Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 15/00934, 15/01045 t/m 15/01048
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur
en het incidenteel hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [plaats 1] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 2 augustus 2012, nummers AWB 10/1873 t/m 10/1875, 10/1877 en 10/1878 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna te noemen navorderingsaanslagen, naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 1] H.47 over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.969, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente van € 1.257 en een boete van € 3.660.
De navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 1] H.57 over het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.587, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente van € 563 en een boete van € 2.074.
De navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.3.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 1] H.67 over het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.073, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente van € 847 en een boete van € 3.462.
De navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.4.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 2] over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd ten bedrage van € 2.358, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente van € 531 en een boete van € 1.179.
De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, verminderd naar een bedrag van € 1.655. De beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn verminderd naar bedragen van € 372 respectievelijk € 827.
1.5.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 3] over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag OB opgelegd ten bedrage van € 9.664, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente van € 1.572 en een boete van € 4.832.
De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, verminderd naar een bedrag van € 7.195. De beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn verminderd naar bedragen van € 1.185 respectievelijk € 3.597.
1.6.
Belanghebbende is van al deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van twee maal € 41. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV 2003, 2005 en 2006 [
Hof: bedoeld is: IB/PVV 2005 en 2006], de bijbehorende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.799, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikking verminderd naar een bedrag van € 1.905, de naheffingsaanslag omzetbelasting 2003 en de bijbehorende beschikking heffingsrente en boetebeschikking vernietigd, de naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 tot en met 2006 verminderd tot een bedrag van € 269 en de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, alsmede de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt.
Hof: bedoeld is: IB/PVV 2005 en 2006], de bijbehorende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.799, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikking verminderd naar een bedrag van € 1.905, de naheffingsaanslag omzetbelasting 2003 en de bijbehorende beschikking heffingsrente en boetebeschikking vernietigd, de naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 tot en met 2006 verminderd tot een bedrag van € 269 en de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, alsmede de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt.
1.7.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.8.
Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.9.
Bij zijn uitspraak van 16 juli 2013, nr. 12/00544 t/m 12/00548, heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen inzake de proceskostenveroordeling en het griffierecht, de beroepen bij de Rechtbank gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderings- en naheffingsaanslagen, alsmede de daar genoemde boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van het hoger beroep tot een bedrag van € 1.888 en verstaan dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven zodra de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden onherroepelijk is geworden.
1.10.
De uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is, op het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën, bij arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2015, nr. 13/04127, ECLI:NL:HR:2015:1740, BNB 2015/179 (hierna: het verwijzingsarrest), vernietigd en de zaak is verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.11.
Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 2 oktober 2015 een conclusie op het verwijzingsarrest ingediend. De Inspecteur is door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest en op de conclusie van belanghebbende, hetgeen hij heeft gedaan bij twee conclusies van 3 november 2015.
1.12.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.13.
De zitting heeft plaatsgehad op 22 januari 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de echtgenote en dochter van belanghebbende en zijn gemachtigden de heren [A] en [B] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] , [D] , [E] , [F] en [G] .
1.14.
Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.15.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.16.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de volgende – niet-bestreden – feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
“2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld.
“Eiser is exploitant van het Chinees-Indisch restaurant [naam] te [plaats 1] (hierna: het restaurant). Tot en met 31 december [
Hof:bedoeld zal zijn: 31 december 2007] dreef eiser de onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf het jaar 2008 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennoten zijn eiser en zijn echtgenote [echtgenote] . Beiden hebben recht op een winstaandeel van 50%. Eiser is de kok in het restaurant. De echtgenote van eiser verzorgt de administratie, beheert de financiën en verzorgt de betalingen. Daarnaast werkt zij mee in de bediening. Het restaurant heeft 40 zitplaatsen en een bijzaal met 26 plaatsen. Er is een apart afhaalgedeelte.
