Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-21/00378, BK-21/00379 en BK-21/00380
Uitspraak van 1 maart 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 april 2021, nummers SGR 20/4007, SGR 20/4008 en SGR 20/4009.
Procesverloop
1.1.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.031 (de navorderingsaanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 73 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2013).
1.1.2.
Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.499 (de navorderingsaanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 54 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2014).
1.1.3.
Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.868 (de navorderingsaanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 31 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2015).
1.2.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen is geen griffierecht geheven.
1.4.
Onder verwijzing naar artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft
de Inspecteur de Rechtbank verzocht om beperkte kennisneming van de geschoonde versie van een stuk. Bij beslissing van 9 september 2020 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank het verzoek toegewezen.
1.5.
De beslissing van de Rechtbank van 26 april 2021 in de hoofdzaak luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar over 2015 en vernietigt de navorderingsaanslag
IB/PVV 2015 en de beschikking belastingrente 2015;
-vernietigt de uitspraken op bezwaar over 2013 en 2014 en bepaalt dat de rechtsgevolgen
van de vernietigde uitspraken op bezwaar over 2013 en 2014 in stand blijven;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.333;
-veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding aan eiser tot een bedrag
van € 1.500.”
1.6.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft op het incidenteel hoger beroep schriftelijk gereageerd.
1.7.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 januari 2022. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft voor de jaren 2013, 2014 en 2015 aangiften IB/PVV gedaan naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
2013 € 90.981
2014 € 98.399
2015 € 128.768
2.2.
Bij het doen van de aangifte heeft belanghebbende gebruikgemaakt van de hulp van zijn gemachtigde, [A] .
2.3.
In de aangiften heeft belanghebbende na toepassing van de drempel scholingsuitgaven in aftrek gebracht van respectievelijk € 1.050 (2013), € 1.100 (2014) en € 1.100 (2015).
2.4.
De Inspecteur heeft de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013, 2014 en 2015 opgelegd conform de ingediende aangiften op respectievelijk 14 april 2015, 30 mei 2015 en 9 september 2016.
2.5.
De gemachtigde van belanghebbende was destijds werkzaam bij [B] . Het Combiteam Aanpak Facilitators van de Belastingdienst (het CAF-team) heeft in 2015 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van aangiften ingediend door [B] . Tot de gedingstukken behoort een op 21 december 2018 gedateerde ambtsedige verklaring van [C] , regiocoördinator systeemfraude IH bij de Belastingdienst, onder meer inhoudende:
“Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer [nummer] van Maatschap [ [B] ] op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [B] opgevoerde aftrekposten terecht werden opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [B] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld. Het grootste deel van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012 tot en met 2014 was op dat moment echter al geautomatiseerd vastgesteld.
Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [B] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte. Op het moment van inbrengen van de signalering was nog niet duidelijk in hoeverre de bevindingen bij de behandeling van de 173 aangiften, representatief waren voor het aangiftegedrag van [B] . Ten tijde van het inbrengen van de signalering gold een algemene ondergrens van [8:29 Awb], die ook voor andere adviseurs gold waarvoor een signalering was ingebracht.
Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [B] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [B] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen.
Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [B] . Het overgrote deel van deze vragenbrieven was naar aanleiding van aangiften die zijn ingediend onder vermelding van beconnummer [nummer]. Een klein deel van de vragenbrieven had betrekking op papieren aangiften die vermoedelijk ook door [B] zijn ingediend. Om de omvang van het fiscale nadeel te kunnen bepalen, is voor deze mailing een ondergrens gehanteerd van [8:29 Awb]. Naar aanleiding van deze vragenbrieven zijn in veel gevallen navorderingsaanslagen opgelegd, omdat de opgevoerde zorgkosten niet aannemelijk gemaakt konden worden.”
2.6.1.
