zijnde
intercompany -verhoudingen, waardoor ook aan het derde lid van voornoemd artikel geen belang kan worden gehecht.

4.11.

Het bestaan van de volgens artikel 47, lid 1, AWR (gelezen in verbinding met artikel 53 AWR) op belanghebbende rustende verplichting geeft de inspecteur een ruime bevoegdheid tot het inwinnen van informatie bij een ieder. Voor belanghebbende bestaat op grond van deze bepalingen een verplichting om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen indien de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van die belastingplichtige. ^[4]

Het ligt op de weg van de inspecteur om bij betwisting aannemelijk te maken dat hij zich in redelijkheid op bedoeld standpunt kan stellen.

4.12.

Het hof stelt vast dat de controle over het jaar 2018 de aanleiding is geweest voor de uitbreiding naar de in geschil zijnde jaren waarop de informatiebeschikking ziet (2016, 2017 en 2019). Hoewel voor het jaar 2018 door de inspecteur per abuis geen naheffingsaanslag is opgelegd, volgt uit de voorlopige bevindingen dat de inspecteur wel voornemens was om aanzienlijke correcties toe te passen (zie 2.12). Die voorgenomen correcties hielden verband met gestelde betalingen vanuit een de inspecteur niet bekende Portugese bankrekening aan in ieder geval één, maar waarschijnlijk meer werknemers, zo volgt uit de voorlopige bevindingen. Naar het oordeel van het hof kon de inspecteur zich dan ook in redelijkheid op het standpunt stellen dat de door hem gevraagde informatie over de loonadministratie van belanghebbende van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. De gevraagde gegevens konden namelijk inzicht verschaffen in het antwoord op de vraag of en in hoeverre de aangiften loonheffingen over de in geschil zijnde jaren gecorrigeerd moeten worden.

4.13.

De eerste geschilvraag moet, gelet op het voorgaande, bevestigend worden beantwoord: er is een wettelijke grondslag voor de inspecteur om aan belanghebbende, die in het buitenland is gevestigd en fictief inhoudingsplichtige is, een informatiebeschikking te geven.

Strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

4.14.

De inspecteur is bij de uitoefening van de aan hem toegekende bevoegdheid gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.15.

Volgens belanghebbende had de inspecteur de vragen niet aan haar mogen stellen. De stellingen die belanghebbende hieraan ten grondslag legt, komen - naar het hof begrijpt - in de kern op het volgende neer:

Er is sprake van een “
fishing expedition ”, omdat de geplande correcties slechts zijn gebaseerd op aannames, zonder dat er daadwerkelijk bewijs bestaat van betalingen vanuit een andere bankrekening aan één of meer werknemers;

Belanghebbende heeft met de wél verstrekte gegevens voldoende informatie verstrekt om een oordeel te vormen over de Nederlandse loonadministratie. Het vragen om meer gegevens dan nodig is volgens belanghebbende niet proportioneel;

Belanghebbende heeft in het verleden volledige medewerking gegeven ten aanzien van het eerste boekenonderzoek dat mede betrekking had op het jaar 2016, en daarom mocht belanghebbende erop vertrouwen dat daarna niet nogmaals over dat jaar informatie zou worden opgevraagd;

Voor het jaar 2018 zijn alle gevraagde gegevens aangeleverd en daar is nooit een reactie van de inspecteur op is ontvangen, waardoor de uitbreiding naar de in geschil zijnde jaren niet is gemotiveerd.

4.16.

Belanghebbende brengt een en ander naar voren onder de noemer van schendingen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een zodanige schending van de rechtsbeginselen dat die schending ertoe moeten leiden dat het hoger beroep gegrond moet worden verklaard, gelet op de hierna volgende redenen.

Fishing expedition en proportionaliteit

4.17.

Met betrekking tot de eerste twee stellingen stelt het hof voorop dat een ruime uitleg geldt van de informatieverplichting (zie ook 4.11) en dat een
fishing expedition een zoektocht betreft naar informatie zonder dat er enige concrete aanwijzing is dat de feiten waarop die informatie betrekking zou moeten hebben zich bij de belastingplichtige(n) waarvan die informatie wordt gevraagd daadwerkelijk hebben voorgedaan.

4.18.

Voor zover belanghebbende betoogt dat meer gegevens zijn gevraagd dan noodzakelijk is om tot een oordeel te komen over de Nederlandse loonadministratie, acht het hof het verzoeken om de gevraagde gegevens proportioneel. Voor zover belanghebbende bedoelt dat de informatiebeschikking slechts op aannames is gebaseerd is het hof van oordeel dat de inspecteur voldoende concrete aanwijzingen heeft verschaft waaruit volgt dat de in de voorlopige bevindingen geschetste feiten zich ook daadwerkelijk hebben voorgedaan. Zo wordt in die voorlopige bevindingen een specifiek rekeningnummer vermeld van waaruit de betalingen zouden hebben plaatsgevonden, is een werknemer bij naam genoemd die periodieke betalingen van beide rekeningen zou hebben ontvangen en is geanalyseerd op welke wijze door het omboeken van specifieke journaalposten kosten zouden zijn omgevormd. Van een
fishing expedition is, gelet op die omstandigheden, geen sprake. Dat loon conform de CAO aan de werknemers is betaald, leidt niet tot een ander oordeel; die omstandigheid zegt namelijk niets over de mogelijkheid om aanvullend loon vanuit een andere bankrekening te betalen.

Vertrouwensbeginsel

4.19.