Hof:bedoeld zal zijn: 31 december 2007] dreef eiser de onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf het jaar 2008 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennoten zijn eiser en zijn echtgenote [echtgenote] . Beiden hebben recht op een winstaandeel van 50%. Eiser is de kok in het restaurant. De echtgenote van eiser verzorgt de administratie, beheert de financiën en verzorgt de betalingen. Daarnaast werkt zij mee in de bediening. Het restaurant heeft 40 zitplaatsen en een bijzaal met 26 plaatsen. Er is een apart afhaalgedeelte.
De openingstijden van het restaurant zijn:
- maandag tot en met vrijdag van 15.00 uur tot 22.00 uur;
- zon- en feestdagen van 12.00 uur tot 22.00 uur.
Verweerder heeft op 31 januari 2008 van de Fiod/ECD te [plaats 2] een tip ontvangen dat het restaurant vermoedelijk “zwart” vlees inkoopt van [bedrijf] BV. Dit vermoeden is ontstaan omdat in de verkoopadministratie van [bedrijf] BV over de periode januari 2004 tot en met april 2004 verschillen zijn geconstateerd tussen de werkelijke verkopen en de feitelijk geboekte verkopen. Voor het restaurant zou het gaan om een bedrag van € 1.525,28. De Officier van Justitie heeft toestemming gegeven de gegevens uit het onderzoek te gebruiken voor (fiscale) heffing en inning.
In 2007 heeft de Arbeidsinspectie te [plaats 3] drie controles uitgevoerd in het restaurant. De Arbeidsinspectie heeft bij de eerste controle geconstateerd dat er een onbekende persoon en een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam waren. Bij de tweede controle was er een onbekende persoon en bij de derde controle was er weer een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam. Deze personen zijn niet opgenomen in de salarisadministratie.
In september 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiser, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2007 is onderzocht. Van de bevindingen van de controle is een ongedateerd rapport opgemaakt. Dit rapport behoort tot de gedingstukken.
Uit de jaarstukken voor de jaren 2003 tot en met 2006 volgen de volgende brutowinstpercentages:
2004
2005
2006
Omzet
€ 184.191
€ 192.750
€ 198.178
Inkopen
€ 59.733
€ 60.765
€ 62.855
Brutowinst
€ 124.458
€ 131.985
€ 135.323
Percentage
208%
217%
215%
2003
Omzet
€ 177.484
Inkopen
€ 51.022
Brutowinst
€ 126.462
Percentage
248%
De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:
2004
2005
2006
Omzet hoog
€ 4.729
€ 4.054
€ 3.356
Inkopen hoog
€ 3.047
€ 1.711
€ 1.614
Brutowinst
€ 1.682
€ 2.343
€ 1.742
Percentage
55%
137%
108%
2004
2005
2006
Omzet laag
€ 179.462
€ 188.696
€ 194.822
Inkopen laag
€ 56.686
€ 59.054
€ 61.241
Brutowinst
€ 122.776
€ 129.642
€ 133.581
Percentage
217%
220%
218%
2003
Omzet hoog
€ 4.188
Inkopen hoog
€ 2.771
Brutowinst
€ 1.417
Percentage
51%
Omzet laag
€ 173.296
Inkopen laag
€ 48.251
Brutowinst
€ 125.045
Percentage
259%
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder geconstateerd dat de brutowinstpercentages niet juist kunnen zijn en heeft de aangegeven omzet gecorrigeerd. Verweerder is bij de berekening van de omzetcorrecties uitgegaan van een brutowinstpercentage van 268% en voor inkopen hoog van 200%. Dit op grond van branchegegevens afkomstig van het Kenniscentrum Horeca (Horeca Analyse Systeem). Daarnaast heeft verweerder rekening gehouden met een stelpost van € 7.500 aan niet geboekte inkopen op basis van het Fiod-renseignement. De gecorrigeerde omzetcijfers bedragen:
2004
2005
2006
Omzet
€ 247.417
€ 251.215
€ 258.906
Inkopen hoog
€ 67.233
€ 68.265
€ 70.355
Brutowinst
€ 180.184
€ 182.950
€ 188.551
Percentage
268%
268%
268%
De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:
2004
2005
2006
Omzet hoog
€ 9.141
€ 5.133
€ 4.842
Inkopen hoog
€ 3.047
€ 1.711
€ 1.614
Brutowinst
€ 6.094
€ 3.422
€ 3.228
Percentage
200%
200%
200%
2004
2005
2006
Berekende omzet
€ 247.417
€ 251.215
€ 258.906
Aangegeven omzet
€ 184.191
€ 192.750
€ 198.178
Correctie
€ 63.266
€ 58.465
€ 60.728
Inkoopcorrectie
€ 7.500
€ 7.500
€ 7.500
Correctie
€ 55.726
€ 50.965
€ 53.228
Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een brutowinstpercentage van 248% (zijnde het feitelijke brutowinstpercentage over het jaar 2003).
