ECLI:NL:GHSHE:2021:3361

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 19/00546

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V.,

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 15 augustus 2019, nummer BRE 17/3109 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),

hierna: de minister.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2010 opgelegd. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast heeft de inspecteur bij beschikking het eerder vastgestelde verlies herzien.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.

1.3.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.7.

De zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [X] en [Y] , alsmede [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende is opgericht op [datum 1] 2006. De aandelen worden gehouden door [A BV] (50%) en [B BV] (50%). Belanghebbende drijft een groothandel in (wegen)bouwmaterialen.

2.2.

Belanghebbende heeft gesprekken gevoerd over een investering in een zeeschip. Op 22 oktober 2010 heeft belanghebbende een term sheet ondertekend, waarmee zij zich tot investering in het schip [het schip] (hierna: het schip) heeft verbonden. In de term sheet zijn de belangrijkste voorwaarden van de voorgenomen transactie overeengekomen, zoals de hierna onder de feiten opgenomen organisatiestructuur, overeenkomsten, wijze van investering, inbreng van kapitaal en mogelijkheden tot desinvestering door belanghebbende en de daarbij geldende voorwaarden.

2.3.

Deze term sheet is, naast belanghebbende, ondertekend door [C GmbH] (hierna: [C GmbH] ) en [D LLP] . [C GmbH] behoort tot [C Groep] , een grote scheepvaartonderneming uit [plaats Y] (Duitsland). [D LLP] maakt onderdeel uit van de Londense adviesfirma [Adviesfirma] die de toegepaste structuur heeft bedacht, partijen bij elkaar heeft gebracht en de transactie heeft begeleid.

2.4.

Op 5 november 2010 hebben belanghebbende, [E BV] (hierna: [E BV] ) – op dat moment als vennootschap in oprichting – , [C GmbH] , [F UA] (hierna: [F UA] ) en [G UA] (hierna: [G UA] ) een participation agreement gesloten. [G UA] is een aan [C Groep] gelieerde coöperatie. In de participation agreement zijn de in de term sheet overeengekomen voorwaarden nader vastgelegd. Bij de participation agreement behoren, onder meer, de volgende appendices:

- Een limited partnership agreement van 5 november 2010. Bij deze overeenkomst zijn [E BV] en vijf andere investeerders als commanditair vennoot toegetreden tot [de CV] (hierna: de CV). Dit betreft een besloten CV. [E BV] heeft een participatie van 35% in de CV verkregen. De commanditaire vennoten hebben een bedrag van in totaal € 100 in de CV ingebracht. Daarnaast zijn afspraken gemaakt over aanvullende stortingen. De beherend vennoot van de CV is [G UA] .

- Een tax sharing agreement van 5 november 2010. In deze overeenkomst zijn belanghebbende en [E BV] een recht tot compensatie overeengekomen van het voordeel dat belanghebbende geniet doordat binnen de fiscale eenheid verliezen van [E BV] kunnen worden verrekend met winsten van belanghebbende. De compensatie wordt gesteld op 13,71% (2010) en 13,44% (2011) van het verrekende verlies.

- Een concept akte van verkoop van de aandelen in [E BV] door belanghebbende aan [F UA] .

2.5.

Op [datum 2] 2010 heeft belanghebbende (179 aandelen), samen met [F UA] (1 aandeel), [E BV] opgericht. De oprichters hebben op 5 november 2010 € 18.000 nominaal kapitaal gestort. Op 27 januari 2012 heeft belanghebbende een bedrag van € 824.000 als agio in [E BV] gestort. Zij was daartoe gehouden op basis van de tax sharing agreement. Het bedrag van de agio betreft 53,75% van het genoten Vpb-voordeel als gevolg van de willekeurige afschrijving. [E BV] moest op haar beurt op basis van de limited partnership agreement het bedrag van de agio als kapitaal inbrengen in de CV.

2.6.

Op 16 december 2010 heeft de CV het bouwcontract van het schip tegen de aanschaffingsprijs van ongeveer, omgerekend, € 20.396.000 verworven. Het schip is op [datum 3] 2010 opgeleverd.

2.7.

Na een verzoek van belanghebbende en [E BV] van 25 februari 2011 daartoe, heeft de inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 beslist dat [E BV] vanaf de oprichtingsdatum ( [datum 2] 2010) is gevoegd in de fiscale eenheid voor de Vpb, waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is.

2.8.

Belanghebbende heeft op 9 februari 2011 respectievelijk 3 maart 2011 verzocht om vermindering van de voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 in verband met willekeurige afschrijving op de investering in het schip. Bij het verzoek om vermindering was ook een Exceloverzicht opgenomen met kort gezegd een overzicht van onder meer de investering van belanghebbende in de structuur en de cashflow.

2.9.

