ECLI:NL:HR:2023:1675

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer21/05174

Datum1 december 2023

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 5 november 2021, nr. 19/00546^[1], op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 17/3109) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente en de daarbij gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

1.Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.P.J. Snel, heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 juli 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.^[2]

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende, een besloten vennootschap, drijft een groothandel in (wegen)bouwmaterialen.

2.2

Op 22 oktober 2010 heeft belanghebbende zich verbonden tot investering in een zeeschip (hierna: het zeeschip). In dat kader heeft zij op 29 november 2010 samen met een coöperatieve vereniging een besloten vennootschap opgericht (hierna: de dochtervennootschap). Bij die oprichting zijn 179 van de 180 aandelen in de dochtervennootschap bij belanghebbende geplaatst.

2.3

De dochtervennootschap en vijf andere investeerders zijn als commanditair vennoot toegetreden tot een besloten commanditaire vennootschap (hierna: de CV). Het aandeel van de dochtervennootschap in de CV bedraagt 35 procent. Op 16 december 2010 heeft de CV de rechten op het zeeschip in aanbouw verworven. Het zeeschip is op 22 december 2010 opgeleverd.

2.4

Op verzoek van belanghebbende en de dochtervennootschap heeft de Inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 beslist dat de dochtervennootschap vanaf haar oprichtingsdatum is gevoegd in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2010; hierna: de Wet), waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is (hierna: de beschikking).

2.5

In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 heeft belanghebbende een negatief resultaat van de dochtervennootschap van € 3.152.502 in aanmerking genomen, dat nagenoeg geheel is ontstaan door willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.34 van de Wet IB 2001 op het zeeschip. In overeenstemming met die aangifte heeft de Inspecteur de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 vastgesteld en gelijktijdig bij beschikking het verlies van belanghebbende van dat jaar vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

2.6

De Inspecteur heeft zich nadien op het standpunt gesteld dat tussen belanghebbende en de dochtervennootschap nooit een fiscale eenheid heeft bestaan aangezien belanghebbende volgens hem niet de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap had. Daarom heeft de Inspecteur bij de onderhavige navorderingsaanslag de belastbare winst van belanghebbende gecorrigeerd in die zin dat hij geen rekening houdt met het negatieve resultaat van de dochtervennootschap. Tevens heeft hij op die grond bij de onderhavige beschikking de verliesvaststellingsbeschikking herzien.

3.De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was onder meer in geschil of de beschikking eraan in de weg staat dat de Inspecteur naderhand het standpunt inneemt dat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen.

3.2.1

Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat onjuiste beschikkingen die op verzoek van belastingplichtigen door de inspecteur worden gegeven en waarvoor wettelijk geen mogelijkheid tot herziening bestaat, zoals het geval is voor een verzoek om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna ook: een beschikking fiscale eenheid), omwille van de rechtszekerheid in beginsel niet ten nadele van de belastingplichtige kunnen worden herzien. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de rechtszekerheid moet wijken indien een beschikking is gegeven op grond van opzettelijk of grofschuldig door belastingplichtigen verstrekte onjuiste of onvolledige informatie waardoor de inspecteur op het verkeerde been is gezet.

3.2.2

In dit geval is naar het oordeel van het Hof van het opzettelijk verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie geen sprake. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende evenmin een zodanig ernstig verwijt kan worden gemaakt dat zij grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Aangezien geen sprake is van het opzettelijk of grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie, kan de eenmaal afgegeven beschikking naar het oordeel van het Hof niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De Inspecteur is naar het oordeel van het Hof aan de beschikking gebonden tot het moment dat hij belanghebbende meedeelt dat vanaf een in de toekomst gelegen moment de fiscale eenheid niet langer geacht wordt te bestaan omdat niet aan de voorwaarden van een fiscale eenheid wordt voldaan. Aangezien de Inspecteur belanghebbende in het jaar 2010 niet een dergelijke mededeling heeft gedaan, is volgens het Hof in elk geval gedurende het jaar 2010 sprake van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de dochtervennootschap. De willekeurige afschrijving op het zeeschip kan daarom voor het jaar 2010 bij de fiscale eenheid in aanmerking worden genomen, aldus het Hof.