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat in de jaren 2004 tot en met 2006 geen juiste winstverantwoording heeft plaatsgevonden in de aangiften IB/PVV. Verweerder heeft over deze jaren aan eiser navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd met boetes van 50%. Daarnaast heeft verweerder over de verzwegen omzet naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 2003 tot en met 2006 opgelegd, eveneens met boetes van 50%.
Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de omzet- en winstcorrecties verminderd. Deze verminderingen hebben echter niet geleid tot een vermindering van de navorderingsaanslagen, omdat verweerder zich heeft beroepen op interne compensatie.”
2.2
Het Hof stelt verder het volgende vast. Belanghebbende maakte voor de administratie gebruik van het kassa-systeem EWS-restaurant, ontwikkeld door Euroware Systems. In een bijlage bij een brief van 7 januari 2012 verklaart [H] (hierna: [H] ) van Euroware Systems op (naar het Hof begrijpt, vet afgedrukte) vragen van de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende (naar het Hof begrijpt, cursief afgedrukt).
“2. De stelling van de belastingdienst dat opslag wel mogelijk is omdat in de beschrijving van EWS in bijlage 8 het volgende staat vermeld:
“Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig.
Klopt. Mutaties in deze tijdelijke bestanden moeten echter wel worden opgeschoond omdat de maximale capaciteit -destijds- ca. 2000 orders bedroeg. E.e.a. is wel afhankelijk van de pakket instellingen; het is ook mogelijk de opschoon functie automatisch met het afdrukken van de omzetlijsten te laten uitvoeren.
3 Konden deze gegevens extern door de klant worden opgeslagen?
Nee, er is geen aparte gebruikersfunctie welke deze verkoop-data kan exporteren.
4 Bestanden kasregister; zeer summier aanwezig. Waarom?
(…) Het enigste wat destijds kon worden bewaard zijn de (dag)totalen met de daarbij behorende uitdraai.”
2.3
In een bijlage bij een brief van 21 februari 2012 verklaart [H] verder nog het volgende.
“
2. bewaren van gegevens
2. bewaren van gegevens
Een boekingsperiode dient door de gebruiker te worden afgesloten, meestal zal dit per dag gebeuren. Er kunnen maximaal ca. 2000 bestellingen worden bewaard alvorens afgesloten
moetworden!
moetworden!
Voor
alleafhaalbestellingen (dus van 1998 tot en met heden) wordt door uw cliënt (meestal dagelijks) een dagomzetlijst afgedrukt. Gegevens worden hierop enigszins verdicht weergegeven. Deze dagomzetlijsten worden ook nog eens digitaal bewaard. Hiernaast worden de totalen hiervan (per afsluitmoment) nog op een andere wijze digitaal door de software bewaard. De gebruiker kan deze informatie eenvoudig opvragen en afdrukken, het is echter
niet mogelijkom deze te wijzigen!
alleafhaalbestellingen (dus van 1998 tot en met heden) wordt door uw cliënt (meestal dagelijks) een dagomzetlijst afgedrukt. Gegevens worden hierop enigszins verdicht weergegeven. Deze dagomzetlijsten worden ook nog eens digitaal bewaard. Hiernaast worden de totalen hiervan (per afsluitmoment) nog op een andere wijze digitaal door de software bewaard. De gebruiker kan deze informatie eenvoudig opvragen en afdrukken, het is echter
niet mogelijkom deze te wijzigen!