Naar aanleiding van het in 2.5 vermelde onderzoek heeft de Inspecteur op 14 maart 2017 vragenbrieven verzonden aan belanghebbende die betrekking hebben op de jaren 2013, 2014 en 2015 en gevraagd om informatie over de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten.
2.6.2.
De vragenbrieven vermelden als kenmerk “ [kenmerk] ”.
2.6.3.
In de vragenbrieven staat onder meer:
“Wij hebben onderzoek gedaan naar het aangifte gedrag van degene die uw aangifte inkomstenbelasting over 1 of meerdere van de jaren 2012 tot en met 2015 heeft ingediend. Daaruit is gebleken dat diegene voor meerdere personen aangiften met onjuiste aftrekposten heeft gedaan. Mogelijk geldt dat ook voor uw aangifte. Ik zal uw aangifte over 2013/2014/2015 nader beoordelen. Daarvoor heb ik meer informatie van u nodig. Daarom vraag ik u mij een aantal gegevens op te sturen.”
2.7.
Bij brieven van 11 mei 2017 heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij voornemens is de door belanghebbende in aftrek gebrachte scholingsuitgaven na te vorderen.
2.8.
In de reactie van belanghebbende van 1 juni 2017 heeft de Inspecteur geen aanleiding gezien af te zien van zijn voornemen om de aftrek scholingsuitgaven na te vorderen. De Inspecteur heeft in zijn brief van 27 september 2017 met betrekking tot het jaar 2013 hierover het volgende vermeld:
“Voor de aftrek van scholingsuitgaven en studiekosten blijf ik van mening dat er
geen sprake is van een leertraject. De kosten komen dan niet als studiekosten en
scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking.”
De brieven van dezelfde datum die betrekking hebben op de jaren 2014 en 2015 hebben dezelfde strekking.
2.9.
Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zijn de in aftrek gebrachte scholingsuitgaven van respectievelijk € 1.050 (2013), € 1.100 (2014) en € 1.100 (2015) geheel gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2013 is aldus vastgesteld op (€ 90.981 + € 1.050 =) € 92.031, het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2014 is aldus vastgesteld op (€ 98.399 + € 1.100 =) € 99.499 en het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2015 is aldus vastgesteld op (€ 128.768 + € 1.100 =) € 129.868.
2.10.
De Inspecteur heeft over het jaar 2012 eveneens een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd (de navorderingsaanslag 2012). De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2012 afgewezen. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Naar aanleiding van een voorstel van de Inspecteur opgenomen in een brief met dagtekening 5 augustus 2020 heeft belanghebbende het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 ingetrokken.
Oordeel van de Rechtbank
3.1.
De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Schending hoorrecht
10. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet meer in geschil is dat verweerder het hoorrecht heeft geschonden. Het beroep van eiser is op dit punt gegrond. Voorts hebben beide partijen aangegeven dat de rechtbank zelf in de zaak mag voorzien met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De rechtbank zal het beroep daarom inhoudelijk beoordelen.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
11. Eiser stelt dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het gaat daarbij om stukken met betrekking tot het onder 3 bedoelde onderzoek, ingesteld naar de juistheid van de aangiften gedaan door het kantoor van de gemachtigde van eiser.
12. De stukken die zien op het onderzoek dat is ingesteld tegen (het kantoor van) de gemachtigde van eiser behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 lid 1 Awb. Niet valt in te zien waarom die stukken van belang zouden kunnen zijn voor de beslechting van het geschil tussen eiser en verweerder. De genoemde stukken betreffen namelijk niet eiser zelf. De omstandigheid dat het onderzoek heeft geleid tot het stellen van vragen aan eiser maakt dit niet anders.
Nieuw feit/ambtelijk verzuim
13. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan.
14. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit, dient beoordeeld te worden of sprake is van feiten die bij het opleggen van de definitieve aanslagen reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat verweerder er in het algemeen op mag vertrouwen dat een aangifte correct is ingevuld en dat alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat aan de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens, verweerder een nader onderzoek dient in te stellen (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
15. De rechtbank is van oordeel dat de aftrekpost (scholingsuitgaven) als zodanig geen aanleiding gaf tot nader onderzoek en dat in zoverre sprake is van een nieuw feit. Gelet op het onderzoek dat is verricht naar het kantoor van de gemachtigde, zoals hierboven weergegeven onder 3, is echter sprake van een ambtelijk verzuim voor het jaar 2015, waarvan de aanslag is vastgesteld met dagtekening 9 september 2016. Uit de weergegeven feiten volgt namelijk dat verweerder begin 2016 heeft besloten om alle door het kantoor van de belastingconsulent digitaal ingediende aangiften te onderzoeken. Dat verweerder daarbij de keuze heeft gemaakt om een bepaalde ondergrens te stellen met betrekking tot het financiële belang is een interne keuze. Hieraan ligt geen andere informatie ten grondslag. Omdat verweerder de keuze heeft gemaakt de aangifte IB/PVV 2015 van eiser niet nader te onderzoeken, terwijl hij ten tijde van de vaststelling van de aanslag over zodanige informatie beschikte dat hij redelijkerwijs aan de juistheid van de ingediende aangifte behoorde te twijfelen, is sprake van een ambtelijk verzuim. De navorderingsaanslag IB/PVV 2015 kan daarom niet in stand blijven. De aanslagen over 2013 en 2014 zijn respectievelijk op 14 april 2015 en 30 mei 2015 opgelegd. Ten aanzien van de jaren 2013 en 2014 is derhalve geen sprake van een ambtelijk verzuim.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
16. Eiser stelt dat de navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel, dan wel in strijd met het verbod tot willekeur, omdat een deel van de cliënten van zijn gemachtigde een in de aangifte geclaimde aftrek specifieke zorgkosten niet kon aantonen, maar navordering in die gevallen toch achterwege is gelaten. Eiser heeft hiervoor van een aantal andere belastingplichtigen gegevens overgelegd en er daarbij op gewezen dat in die gevallen de aftrek aan specifieke zorgkosten zijn afgetrokken dan wel zijn geaccepteerd ook al konden die niet worden onderbouwd. Volgens eiser is daarmee sprake van begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging, dan wel sprake van willekeur. Verweerder heeft betwist dat hiervan sprake is.
17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging dan wel van willekeur: Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de belastingplichtigen waarnaar hij verwijst, en waarbij navordering achterwege is gebleven, in dezelfde omstandigheden verkeerden als hij zelf wat betreft de gestelde aftrekposten, de omvang daarvan, en hetgeen daaromtrent aan onderbouwing is verstrekt. De uitspraak van Hof Amsterdam van 28 mei 2020 [2] waar eiser ter onderbouwing naar verwijst, betreft een ander feitencomplex en is derhalve niet van toepassing op de onderhavige zaken. In die zaken ging het namelijk om navorderingsaanslagen waarbij het grensbedrag van het correctiebeleid van verweerder (€ 450) niet werd gehaald. In het geval van eiser is het correctiebeleid niet van toepassing, omdat de navorderingsaanslagen meer bedragen dan € 450 en de correcties hoger zijn dan € 1.000.
Aftrek scholingsuitgaven
18. Op grond van artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 zijn scholingsuitgaven uitgaven voor het door een belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
19. Aangezien eiser een beroep doet op aftrek van kosten is het aan hem om aannemelijk te maken dat hij tot de voormelde bedragen scholingsuitgaven heeft gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin niet geslaagd. Uit de door eiser overlegde stukken wordt onvoldoende duidelijk welke studies zijn gevolgd en op wie de gemaakte kosten hebben gedrukt. Dat eiser zoals hij heeft gesteld in bewijsnood is geraakt, dient voor zijn rekening en risico te komen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de aftrek van scholingsuitgaven dan ook terecht geweigerd.
