Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummers: 20/00738 tot en met 20/00741
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 26 november 2020, nummers BRE 17/1364 tot en met 17/1367, in het geding tussen de inspecteur en
[belanghebbende 1] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: [belanghebbende 1] ,
[belanghebbende 2] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: [belanghebbende 2] ,
( [belanghebbende 1] en [belanghebbende 2] worden hierna samen aangeduid als belanghebbenden)
en
de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
hierna: de minister.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011 en 2012 aan belanghebbenden opgelegd. Tevens is bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente (hierna: rente) in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de in 1.1 aangehaalde aanslagen verminderd, de inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van twee maal € 1.583 respectievelijk € 2.417, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 1.376 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van twee maal € 46 aan belanghebbenden vergoedt.
1.4.
De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.
1.5.
De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbenden.
1.6.
De zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] , als gemachtigden van belanghebbenden, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn de zaken van belanghebbenden gelijktijdig behandeld.
1.7.
Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
1.8.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.9.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbenden zijn gehuwd en woonachtig in Nederland.
2.2.
[belanghebbende 2] heeft op 22 juli 1987 [N.V. 1] opgericht, een naamloze vennootschap naar het recht van Curaçao. [N.V. 1] had een belang van 49% in een eveneens naar het recht van Curaçao opgerichte en aldaar gevestigde vennootschap, [N.V. 2] , die op haar beurt alle aandelen hield in [B.V. 1] De overige 51% van de aandelen in [N.V. 2] behoorden (middellijk) toe aan [A] (hierna: [A] ). De naam [N.V. 1] is op 30 oktober 1987 gewijzigd in [N.V. 3] .
2.3.
Op 31 december 1999 is door [N.V. 4] , gevestigd te Curaçao, [stichting] (hierna: de [stichting] ) opgericht. In de ‘Articles of Incorporation’ is onder meer het volgende bepaald:
“
PURPOSE
PURPOSE
Article 2
1. The purpose of the foundation is to preserve and manage assets [...] for the ultimate benefit of the members of the family who are beneficiaries.
(..)
MANAGEMENT
Article 3
(…)
3. Any vacancies and/or additions to the Board of Directors shall be filled by the beneficiaries.
(…)
FINAL STATEMENT
The first director shall be:
[N.V. 5] , established in Curaçao”.
De naam [N.V. 5] (hierna: [N.V. 5] ) is later gewijzigd in [naam] (hierna: [naam] ).
2.4.
In februari 2000 hebben [N.V. 5] als “manager” en belanghebbenden als “Founder” een managementovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst is onder meer het volgende overeengekomen:
“Liability
Article III
Neither the manager nor any of its directors, officers or employees shall be liable towards the Foundation (hof: de [stichting] ) for any action lawfully taken or omitted to be taken by it or them thereunder or in connection herewith, except for its own or their own gross negligence or misconduct.
Indemnity
Article IV
The Founder shall safeguard the manager, its directors, officers and employees and keep them harmless from any claim, which -rightly or wrongly- may be made against the manager, its directors, officers or employees arising from or connected with the manager’s performance under this agreement, unless in the event of gross negligence or willful misconduct of the manager, or any of its directors, officers or employees.
The Foundation (hof: de [stichting] ) will reimburse the management for any costs and expenses, including lawyer’s fees in connection with such a claim.”.
2.5.
Op 26 april 2000 hebben de [stichting] en [N.V. 6] een
indemnity lettergetekend. Namens de [stichting] hebben getekend: [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] .
indemnity lettergetekend. Namens de [stichting] hebben getekend: [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] .
2.6.
Op 26 april 2000 heeft [N.V. 5] als bestuurder of algemeen gevolmachtigde van de [stichting] volmacht verleend aan [belanghebbende 2] met betrekking tot de bankrekening van de [stichting] . In de volmacht heeft [N.V. 5] het recht verleend aan [belanghebbende 2] om:
“in the name of the Accountholder (hof: de [stichting] ) exercise all rights of the Accountholder in relation to the account held with [N.V. 6] , Curaçao Branch (‘the Bank’), account number [nummer] (the ‘Account’) including, without limitation, withdrawing and depositing monies, effecting payments and remittance of funds (whether directly or by way of issuing checks or notes or similar instruments), without any limitation as to individual or aggregate amounts or limitation to the amount available in the Account on the date hereof and up to the maximum overdraft facility available with respect to the Account, if any.”.
2.7.
Op 2 november 2000 heeft [belanghebbende 2] de aandelen in [N.V. 3] . geschonken aan de [stichting] .
2.8.
[N.V. 3] . is op 20 april 2001 ontbonden.
2.9.
