Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
30 oktober 1985.
nr. 22.715
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 23 november 1983 betreffende de hem voor het jaar 1975 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 23 november 1983 betreffende de hem voor het jaar 1975 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1975 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 155.538,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt:
Bij notariële akte van 5 februari 1962, verleden ten overstaan van notaris [A] te ‘s-Gravenhage, heeft [B] , weduwe van [X] , de te [Z] gevestigde stichting [C] ’’ opgericht en daartoe uit haar vermogen een bedrag van ƒ 2.000,-- afgezonderd.
De statuten van deze stichting zijn sedert de oprichting niet gewijzigd. Zij luiden als volgt:
‘’Artikel 1. De stichting draagt de naam: ‘’ [C] ’’ en is gevestigd te [Z] . Zij is in het leven geroepen voor onbepaalde tijd.
Art. 2. De stichting stelt zich ten doel het verlenen van materiele bijstand voor noodzakelijk levensonderhoud, kosten van studie, van ziekte, enzovoort, aan de nakomelingen van de oprichtster, alsmede aan hun weduwen of weduwnaars. Onder het doel van de stichting valt ook het verstrekken van giften aan instellingen, welke een soortgelijk of aanverwant doel hebben.
In het geval de in de eerste alinea vermelde nakomelingen zouden uitsterven, zal de bijstand verleend worden aan de andere familieleden van de oprichtster, alsmede aan die van wijlen haar echtgenoot en hun weduwen of weduwnaars.
Artikel 3. Voor ondersteuning komen in aanmerking:
A. Bij behoeftigheid: de behoeftige; B. Bij studie: de student of degene die de kosten geheel of gedeeltelijk draagt; C. In geval van ziekte: de zieke of degene die de kosten van de ziekte geheel of gedeeltelijk draagt; D. In geval van overlijden: de erfgenamen van de overledene te wier laste de begrafeniskosten komen; E. In geval van geboorte: de jonggeborene en/of zijn ouders; F. In geval van huwelijk: de bruid of de bruidegom en/of haar of zijn ouders.
Artikel 4. Het bestuur is bevoegd een uitkering te weigeren zonder opgaaf van redenen, ook al voldoet de aanvrager aan alle vereisten voor een uitkering.
Het bestuur is bevoegd, wanneer het tot het doen van een uitkering besluit, deze met inachtneming van het vorenstaande op het bedrag te bepalen, hetgeen hem goeddunkt.
Artikel 5. Degene die voor steun in aanmerking wenst te komen, meldt zich daartoe schriftelijk bij het bestuur. Is hij minderjarig, dan kan zijn wettelijke vertegenwoordiger de aanmelding doen. Op een aanvrage tot uitkering beslist het bestuur binnen drie maanden na ontvangst van een verzoek daartoe.
Artikel 6. De uitkeringen geschieden aan degene, aan wie de uitkering wordt toegekend, of wanneer deze minderjarig is, eventueel aan de wettelijke vertegenwoordiger. Zij kunnen echter met goedvinden van de wettelijke vertegenwoordiger van de betrokkene, of in geval van meerderjarigheid van deze zelf, aan hem of haar, die de kosten welke ontstaan zijn door het feit ter zake waarvan de uitkering wordt toegekend, heeft voorgeschoten, mits de naam van deze tevoren aan het bestuur is opgegeven en het bestuur zich bereid heeft verklaard aan deze persoon de uitkering te doen.
Artikel 7. Het bestuur der stichting is opgedragen aan een bestuur bestaande uit een of meer leden, hetwelk de stichting in en buiten rechte vertegenwoordigt.
Voor de eerste maal wordt tot bestuurslid benoemd de zoon van de oprichtster, [D] geboren te [Q] op [geboortedatum] negentienhonderd vier en twintig. Elk bestuurslid is verplicht na zijn infunctietreding een opvolger te benoemen.
Bij ontstentenis van alle bestuursleden kan door elke belanghebbende een verzoekschrift worden ingediend bij de voorzitter van de Kamer van Koophandel te [Z] , tot benoeming van een of meer bestuursleden. Daarbij zal de voorkeur moeten worden gegeven aan de oudste daartoe bereid zijnde, Groskamp geheten nakomeling.