3.2.3

Het Hof heeft zich ook uitgelaten over de betekenis van de “Instructie herzien of intrekken van beschikkingen” van 10 november 2014, kenmerk TV IH/S&E 2014102, van de Directie Vaktechniek, Team Vaktechniek van de Belastingdienst (hierna: de Instructie). Het Hof acht zich niet gebonden aan de Instructie, die het Hof beschouwt als een vorm van “beleid” van de Belastingdienst waarop de belastingplichtige mag vertrouwen.

3.2.4

In een ten overvloede gegeven overweging heeft het Hof niettemin een oordeel gegeven over de Instructie.
In de Instructie wordt eerst – overeenkomstig de hiervoor in 3.2.1 weergegeven rechtsopvatting van het Hof – vermeld (i) dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat eenmaal afgegeven beschikkingen van de inspecteur worden herzien of ingetrokken indien de belastingwet niet de mogelijkheid tot herziening biedt, (ii) dat de inspecteur daarom in deze gevallen is gebonden aan een beschikking, ook als die op onjuiste gronden is afgegeven, en (iii) dat dit anders is indien de betrokkene opzettelijk of grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt waardoor een onjuiste beschikking is afgegeven. Vervolgens houdt de Instructie het volgende in:

“Buiten de duidelijke gevallen waarin vanwege de verwijtbaarheid bij belanghebbende de beschikking kan worden ingetrokken of herzien, is het denkbaar dat er minder duidelijke gevallen zijn. In die gevallen is er geen sprake van opzettelijk onjuist of onvolledig informeren maar is het afgeven van een onjuiste beschikking wel in enige mate te wijten aan belanghebbende. In deze situaties zal van geval tot geval bekeken moeten worden of intrekking of herziening mogelijk is. Hierbij moet het gaan om situaties waarin belanghebbende relevante informatie niet heeft verstrekt en de inspecteur op basis van de wel beschikbare gegevens geen nadere onderzoeksplicht had.”

Naar het oordeel van het Hof gaat dit laatste deel van het beleid te ver. Het Hof acht de in deze passage van de Instructie opgenomen criteria te vaag en daardoor in strijd met het doel waarmee een beschikking fiscale eenheid wordt afgegeven, te weten het verschaffen van rechtszekerheid.

3.3

Het Hof is vanwege al het voorgaande niet toegekomen aan de behandeling van een ander geschilpunt, namelijk de vraag of aan de vereisten voor totstandkoming voor een fiscale eenheid is voldaan.

4.Beoordeling van het middel

4.1

Het middel richt zich onder meer tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt daartoe onder meer dat een fiscale eenheid, ondanks een daartoe strekkende beschikking, niet tot stand komt indien nimmer aan de totstandkomingsvoorwaarden is voldaan. Volgens het middel geldt dat niet alleen in gevallen waarin de belastingplichtige de inspecteur bij het verzoek om een beschikking fiscale eenheid opzettelijk dan wel grofschuldig onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd.

4.2

De betekenis van een beschikking fiscale eenheid is bij de heffing van vennootschapsbelasting in het bijzonder gelegen in de rechtszekerheid voor zowel de betrokken belastingplichtigen als de Belastingdienst, in die zin dat vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid (gaan) vormen.^[3]De betekenis van een dergelijke beschikking gaat niet zo ver dat zij tot gevolg heeft dat een fiscale eenheid ontstaat in gevallen waarin niet aan de vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan.^[4]Intrekking of herziening van de beschikking fiscale eenheid is in deze gevallen daarom niet nodig om te bewerkstelligen dat dit gevolg achterwege blijft.
Het voorgaande sluit aan bij de regeling van artikel 15, lid 6, aanhef en letter a, van de Wet op grond waarvan een fiscale eenheid van rechtswege eindigt indien niet langer aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet gestelde vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan. Ook daarvoor is niet vereist dat een beschikking fiscale eenheid door de inspecteur wordt ingetrokken of herzien.