Op 25 november 2003 heeft [A] , namens [N.V. 2] , via fax het volgende bericht aan [N.V. 5] gestuurd:
“Zoals je van [B] al begrepen hebt, willen we een aantal wijzigingen doorvoeren die uiteindelijke moeten leiden tot uitgifte/plaatsing van (nieuwe) aandelen aan/bij [N.V. 7] (…).
In overleg met onze adviseurs dienen daarvoor de volgende stappen te worden ondernomen:
1. Verlaging van het vermogen in de N.V. door middel van het uitkeren van dividenden.
2. Het verstrekken van achtergestelde leningen door de huidige aandeelhouders aan de N.V.
3. Wijziging van de statuten t.a.v. de rechten die aan de letteraandelen zijn verbonden.
4. De uitgifte/plaatsing van (nieuwe) aandelen die voor 49% geplaatst zullen worden bij [N.V. 7] (…).
(…).
We zullen verder alles formaliseren via verzoekschriften aan de stichtingsbesturen en Resolutie van de algemene vergadering van aandeelhouders in de N.V.”.
2.10.
Op 11 december 2003 heeft bij [N.V. 2] een herstructurering plaatsgevonden. Daarbij zijn de bestaande aandelen ingetrokken en zijn letteraandelen uitgegeven. De [stichting] heeft een belang van 24% verkregen bestaande uit 480 gewone aandelen A. Een belang van 25% bestaande uit letteraandelen D is verkregen door [N.V. 8] , een dochtermaatschappij van [B.V. 2] , waarvan [belanghebbende 2] de enig aandeelhouder en bestuurder is. De (middellijk) door [A] gehouden aandelen in [N.V. 2] zijn eveneens verletterd en herverdeeld. Verder is de naam van [N.V. 2] gewijzigd in [N.V. 9] .
2.11.
Op 6 juli 2004 heeft [C] van [naam] het volgende verklaard en besloten:
“(…)n aanmerking nemende dat:
Op 1 december 2003 de algemene vergadering van Aandeelhouders een besluit heeft genomen om het Maatschappelijk kapitaal van de vennootschap te wijzigen;
Op 9 december 2003 besloten is om extra aandelen uit te geven door de vennootschap;
In genoemde resoluties een aantal zaken niet zijn genoemd;
BESLUIT OM DE VOLGENDE VERKLARING AAN DE BESLUITEN TOE TE VOEGEN:
(…)
De houders van de nieuwe aandelen C en D zijnde [D] en [N.V. 8] dienen elk Euro 75.000 te voldoen aan [N.V. 2] ”.
2.12.
In 2007 zijn de aandelen in [B.V. 1] verkocht aan een derde.
2.13.
De voormalige adviseur van [belanghebbende 2] (hierna: de adviseur) heeft met zijn brief met dagtekening 23 december 2009 de inspecteur bericht dat [belanghebbende 2] gebruik wenst te maken van de inkeerregeling. [belanghebbende 2] heeft de inspecteur onder meer op de hoogte gesteld van de in 2.7 bedoelde schenking en daarbij vermeld dat de waarde van de aandelen [N.V. 3] .
f4.200.000 bedroeg.
f4.200.000 bedroeg.
2.14.
Naar aanleiding van de in 2.13 bedoelde brief heeft de inspecteur met betrekking tot de inbreng van vermogen in de [stichting] 23 vragen gesteld. De vragen 12 en 13 luiden als volgt:
“12. Het doel van de [stichting] is het bewaren en beheren van bezittingen ingebracht in de [stichting] ten behoeve van de uiteindelijke belanghebbende of zijn familieleden.
a. Wie is in dit verband als de uiteindelijk belanghebbende aan te merken?
b. Hoe weet (het bestuur van) de [stichting] dat er op een gegeven moment uitkeringen moeten worden gedaan (de ‘wanneer’-vraag), aan wie die uitkeringen moeten worden gedaan en tot welke bedrag er uitkeringen moeten worden gedaan? M.a.w. hoe en door wie wordt (het bestuur van) de [stichting] in dit opzicht gevoed?
13. Art. 3 van de oprichtingsakte van de [stichting] maakt het de begunstigden mogelijk het bestuur van de [stichting] te benoemen en te ontslaan. Bent u met mij van mening dat het bestuur dan wel in een afhankelijkheidspositie verkeert ten opzichte van de begunstigden?
Indien u een andere mening bent toegedaan verzoek ik u een en ander uitvoerig te motiveren.”.
2.15.