Tot bestuursleden kunnen alleen benoemd worden te goeder naam en faam bekend zijnde personen boven de leeftijd van vijf en twintig jaren.
Een bestuurslid houdt op bestuurder te zijn in geval van overlijden of bedanken of indien hij om welke reden ook, de beschikking over zijn vermogen verliest.
Artikel 8. Het bestuur is bevoegd tot al datgene wat een goed en deugdelijk beheer der stichting vereist.
Artikel 9. Het vermogen van de stichting bestaat uit:
a. het stamkapitaal;
b. erfstellingen, legaten en schenkingen;
c. jaarlijkse bijdragen, zomede het saldo der inkomsten en uitgaven van het kapitaal over elk boekjaar;
d. alle andere inkomsten.
Erfstellingen mogen slechts worden aanvaard onder het voorrecht van de boedelbeschrijving.
Artikel 10. De bestuursleden kunnen elk als beloning voor hun beheer een redelijk bedrag per jaar en een vergoeding voor elke bijgewoonde vergadering genieten, zonder dat zulks mag uitgroeien tot het doen van uitkeringen aan zich zelf.
Artikel 11. Het bestuur verstrekt eenmaal per jaar, uiterlijk op een april, inzage van de bescheiden der stichting aan belanghebbenden, (de personen bedoeld in het eerste lid van artikel 2) doch alleen op hun verzoek. De datum en de plaats waarop dit geschied worden door het bestuur bepaald.
Artikel 12. Indien de voorzitter van de Kamer van Koophandel te [Z] mocht weigeren de hem in het artikel 7 verleende Pro bevoegdheid uit te oefenen, zal de Arrondissementsrechtbank te [Z] op verzoekschrift van een of meer belanghebbenden bevoegd zijn de nodige voorzieningen te treffen.
Artikel 13. Wanneer in de loop van de tijd van het bestaan van de stichting mocht blijken, dat deze statuten niet meer letterlijk kunnen nageleefd worden, zullen de bestuursleden, mits wanneer er meerdere bestuursleden zijn met algemene stemmen in een voltallige vergadering, daarin zulke wijzigingen kunnen brengen als zij zullen vinden te behoren, des echter, dat het doel der stichting onveranderd in het oog worde gehouden en mits de wijzigingen schriftelijk zijn goedgekeurd, door drie/vierde van de in het artikel 2 bedoelde Pro meerderjarige nakomelingen.
Artikel 14. Wanneer aan het bestuur mocht blijken, dat de stichting geen redenen van bestaan meer heeft en de toestand waarop deze mening is gegrond, reeds geruime tijd bestaat, kan het bestuur wanneer er meerdere bestuursleden zijn bij een met algemene stemmen daartoe genomen besluit de stichting opheffen, mits met toestemming van drie/vierde van de in artikel 2 bedoelde Pro meerderjarige nakomelingen. Het dan nog aanwezige vermogen zal in gelijke delen toevallen aan alle nakomelingen van de oprichtster.
Gelijke verdeling van het alsdan nog aanwezige vermogen zal geschieden wanneer de rechter om welke reden dan ook de ontbinding der stichting mocht uitspreken.
Artikel 15. In alle gevallen, waarin niet in deze statuten is voorzien, beslist het bestuur’’.
Belanghebbende is het enige kind van genoemde oprichtster van de [C] (de stichting). Hij is gehuwd en hij en zijn echtgenote hebben twee studerende kinderen, geboren in 1953 en 1956.
Van de aanvang af tot heden is belanghebbende als enige bestuurder van deze stichting opgetreden. Hij heeft daarvoor geen beloning genoten en tot nu toe zijn door de stichting ook nimmer uitkeringen gedaan.
Volgens de per 31 december 1975 opgemaakte balans van de stichting was het stichtingsvermogen per die datum als volgt samengesteld:
Activa:
Bankier
f. 7.104,06
Effecten
f. 292.571,-
f. 299.675,06
Passiva:
Crediteuren
-,-
Zuiver vermogen
f. 299.675,06
f. 299.675,06.
(De waardering van de effecten geschiedt tegen nominale waarde. Omrekeningskoersen: 1$= ƒ. 2,50, 1 DM = ƒ. 1,-- Obligo ƒ. 8.100,--).