(…)
3. conclusie
Vanaf het moment van aanschaf tot en met heden heeft uw cliënt gebruik gemaakt van de maximale mogelijkheden die de 2 gebruikte versie’s boden om gegevens te bewaren.”
2.4
Het renseignement van de FIOD-ECD is een “renseignement betreffende vermoedelijk “zwart” inkopen van vlees” door (het restaurant van) belanghebbende van [bedrijf] B.V. In de toelichting bij het renseignement is het volgende vermeld.
“Bij de doorzoeking op het adres van de [bedrijf] BV is een ordner gevonden, die verborgen was in het plafond. In deze ordner bevinden zich handgeschreven schrijfblok-bladen. Op deze bladen staan namen van Chinese restaurants met daarbij bedragen in Euro’s. Op een aantal van deze bladen is een datum vermeld.
(…)
Mede gelet op het feit dat de ordner was verborgen in het plafond en de wetenschap dat Chinese restaurants wel vaker hun inkopen maar gedeeltelijk boeken, is het vermoeden ontstaan dat op de schrijfblok-bladen de bedragen van de werkelijke inkopen voorkomen, terwijl de lagere bedragen van de contante verkoopfacturen worden geboekt bij de leverancier en de afnemers.”
Bij het renseignement zit verder een overzicht opgesteld door de FIOD-ECD over de periode 5 januari 2004 tot en met 19 april 2004 waarbij het verschil tussen de bedragen op de schrijfblokbladen en de contante verkoopfacturen wordt bepaald op € 1.525,28. Op het schrijfblokblad gedateerd 12 januari 2004 zou een bedrag van € 118,00 staan en op die gedateerd 19 januari 2004 een bedrag van € 366,00. Deze twee handgeschreven en niet overal goed leesbare schrijfblokbladen bevatten respectievelijk de volgende informatie.
“12.01.04
150 nek
30 kopkaas
2 ham
50 bot(?)sate
25 rund
1(?)5 ossenhaas groot
2 kiprolade
[naam] 118-82-118
38-124?
<217.33-371”
“19.01.04
[naam] 366.65-366
02-157
85.59+229.58-515
ossenhaas te goed
20 kopkaas
2 ham
50 botsate
25 rund
2 DS ossenhaas groot
1 DS sperips”
De overige schrijfblokbladen hebben een gelijksoortige, handgeschreven opmaak en bevatten vergelijkbare informatie.”
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is de administratieplicht geschonden?
2. Indien sprake is van schending van de administratieplicht: leidt dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast?
3. Indien vraag 2 bevestigend wordt beantwoord: heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de aanslagen te hoog zijn?
4. Berusten de aanslagen op redelijke schattingen?
5. Bij ontkennende beantwoording van vraag 1 of 2: heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslagen/naheffingsaanslagen naar een juist bedrag zijn vastgesteld?
6. Is er sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
7. Zijn de boetes terecht opgelegd?
8. Heeft belanghebbende recht op een integrale vergoeding van de proceskosten?
9. Heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding in verband met de lange duur van de procedure.
Belanghebbende is van mening dat de vragen 1, 2, 4, 5 en 7 ontkennend en de vragen 3, 6, 8 en 9 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van alle aanslagen, de beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1. Is de administratieplicht geschonden?
4.1.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt geoordeeld:
“2.3.2. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43966, ECLI:NL:HR:2008:BC7256, BNB 2008/207). Anders dan uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid, vallen dergelijke detailgegevens in beginsel onder de in artikel 52, lid 1, AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, nr. 10/00556, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, BNB 2011/143) of indien sprake is van overmacht.
2.3.3.
Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of de administratie van belanghebbende voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle als hiervoor in 2.3.2 bedoeld binnen een redelijke termijn mogelijk maken. De omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, kan niet worden aangemerkt als overmacht.”
4.2.