Proceskostenvergoeding
20. Eiser stelt dat deze zaak als ’zwaar’ moet worden aangemerkt, zodat voor de kostenvergoeding de wegingsfactor 1,5 moet gelden. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft eiser verwezen naar een uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 19 juni 2020 [3] waarin wegingsfactor 2 is toegekend. Verweerder stelt dat de wegingsfactor 1 correct is en dat hij geen aanleiding ziet voor een hogere wegingsfactor.
21. De rechtbank stelt de wegingsfactor vast op 1. Het genoemde onderzoek, de gehele gang van zaken daar omheen en de vele procedures die daarvan het gevolg zijn, zullen de gemachtigde veel tijd kosten, maar dit is nog geen reden om in alle zaken een hogere wegingsfactor dan 1 toe te kennen. In vele zaken, waaronder deze, heeft de gemachtigde gelijkluidende bezwaar- en beroepsgronden aangevoerd en kopieën van dezelfde stukken overgelegd. In aanmerking nemend dat met de onderhavige zaak ook geen groot financieel belang gemoeid is en de zaak ook niet juridisch-technisch complex van aard is, valt niet in te zien waarom de zwaarte van de zaak als zwaarder dan gemiddeld zou moeten worden aangemerkt.
Vergoeding immateriële schade
22. Eiser heeft verzocht om toekenning van een immateriële schadevergoeding in verband met de duur van de behandeling van het geschil. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 [4]. Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.
23. De vraag is of voor de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn sprake is van samenhang met de ingetrokken zaak SGR 20/4006. De Hoge Raad heeft bepaald dat indien zaken vanwege hun samenhang gezamenlijk worden behandeld en beslist per fase van de procedure eenmaal € 500 per halfjaar als vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend [5].
24. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van samenhangende zaken voor de overschrijding van de redelijke termijn. Voor samenhang is vereist dat de zaken gezamenlijk zijn behandeld en beslist en dat is in het onderhavige geval niet aan de orde. De zaak met nummer SGR 20/4006 is namelijk niet behandeld door de rechtbank vanwege de intrekking van eiser. Dat de zaken tijdens de bezwaarfase wel gezamenlijk zijn behandeld, maakt dat volgens de rechtbank niet anders, omdat naar het oordeel van de rechtbank van belang is dat de zaken in beroep gezamenlijk worden behandeld en beslist.
25. De rechtbank merkt de onderhavige bezwaren en beroepen wel aan als samenhangende zaken waarin éénmaal spanning en frustratie is ondervonden. Tussen de indiening van het bezwaarschrift op 13 november 2017 en deze uitspraak (3 mei 2021) is een periode van 3 jaar en afgerond 6 maanden verstreken. Dit is meer dan de redelijk te achten termijn van twee jaar voor de behandeling van het bezwaar en beroep tezamen. De rechtbank ziet geen aanleiding om de termijn in dit geval wegens bijzondere omstandigheden te verlengen aangezien zulke omstandigheden niet zijn gesteld dan wel gebleken. De redelijke termijn is met 1 jaar en 6 maanden overschreden. Daardoor bestaat recht op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van € 500 per halfjaar waarmee de redelijke termijn is overschreden. De overschrijding is in dit geval volledig toe te rekenen aan de bezwaarfase. Gelet hierop zal de rechtbank verweerder veroordelen tot betaling van een vergoeding van immateriële schade aan eiser van € 1.500.
Belastingrente
26. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen. Niet gebleken is dat de rente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend.
27. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
28. De rechtbank stelt, op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht, de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.333, namelijk 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 265, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1. Griffierecht is niet geheven.
(…)
[5] Hoge Raad, 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2015 beschikt over een nieuw feit en of de Rechtbank de proceskostenvergoeding en de vergoeding van immateriële schade juist heeft vastgesteld. In incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende voor alle jaren recht heeft op de in de aangiften IB/PVV in aanmerking genomen aftrek scholingsuitgaven.