Op 14 april 2011 heeft de Belastingdienst een bedrijfsbezoek gebracht aan belanghebbende om te beoordelen of een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb over de jaren 2005 tot en met 2009 van onder meer belanghebbende diende te worden ingesteld. Tijdens dat bezoek heeft belanghebbende uit eigen beweging de investering in het schip en de willekeurige afschrijving ter sprake gebracht en de daarbij gekozen structuur aan de hand van de transactiedocumentatie toegelicht. De controleambtenaren ( [H] en [I] ) hebben hiervan een aantekening gemaakt in het intern verslag van het bedrijfsgesprek. Daarbij is onder meer opgemerkt:

‘Per saldo levert het [belanghebbende] BV 10% fiscaal voordeel op, om aan deze constructie deel te nemen. Het risico voor de heer [J] is slechts beperkt tot de stortingsplicht.’

2.10.

Naar aanleiding van (het interne verslag van) het bedrijfsbezoek is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb 2005 tot en met 2009 van belanghebbende en [K BV] . [K BV] is een 100%-dochtermaatschappij van [A BV] . In het rapport boekenonderzoek is ook een passage opgenomen over [E BV] en de investering in het schip.

2.11.

Met dagtekening 16 april 2011 heeft de inspecteur het verzoek tot vermindering van de voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 toegekend.

2.12.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2010 en 2011 met betrekking tot de investering in het schip gebruik gemaakt van de tijdelijke regeling voor willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.34 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Op 11 oktober 2011 heeft belanghebbende haar aangifte Vpb 2010 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 2.049.111 negatief. In deze aangifte is een bedrag van € 3.152.502 negatief opgenomen onder de post resultaat deelnemingen. De inspecteur heeft vragen gesteld. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 26 maart 2012 de limited partnership agreement, de fiscale jaarcijfers van de CV en een berekening van de afschrijving aan de inspecteur gestuurd. De inspecteur heeft beoordeeld dat er sprake is van een besloten CV. Ook heeft de inspecteur aan zijn collega’s gevraagd of er naar aanleiding van het boekenonderzoek zaken zijn die van belang kunnen zijn voor het jaar 2010. Zij hebben aangegeven dat deze er niet waren. Met dagtekening 6 oktober 2012 heeft de inspecteur de definitieve aanslag Vpb 2010 en een verliesbeschikking vastgesteld conform de ingediende aangifte.

2.13.

[F UA] was op basis van de term sheet en de participation agreement verplicht om belanghebbende op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen waartegen belanghebbende tot en met 31 december 2012 de aandelen in [E BV] aan [F UA] kon verkopen. De prijs van de aandelen wordt gedefinieerd als de intrinsieke waarde, waarbij de waarde van het schip wordt gesteld op de bouwsom minus commerciële afschrijvingen en de belastinglatentie vanwege de willekeurige afschrijving tegen nominale waarde.

Belanghebbende was op grond van de limited partnership agreement gehouden om middels [E BV] een bedrag van € 786.298,56 als kapitaal in de CV in te brengen, indien zij op 31 januari 2012 nog aandeelhouder zou zijn van [E BV] .

2.14.

Belanghebbende heeft op 30 januari 2012 de aandelen [E BV] overgedragen aan [L Ltd] tegen een verkoopprijs van € 1. [L Ltd] is gelieerd aan [F UA] . Deze vennootschap heeft de aandelen op 10 december 2012 doorverkocht aan [C GmbH] .

2.15.

Op 30 juni 2014 heeft belanghebbende verzocht om verbreking van de fiscale eenheid Vpb tussen haar en [E BV] per 14 december 2012. De inspecteur is aan dit verzoek tegemoetgekomen.

2.16.

In 2015 wordt binnen de Belastingdienst besloten tot een landelijk gecoördineerde aanpak van scheepvaart-CV’s. In dat kader heeft de inspecteur de beschikking gekregen over de participation agreement en bijbehorende bijlagen van 5 november 2010. Bij brief van 29 oktober 2015 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij van mening is dat de waardeontwikkelingen in [E BV] belanghebbende niet aangaan en daarom niet wordt voldaan aan de voorwaarden om een fiscale eenheid te vormen met belanghebbende. De fiscale eenheid heeft dan ook nooit bestaan. De inspecteur heeft daarom aangekondigd dat hij voornemens is om de willekeurige afschrijving te corrigeren door middel van een navorderingsaanslag Vpb.

2.17.

De inspecteur heeft belanghebbende en de andere investeerders in het schip voorstellen gedaan om in onderling overleg tot overeenstemming te komen. Belanghebbende heeft deze voorstellen niet aanvaard.

2.18.

Met dagtekening 19 november 2016 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag Vpb 2010 opgelegd. De inspecteur heeft daarbij het belastbaar bedrag vastgesteld op € 1.103.391, derhalve zonder rekening te houden met het resultaat van [E BV] van € 3.152.502 negatief. Tevens is bij beschikking € 81.800 belastingrente in rekening gebracht.