In dit geval staat vast dat ingevoerde detailgegevens niet zijn bewaard. In beginsel is – gelet op het verwijzingsarrest – sprake van schending van de administratieplicht. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat de gegevens voor de heffing van belasting van belang moeten zijn en dat een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk maakt. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest uitgegaan van de veronderstelling dat de niet-bewaarde gegevens van belang zijn voor de heffing van belasting, omdat aan de hand van deze detailgegevens de volledigheid van de verantwoorde omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop. Het Hof leidt uit het door de Hoge Raad geoordeelde het volgende af. Voor een schending van de administratieverplichtingen met als gevolg omkering en verzwaring van de bewijslast is het noodzakelijk dat de niet-bewaarde detailgegevens voor de Inspecteur daadwerkelijk een controlemogelijkheid zouden opleveren, en zo dit het geval is, dat de administratie niet tevens zodanige gegevens bevat dat een controle met vergelijkbare waarde mogelijk is als bij een controle aan de hand van de niet-bewaarde detailgegevens.
4.3.
Het Hof zal eerst beoordelen wat de waarde van de door de Inspecteur verdedigde controle op de volledigheid van de verantwoorde omzet aan de hand van de niet-bewaarde detailgegevens inhoudt. Het Hof begrijpt het standpunt van de Inspecteur aldus, dat hij stelt dat een vergelijking mogelijk is tussen de verkopen van bepaalde goederen, waarbij uitgegaan wordt van een gemiddelde hoeveelheid goederen van een bepaalde soort, zoals bijvoorbeeld (varkens)vlees of rijst, waaruit een bepaald besteld gerecht bestaat, en de inkopen van bepaalde goederen. Door het opschonen en verdichten na het afsluiten van de kassa, en het daarmee verloren gaan van de detailgegevens, kan de hiervoor vermelde vergelijking niet meer plaatsvinden en wordt de Inspecteur een verbandscontrole ontnomen, aldus nog steeds de Inspecteur.
De dochter van belanghebbende heeft ter zitting – naar het oordeel van het Hof geloofwaardig – verklaard, dat een groot deel van de omzet wordt behaald met week- en maandmenu’s (bestaande uit verschillende gerechten) en dat deze menu’s veelvuldig wisselen. Voorts heeft zij verklaard dat veelvuldig aanpassingen plaatsvinden op dergelijke bestelde menu’s aangezien klanten één gerecht mogen veranderen wanneer zij een menu bestellen. Bijvoorbeeld wanneer een klant geen varkensvlees wil, maar kippenvlees. Ook de hoeveelheid gebruikt vlees is daardoor niet altijd gelijk.
Het Hof is – gelet op deze ter zitting gegeven toelichting – van oordeel, dat de verbandscontrole die de Inspecteur voorstaat, mede nu de week- en maandmenu’s een groot deel van de omzet beslaan, een zeer grote onzekerheidsmarge kent. Naar het oordeel van het Hof is die onzekerheidsmarge dermate groot, dat de betrouwbaarheid van deze controlemethode niet groter is dan een controle op basis van brutowinstpercentages op het niveau van de onderneming als geheel, afgezet tegen de in de branche gebruikelijke brutowinstpercentages. Om die reden is het Hof van oordeel dat het niet bewaren van de detailgegevens in dit geval niet er toe leidt dat de administratieplicht is geschonden en dat dit zou moeten leiden tot toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.4.
De Inspecteur heeft zich voorts beroepen op het feit dat er in het eerste kwartaal van 2004 sprake is geweest van niet-verantwoorde inkopen en voorts dat er in 2005 sprake is geweest van een negatieve kas.
4.5.
Ten aanzien van de niet-verantwoorde inkopen heeft de Inspecteur verwezen naar een onderzoek bij de [bedrijf] BV, waaruit zou volgen dat belanghebbende in de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 een deel van de inkopen niet heeft verantwoord in de administratie. Het gaat hierbij om een bedrag van € 1.525,28.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt. Het gaat om een beperkt bedrag en er zijn – naar het oordeel van het Hof – geen aanwijzingen dat sprake is geweest van het structureel niet verantwoorden van een deel van de inkopen. Het Hof acht evenzeer aannemelijk dat met deze niet-verantwoorde inkopen omzet is behaald, die niet is verantwoord in de administratie. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in zoverre de administratieplicht geschonden. Of dit feit voldoende grond vormt voor toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, komt hierna bij de beantwoording van de tweede in geschil zijnde vraag aan de orde.