In reactie op de in 2.14 bedoelde vragen heeft de adviseur in de brief van 27 mei 2010 onder meer het volgende geantwoord:
“12. a en b. Nu naar wij begrijpen een getekende Letter of Wishes ontbreekt, waaruit eventueel de uiteindelijk belanghebbenden kunnen worden afgeleid, neemt [naam] het standpunt in dat er momenteel geen uiteindelijk belanghebbenden zijn. Waar het gaat om het doen van uitkeringen merken wij het volgende op. De doelstelling van de stichting is: “to preserve and manage assets contributed to the [naam] for the ultimate benefit of the members of the family who are beneficiaries.” Uitkeringen moeten passen binnen deze doelstelling. Het bestuur legt de doelstelling aldus uit dat de Stichting moet handelen in het belang van de familie van de begunstigden als collectief. Met name door het ontbreken van een toevoeging in de doelstelling als: “and/or an individual member.” Indien het bestuur bijvoorbeeld een verzoek van de heer [belanghebbende 2] , als founder en inbrenger, zou inwilligen om als begunstigde te worden aangemerkt, zou de heer [belanghebbende 2] vervolgens om een uitkering kunnen verzoeken. Alvorens tot uitkering over te gaan, zal het bestuur zich ervan dienen te vergewissen dat deze uitkering in het belang van de familie [belanghebbende 2] als collectief is. Het bestuur heeft hierbij een zelfstandige bevoegdheid en verantwoordelijkheid. Ook overigens kunnen moverende redenen zich tegen uitkering verzetten. Twee voorbeelden die zich concreet hebben voorgedaan zijn de volgende. In 2006 heeft de heer [belanghebbende 2] een verzoek gedaan tot overboeking van een bedrag van € 20.000 op een bankrekening in [plaats 1] ten behoeve van een zakenpartner in Oost-Europa. Wij hebben het ‘telephone call report’ hiervan bijgevoegd (…). Daarnaast heeft de heer [belanghebbende 2] een verzoek gedaan om een rekening te openen bij [E] te [plaats 2] . Dit verzoek hebben wij bijgevoegd als bijlage 10. Aan beide verzoeken is door [naam] om haar moverende redenen geen uitvoering gegeven. Dit alles illustreert dat de heer [belanghebbende 2] over het in [stichting] ingebrachte vermogen niet meer kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Er hebben sinds de oprichting geen uitkeringen vanuit [stichting] plaatsgevonden.
13. Er zijn momenteel geen begunstigden die de bevoegdheden genoemd in de artikelen 3, 4 en 7 van de oprichtingsakte kunnen uitoefenen. Op basis van de oprichtingsakte kan [naam] -bij afwezigheid van begunstigden- niet worden ontslagen als bestuurder.”.
Bij de brief van 27 mei 2010 is een brief van [naam] van 23 februari 2010 aan de adviseur gevoegd, waarin de in 2.14 bedoelde vragen door [naam] als volgt zijn beantwoord:
“12. Er zijn momenteel geen begunstigden.
a. Ten overvloede melden we dat de heer en mevrouw [belanghebbende 2] de oprichtingsbevoegdheid hebben gekregen en dat het niet leidt tot het worden van de uiteindelijke begunstigden.
b. Er zijn momenteel geen begunstigden. [naam] is degene die alleen bevoegd is.
13. Artikel 3 praat niet over het ontslaan van het bestuur wel over aanvulling van het Bestuur. Bij een aanvulling kan het zittende/huidige bestuur gebruik maken van artikel 7b en uit eigen beweging aftreden. Er zijn momenteel geen begunstigden.”.
2.16.
[N.V. 9] . heeft in de jaren 2011 en 2012 dividenden uitgekeerd aan de [stichting] van respectievelijk € 230.400 en € 321.600.
2.17.
De [stichting] heeft in 2011 een verlies geleden van NAF 607.872. Over het jaar 2012 is een winst geboekt van NAF 463.855, dat volledig is verrekend met het verlies van 2011.
2.18.
Op 27 maart 2012 is namens de [stichting] een ‘verzoek tot aanwijzing doelvermogen’ gedaan bij de belastingautoriteiten van Curaçao. In het verzoek is het volgende vermeld:
“Wij verzoeken u [stichting] aan te merken als een doelvermogen in de zin van artikel 1B, eerste lid van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (hierna: LvWB). [stichting] zal op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel a LvWB binnenlands belastingplichtig zijn voor de winstbelasting en op grond van artikel 4, vijfde lid LvWB effectief belast zijn tegen een winstbelastingtarief van 10%. Wij verzoeken u de status van doelvermogen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 te verlenen.”.
De belastingautoriteiten van Curaçao hebben het verzoek voor akkoord getekend.
2.19.
Bij e-mail van 8 mei 2012 heeft de adviseur het volgende bericht aan [naam] gezonden:
“Ik heb vanochtend een bespreking met de heer en mevrouw [belanghebbende 2] gehad. Zij gaan definitief akkoord met het compromisvoorstel en met het liquideren van de [stichting] . Zou jij in dit kader de voorbereidingen voor de liquidatie in gang willen zetten. (…) Vanuit een Nederlands fiscaal perspectief is het, zoals gezegd, eigenlijk alleen van belang dat er maar 1 uitkering aan de heer [belanghebbende 2] kan plaatsvinden.”.