Het hof begrijpt belanghebbende zo dat zij eveneens een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, omdat uit het eerste boekenonderzoek volgt dat de aangiften loonheffingen over 2016 ook na controle door de inspecteur gevolgd zijn.

4.20.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat sprake is van een toezegging van de inspecteur enkel door de aangiften te aanvaarden slaagt dat betoog niet; die toezegging zou dan namelijk betrekking hebben op de aanvaardbaarheid van de aangiften, maar niet op het al dan niet geven van een informatiebeschikking. Aan een afgerond boekenonderzoek kan weliswaar in beginsel vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur een bepaalde kwestie niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld en dat daarom op de belastingheffing over die kwestie in de in het onderzoek betrokken tijdvakken (dus in dit geval ook het jaar 2016) niet meer kan worden teruggekomen ^[5] , maar daarbij geldt wel de voorwaarde dat de inspecteur gedurende dat onderzoek de beschikking heeft gehad over alle relevante informatie. Het hof is van oordeel dat een beroep op een in rechte te beschermen vertrouwen in dit geval niet kan worden gehonoreerd, omdat uit de voorlopige bevindingen - die het hof voldoende specifiek en geloofwaardig acht – volgt dat aannemelijk is dat periodieke betalingen van aanzienlijke omvang hebben plaatsgevonden aan in ieder geval één werknemer vanuit een Portugese bankrekening die de inspecteur niet kende gedurende het boekenonderzoek over 2016.

Motiveringsbeginsel

4.21.

Het hof begrijpt belanghebbendes betoog dat over 2018 alle gegevens zijn verstrekt zonder dat vervolgens iets met die gegevens is gedaan, terwijl zonder nadere motivering is besloten tot uitbreiding van het onderzoek naar de jaren 2016, 2017 en 2019, als een beroep op schending van het motiveringsbeginsel.

4.22.

Het hof stelt voorop dat een niet naar behoren gemotiveerd besluit niet noodzakelijkerwijs door de rechter hoeft te worden vernietigd. De inspecteur moet zijn besluiten in beginsel motiveren, in die zin dat hij de voor een besluit relevante feiten en omstandigheden moet aandragen. ^[6] Die deugdelijke motivering moet in beginsel worden vermeld bij de bekendmaking van dat besluit. ^[7] Daarbij geldt overigens niet dat de inspecteur gehouden is alle hem ter beschikking staande aanwijzingen uitvoerig uit de doeken te doen.

4.23.

Het hof moet belanghebbende toegeven dat de inspecteur niet eerder dan bij de uitspraak op bezwaar argumenten heeft aangedragen die een nader onderzoek kunnen rechtvaardigen en dat de inspecteur feitelijk pas na afloop van de zitting bij het hof daadwerkelijk inzichtelijk heeft gemaakt op grond van welke bevindingen de geplande correcties waren gebaseerd. Tot aan de brief van 1 mei 2025 heeft de inspecteur ter onderbouwing van de informatiebeschikking weliswaar telkens de betalingen op de onbekende Portugese bankrekeningen genoemd, maar hij heeft dat niet concreet toegelicht. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende volledig aan het informatieverzoek over 2018 gehoor heeft gegeven, geldt te meer dat in dit geval een concrete onderbouwing van de uitbreiding van het onderzoek en van het besluit om de informatiebeschikking te geven voor de in geschil zijnde jaren voor de hand had gelegen. Het hof is daarom van oordeel dat het besluit in dit geval onvoldoende is gemotiveerd maar verbindt daar, los van de beslissing over het griffierecht (in samenhang bezien met de in 2.8 en 2.9 vermelde gang van zaken), geen gevolgen aan omdat die schending op zichzelf staat en niet de rechtmatigheid van de informatiebeschikking aantast.

4.24.

Aangezien het hof van oordeel is dat er een wettelijke grondslag bestaat om de gevraagde informatie te vragen en dat er geen zodanige strijdigheid is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat het hoger beroep gegrond moet worden verklaard, terwijl vast staat dat belanghebbende desgevraagd de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, heeft de inspecteur terecht de informatiebeschikking, afgegeven. Het hof zal bepalen dat belanghebbende een termijn wordt gegeven om alsnog aan de informatiebeschikking te voldoen.

4.25.

Al het overige door belanghebbende gestelde kan niet tot een ander oordeel leiden.

Tussenconclusie

4.26.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.27.

Met dat wat hiervoor onder 2.8 en 2.9 is vermeld, heeft de inspecteur verwarring gezaaid over de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de naheffing over 2018. In die verwarring, samen met de schending van het motiveringsbeginsel, vindt het hof aanleiding de inspecteur te gelasten het griffierecht in hoger beroep (€ 548) aan belanghebbende te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.28.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing

Het hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;

- bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt;

- bepaalt dat belanghebbende de in de informatiebeschikking gevraagde informatie alsnog aan de inspecteur kan verstrekken binnen een termijn van twee maanden vanaf de dag waarop deze uitspraak is gedaan.

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

N.A. de Grave J.M. van der Vegt

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl ).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Voetnoten

1. Op grond van artikel 6, lid 2, letter b, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

2. Vgl. bijvoorbeeld Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, r.o. 2.4.2.

3. Zie artikel 6, lid 2, letter a, Wet LB.

4. Vgl. Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498.

5. Vgl. Hoge Raad 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849 en Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148

6. Artikel 3:46 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

7. Artikel 3:47 Awb.