De inkomsten en uitgaven van de stichting bedroegen in 1975 volgens de daarvan opgemaakte staat:
Inkomsten:
Vermogensvruchten
f. 41.650,59
Netto prevenue verkoop effecten
f. 18.064,29
Ontvangen periodieke uitkering
f. 700,--
Terug ontvangen voorschot
f. 355,--
f. 60.769,88.
Uitgaven:
Kosten
f. 779,02
Aankoop effecten
f. 51.321,82
Saldo
f. 8.669,04
f. 60.769,88.
Over het jaar 1975 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 113.966,58. Bij de aanslagregeling werd een periodieke uitkering van belanghebbende aan de stichting ten bedrage van ƒ. 700,-- niet in aftrek toegelaten. Tevens werden de vermogensvruchten van de stichting minus de kosten ten bedrage van — per saldo — ƒ 40.871,57 tot het inkomen gerekend, zodat het belastbaar inkomen werd vastgesteld op ƒ 155.538,15. Belanghebbendes beroep tegen de bijtelling van de periodieke uitkering in een eerder jaar is bij uitspraak van het hof van 19 april 1977 verworpen. Deze bijtelling is voor het onderhavige jaar niet in geschil. In geschil is thans uitsluitend of de inkomsten en kosten van de stichting tot voormeld saldobedrag van ƒ 40.871,57 als inkomsten van belanghebbende dienen te worden aangemerkt.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bijtelling van laatstgemeld bedrag bij zijn inkomen ten onrechte heeft plaatsgevonden. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden.
2.3. Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
dat partijen hun vorenomschreven standpunten doen steunen op de gronden welke daartoe zijn aangevoerd in de gedingstukken;
dat partijen aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting in hoofdzaak nog het navolgende hebben toegevoegd:
belanghebbendes gemachtigde:
De kinderen van belanghebbende hadden in 1975 geen inkomsten of vermogen van enig belang. Belanghebbende genoot kinderaftrek.
de inspecteur:
Ook voor de vermogensbelasting is belanghebbende aangeslagen naar een vermogen waarin de bezittingen en schulden van de stichting zijn begrepen. Hiertegen loopt eveneens een procedure bij het hof. In deze procedure heeft belanghebbende uitstel gevraagd voor de motivering van zijn beroep.
2.4. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
dat de primaire doelstelling van de stichting blijkens artikel 2 harer Pro statuten is onmiddellijk of middellijk materiële bijstand te verlenen aan de nakomelingen van de oprichtster en hun weduwen of weduwnaars;
dat belanghebbende — van de aanvang af tevens enig bestuurder — en zijn in 1953 en 1956 geboren kinderen zowel ten tijde van de oprichting van deze stichting als ook thans nog enige nakomelingen zijn als bedoeld in de vorige overweging;
dat mede in het licht van deze omstandigheden naar 's Hofs oordeel de sub factis weergegeven statutaire bepalingen omtrent de bevoegdheden van het stichtingsbestuur — waarvan in deze in het bijzonder vermelding verdienen de artikel 2, 3, 4, 7, 8, 11, 13 tot en met 15— het vermoeden wettigen dat inderdaad, gelijk de inspecteur heeft gesteld, belanghebbende geheel binnen het kader van de statuten van de stichting vrijelijk kan beschikken over de in de stichting aanwezige inkomens- en vermogensbestanddelen;
dat toch de doelomschrijving van de stichting en de bevoegdheden van het bestuur in de statuten zo ruim zijn geformuleerd dat belanghebbende als enig bestuurder van de stichting in feite de bevoegdheid heeft om ten laste van het inkomen en het vermogen van de stichting tot elk gewenst bedrag uitkeringen toe te kennen aan zichzelf of aan zijn kinderen dan wel, desverkiezende, zonder opgave van redenen een gevraagde uitkering te weigeren; dat de in de artikelen 2 en 3 van de statuten genoemde ondersteuningsgronden — daargelaten dat niet blijkt dat de opsomming hiervan volledig is — belanghebbendes vorenbedoelde bevoegdheden niet wezenlijk beperken; dat ingevolge het bepaalde in artikel 14 statuten Pro de liquidatie van de stichting en de verdeling van het liquidatiesaldo weliswaar aan bepaalde voorwaarden gebonden is, maar dat hierin evenmin een wezenlijke beperking van belanghebbendes voormelde bevoegdheden is te zien, nu dat artikel blijkens de in de leden 1 en 2 daarvan gebezigde bewoordingen slechts ziet op de liquidatie en de verdeling van het alsdan — dat wil zeggen bij liquidatie — nog aanwezige vermogen en de statuten zich niet verzetten tegen de toekenning van uitkeringen die het vermogen van de stichting aantasten of zelfs dat vermogen tot nul doen dalen;