2.20.
Op 31 mei 2012 heeft de [stichting] de in haar bezit zijnde aandelen in [N.V. 9] . verkocht aan [N.V. 8]
2.21.
Begin juni 2012 hebben belanghebbenden een vaststellingsovereenkomst gesloten met de inspecteur. In deze overeenkomst is vastgelegd dat zij overeenstemming hebben bereikt over de wijze waarop de gerechtigdheid van belanghebbenden in de [stichting] in de heffing van IB/PVV 2001 tot en met 2009 moet worden betrokken. Belanghebbenden en de inspecteur zijn overeengekomen dat een bedrag van € 2.300.000 aan enkelvoudige IB/PVV wordt geheven in één navorderingsaanslag IB/PVV 2004.
2.22.
Op 12 juni 2012 is de [stichting] ontbonden. De liquidatiebalans ziet er als volgt uit:
€
€
Effecten
7.910.337
Bestemmingsreserve
9.388.285
Overlopende activa
71.354
Batig saldo
202.592
Liquide middelen
1.615.800
Overige schulden
6.614
9.597.491
9.597.491
Tot het dossier behoort een interne e-mail van de adviseur van 15 juni 2012 over de liquidatie van de [stichting] . In deze e-mail is onder meer het volgende vastgelegd:
“Woensdag gesproken met [G] inzake [stichting] . Gevraagd naar de status van de liquidatie. Zij meldde dat zij de liquidatie dinsdag in gang heeft gezet. Nogmaals benadrukt dat er in totaal maar 1 (liquidatie)uitkering mag zijn. Zij heeft bevestigd dat dit het geval is.
Opgemerkt dat de vaststellingsovk nu door alle partijen is ondertekend zodat het nu wachten is op de oplegging van de navorderingsaanslag waarna [B] 4 weken de tijd heeft om te betalen. De liquidatie zou volgens [G] ruim op tijd afgerond moeten zijn.”.
Belanghebbenden hebben een liquidatie-uitkering ontvangen. De liquidatie-uitkering bestond uit effecten en liquide middelen.
2.23.
Op 23 oktober 2012 is op verzoek van [belanghebbende 2] [F] te Curaçao opgericht.
2.24.
Belanghebbenden hebben gezamenlijk aangiften gedaan over de jaren 2011 en 2012. [belanghebbende 2] heeft de volgende inkomens (€) aangegeven:
Jaar
Belastbaar inkomen
uit werk en woning
Belastbaar inkomen
uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen
uit sparen en beleggen
2011
38.256
nihil
57.53
2012
6.774
nihil
56.355
[belanghebbende 1] heeft in 2011 en 2012 geen belastbaar inkomen aangegeven. De inspecteur heeft aan belanghebbenden vragen gesteld met betrekking tot de aangiften IB/PVV 2011 en 2012.
2.25.
De inspecteur is bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 afgeweken van de ingediende aangiften. Daarbij zijn de correcties ten aanzien van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en uit sparen en beleggen (box 3) gelijkelijk tussen belanghebbenden verdeeld.
2.25.1.
De aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 zijn als volgt vastgesteld (€):
Jaar
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Rente
2011
38.256
509.2
234.602
16.341
2012
6.774
264.029
233.759
11.458
2.25.2.
De aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 zijn als volgt vastgesteld (€):
Jaar
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Rente
2011
nihil
509.2
177.072
16.202
2012
nihil
264.029
175.712
11.221
2.26.
In de LANDSVERORDENING van de 21ste december 2011 tot wijziging van (…) de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (…) is het volgende vermeld:
“Artikel III
De Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt als volgt gewijzigd:
A. (…)
B. Na artikel 1A wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel 1B
1. Voor de toepassing van deze landsverordening wordt onder doelvermogen verstaan een stichting particulier fonds welke op een daartoe aan de Inspecteur gedaan verzoek als zodanig is aangewezen.
2. De Inspecteur beslist binnen twee maanden na ontvangst van een verzoek als bedoeld in het eerste lid bij voor bezwaar vatbare beschikking. Indien de beschikking als hiervoor bedoeld niet binnen de termijn, genoemd in de eerste volzin, wordt verzonden, wordt het verzoek geacht te zijn ingewilligd.
3. Bij inwilliging van het verzoek, bedoeld in het eerste lid, geldt zulks met ingang van het jaar volgend op het jaar waarin het verzoek is gedaan, met dien verstande dat ingeval het verzoek is gedaan binnen drie maanden na de oprichting, respectievelijk instelling, zulks geldt met ingang van de datum van oprichting dan wel instelling. De aanwijzing van de Inspecteur, bedoeld in het eerste lid, geldt voor tenminste drie volledige boekjaren. Deze bepaling is van overeenkomstige toepassing bij verplaatsing van een stichting particulier fonds naar Curaçao.
