Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 19/00001
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 2 juni 2016, nummer LEE 15/3659, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707 en een beschikking belastingrente gegeven van € 1.812. De aanslag en rentebeschikking zijn bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390 (hierna ook: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5.
Belanghebbende en de Inspecteur zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld om een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest te geven. Partijen hebben van die gelegenheid gebruik gemaakt. De ingekomen stukken zijn in afschrift verstrekt aan de andere partij.
1.6.
De zitting heeft plaatsgehad op 19 september 2019 te ’s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur] .
1.7.
Beide partijen hebben op de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft tevens, met instemming van de Inspecteur, bijlagen bij de pleitnota overgelegd.
1.8.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
Voor de vaststaande feiten verwijst het Hof naar de uitgangspunten onder 2.1.1 tot en met 2.1.7 van het verwijzingsarrest:
‘2.1.1. Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor het [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ). In die periode ontwikkelde hij in privétijd software waarmee het mogelijk was op een personal computer aanpassingen en verbeteringen voor ‘mainframe applicaties’ te ontwikkelen (hierna: de tool).
Belanghebbende heeft, verspreid over een periode van twee jaren, enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool.
2.1.2.
Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [bedrijf] en zijn toenmalige collega’s. Hij heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit.
2.1.3.
In 1995 heeft belanghebbende een eenmanszaak met de naam [onderneming] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [onderneming] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd.
2.1.4.
In 2011 is de tool gaan behoren tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Hij heeft de tool op de balans geactiveerd voor € 250.000, zijnde de door hem geschatte waarde in het economische verkeer van de tool.
2.1.5.
In 2012 heeft OHRA van belanghebbende licentierechten ter zake van de tool gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000.
2.1.6.
Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.107. In deze aangifte is een afschrijving op de tool opgenomen van € 100.000.
2.1.7.
De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Hij heeft bij de berekening van dat bedrag de door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen afschrijving gecorrigeerd naar een bedrag van € 5.000.’
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is welk bedrag in het onderhavige jaar (2012) als afschrijving op de tool ten laste van de winst kan worden gebracht. Meer specifiek gaat het om het antwoord op de volgende vragen:
Heeft belanghebbende met zijn werkzaamheden in het kader van de ontwikkeling van de tool arbeid verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)?
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: tegen welke waarde dient de tool op de balans te worden geactiveerd?
3.2.
Belanghebbende is van mening dat eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord en dat de tool tegen een waarde in het economisch verkeer van € 250.000 moet worden geactiveerd. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend. Tevens betwist de Inspecteur – indien aan de tweede vraag wordt toegekomen – de door belanghebbende gestelde waarde van € 250.000. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is niet in geschil dat de tool op basis van de aanschaffings- en voortbrengingskosten (exclusief eigen arbeid) moet worden geactiveerd voor een bedrag van € 5.000. Ook is niet in geschil dat de tool, bij waardering tegen de waarde in het economisch verkeer, in vijf jaar wordt afgeschreven.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.107. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Juridisch kader
4.1.
In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad met betrekking tot het toepasselijke juridische kader als volgt overwogen:
‘2.3.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat – onder zowel de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als de Wet IB 2001 [Hof: Wet inkomstenbelasting 2001] – als hoofdregel geldt dat een belastingplichtige die een goed vanuit zijn privévermogen inbrengt in zijn ondernemingsvermogen, dit goed in zijn ondernemingsvermogen dient te activeren voor de waarde in het economische verkeer die daaraan ten tijde van de inbreng kan worden toekend. Dit lijdt echter uitzondering, aldus het Hof, indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. In een zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht.
(…).
3.1.2.
De hiervoor in 2.3.1 weergeven vooropstellingen van het Hof worden door de middelen in het principale beroep in cassatie terecht niet bestreden. Voor de beantwoording van de vraag op welke waarde de tool op de balans had moeten worden geactiveerd toen deze tot het ondernemingsvermogen ging behoren, is dus van belang of belanghebbende arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964.
3.1.3.
Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als inkomsten uit andere arbeid dienen die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van deze werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (…).’
4.2.
Het Hof overweegt dat op de Inspecteur de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen, en in dit geval, gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken die het oordeel kunnen dragen dat de activiteiten van belanghebbende in de jaren ’90 als het verrichten van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964 kunnen worden aangemerkt.
Oordeel van het Hof
4.3.
Het Hof is van oordeel dat sprake is van deelname aan het economische verkeer. Belanghebbende heeft in privétijd enkele honderden arbeidsuren besteed aan het ontwikkelen van de tool en hij heeft de tool – tijdens dan wel aansluitend aan de ontwikkelfase – ter beschikking gesteld aan zijn voormalig werkgever en collega’s. Uit deze ter beschikkingstelling van de tool aan de werkgever en collega’s volgt naar het oordeel van het Hof dat de ontwikkeling van de tool door belanghebbende niet slechts privédoeleinden heeft gediend. Door dit ter beschikking stellen van de tool is buiten de privésfeer getreden en is sprake van deelname aan het economische verkeer. Daarbij neemt het Hof eveneens in aanmerking dat belanghebbende werkzaamheden heeft moeten verrichten om zijn voormalig werkgever en collega’s gebruik te kunnen laten maken van de tool, waaronder het installeren van de tool op pc’s. Met het ter beschikking stellen is dus enige vorm van arbeid gemoeid geweest. Op basis van de voorgaande feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van deelname aan het economische verkeer ten aanzien van de ontwikkelactiviteiten van belanghebbende.
4.4.
Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs een voordeel kon verwachten. Belanghebbende, die werkzaam was als systeemprogrammeur voor het [bedrijf] , heeft namelijk in de jaren ’90, verspreid over een periode van twee jaren, enige honderden uren besteed om de tool te ontwikkelen. Deze tool is daarbij ter beschikking gesteld aan zijn werkgever en collega’s en kende dus toepassing in de professionele sfeer. Belanghebbende heeft daarbij ter zitting verklaard dat indien in de jaren ’90 aanvullende inspanningen waren verricht het misschien mogelijk was geweest om destijds al voordeel te behalen met de tool, maar dat hij er op dat moment niet voor heeft gekozen de tool te exploiteren. Onder deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof sprake van werkzaamheden verricht in het economische verkeer, waarmee naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht. Het is dan verder niet van belang dat technische ontwikkelingen in latere jaren zorgen voor de toepassingsmogelijkheden waarmee het uiteindelijke voordeel wordt behaald. Daar komt bij dat in latere jaren belanghebbende ook daadwerkelijk voordeel heeft behaald. Deze omstandigheid mag in aanmerking worden genomen bij beantwoording van de vraag of sprake is van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden die kunnen worden aangemerkt als inkomsten uit andere arbeid.
4.5.
Gezien het oordeel van het Hof dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, acht het Hof de subjectieve voordeelsverwachting van belanghebbende daaraan ondergeschikt (vergelijk Hoge Raad 14 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9766, BNB 1981/99). Overigens beantwoordt het Hof de vraag of belanghebbende voordeel beoogde ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden eveneens bevestigend. Gelet op de formulering van overweging 3.1.3 van het verwijzingsarrest kunnen feiten en omstandigheden van andere jaren op die situatie licht werpen. Vast staat dat belanghebbende in latere jaren licentierechten van de tool heeft verkocht. Met die verkoop beoogde belanghebbende naar het oordeel van het Hof voordeel. De verklaring van belanghebbende dat met de ontwikkelactiviteiten in de jaren ’90 geen voordeel is beoogd, is naar het oordeel van het Hof niet voldoende om tot een ander oordeel te leiden.
4.6.
Het Hof is dus van oordeel dat de activiteiten van belanghebbende in de jaren ’90 als het verrichten van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964 kunnen worden aangemerkt. De vervolgvraag is dan tegen welke waarde de tool op de balans van belanghebbende moet worden geactiveerd.
4.7.
Aangezien de activiteiten van belanghebbende als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964 kunnen worden aangemerkt, is de tool bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Dit leidt er toe dat op basis van artikel I, onderdeel M, lid 2, van Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 de tool op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek moet worden gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000.
4.8.
Partijen zijn er eenparig vanuit gegaan dat de werkzaamheid in het jaar 2011 is uitgegroeid tot een onderneming waaruit belanghebbende winst geniet. Op grond van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 is de boekwaarde van de tool dan ook onbelast doorgeschoven en wordt dus op de balans van de onderneming te boek gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000.
4.9.
De Inspecteur heeft gelet op het voorgaande terecht het bedrag aan afschrijving in het onderhavige jaar gecorrigeerd met € 100.000. Het in aanmerking genomen afschrijvingsbedrag van € 5.000 is verder tussen partijen niet in geschil.
Proceskostenveroordeling en wettelijke rente
4.10.
Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de door de Hoge Raad uitgesproken proceskostenveroordeling nog niet, althans niet uiterlijk vier weken na de uitspraak van de Hoge Raad in de onderhavige zaak, is ontvangen van de Inspecteur en heeft verzocht om de Inspecteur te manen dit bedrag inclusief wettelijke rente over te maken. Voor zover belanghebbende hiermee verzoekt om veroordeling van de Inspecteur tot betaling van de proceskostenvergoeding, verklaart het Hof zich onbevoegd hiervan kennis te nemen, aangezien dat een executiegeschil betreft wat aan de burgerlijke rechter moet worden voorgelegd. Voor het overige begrijpt het Hof deze stelling als een verzoek om vergoeding van wettelijke rente. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358, geldt als uitgangspunt dat uiterlijk vier weken na de datum van een uitspraak waarin een proceskostenveroordeling is opgenomen, aan deze veroordeling moet worden voldaan. Indien niet tijdig is betaald, vloeit daaruit rechtstreeks voort de verschuldigdheid van wettelijke rente en de verplichting om die rente te vergoeden. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur wettelijke rente moet vergoeden aan belanghebbende over het bedrag van de proceskostenvergoeding over de periode vanaf de dag waarop vier weken zijn verstreken na de uitspraak door de Hoge Raad in de onderhavige zaak tot het moment dat de proceskostenvergoeding aan belanghebbende is uitbetaald. Hoewel belanghebbende op dit punt gelijk krijgt, leidt dit er niet toe dat het hoger beroep gegrond is aangezien belanghebbende niet eerder aanspraak heeft gemaakt op de vergoeding van wettelijke rente.
Slotsom
4.11.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12.
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te gelasten griffierecht te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart zich onbevoegd kennis te nemen van het hoger beroep voor zover dat betreft het verzoek tot veroordeling van de Inspecteur tot betaling van de proceskostenvergoeding;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur tot het vergoeden van wettelijke rente over de door de Hoge Raad in zijn arrest van 21 december 2018 toegekende proceskostenvergoeding over de periode vanaf de dag waarop vier weken zijn verstreken na de desbetreffende uitspraak van de Hoge Raad tot het moment dat de proceskostenvergoeding is betaald.
Aldus gedaan op 30 januari 2020 door S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.