4.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2013 en 2014. Voorts concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2015, tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2015 en tot een veroordeling in de proceskosten tot een bedrag van € 946,50 alsmede tot een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 500.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2015 en de vergoeding van proceskosten en immateriële schade en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2013 en 2014. Voorts concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de jaren 2013 en 2014, de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 en de rentebeschikkingen 2013 en 2014.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf
5.1.
Als op de zaak betrekking hebbend stuk heeft de Inspecteur onder meer een ambtsedige verklaring overgelegd (zie 2.5). In deze verklaring is een deel (de zogeheten ‘ondergrenzen’) onleesbaar gemaakt onder verwijzing naar artikel 8:29 Awb. De Rechtbank heeft geoordeeld dat beperkte kennisneming daarvan is gerechtvaardigd. Het Hof gaat – nadat dit met partijen ter zitting is besproken – aan die kwestie in de onderhavige zaak voorbij aangezien die ondergrenzen als zodanig tussen partijen niet in geschil zijn, maar slechts de toepassing daarvan, hetgeen het Hof hieronder in het kader van het nieuwe feit zal bespreken.
Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit met betrekking tot het jaar 2015?
5.2.1.
Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust – gelet op de betwisting door belanghebbende – op de Inspecteur.
5.2.2.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur reeds ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2015, met dagtekening 9 september 2016, over dusdanige kennis omtrent het aangiftegedrag van de gemachtigde beschikte dat hij reeds daarom redelijkerwijze gehouden was te twijfelen aan de juistheid van de onderhavige aangifte. De Inspecteur had de automatische afdoening van de aangifte moeten blokkeren en deze aan een nader onderzoek moeten onderwerpen. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.
5.2.3.
Anders dan de Rechtbank volgt het Hof het betoog van belanghebbende niet. De Inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155, en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227).
5.2.4.
Voormelde uitgangspunten leiden tot het oordeel dat de Inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid te hebben kennisgenomen van de inhoud van de aangifte, gelet op de aard en de hoogte van de daarin opgenomen aftrekposten in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid daarvan. De vraag is evenwel of de Inspecteur door de vermelding van het beconnummer van (het kantoor van) belanghebbendes gemachtigde in de aangifte alsnog in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van de aangifte.
5.2.5.
Uit de gedingstukken volgt de volgende beschrijving van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde:
i.) De Belastingdienst is in 2015 vanwege het hoge percentage door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften met aftrek van zorgkosten, een kleinschalig onderzoek gestart naar die ingediende aangiften. Daartoe zijn met dagtekening 30 juni 2015 173 vragenbrieven verzonden.
ii.) Naar aanleiding van de resultaten hiervan is het onderzoek uitgebreid, overigens zonder dat toen duidelijk was of de resultaten uit dat kleinschalig onderzoek een representatief beeld gaven van het aangiftegedrag van het kantoor van de gemachtigde. In het kader van de uitbreiding van het onderzoek is begin 2016 een signalering in de systemen van de Belastingdienst ingebracht. Die signalering gold voor alle vanaf dat moment door het kantoor van de gemachtigde digitaal ingediende aangiften met aftrekposten boven een bepaalde ondergrens.
iii.) De uitkomsten van de onderzoeken waartoe deze signalering heeft geleid, hebben ten slotte aanleiding gegeven in maart 2017 een ‘centrale mailing’ te sturen naar klanten van het kantoor van de gemachtigde. Daarbij is een lagere ondergrens gebruikt dan in het kader van het kleinschalige onderzoek.
5.2.6.
Deze ‘getrapte’ werkwijze van de Inspecteur getuigt van een zorgvuldige en voldoende voortvarende handelwijze. Voorts kan op basis van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd niet de conclusie worden getrokken dat ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag, op het niveau van elke afzonderlijke door dit kantoor ingediende aangifte, te dezen in het bijzonder de definitieve aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende, slechts een onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist was. De Inspecteur was daarom ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV 2015 op 9 september 2016 niet gehouden nader onderzoek te doen.