4. Indien een stichting particulier fonds wordt aangemerkt als doelvermogen, is artikel 3, vierde lid, van overeenkomstige toepassing.
5. Op schriftelijk verzoek kan de aanwijzing van de Inspecteur worden ingetrokken, waardoor een stichting particulier fonds niet langer als doelvermogen wordt aangemerkt.
Het tweede lid is van overeenkomstige toepassing. Bij inwilliging van dit verzoek geldt zulks met ingang van het boekjaar volgend op het jaar waarin het verzoek is gedaan of het eerste boekjaar nadat de in het derde lid bedoelde termijn is verstreken indien dat later is.
6. Indien een stichting particulier fonds niet langer wordt aangemerkt als doelvermogen is artikel 3, vijfde lid, van overeenkomstige toepassing.
(…)
Artikel XVII
Een stichting particulier fonds welke als zodanig is opgericht voor de datum van inwerkingtreding van deze landsverordening kan binnen drie maanden na inwerkingtreding van deze landsverordening schriftelijk aan de Inspecteur een verzoek als bedoeld in artikel 1B, eerste lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 indienen. In dat geval wordt aan de inwilliging van het verzoek terugwerkende kracht verleend tot 1 januari 2011.”.
3.Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Moeten de bezittingen van de [stichting] worden toegerekend aan [belanghebbende 2] , omdat hij feitelijk heeft kunnen beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het zijn eigen vermogen?
Indien vraag a ontkennend wordt beantwoord: is artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 van toepassing?
Indien vraag b bevestigend wordt beantwoord: is sprake van een vervreemding van de aandelen [N.V. 9] . als bedoeld in artikel 4.16, lid 1, letter f of letter g, van de Wet IB 2001?
Indien vraag c ontkennend wordt beantwoord: is sprake van fraus legis?
Heeft de rechtbank, bij de berekening van de vergoeding van immateriële schade, er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat de behandeling van de bezwaarschriften ernstig is vertraagd door de late reactie van belanghebbenden op correspondentie van de inspecteur?
3.2.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank. Voor de cijfermatige conclusies in de te onderscheiden scenario’s verwijst de inspecteur naar bijlagen 48 en 49 bij de motivering van het hoger beroep. Verder concludeert de inspecteur dat de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van immateriële schade te hoog is.
3.3.
Belanghebbenden concluderen primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Ingeval van gegrondverklaring van het hoger beroep verklaren belanghebbenden zich akkoord met de cijfermatige conclusies van de inspecteur zoals weergegeven in de hiervoor bedoelde bijlagen 48 en 49.
4.Gronden
Vooraf
4.0.1.
Belanghebbenden hebben ter zitting het standpunt ingenomen dat de Belastingdienst in het bezit is van interne stukken, die de inspecteur met een beroep op artikel 8:29 Awb geheim heeft gehouden. Minimaal één van deze stukken ziet volgens belanghebbenden op een emailwisseling tussen de inspecteur en de “kennisgroep 10a Vpb”. Deze berichtgeving van de kennisgroep had een voor de inspecteur (in deze procedures) ongunstige inhoud. Op basis van een recente uitspraak van de rechtbank Rotterdam [1] zijn belanghebbenden van mening dat de correspondentie tussen de inspecteur en de kennisgroep alsnog in het geding moet worden gebracht.
4.0.2.
De inspecteur heeft verklaard dat de door belanghebbenden bedoelde stukken niet zijn overgelegd aan de geheimhoudingskamer van de rechtbank en dat deze stukken zijn opgemaakt na de uitspraak van de rechtbank in de onderhavige procedures.
4.0.3.
Het hof heeft het verzoek van belanghebbenden tardief verklaard. Belanghebbenden hadden in een eerder stadium kunnen verzoeken die stukken in het geding te brengen en hebben geen valide reden aangevoerd waarom dat niet is gebeurd. Het alsnog overleggen van de stukken door de inspecteur zou meebrengen dat het vooronderzoek zou moeten worden heropend. Dat zou een aanzienlijke vertraging opleveren. Het hof is van oordeel dat het algemene belang van een doelmatige procesgang zwaarder weegt dan het belang van belanghebbenden bij de kennisneming van de bedoelde stukken. De eisen van een goede procesorde verzetten zich onder deze omstandigheden tegen honorering van het onderhavige verzoek van belanghebbenden.
Ten aanzien van het geschil
4.1.