4.6.
Voor het jaar 2005 heeft de Inspecteur gesteld dat in december van dat jaar sprake is geweest van negatieve kassen. De grootste negatieve kas bedraagt volgens de Inspecteur € 3.298. Dit bedrag is berekend door een werkelijk geconstateerde hoogste negatieve kas van € 537 te verhogen met een door de Inspecteur berekend gemiddeld kassaldo van € 2.761.
Belanghebbende heeft gesteld dat er in het kasboek mogelijk kleine telfouten voorkomen, maar dat dit niet betekent dat er sprake is van negatieve kassen. Uitgaande van de werkelijke kassaldi heeft belanghebbende een nieuwe opstelling van het kasboek van december 2005 gemaakt en geconcludeerd dat er geen sprake is geweest van negatieve kassen.
Het Hof is van oordeel dat de door de Inspecteur voorgestane berekening met betrekking van de omvang van de negatieve kas, onjuist is. Om vast te stellen of er sprake is van een negatieve kas, dient uit te worden gegaan van het beginsaldo en de inkomsten en de uitgaven die via de kas zijn gelopen. Onjuist is de benadering dat rekening moet worden gehouden met een gemiddeld kassaldo. Dit veronderstelt immers dat er altijd een dergelijk kassaldo aanwezig is. Wat dus resteert is een door de Inspecteur vastgestelde negatieve kas van € 537. Belanghebbende heeft dit bestreden en een eigen berekening overgelegd van de kas en daaruit geconcludeerd dat mogelijk sprake is geweest van telfouten, maar dat op basis van de werkelijke cijfers geen negatieve kas kan worden vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur deze nieuwe berekening onvoldoende heeft weersproken en dat de Inspecteur – tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – het bestaan van de negatieve kas niet aannemelijk heeft gemaakt.
Vraag 2. Leidt de schending van de administratieplicht tot omkering en verzwaring van de bewijslast?
4.7.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest voorts geoordeeld dat geen grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast bestaat, indien de geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen, of indien sprake is van overmacht.
4.8.
Van overmacht is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van overmacht, omdat het kassysteem niet de mogelijkheid bood om de detailgegevens op te slaan dan wel onvoldoende capaciteit bestond om deze te bewaren. Belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar de verklaring van de leverancier van het systeem. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest uitdrukkelijk geoordeeld dat de omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, niet kan worden aangemerkt als overmacht. Andere feiten of omstandigheden ter onderbouwing van de stelling dat sprake zou zijn van overmacht zijn door belanghebbende niet aangevoerd.
4.9.
Zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen, heeft belanghebbende de administratieplicht geschonden, omdat in de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 een deel van de inkopen en de daarmee behaalde omzet niet in de administratie is verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde omzet respectievelijk winst gaat het Hof – evenals de Rechtbank – uit van een brutowinstpercentage van 208% en berekent de niet-verantwoorde omzet op € 4.484. De niet-verantwoorde winst voor de inkomstenbelasting bedraagt € 2.959 (€ 4.484 -/- € 1.525) en niet het door de Rechtbank genoemde bedrag van € 4.484.
Het Hof van oordeel dat het geconstateerde gebrek ter zake van de inkopen in het eerste kwartaal van het jaar 2004 niet zodanig ernstig is dat dit gebrek aanleiding geeft voor het verstrekkende gevolg van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. De niet-verantwoorde inkoop betreft slechts één constatering en bovendien een beperkt bedrag. Er zijn geen aanwijzingen voorhanden dat sprake is geweest van het structureel niet verantwoorden van een deel van de inkopen.
4.10.