Ook heeft de inspecteur bij beschikking de eerdere verliesvaststellingsbeschikking herzien en het verlies vastgesteld op nihil.

De inspecteur heeft de navorderingsaanslag, de rentebeschikking en de verliesbeschikking bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Specifiek betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Is in het jaar 2010 sprake van een fiscale eenheid Vpb tussen belanghebbende en [E BV] ?

2. Is sprake van een grond om de navorderingsaanslag op te leggen en de verliesvaststellingsbeschikking te herzien?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de veroordeling van de minister tot vergoeding van immateriële schade in verband met het overschrijden van de redelijke termijn, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag, veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechtsbijstand en vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van de eerste vraag

4.1.

Op grond van artikel 15, lid 1 Wet Vpb 1969 (tekst 2010) kan een fiscale eenheid worden gevormd indien de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij. Hiertoe dient door de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij een verzoek te worden gedaan bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de moedermaatschappij. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 15, lid 8 Wet Vpb 1969).

4.2.

Belanghebbende en [E BV] hebben op 25 februari 2011 verzocht om met ingang van 29 oktober 2010 vennootschapsbelasting te heffen alsof er sprake is van één belastingplichtige (verzoek fiscale eenheid). De inspecteur is onder verwijzing naar artikel 15, lid 8 Wet Vpb 1969 bij brief van 21 maart 2011 tegemoet gekomen aan het verzoek.

4.3.

Bij de totstandkoming van het regime fiscale eenheid per 1 januari 2003 is de vraag aan de orde gekomen of een beschikking nog wel nodig zou moeten zijn om een fiscale eenheid tot stand te laten komen. De wetgever heeft in dit verband opgemerkt:

‘9. Met de Raad ben ik het eens dat indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan de toepassing van het fiscale eenheidsregime niet geweigerd kan worden. Dit sluit echter niet uit dat zowel de belastingplichtigen zelf als de Belastingdienst er belang bij hebben hierover vooraf duidelijkheid te hebben. Het zou immers onpraktisch zijn indien achteraf zou blijken dat de belastingplichtigen en de Belastingdienst hierover van mening verschillen. Om deze reden is gekozen voor een verzoekprocedure, op basis waarvan vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid gaan vormen.’^[1]

Naar het oordeel van het hof heeft de wetgever met zijn reactie beoogd (rechts)zekerheid te scheppen, zowel voor een belastingplichtige als voor de inspecteur.

4.4.

Anders dan in veel gevallen waarin (op verzoek) door de inspecteur een beschikking wordt afgegeven, is in artikel 15, lid 8 Wet Vpb 1969 niet de mogelijkheid opgenomen om een reeds afgegeven beschikking ten nadele van belastingplichtigen te herzien, al dan niet onder voorwaarden en/of met terugwerkende kracht. Dit roept de vraag op of onjuiste beschikkingen ten nadele van belastingplichtigen ook zonder wettelijke grondslag kunnen worden herzien, en als dat al zou kunnen of dat met terugwerkende kracht mogelijk is. Het hof is geneigd deze vraag in beginsel ontkennend te beantwoorden. Zou immers ongeacht de wettelijke redactie herziening mogelijk zijn dan zouden alle bepalingen waarin een wettelijke grondslag tot herziening is opgenomen zinledig zijn.

4.5.

In zijn arrest van 17 april 2015^[2], heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ondanks de aanwezigheid van een fiscale eenheidsbeschikking toch geen fiscale eenheid tot stand is gekomen, omdat kwam vast te staan dat als gevolg van een putoptie het economische belang bij de aandelen in de gevoegde dochtermaatschappij vanaf de oprichting bij een derde berustte. Naar algemeen wordt aangenomen, moet het oordeel van de Hoge Raad worden begrepen met inachtneming van de specifieke omstandigheden van het geval. In genoemde casus was sprake van belastingplichtigen die de inspecteur onjuist en onvolledig hadden geïnformeerd bij het doen van het verzoek om toepassing van artikel 15 Wet Vpb. Ook de wetgever lijkt de opvatting toegedaan dat slechts in bepaalde gevallen, ondanks de afgegeven beschikking, geen fiscale eenheid tot stand komt, zoals lijkt te kunnen worden afgeleid uit het wetsvoorstel ‘Aanpassing fiscale eenheid’:

‘Als gevolg van de voorgestelde wijzigingen in de regeling voor de fiscale eenheid wordt onder omstandigheden ook een fiscale eenheid mogelijk in combinatie met een in het buitenland gevestigde vennootschap die fungeert als top- of tussenmaatschappij. In die situaties is het van belang dat de in het buitenland gevestigde top- of tussenmaatschappij aan de gestelde voorwaarden voldoet, waardoor het in voorkomende gevallen voor de Belastingdienst lastiger kan zijn om te controleren of aan alle voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan. In dat kader zij erop gewezen dat, naar ook volgt uit het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 17 april 2015, ondanks de aanwezigheid van een positieve fiscale-eenheidsbeschikking toch geen fiscale eenheid tot stand is gekomen voor zover niet aan de voorwaarden voor toepassing van het fiscale-eenheidsregime is voldaan en de bevoegde inspecteur daaromtrent onjuist of onvolledig is geïnformeerd. In een dergelijk geval is de Belastingdienst niet aan de fiscale-eenheidsbeschikking gebonden.’^[3]

Naar het oordeel van het hof leidt de wetgever uit het oordeel van de Hoge Raad af dat als cumulatief aan twee voorwaarden wordt voldaan, te weten 1. er wordt niet aan de voorwaarden voldaan en 2. de inspecteur is omtrent de voorwaarden onjuist of onvolledig geïnformeerd, er geen fiscale eenheid tot stand is gekomen, ook al is er een beschikking fiscale eenheid afgegeven.

4.6.

Dat slechts in bepaalde gevallen de fiscale eenheid niet tot stand is gekomen, ondanks de aanwezigheid van een fiscale eenheidsbeschikking volgt ook uit een nadien door de wetgever gedane uitlating bij de behandeling van het wetsvoorstel ‘Aanpassing fiscale eenheid’:

‘Met verwijzing naar de uitspraak van 17 april 2015 en hetgeen naar aanleiding daarvan is opgemerkt in de memorie van toelichting, vraagt de NOB om in de wet te verankeren onder welke omstandigheden er, ondanks de aanwezigheid van een positieve fiscale-eenheidsbeschikking, toch geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Het kabinet zal gaan bezien of en wanneer hiervoor een voorstel kan worden gemaakt.^[4]

De aangehaalde parlementaire geschiedenis onder 4.5 en 4.6 stamt weliswaar uit het voorjaar van 2016, maar de inspecteur was ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag Vpb voor het jaar 2010 op de hoogte van de uitlatingen door de wetgever, dan wel had dat moeten zijn. Genoemde navorderingsaanslag is immers pas opgelegd op 19 november 2016.

4.7.

De hiervoor geschetste lijn is, naar het hof begrijpt, ook de praktijk die in de uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst werd gehanteerd, hetgeen volgt uit de Instructie herzien of intrekken van beschikkingen. In deze instructie van 10 november 2014, kenmerk TV IH/S&E 2014102 van de Directie Vaktechniek, Team Vaktechniek (hierna: de instructie), aan de vaco’s^[5]FR, Vpb, IH, LH en OB is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld
[cursivering en onderstreping: hof]:

‘Naar aanleiding van de discussie over de mogelijkheid om diverse beschikkingen in de Belastingwet (die geen expliciete wettelijke herzieningsmogelijkheid bevatten) te kunnen herzien, hebben de lavaco’s^[6]FR, Vpb eb IH overleg gevoerd in afstemming met de KG FR^[7]. Doel van het overleg was om op dit punt één lijn te formuleren voor de diverse middelen om zo de eenheid van standpunten te bevorderen.

Deze lijn luidt als volgt:

In het bestuursrecht geldt als regel dat het bestuursorgaan dat een beschikking mag afgeven, deze beschikking ook mag herzien. Deze zogenaamde impliciete herzieningsbevoegdheid is tot nu toe in het fiscale recht niet erkend.
In het fiscale recht is een beschikking alleen te herzien als de wet daartoe een mogelijkheid biedt. Indien deze wettelijke mogelijkheid ontbreekt is de inspecteur gebonden aan een eenmaal afgegeven beschikking. Het is daarom noodzakelijk dat een beschikking op aanvraag zorgvuldig door de inspecteur beoordeeld worden. Ook als beschikkingen op onjuiste gronden zijn afgegeven, verzet het rechtzekerheidsbeginsel zich ertegen dat eenmaal afgegeven beschikkingen worden herzien of ingetrokken.

Dit is anders als de onjuistheid te wijten is aan belanghebbende. Dat kan zich voordoen als hij opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt.Bij verwijtbaar onvolledig informeren van de inspecteur kan gedacht worden aan de situatie waarin belanghebbende bepaalde relevante informatie achterhoudt, die hij onder de gegeven omstandigheden wel had moeten verstrekken en ter zake waarvan bij de inspecteur in de betreffende situatie op basis van het verzoek in redelijkheid geen nadere onderzoeksplicht bestond. In gevallen waarin belanghebbende opzettelijk of grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie verstrekt, waardoor de onjuiste beschikking is afgegeven zijn wij dan ook van mening dat de beschikking kan worden herzien.