dat belanghebbende er in genen dele in is geslaagd evenbedoeld vermoeden te ontzenuwen; dat van het bestaan van buiten de statuten gelegen, beletselen om de uit de statuten voortvloeiende zeggenschap van belanghebbende in de stichting en diens beschikkingsmacht over het vermogen en de inkomsten daarvan daadwerkelijk uit te oefenen niet is gebleken;
dat het Hof het er dan ook voor houdt dat belanghebbende in feite in het onderhavige jaar over het vermogen en de inkomsten van de stichting heeft kunnen beschikken, zodat dat vermogen en die inkomsten als vermogen en inkomsten van belanghebbende dienen te worden behandeld;
dat reeds op grond hiervan moet worden geoordeeld dat de litigieuze bijtelling terecht heeft plaatsgevonden weshalve verder kan blijven rusten wat er zij van de mede door de inspecteur verdedigde stelling dat in casu moet worden gesproken van handelingen welke in fraudem legis zijn verricht.
2.5. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van het volgende middel van cassatie:
Schending of verkeerde toepassing van het recht, met name van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of verzuim van vormen, met name het in artikel 17, lid 1, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof heeft beslist dat het vermogen en de inkomsten van de stichting als vermogen en inkomsten van belanghebbende dienen te worden behandeld, zulks ten onrechte en/of op gronden die de beslissing niet kunnen dragen om de navolgende — zo nodig in onderling verband te beschouwen — redenen.
Het Hof heeft geoordeeld dat (a) belanghebbende er niet in is geslaagd het vermoeden te ontzenuwen dat hij geheel binnen het kader van de statuten van de stichting vrijelijk kan beschikken over de in de stichting aanwezige inkomens- en vermogensbestanddelen en (b) dat niet is gebleken van beletselen om de uit de statuten voortvloeiende zeggenschap van belanghebbende in de stichting en diens beschikkingsmacht over het vermogen en de inkomsten daarvan (lees: ‘’daaruit’’) daadwerkelijk uit te oefenen. Het Hof leidt uit een en ander af dat belanghebbende in feite in het onderhavige jaar over het vermogen en de inkomsten van de stichting heeft kunnen beschikken. Het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting door op deze enkele omstandigheid zijn beslissing te gronden dat het vermogen en de inkomsten van de stichting dienen te worden behandeld als vermogen en inkomsten van belanghebbende.
Voor een dergelijk ingrijpend rechtsgevolg is meer nodig, met name — hetgeen niet door het Hof is vastgesteld — dat er in feite geen onderscheid bestaat tussen het vermogen van de stichting en dat van de belastingplichtige en dat de belastingplichtige zich in feite als rechthebbende op het vermogen van de stichting gedraagt. Deze gronden zouden wel voldoende zijn geweest voor 's Hofs rechtsbeslissing, aldus impliciet Hoge Raad 22 juli 1981, BNB 1982/42 met noot J.E.A.M. van Dijck, maar de door het Hof gebezigde grond (‘’kunnen beschikken’’) kan niet toereikend worden geacht. Vergelijk Van Dijck in BNB 1982/42, bladzijde 197, regels 46/47. Dit geld althans in die gevallen, zoals in casu, waarin de oprichter van de stichting een ander is dan degene die de beschikkingsmacht en de zeggenschap heeft. Gewezen wordt nog op de uiteenzetting van Van Dijck in meergenoemde noot (bladzijde 196, regels 39 en volgende) dat de belastingvrijdom van de stichting niet aanwezig is. Het vermogen kan er alleen met schenkings- of successierecht ingebracht worden en het kan er alleen met schenkingsrecht of inkomstenbelasting voor eigen doeleinden uitgehaald worden. Dit en de verdere kritiek van Van Dijck moge aanleiding zijn om de werkingssfeer van bovengenoemd arrest niet uit te breiden tot gevallen als het onderhavige, waarin (a) een niet-oprichter bestuurder is (Hof, bladzijde 1), (b) uitdrukkelijk vastgesteld is dat tot nu toe door de stichting nimmer uitkeringen zijn gedaan (Hof, bladzijde 5) en (c) niet vastgesteld is dat er in feite geen onderscheid bestaat tussen het vermogen van de stichting en dat van de belastingplichtige, noch dat deze zich in feite gedraagt als rechthebbende op het vermogen.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak ter zitting van 12 september 1984 mondeling doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te 's-Gravenhage.