5.2.7.
De Inspecteur heeft nader onderzoek gedaan door belanghebbende bij brief van 14 maart 2017 vragen te stellen over de in de aangifte opgenomen aftrekposten. Op grond van de antwoorden heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende geen recht heeft op de aftrekposten omdat hij geen (afdoende) bewijs hiervoor over kon leggen. Dit vormt voor de Inspecteur het voor de navorderingsaanslag 2015 vereiste nieuwe feit.
5.2.8.
De grief van de Inspecteur tegen het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van een ambtelijk verzuim voor het jaar 2015, slaagt derhalve.
1043-project
5.3.1.
Belanghebbende heeft in zijn incidenteel hoger beroep betoogd dat zijn zaak, net als zaken van veel andere cliënten van zijn gemachtigde, de projectcode “1043” heeft gekregen. Dit blijkt uit het kenmerk van de aan hem gestuurde vragenbrieven van 14 maart 2017 (zie 2.6.2). Belanghebbende is als gevolg van de toekenning van codering 1043 mogelijk eveneens opgenomen in de zogenoemde Fraude Signalering Voorziening (FSV) en is daarmee ten onrechte bestempeld als fraudeur. Hij wijst in dat verband onder meer naar de conclusies van advocaat-generaal Niessen van 17 juni 2021 (ECLI:NL:PHR:2021:617, 618 en 619) en maakt diens argumenten tot de zijne. Belanghebbende betoogt – zo begrijpt het Hof – dat die omstandigheid reeds aanleiding is de navorderingsaanslagen te vernietigen.
5.3.2.
De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat in verband met het strafrechtelijke onderzoek naar de maten in de maatschap [B] , waaronder de gemachtigde van belanghebbende, zo veel mogelijk door [B] ingediende aangiften de codering 1043 kregen zodat deze aangiften zouden worden uitgeworpen voor nader onderzoek. De reden voor het nadere onderzoek naar de door [B] ingediende aangiften is daarbij aan de betreffende belastingplichtige in de brief van 14 maart 2017 gemeld (zie 2.6.3). Uit de verklaring van de Inspecteur en de vragenbrieven volgt dus dat de directe aanleiding voor het onderzoek naar belanghebbendes aangiften het onderzoek naar zijn gemachtigde is geweest. De controle van de in de aangifte in aftrek gebrachte scholingsuitgaven heeft mitsdien niet plaatsgevonden op basis van een criterium dat jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Naar het oordeel van het Hof brengt de uitworp van belanghebbendes aangiften om de genoemde reden niet mee dat de controle van de aangiften van belanghebbende heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Ook de omstandigheid dat de gegevens van belanghebbende mogelijk zouden zijn opgenomen in de FSV, leidt om die reden niet tot een verlaging of vernietiging van de navorderingsaanslagen (vgl. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, en HR 14 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:14).
Scholingsuitgaven (alle jaren)
5.4.1.
Artikel 6.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt, voor zover van belang, voor de onderhavige jaren:
“1 Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:
a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en
(…)
2 Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:
(…)
f. scholingsuitgaven (afdeling 6.7);”
5.4.2.
Artikel 6.27 Wet IB 2001 bepaalt, voor zover van belang, voor de onderhavige jaren:
“1 Scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan voor:
a. lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld als bedoeld in artikel 7.44 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of promotiekosten;
b. door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen.”
5.4.3.
Belanghebbende stelt in zijn incidenteel hoger beroep dat hij voor de in geschil zijnde jaren recht heeft op de aftrek scholingsuitgaven, omdat hij deze uitgaven met de door de voormalige werkgever verstrekte verklaring alsmede met zijn eigen toelichting voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
5.4.4.
Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te kunnen rechtvaardigen dat is voldaan aan de voorwaarde van artikel 6.27 Wet IB 2001 dat de door hem gevolgde opleidingen waren gericht op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Het Hof sluit zich aan bij de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden in r.o. 19. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten en omstandigheden naar voren gebracht dan wel bewijsmiddelen aangedragen die tot een ander oordeel kunnen leiden.
Proceskostenvergoeding
5.5.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank een te hoge proceskostenvergoeding heeft toegekend. De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding vastgesteld op € 1.333 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 265, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1).
5.5.2.
De Inspecteur voert aan dat de zaken in de procedure met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2015 als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) moeten worden beschouwd vanaf het moment van indiening van het bezwaarschift op 13 november 2017 tot en met de indiening van het verweerschrift in beroep op 5 augustus 2020 met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2013 tot en met 2015 en de verzending van het verzoek van 5 augustus 2020 aan de gemachtigde tot intrekking van het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012. Alle in die periode ingediende stukken zijn door de gemachtigde immers telkens voor alle jaren in één geschrift ingediend en hangen met elkaar samen, aldus de Inspecteur.
5.5.3.
Artikel 3 Bpb bepaalt:
“1. Samenhangende zaken worden voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onder a, beschouwd als één zaak.
2. Samenhangende zaken zijn: door een of meer belanghebbenden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen, die door het bestuursorgaan of de bestuursrechter gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig zijn behandeld, waarin rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1, onder a, is verleend door dezelfde persoon dan wel door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn.”
5.5.4.
Het Hof stelt het volgende voorop. Artikel 3, lid 2, Bpb brengt mee dat een gelijktijdige behandeling of nagenoeg gelijktijdige behandeling van zaken deze zaken tot samenhangende zaken maakt, indien de werkzaamheden van de rechtsbijstandsverlener in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn. Daarbij is niet vereist dat ook die nagenoeg identieke werkzaamheden (nagenoeg) gelijktijdig hebben plaatsgevonden (HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:439, BNB 2017/109). Voor de bezwaar- en de beroepsfase dient vervolgens afzonderlijk te worden beoordeeld of bij de in die fase behandelde zaken sprake is van samenhang (HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:35, onderdeel 3). Indien zich in een fase van de procedure een dergelijke samenhang tussen zaken voordoet, dienen die zaken voor de berekening van een proceskostenvergoeding voor die gehele fase als één zaak te worden aangemerkt. De omstandigheid dat in een van de zaken, al dan niet in een eerdere fase van de rechtsgang, een aanvullend geschilpunt aan de orde is (geweest), doet er niet aan af dat voor die fase samenhang kan worden aangenomen (HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:439, BNB 2017/109).
5.5.5.
Het vorenstaande leidt het Hof – anders dan de Rechtbank – tot het oordeel dat in bezwaar dient te worden uitgegaan van 4 samenhangende zaken (de navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2015) en in beroep bij de Rechtbank van 3 samenhangende zaken (de navorderingsaanslagen 2013 tot en met 2015). Dat met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 – anders dan in de andere jaren – ook het correctiebeleid in geschil was, leidt niet tot een ander oordeel.
5.5.6.
De Rechtbank had de proceskostenvergoeding aldus als volgt moeten berekenen:
- 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 265 en een factor 1 wegens het gewicht van de zaken en een factor van 1,5 wegens 4 samenhangende zaken is € 397,50. Daarvan is ¾ toe te rekenen aan de in beroep aanhangige zaken resulterend in een bedrag van € 298,13;
- 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 534 en een factor 1 wegens het gewicht van de zaken en een factor van 1 wegens 3 samenhangende zaken is € 534;
- 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een factor 1 wegens het gewicht van de zaken en een factor van 1 wegens 3 samenhangende zaken is
€ 534;
en in totaal € 1.366,13.
5.5.7.