Buiten de duidelijke gevallen waarin vanwege de verwijtbaarheid bij belanghebbende de beschikking kan worden ingetrokken of herzien, is het denkbaar dat er minder duidelijke gevallen zijn. In die gevallen is er geen sprake van opzettelijk onjuist of onvolledig informeren maar is het afgeven van een onjuiste beschikking wel in enige mate te wijten aan belanghebbende. In deze situaties zal van geval tot geval bekeken moeten worden of intrekking of herziening mogelijk is. Hierbij moet het gaan om situaties waarin belanghebbende relevante informatie niet heeft verstrekt en de inspecteur op van de wel beschikbare gegevens geen nadere onderzoeksplicht had (…).’

4.8.

Naar het oordeel van het hof betreft een verzoek om fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1 en lid 8, Wet Vpb een beschikking op aanvraag als bedoeld in de instructie. De fiscale eenheidsbeschikking betreft naar het oordeel van het hof dan ook een beschikking als waarop de instructie ziet. Het hof beschouwt de instructie als een vorm van ‘beleid’ waarop een belastingplichtige mag vertrouwen. Zoals de instructie vermeld, is de instructie de resultante van een gezamenlijk overleg met als doel één lijn te formuleren voor de diverse middelen om zo de eenheid van standpunten te bevorderen.

4.9.

Alles overziende is naar het oordeel van het hof sprake van een consistente lijn. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de verzoekprocedure de rechtszekerheid tracht te waarborgen, de reikwijdte van het arrest van de Hoge Raad uit 2015 ziet waarschijnlijk op gevallen waarbij de inspecteur omtrent de voorwaarden onjuist of onvolledig is geïnformeerd, de Belastingdienst voert een beleid waarbij het rechtzekerheidsbeginsel slechts wijkt in gevallen van opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken van informatie door de belastingplichtige of in de omstandigheid dat de belastingplichtige bepaalde relevante informatie niet heeft verstrekt en de inspecteur geen nadere onderzoeksplicht heeft, en de wetgever lijkt achteraf het ‘beleid’ van de Belastingdienst te bevestigen.

4.10.

Het hof is niet gehouden aan het door de Belastingdienst gevoerde ‘beleid’, maar enkel aan wetgeving en jurisprudentie. Zoals aangegeven in 4.4 is het hof van oordeel dat onjuiste beschikkingen ten nadele van belastingplichtigen waarvoor niet de wettelijke mogelijkheid tot herziening geldt, zoals de beschikking waarbij om een fiscale eenheid wordt verzocht, omwille van de rechtszekerheid in beginsel niet kunnen worden herzien. Voorts is het hof van oordeel dat de rechtszekerheid dient te wijken indien de beschikking is afgegeven op grond van opzettelijk of grofschuldig door belastingplichtigen verstrekte onjuiste of onvolledige informatie waardoor de inspecteur op het verkeerde been is gezet.

4.11.

Van het opzettelijk verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie is naar het oordeel van het hof in dit geval geen sprake. In zijn verweerschrift, ingediend bij rechtbank, heeft de inspecteur in het kader van de vraag of sprake is van kwader trouw^[8], in welk geval navordering plaats zou kunnen vinden, gesteld dat ten onrechte een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, omdat belanghebbende aan de inspecteur opzettelijk (want kwade trouw) cruciale informatie heeft onthouden dan wel onjuiste informatie heeft verstrekt^[9]. Ter zitting van de rechtbank en nogmaals ter zitting van het hof heeft de inspecteur zijn standpunt dat sprake zou zijn van kwade trouw, het opzettelijk verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie, prijsgegeven.

4.12.

Vervolgens zal het hof onderzoeken of sprake is van het grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie.

Grofschuldigheid of grove schuld is door de Hoge Raad gedefinieerd als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’^[10]. Grove schuld is dus een zware vorm van schuld, grenzend aan opzet, waarbij derhalve aan belanghebbende een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Het grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie dient volgens het hof te worden beoordeeld op het moment dat het verzoek fiscale eenheid wordt ingediend.

4.12.1.

De inspecteur stelt onder andere dat de rechtbank terecht heeft vastgesteld dat de economische eigendom van de aandelen [E BV] niet in voldoende mate bij belanghebbende ligt en dat daarmee vaststaat dat onjuiste informatie is verstrekt. Dit standpunt acht het hof niet juist. Zoals vermeld onder 4.12 dient op het tijdstip van indiening van het verzoek fiscale eenheid te worden beoordeeld of sprake is van het verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie. Voorts dient die informatie, in een geschil als het onderhavige, grofschuldig onjuist of onvolledig te zijn verstrekt.

4.12.2.