4.3.1

In de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat de inspecteur met betrekking tot het verleden in beginsel niet ten nadele van de betrokken belastingplichtigen kan terugkomen van een beschikking waarbij hij het verzoek van die belastingplichtigen om te worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting heeft ingewilligd. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.3.2

In de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat de rechtszekerheid alleen dient te wijken indien de beschikking fiscale eenheid is gegeven op grond van opzettelijk of grofschuldig door belastingplichtigen verstrekte onjuiste of onvolledige informatie waardoor de inspecteur op het verkeerde been is gezet. Dat oordeel geeft eveneens blijk van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen.

4.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 is overwogen, is het hiervoor in 4.1 weergegeven betoog juist en slaagt het middel in zoverre. Voor het overige behoeft het geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.5.1

Met het oog op het geding na verwijzing merkt de Hoge Raad op dat hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen niet wegneemt dat een beschikking fiscale eenheid een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden, zoals omschreven in de rechtspraak van de Hoge Raad^[5], bij de betrokken belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet vormen.

4.5.2

Voor zo’n in rechte te beschermen vertrouwen is in de eerste plaats vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Aan dit vereiste wordt hoe dan ook niet voldaan indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven.
Verder is vereist dat de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven.
Bovendien is voor in rechte te beschermen vertrouwen vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.

4.5.3

Indien een toezegging in de hiervoor in 4.5.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vergelijk artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren.^[6]

4.5.4

De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) die belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.^[7]Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.

4.6.1

Voorts merkt de Hoge Raad met het oog op de beoordeling door het verwijzingshof het volgende op over de hiervoor in 3.2.4 geciteerde passage uit de Instructie.

4.6.2

Deze passage heeft betrekking op het geval dat de belastingplichtige de inspecteur niet opzettelijk onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd maar het geven van een onjuiste beschikking wel in enige mate te wijten is aan de belastingplichtige. Dit zou bij belanghebbende het geval kunnen zijn indien komt vast te staan dat zij in de hier van belang zijnde periode niet de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap had. In dat geval moet worden aangenomen dat de beschikking op basis van onjuiste informatie is gegeven, en dat dit in enige mate is te wijten aan belanghebbende, zoals bedoeld in die passage uit de Instructie, aangezien zij bij de aanvraag van de beschikking heeft vermeld dat zij wél de economische eigendom van ten minste 95 procent van de aandelen in de dochtervennootschap bezit.

4.6.3

Indien een onjuiste beschikking in enige mate aan de belastingplichtige is te wijten, zonder dat sprake is van opzet of grove schuld, zal volgens de hier bedoelde passage van de Instructie “van geval tot geval bekeken moeten worden of intrekking of herziening mogelijk is”. De opmerking dat dit van geval tot geval moet worden bekeken kan, bij gebreke van verdere concretisering in de Instructie, niet worden beschouwd als een voorschrift hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheid dient uit te oefenen en leent zich daarom niet ervoor om als rechtsregel te worden toegepast. Daarbij komt nog dat intrekking of herziening niet nodig is om rechtsgevolg te ontzeggen aan een ten onrechte genomen beschikking fiscale eenheid (zie hiervoor in 4.2).

4.6.4

Belanghebbende kan dan ook niet aan de Instructie ontlenen dat de Inspecteur is gebonden aan de beschikking en dat zij daarom tezamen met de dochtervennootschap als fiscale eenheid moet worden behandeld, indien niet aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet daarvoor gestelde vereisten wordt voldaan.

5.Proceskosten

Wat het geding in cassatie betreft, ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het verwijzingshof zal een oordeel moeten geven over de vergoeding van kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar.

6.Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing over de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de fase van eerste aanleg en het hoger beroep, en

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2023.