De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbenden feitelijk hebben kunnen beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het hun eigen vermogen. Dat rechtvaardigt volgens de inspecteur de conclusie dat het vermogen van de [stichting] aan belanghebbenden moet worden toegerekend. Voor het rechtskader verwijst de inspecteur naar een arrest van de Hoge Raad [2] en een conclusie van Advocaat-Generaal Wattel [3] .
4.2.
Belanghebbenden stellen dat de bedoelde transparantierechtspraak niet van toepassing is. Volgens hen blijkt uit wetsgeschiedenis dat toerekening en behandeling anders dan op basis van het regime voor afgezonderd particulier vermogen zoals bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 niet mogelijk is.
Tussen partijen is buiten geschil dat de vraag of belanghebbenden feitelijk hebben kunnen beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het hun eigen vermogen moet worden betrokken op [belanghebbende 2] , omdat, als daarvan sprake is, het beschikken door [belanghebbende 2] plaatsvond en niet door [belanghebbende 1] .
4.3.
De rechtbank heeft de relevante wetsgeschiedenis als volgt geciteerd:
“4.6. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgenomen:5
“Afgezonderde particuliere vermogens hebben gemeen dat eigendomsbewijzen (aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten) ontbreken. De bezittingen en schulden maken niet langer deel uit van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen heeft afgezonderd. En zij behoren nog niet tot het vermogen van een of meer begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Maar daar ontbreekt het vaak aan: de begunstigden hebben verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde vermogen maar kunnen (nog) niets afdwingen.
(…)
Met «zweven» wordt bedoeld dat het afgezonderde vermogen bij geen enkele persoon in de belastingheffing wordt betrokken: niet bij degene die het heeft afgezonderd, niet bij het afgezonderde vermogen zelf en niet bij de begunstigden.
(…)
Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold.
(…)
Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld (…).
(…)
De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken.”,
waarbij in voetnoot 5 is vermeld:
“Memorie van toelichting; Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 9-11.”.
Het hof leidt, anders dan de rechtbank, uit deze wetsgeschiedenis niet af dat met de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 de transparantierechtspraak is achterhaald.
4.4.
Het hof is van oordeel dat artikel 2.14a Wet IB 2001 ‘slechts’ van toepassing is als sprake is van afgezonderd particulier vermogen. De vraag óf vermogen is afgezonderd, voor welke vraag de transparantierechtspraak van belang is, gaat vooraf aan de toepassing van dat wetsartikel.
Het gaat bij de transparantierechtspraak namelijk om de vraag of het vermogen van de als zodanig erkende rechtspersoon civielrechtelijk en feitelijk voldoende is afgescheiden van het vermogen van de oprichters/beleidsbepalers om die rechtspersoon ook fiscaalrechtelijk als de bezitter van het vermogen en de genieter van het inkomen te beschouwen. [4] Het is de transparantierechtspraak die (mede) antwoord geeft op de vraag of vermogen toerekenbaar is aan een persoon. Artikel 2.14a Wet IB 2001 is daarentegen van toepassing als moet worden geconcludeerd dat vermogen niet toerekenbaar is aan een persoon en er (dus) sprake is van zogenoemd “zwevend vermogen”.
Uit de wordingsgeschiedenis van dat wetsartikel kan, anders dan de rechtbank heeft overwogen, niets anders worden afgeleid. Met dat artikel heeft de wetgever weliswaar beoogd een sluitende regeling te treffen, maar slechts voor gevallen waarin een vermogensafzondering heeft plaatsgevonden. Bij beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware dat het eigen vermogen van belastingplichtigen is een vermogensafzondering niet aan de orde en de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 dus evenmin.
4.5.
Daarom ziet het hof zich voor de vraag gesteld of belanghebbenden konden beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het hun eigen vermogen, waarbij het erom gaat of [belanghebbende 2] heeft kunnen beschikken over dat vermogen in de hier bedoelde zin. Belanghebbenden betwisten dat [belanghebbende 2] feitelijk heeft kunnen beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het zijn eigen vermogen. Weliswaar was [belanghebbende 2] in bepaalde situaties betrokken bij de besluitvorming, maar de daadwerkelijke zeggenschap over de [stichting] lag volgens belanghebbenden bij [N.V. 5] respectievelijk [naam] .
4.6.
Bij de beoordeling van de vraag of [belanghebbende 2] heeft kunnen beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het zijn eigen vermogen, gaat het erom of het vermogen van de [stichting] voldoende is afgescheiden van het vermogen van [belanghebbende 2] om de [stichting] ook fiscaalrechtelijk als de bezitter van het vermogen en de genieter van het inkomen te beschouwen. Bij de beoordeling daarvan acht het hof van belang: [5]
de statuten en overige institutionele documentatie van de rechtspersoon;
de overige (contractuele) juridische verhoudingen tussen de rechtspersoon en zijn oprichters/beleidsbepalers;
de wijze waarop aan die documenten en contracten in de werkelijkheid uitvoering is of wordt gegeven.