De inspecteur stelt voorts dat belanghebbende de volledige informatie had moeten verstrekken bij het verzoek om toepassing fiscale eenheid, hetgeen hij niet heeft gedaan. In het bijzonder stelt de inspecteur dat belanghebbende verzuimd heeft de informatie te verstrekken waaruit zou volgen dat zij niet in het bezit was van het bezit van de volledige economische eigendom, althans dat ten minste de adviseurs van belanghebbende wisten dat het kwestieus was dat sprake was van economische eigendom en dat geprobeerd is op gekunstelde wijze de voorgenomen overdracht aan de reder te verhullen.

4.12.3.

Voor zover de inspecteur stelt dat het grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie door de adviseurs van belanghebbende toerekenbaar is aan belanghebbende, is dit juist. Of daarvan evenwel sprake is zal hierna worden uiteengezet.

4.12.4.

Op 8 februari 2011 heeft belanghebbende een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag voor het jaar 2010 ingediend. In dat verzoek wordt reeds geanticipeerd op een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [E BV] . Verder wordt vermeld dat via [E BV] geïnvesteerd is in de CV, dat [E BV] een 35% belang heeft in de CV, dat de CV een nieuw gebouwd schip heeft verworven en dat belanghebbende in 2010 als moedermaatschappij van de fiscale eenheid met [E BV] op basis van het aandeel van [E BV] in de CV een bedrag van (omgerekend) € 3.035.000 als willekeurige afschrijving in aanmerking kan nemen als gevolg waarvan het belastbaar bedrag van belanghebbende voor het jaar 2010 -/- € 1.935.000 zal bedragen.

In het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag is aangegeven dat de term sheet waarin de belangrijkste voorwaarden van de investering staan, wordt bijgevoegd. Bij het verzoek om vermindering is ook een Exceloverzicht opgenomen met een overzicht van onder meer de investering van belanghebbende in de structuur en de cashflow (zie ook 2.8).

4.12.5.

De inspecteur heeft gesteld dat de term sheet niet was bijgevoegd bij het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag 2010. De term sheet zou uiteindelijk pas in januari 2015 tezamen met de participation agreement tijdens een van de onderzoeken aan de inspecteur zijn verstrekt. Met name op basis van deze stukken heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de economische eigendom nimmer bij belanghebbende heeft berust. Het niet verstrekken van deze stukken illustreert het verhullende karakter, aldus de inspecteur.

4.12.6.

Niet in geschil is dat de term sheet die als bijlage is vermeld bij het verzoek van 8 februari 2011 om vermindering van de voorlopige aanslag 2010, niet door de inspecteur is ontvangen. Van belang is of het niet-verstrekken/de niet-ontvangst van de term sheet door de inspecteur als reden heeft dat geprobeerd is om op gekunstelde wijze de voorgenomen overdracht aan de reder te verhullen, zoals de inspecteur heeft gesteld.

Het hof is van oordeel dat vorengenoemde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat alle zes participanten in de CV verzocht hebben om vermindering van de voorlopige aanslag voor het jaar 2010, dat in alle gevallen de term sheet als bijlage is vermeld en dat in alle gevallen, behoudens in het geval van belanghebbende, de term sheet als bijlage door de inspecteur is ontvangen. Het hof laat in het midden wat de reden is dat de termsheet in het geval van belanghebbende niet door de inspecteur is ontvangen, maar betwijfelt niet dat het de bedoeling was om, net als in het geval van de vijf andere commanditaire vennoten, de term sheet mee te zenden. In het verzoek is namelijk vermeld dat de ‘term sheet waarin de belangrijkste voorwaarden zijn vermeld, wordt meegezonden’. Indien belanghebbende deze informatie had willen verhullen dan had hij deze vermelding achterwege gelaten, omdat de kans groot was dat de inspecteur de term sheet zou opvragen als deze niet zou zijn bijgevoegd.

4.12.7.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende gepoogd heeft de inspecteur van de benodigde informatie te voorzien. Zulks blijkt ook uit het feit dat belanghebbende tijdens het bedrijfsgesprek op 14 april 2011 uit eigen beweging de investering in het schip, de daarbij gekozen structuur en het te behalen voordeel ter sprake heeft gebracht en toegelicht. Dit bedrijfsgesprek is weliswaar niet relevant voor de beoordeling of ter zake van het verzoek fiscale eenheid onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, maar het werpt wel een licht op de mate waarin belanghebbende transparantie heeft betracht.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet de bedoeling heeft gehad de inspecteur op het verkeerde been te zetten, en evenmin dat belanghebbende een zodanig ernstig verwijt kan worden gemaakt dat zij grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt.

4.13.

Buiten de gevallen van het kunnen intrekken en herzien van een beschikking fiscale eenheid indien sprake is van opzettelijk of grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie is op grond van het ‘beleid’ van de Belastingdienst intrekking of herziening van een beschikking fiscale eenheid ook mogelijk in het geval de onjuiste beschikking ‘in enige mate te wijten is aan belanghebbende’ en ‘de inspecteur van de wel beschikbare gegevens geen nadere onderzoeksplicht had’.