Weliswaar dient voor de bezwaarfase van 4 samenhangende zaken te worden uitgegaan, maar in beroep wordt slechts een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend voorzover daarvan zaken bij de Rechtbank aanhangig zijn (HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:35). De Inspecteur heeft dus geen recht op verrekening van hetgeen hij aan belanghebbende heeft vergoed met betrekking tot de bezwaarfase voor het jaar 2012. Aangezien de Rechtbank de Inspecteur heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.333 heeft de Rechtbank de Inspecteur niet veroordeeld in een te hoge proceskostenvergoeding. De grief van de Inspecteur met betrekking tot de veroordeling in de proceskosten faalt derhalve.
Vergoeding van immateriële schade
5.6.1.
De Rechtbank heeft de vergoeding van immateriële schade vastgesteld op € 1.500. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank hem heeft veroordeeld tot betaling van een te hoge vergoeding van immateriële schade.
5.6.2.
De Inspecteur voert aan dat wanneer meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld en de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde
onderwerp, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar wordt gehanteerd per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling. De navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2015 zijn in de bezwaarfase gezamenlijk behandeld. Bij de intrekking van het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 heeft de Inspecteur reeds een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 aan belanghebbende toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn met 1 jaar. Aangezien de overschrijding van de redelijke termijn 1 jaar en 6 maanden bedraagt en de Rechtbank samenhang met de zaak betreffende het jaar 2012 in aanmerking had moeten nemen, had de Rechtbank de Inspecteur naar zijn mening moeten veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade van € 1.500 -/- € 1.000 = € 500.
5.6.3.
De Hoge Raad heeft op 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140) met betrekking tot de samenhang van zaken bij de beoordeling van de overschrijding van de redelijke termijn bij een verzoek om vergoeding van immateriële schade het volgende geoordeeld:
“3.10.2. In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (zie HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117).”
5.6.4.
De Hoge Raad heeft op 31 januari 2020 (ECLI:NL:HR:2020:154, BNB 2020/39) met betrekking tot de samenhang van zaken bij de beoordeling van de overschrijding van de redelijke termijn bij een verzoek om vergoeding van immateriële schade eveneens het volgende geoordeeld:
“2.4.3 Indien zaken vanwege hun samenhang gezamenlijk worden behandeld en beslist, moet bij overschrijding van de redelijke termijn per fase van de procedure eenmaal € 500 per half jaar als vergoeding van immateriële schade worden toegekend. In dit verband verdient opmerking dat voor het antwoord op de vraag of de redelijke termijn is overschreden, de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen als één fase hebben te gelden. Ook indien zaken die zien op voorwerpen van geschil die met elkaar samenhangen en die in de bezwaarfase niet, maar in de beroepsfase wel gezamenlijk zijn behandeld en beslist, bedraagt de vergoeding van immateriële schade eenmaal € 500 per half jaar.
Indien de rechtsmiddelen waarmee een fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel.”
5.6.5.
Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat bij de beoordeling of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn geen samenhang bestaat tussen de zaken met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2013 tot en met 2015 enerzijds en de tijdens de beroepsfase ingetrokken zaak met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 anderzijds. Het Hof leidt uit vorengenoemde arresten af dat de beoordeling van het begrip ‘samenhangende zaken’ geschiedt vanuit het perspectief van de Rechtbank. Bij de beoordeling van de samenhang heeft de Rechtbank daarom terecht uitsluitend de daar voorliggende zaken betrokken en de Inspecteur terecht veroordeeld tot een vergoeding van immateriële schade van € 1.500 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar.
Slotsom
5.7.
Gelet op hetgeen is overwogen in 5.2.1 tot en met 5.2.8 is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is gelet op hetgeen is overwogen in 5.4.4 ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
- verklaart het incidenteel beroep van belanghebbende ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen ten aanzien van de jaren 2013 en 2014, de veroordeling van de Inspecteur in de vergoeding van proceskosten en de vergoeding van immateriële schade;
- bevestigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag 2015.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, I. Reijngoud en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 1 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.