4.7.
Het hof slaat verder acht op de algemene kenmerkende karakteristieken van trusts , zoals blijkend uit de trustarresten van de Hoge Raad. [6] Deze arresten betroffen irrevocable discretionary trusts , waarbij een settlor goederen onder trustverband brengt, over welk vermogen de settlor de beschikkingsmacht heeft verloren. De goederen zijn eigendom van de trustee, maar het trustvermogen is afgescheiden van het overige vermogen van de trustee, die bevoegdheden ter zake van de goederen slechts mag uitoefenen ten behoeve van de beneficiaries, zodat het trustvermogen voor de trustee geen vermogenswaarde heeft. De beneficiaries hebben slechts een verwachting dat te eniger tijd uitkeringen aan hen zullen worden gedaan, maar hebben geen (voorwaardelijk) recht op een uitkering. De protector, ten slotte, heeft met betrekking tot het functioneren van de trust vergaande bevoegdheden verkregen, maar heeft geen enkel recht met betrekking tot de trustgoederen. In deze constellatie kan het onder trustverband gebrachte vermogen voor de inkomstenbelastingheffing aan geen der bij de trust betrokken personen worden toegerekend en is sprake van hiervoor genoemd zwevend vermogen.
4.8.
Met een [stichting] als de onderhavige kan een vergelijkbare vermogensrechtelijke situatie tot stand worden gebracht als met de trusts die in de trustarresten aan de orde waren. Aan de onderhavige [stichting] kleeft echter een wezenlijk manco omdat gedurende het bestaan van de [stichting] op geen enkel moment beneficiaries zijn aangewezen. Hoewel [N.V. 5] respectievelijk [naam] , de “trustee”, conform de regels betreffende de [stichting] gehouden was het in de [stichting] ondergebrachte vermogen te beheren met het oog op de belangen van (toekomstige) beneficiaries, heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat zij desalniettemin enkel hebben gehandeld overeenkomstig de wensen van [belanghebbende 2] , die op geen enkel moment als beneficiary is aangewezen. Het hof acht voorts aannemelijk dat de werkzaamheden van [N.V. 5] en [naam] die van normaal bancair vermogensbeheer niet te buiten zijn gegaan. Alle wezenlijke besluitvorming met betrekking tot het in [stichting] ondergebrachte vermogen vindt plaats door [belanghebbende 2] . De werkzaamheden van [N.V. 5] en [naam] zijn beperkt gebleven tot het formaliseren van wat nodig was om uitvoering te geven aan de wensen van [belanghebbende 2] .
Zo heeft de herstructurering bij [N.V. 2] in 2003 plaatsgevonden op initiatief en verzoek van [belanghebbende 2] (en [A] ) (zie 2.9 en 2.10). Uit niets wordt duidelijk dat [naam] zich heeft vergewist van de voorwaarden waaronder de herstructurering zou plaatsvinden. Op basis van de in 2.11 bedoelde verklaring lijkt het tegendeel aannemelijk, namelijk dat [naam] het door [A] gedane verzoek om herstructurering klakkeloos heeft gevolgd en pas achteraf hiaten heeft gerepareerd.
Verder heeft de liquidatie van de [stichting] in 2012 op verzoek van [belanghebbende 2] plaatsgehad (zie 2.19 en 2.22); hij had immers geld nodig om de uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeiende navorderingsaanslag IB/PVV 2004 te kunnen betalen. De bij de liquidatie van de [stichting] aanwezige effecten en liquide middelen zijn aan [belanghebbende 2] uitgekeerd. Indien [naam] daadwerkelijk bevoegd zou zijn geweest om het vermogen te beheren met het oog op toekomstige beneficiaries, valt niet in te zien waarom [naam] (zonder enig kenbaar bezwaar) heeft meegewerkt aan de liquidatie van de [stichting] . Het dossier biedt dan ook geen enkel aanknopingspunt voor de aanname dat [naam] , conform de doelstelling van de [stichting] (zie 2.3), de belangen van de (toekomstige) beneficiaries zou behartigen. Het is, integendeel, aannemelijk dat [N.V. 5] en [naam] uitsluitend de belangen van [belanghebbende 2] hebben behartigd, zonder dat [N.V. 5] en [naam] daadwerkelijk de beschikkingsmacht over het door [belanghebbende 2] aan de [stichting] overgedragen vermogen hebben verkregen.