Zoals reeds vermeld onder 4.10 acht het hof zich niet gebonden aan het ‘beleid’ van de Belastingdienst. Daar waar het ‘beleid verder’ reikt dan het opzettelijk of grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie gaat het ‘beleid’ naar het oordeel van het hof te ver. Het hof acht ‘in enige mate te wijten aan’ een te vaag criterium die juist voor rechtsonzekerheid zorgt daar waar met afgeven van een beschikking fiscale eenheid het verschaffen van rechtszekerheid is bedoeld. Hetzelfde heeft te gelden voor het antwoord op de vraag of – gesteld dat sprake is van ‘in enige mate te wijten aan’ – de inspecteur een nadere onderzoeksplicht had. Ook die vraag zal vaak heel lastig te beantwoorden zijn.

4.14.

In het onderhavige geval is het hof overigens, ten overvloede, van oordeel dat de inspecteur een nadere onderzoeksplicht had, zoals hierna zal worden uiteengezet.

4.14.1.

Belanghebbende en [E BV] hebben het verzoek fiscale eenheid ingediend op 25 februari 2011. Als bijlagen zijn meegezonden een kopie van de oprichtingsakte van [E BV] , uittreksels uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel van belanghebbende en [E BV] en formulieren Vpb 62A en Vpb 62B^[11].

Op 21 maart 2011 heeft de inspecteur de beschikking verleend zonder ook maar één vraag te stellen.

4.14.2.

Op 8 februari 2011, ruim twee weken voordat het verzoek fiscale eenheid is ingediend, heeft belanghebbende een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag voor het jaar 2010 ingediend. In dat verzoek wordt in het kort uitgelegd dat een relatief grote aftrekpost van € 3.035.000 vanwege een willekeurige afschrijving op een schip in aanmerking dient te worden genomen. Om deze aftrekpost te effectueren dient te worden geïnvesteerd in een besloten CV en is een fiscale eenheid nodig met een nog op te richten dochtermaatschappij.

De investering in een schip staat ver af van de activiteiten van belanghebbende, het drijven van een groothandel in bouwmaterialen en goederenvervoer over de weg.

In het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag is aangegeven dat de term sheet waarin de belangrijkste voorwaarden van de investering staan, wordt bijgevoegd. De term sheet met belangrijke voorwaarden wordt door de inspecteur niet bij het verzoek aangetroffen (zie ook 4.12.6). Kennelijk wel aangetroffen is de bijlage, zijnde een overzicht van onder meer de investering van belanghebbende in de structuur en de cashflow.

4.14.3.

Het dossier van de inspecteur bevat ter zake van de vermindering van de voorlopige aanslag voor het jaar 2010 de volgende vastlegging^[12]:

‘Betreft verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag vpb 2010.

Verzoek is op 8 februari 2011 ingediend door dhr. [M] van [kantoornaam] .

Verzoek is op 9 maart 2011 aan mij opgeleverd.

Voor het jaar 2010 is een voorlopige aanslag vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.000.000. Door een investering in een schip (middels een scheepvaart CV) en de willekeurige afschrijving op de investering is volgens de adviseur de verwachting dat het resultaat over 2010 uitkomt op negatief € 1.935.000. In dit kader verzoekt de adviseur om vermindering van de voorlopige aanslag.

Vermindering van de voorlopige aanslag is akkoord.’

Het hof stelt vast dat het verzoek fiscale eenheid een kleine twee weken voordat de inspecteur het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag voor het jaar 2010 in behandeling heeft genomen aan de inspecteur is opgeleverd^[13]en dat de inspecteur een kleine twee weken nadat hij het verzoek om vermindering in behandeling heeft genomen in positieve zin op het verzoek fiscale eenheid heeft beslist. Het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag, de daarop gegeven toelichting, alsmede het bijgevoegde overzicht zijn voor de inspecteur kennelijk geen aanleiding geweest om in het kader van de beoordeling van het verzoek fiscale eenheid nadere informatie in te winnen. Met het oog op die beoordeling heeft de inspecteur evenmin een reden gezien om de term sheet met daarin de belangrijkste voorwaarden van de investering op te vragen.

4.14.4.

Uit het dossier van de inspecteur lijkt voorts te volgen dat de afhandeling van de vermindering voorlopige aanslag 2010 en de behandeling van het verzoek fiscale eenheid op twee verschillende locaties zijn behandeld. Het hof refereert in dit verband aan een vastlegging door de inspecteur die het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag 2010 behandelt:

‘(…)

- Aangaan fiscale eenheid. Gebeld met [N] van kantoor [kantoorplaats] . Zij wist te vertellen dat het verzoek fiscale eenheid is goedgekeurd met ingang van de oprichtingsdatum dochter, [datum 2] 2010.’