De conclusie uit het voorgaande is dat geen grond bestaat voor omkering van de bewijslast. De vragen 3 en 4 behoeven geen beantwoording. Het Hof zal vervolgens beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de omzet niet is verantwoord.
Vraag 5. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslagen/ naheffingsaanslagen naar een juist bedrag zijn vastgesteld?
4.11.
De Inspecteur heeft zich beroepen op de van de branchegegevens afwijkende brutowinstpercentages. De Rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:
“Verweerder heeft gesteld dat het gerealiseerde brutowinstpercentage in 2004 van 208% ten opzichte van andere jaren en ten opzichte van de branche afwijkend is. Uit het horeca-analysesysteem (hierna HAS) volgt een indicatie van brutowinstpercentages voor Chinees-Indische restaurants in het jaar 2004 tussen de 212-257%. De rechtbank constateert dat uitsluitend het gerealiseerde brutowinstpercentage uit 2004 niet binnen de bandbreedte van de HAS-cijfers valt. Eiser heeft als verklaring voor lagere brutowinstmarges onbetwist aangevoerd dat de verhouding afhaal/restaurant 90%/10% is, dat zijn omzet relatief meer afhaaltransacties betreft waarop een lagere marge wordt behaald en dat hij in de onderhavige jaren gratis rijst bij de bestellingen verstrekte. Met inachtneming hiervan acht de rechtbank de brutowinstmarge in 2004 niet in voldoende mate afwijkend ten opzichte van de HAS-cijfers en ziet zij ook geen zodanige schommelingen dat de gerealiseerde brutowinstmarges in de jaren 2003 tot en met 2006 onaanvaardbaar laag zouden zijn.”
Het Hof acht dit oordeel juist en maakt dit tot de zijne.
4.12.
De Inspecteur heeft voorts gewezen op het feit dat uit een onderzoek bij de [bedrijf] BV volgt dat belanghebbende in het eerste kwartaal een deel van de inkopen niet heeft verantwoord in de administratie. Zoals hiervóór onder 4.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de inkopen niet in de administratie is verwerkt. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de met deze inkopen behaalde omzet niet is verantwoord in de administratie. De Inspecteur heeft mitsdien aannemelijk gemaakt dat tot een bedrag van € 4.484 sprake is van niet-verantwoorde omzet. De niet-verantwoorde winst voor de inkomstenbelasting bedraagt € 2.959 (€ 4.484 -/- € 1.525) en niet het door de Rechtbank genoemde bedrag van € 4.484.
4.13.
Het Hof heeft onder 4.6 overwogen dat de Inspecteur het bestaan van negatieve kassen in december 2005 niet aannemelijk heeft gemaakt. De Inspecteur heeft voor het overige geen gebreken in de administratie geconstateerd. Het Hof is daarom van oordeel dat – afgezien van de correctie over de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 – de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende omzet of winst niet heeft verantwoord.
Vraag 6: Is er sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
4.14.
Belanghebbende heeft voor de Rechtbank gesteld dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat de Inspecteur bij andere afnemers van [bedrijf] BV geen correcties heeft aangebracht. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende gemotiveerd weersproken. De Rechtbank heeft ten aanzien van deze stelling het volgende overwogen:
“Eiser heeft zich in dit kader beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat bij andere afnemers van [bedrijf] BV geen correcties zouden hebben plaatsgehad. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, of door schending van de meerderheidsregel. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat er niet is nagevorderd bij andere afnemers. Nu niet is gebleken dat een mogelijke ongelijke behandeling is voortgekomen uit begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, kan een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). Hiervoor heeft eiser in het licht van hetgeen verweerder daartegenover heeft aangevoerd onvoldoende naar voren gebracht. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.”
Het Hof acht dit oordeel juist en maakt het tot de zijne.
4.15.
Belanghebbende heeft na verwijzing ook nog een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan ter zake van het handelen van de Inspecteur met betrekking tot de eisen die worden gesteld aan de te voeren administratie en de gevolgen die de Inspecteur daaraan verbindt ten aanzien van de omkering van de bewijslast. Gelet op hetgeen het Hof heeft geoordeeld onder 4.3 tot en met 4.10 behoeft deze stelling geen behandeling. Het Hof zal zich dus ook niet uitlaten over de vraag of het is toegestaan dat belanghebbende deze stelling na verwijzing inneemt.