Dat wordt ondersteund door het feit dat de aansprakelijkheid van [N.V. 5] en [naam] uiterst beperkt is (zie 2.4). Ook is de beperkte vergoeding voor de werkzaamheden een aanwijzing dat [naam] slechts administratieve werkzaamheden heeft verricht, niet de daadwerkelijke beschikkingsmacht over het vermogen van de [stichting] had en geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid had. Dat [naam] administratieve werkzaamheden heeft verricht wordt bovendien bevestigd door de urenstaten. Voor zover belanghebbenden stellen dat die urenstaten niet compleet zijn, is het hof van oordeel dat het op de weg van belanghebbenden had gelegen om de ontbrekende staten in het geding te brengen. Belanghebbenden hebben gesteld dat (i) [naam] de bankrekeningen heeft geopend, beheerd en gesloten en de vermogensbeheerscontracten heeft gesloten, (ii) [naam] als enige tekeningsbevoegd was op de rekening, (iii) [naam] alle betalingen heeft gedaan, (iv) [naam] de bankafschriften en de vermogensoverzichten ontving, (v) de bankpassen, indien die aanwezig waren, in het bezit van [naam] waren, (vi) [naam] al deze jaren als enige contact heeft onderhouden met de bank en (vii) alleen [naam] toegang had tot de bankrekeningen van de [stichting] . Dit zijn echter bij uitstek administratieve werkzaamheden dan wel normaal bancair vermogensbeheer.
4.9.
Aan het voorgaande doet niet af dat [naam] geen uitvoering heeft gegeven aan twee verzoeken van [belanghebbende 2] . Het betreft het verzoek om een rekening te openen bij [E] in [plaats 2] en het verzoek om een bedrag van € 20.000 over te boeken op een bankrekening in [plaats 1] ten behoeve van een zakenpartner in Oost-Europa. Uit het dossier valt op geen enkele manier af te leiden waarom [naam] beide verzoeken heeft afgewezen. De enkele niet-inwilliging van deze twee verzoeken is onvoldoende voor een andere kwalificatie dan hiervoor gegeven.
4.10.
Gelet op het vorenstaande acht het hof aannemelijk dat [belanghebbende 2] is blijven beschikken over het vermogen van de [stichting] als ware het zijn eigen vermogen. Het hof is van oordeel dat het vermogen van de [stichting] onvoldoende is afgescheiden van het vermogen van [belanghebbende 2] om de [stichting] fiscaalrechtelijk als bezitter van het vermogen en de genieter van het inkomen te beschouwen. Vraag a moet bevestigend worden beantwoord. Voor dat geval is niet in geschil dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. De uitspraak op bezwaar betreffende de aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag IB/PVV 2012 blijft in stand. Partijen zijn het erover eens dat de overige uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd en dat de onderliggende aanslagen IB/PVV als volgt moeten worden verminderd (€):
Belastingplichtige
Jaar
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
[belanghebbende 2]
2011
38.256
115.2
234.602
[belanghebbende 2]
2012
5.345
264.029
233.759
[belanghebbende 1]
2011
nihil
115.2
177.072
4.11.
Gelet op het voorgaande wordt aan de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet toegekomen. De vragen b tot en met d behoeven dus geen beantwoording.
4.12.
De rechtbank heeft aan belanghebbenden elk een vergoeding van immateriële schade van € 4.000 toegekend, waarvan € 1.583 voor rekening van de inspecteur komt en € 2.417 voor rekening van de Staat.
4.13.
De inspecteur stelt dat de rechtbank, bij de berekening van de vergoeding van immateriële schade, er ten onrechte geen rekening mee heeft gehouden dat de behandeling van de bezwaarschriften ernstig is vertraagd door de late reactie van belanghebbenden op correspondentie van de inspecteur. De gemachtigde heeft namelijk pas op 24 augustus 2016 inhoudelijk gereageerd op de brief van 15 september 2015. Bovendien heeft de gemachtigde pas op 23 december 2016 gereageerd op het verslag van het hoorgesprek, dat de inspecteur op 13 oktober 2016 naar de gemachtigde heeft gestuurd. Belanghebbenden hebben weersproken dat een aan hen te wijten ernstige vertraging is ontstaan. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen.
Tussenconclusie
4.14.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 Awb. Het hof laat de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen in stand. De aanslagen, met uitzondering van de aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag IB/PVV 2012, hadden immers hoe dan ook moeten worden verminderd.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding;
- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep tegen de aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag IB/PVV 2012 ongegrond;
- verklaart het tegen de overige uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 en de aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag IB/PVV 2011;
- vermindert de aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslag IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.256, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 115.200 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 234.602;
- vermindert de aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.345, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 264.029 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 233.759;
- vermindert de aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 115.200 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 177.072;
- vermindert de beschikkingen heffingsrente en belastingrente evenredig.
De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 december 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op 7 december 2022 aangetekend aan partijen verzonden.
De griffier, De voorzitter,
M.M. Stassen-Kanters P.C. van der Vegt
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.