De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 28 februari 1985 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
4. Overwegingen naar aanleiding van het middel.
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige jaar in feite over het vermogen en de inkomsten van de stichting heeft kunnen beschikken. Hiermee heeft het Hof klaarblijkelijk bedoeld dat belanghebbende over het vermogen van de stichting heeft kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen.
Het Hof is tot dit oordeel gekomen door het — niet weerlegd geoordeelde — vermoeden uit te spreken dat belanghebbende geheel binnen het kader van de statuten vrijelijk kan beschikken over de in de stichting aanwezige inkomens- en vermogensbestanddelen. Dit vermoeden heeft het Hof gebaseerd op het oordeel dat de in de artikelen 2 en 3 van de statuten genoemde ondersteuningsgronden niet wezenlijk beperken belanghebbendes bevoegdheid om ten laste van de stichting tot elk gewenst bedrag uitkeringen toe te kennen aan zichzelf of aan zijn kinderen.
De omschrijving van de gevallen waarin ingevolge deze artikelen van de statuten uitkeringen kunnen worden verricht, is echter zodanig dat niet zonder nadere motivering duidelijk is waarom sprake is van een niet wezenlijke beperking als door het Hof bedoeld. 's Hofs uitspraak is derhalve in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
4.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtige over het in een stichting aanwezige vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, behoeft niet aan de in het middel bedoelde nadere vereisten te worden voldaan om het in de stichting aanwezige vermogen voor de heffing van de inkomsten- en vermogensbelasting te behandelen als ware het vermogen van de belastingplichtige zelf. De desbetreffende klacht is mitsdien ongegrond.
4.3. Namens belanghebbende is bij pleidooi betoogd dat het Hof met zijn in het middel bestreden oordeel omtrent de beschikkingsmacht van belanghebbende over het in de stichting aanwezige vermogen in strijd is gekomen met het in artikel 1, lid 3, van de in 1975 nog van kracht zijnde Wet op stichtingen (later artikel 285, lid 3, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek) vervatte verbod uitkeringen te doen aan hen die deel uitmaken van het bestuur van de stichting. Ook deze klacht faalt. Bedoeld wettelijk verbod, waarmee de in de statuten opgenomen doelomschrijving geen rekening houdt, heeft het Hof geen reden gegeven over de beschikkingsmacht van belanghebbende anders te oordelen dan het heeft gedaan, omdat van het bestaan van buiten de statuten gelegen beletselen om de uit de statuten voortvloeiende zeggenschap en beschikkingsmacht daadwerkelijk uit te oefenen aan het Hof niet is gebleken. In de door het Hof vastgestelde omstandigheid dat belanghebbende, zelf van de aanvang af enig bestuurder van de stichting, en zijn in 1953 en 1956 geboren kinderen steeds de enige nakomelingen van de oprichtster zijn geweest, heeft het Hof kennelijk reden gevonden om aan te nemen dat hij te dezen in feite van niemand iets te duchten had.
4.4. Uit het onder 4.1. overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet plaatsvinden voor een hernieuwd onderzoek naar de omvang van de beschikkingsmacht van belanghebbende met betrekking tot het in de stichting aanwezige vermogen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad
vernietigt de uitspraak naar het Hof en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Stoffer, Verburgh en Baardman, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 30 oktober 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Ten Bokkel.