Vraag 7: Heeft de Inspecteur terecht boetes opgelegd?
4.16.
Ten aanzien van de niet-verantwoorde omzet en winst over de periode tussen 5 januari 2004 en 19 april 2004 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzettelijk die omzet respectievelijk winst buiten de boekhouding heeft gelaten en niet heeft aangegeven. De Inspecteur heeft terecht een boete van 50% opgelegd. Het Hof acht deze boete passend en geboden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de boetes voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting voortvloeien uit hetzelfde feitencomplex en dat belanghebbende daardoor twee maal in zijn vermogen wordt getroffen. De Rechtbank heeft om die reden de boete voor de omzetbelasting laten vervallen en slechts de boete voor de inkomstenbelasting vastgesteld op 50% van € 4.484. Dit laatste is onjuist. De boete voor de inkomstenbelasting bedraagt 50% van de nagevorderde belasting. Zoals hiervoor is overwogen bedraagt de niet-verantwoorde winst € 2.959. De boete bedraagt 50% van de daarover verschuldigde inkomstenbelasting.
Vraag 8: Heeft belanghebbende recht op een integrale vergoeding van de proceskosten?
4.17.
Belanghebbende neemt het standpunt in dat recht bestaat op vergoeding van de werkelijke proceskosten, omdat de Inspecteur niet-pleitbare standpunten inneemt en onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld.
Het Hof is van oordeel dat van het innemen van niet-pleitbare standpunten geen sprake is. Ook is geen sprake van een dermate onzorgvuldig handelen van de Inspecteur dat sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan recht zou bestaan op een integrale vergoeding van de proceskosten (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). Het standpunt van belanghebbende wordt verworpen.
Vraag 9: Heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding?
4.18.
Belanghebbende heeft voor het eerst na verwijzing verzocht om een immateriële schadevergoeding in verband met de duur van de gehele procedure. In het arrest Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, V-N 2016/13.4, oordeelde de Hoge Raad dat het mogelijk is een verzoek om vergoeding van immateriële schade met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb voor het eerst te doen nadat de Hoge Raad de uitspraak van een rechtbank of hof heeft vernietigd en het geding heeft verwezen. In deze gevallen kan het verzoek echter geen betrekking hebben op een vergoeding van immateriële schade die ziet op de duur van de fasen van het proces die voorafgingen aan het arrest van de Hoge Raad. Het verzoek van belanghebbende heeft daarom slechts betrekking op de fase na verwijzing. In hetzelfde arrest oordeelde de Hoge Raad dat voor de procedure bij het verwijzingshof een termijn van één jaar geldt. Gelet op de datum waarop het Hof thans uitspraak doet, is geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van één jaar.
Slotsom
4.19.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep, voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, gegrond is, en dat de uitspraak van de Rechtbank in zoverre moet worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.20.
Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466.
Ten aanzien van de proceskosten
4.21.
Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof Arnhem-Leeuwarden en bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.22.
Daarbij wordt uitgegaan van vijf samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de in deze uitspraak vermelde zaken.
4.23.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de hoger beroepsprocedure bij het Hof Arnhem-Leeuwarden op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 992. Voor de verwijzingsprocedure bij het Hof wordt de tegemoetkoming gesteld op 1,5 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 744.
4.24.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 en 2006, de bijbehorende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.274;
- vermindert de beschikking heffingsrente 2004 dienovereenkomstig;
- vermindert de boete over het jaar 2004 tot 50% van de volgens de navorderingsaanslag verschuldigde belasting;
- vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting 2003 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
- vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 tot en met 2006 tot een bedrag van € 269;
- vermindert de daarbij behorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- vernietigt de boetebeschikkingen omzetbelasting;
- bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 466, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding het Hof Arnhem-Leeuwarden en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.736.
Aldus gedaan op 20 mei 2016 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.