4.14.5.

Het hof komt tot de conclusie dat de inspecteur, gegeven de informatie waarover de inspecteur beschikte dan wel kon beschikken, in zijn onderzoeksplicht met betrekking tot het verzoek fiscale eenheid te kort is geschoten.

Niet geheel duidelijk is op basis van welke informatie de inspecteur de beschikking fiscale eenheid heeft afgegeven. Zo is niet duidelijk of de inspecteur die de beschikking heeft afgegeven ten tijde van het afgeven van de beschikking beschikte over het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag 2010 en de daarbij verstrekte informatie en toelichting. Feit is evenwel dat de inspecteur over die gegevens had kunnen beschikken en ook had dienen te beschikken. Alsdan had de inspecteur bij een zorgvuldige beoordeling het verzoek aan een nader onderzoek moeten onderwerpen. Immers kennelijk was het aangaan van de fiscale eenheid noodzakelijk om voor de substantiële aftrekpost in aanmerking te komen, een aftrekpost (willekeurige afschrijving) die op het eerste oog geen enkel verband hield met de activiteiten van belanghebbende.

Indien de inspecteur er om organisatorische of andere redenen voor gekozen heeft om verschillende werkzaamheden (behandeling verzoeken beschikking fiscale eenheid en behandeling om verzoeken vermindering voorlopige aanslag) op verschillende locaties te doen plaatsvinden, komt dat voor rekening en risico van de inspecteur.

4.15.

Nu geen sprake is van het opzettelijk of grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie kan de eenmaal afgegeven beschikking niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De inspecteur is aan de afgegeven beschikking gebonden tot het moment dat de inspecteur belanghebbende meedeelt dat vanaf een in de toekomst gelegen moment de fiscale eenheid niet langer geacht wordt te bestaan, omdat niet aan de voorwaarden van een fiscale eenheid wordt voldaan. Een dergelijke mededeling is in het jaar 2010 door de inspecteur niet gedaan^[14], hetgeen dan naar het oordeel van het hof tot gevolg heeft dat in ieder geval gedurende het jaar 2010 sprake is van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [E BV] en de willekeurige afschrijving derhalve bij de fiscale eenheid in aanmerking kan worden genomen.

4.16.

Vraag 1 kan bevestigend worden beantwoord.

Ten aanzien van de tweede vraag

4.17.

Nu voor het jaar 2010 de inspecteur gebonden is aan de beschikking fiscale eenheid is er niet langer een grond om de navorderingsaanslag op te leggen en de verliesvaststellingsbeschikking te herzien. Vraag 2 dient ontkennend te worden beantwoord.

Tussenconclusie

4.18.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding

4.19.

Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van het belastinggeschil in de hoger beroepsfase.

4.20.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld^[15].

4.21.

Het hoger beroep is ingesteld op 24 september 2019 en de uitspraak is door het hof gedaan op 5 november 2021. Dit betekent dat de redelijke termijn van twee jaar in de hoger beroepsfase met bijna anderhalve maand is overschreden. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan de termijn van twee jaar zou moeten worden verlengd, zijn gesteld noch gebleken.

4.22.

Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Het hof zal belanghebbende een schadevergoeding van € 500 toekennen, te betalen door de minister.

Ten aanzien van het griffierecht

4.23.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van respectievelijk € 333 en € 519, totaal € 852, te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de kosten van bezwaar

4.24.

De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar het verzoek om vergoeding van de kosten van dat bezwaar afgewezen. De kosten van bezwaar dienen alleen te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens een onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is.^[16]Die onrechtmatigheid bestaat in dit geval uit het feit dat de inspecteur ten onrechte een navorderingsaanslag voor het jaar 2010 heeft opgelegd en ten onrechte het eerder vastgestelde verlies heeft herzien.

Het hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.25.

Het hof stelt de kosten van bezwaar op 1 (punt)^[17]x € 265 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 265.

Ten aanzien van de proceskosten

4.26.

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde beroep en hoger beroep gegrond is.

4.27.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 4 (punten)^[18]x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 2.992.

4.28.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de navorderingsaanslag;

- bepaalt het belastbaar bedrag voor het jaar 2010 op -/- € 2.049.111 en draagt de inspecteur op een verliesbeschikking vast te stellen met inachtneming van een belastbaar bedrag van -/- € 2.049.111;

- vernietigt de beschikking heffingsrente;

- veroordeelt de minister tot vergoeding van immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.000 (rechtbankfase) en een bedrag van € 500 (hoger beroepfase), totaal € 1.500;

bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank van € 333 en het hoger beroep bij het hof van € 519, in totaal, € 852 vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 265;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 2.992.

De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en
W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch als griffier. De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 november 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.