ECLI:NL:GHDHA:2021:800

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-20/00522

Uitspraak van 28 april 2021

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigden: C.A.H. Bikkers en G. van Dam)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 april 2020, nummer SGR 19/1450.

Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 839.721 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.334. Bij beschikking is € 47.079 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de tegen de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gerichte bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 47.

1.4.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten aan belanghebbende van € 656,25 en het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47.

1.5.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van beide partijen een pleitnota ontvangen. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 februari 2021. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een aanvullende pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.7.

Het hoger beroep in de zaak van belanghebbende is gezamenlijk behandeld met de zaken BK-20/00523 en BK-20/00524 van [A] en BK-20/00525 en BK-20/00526 van [B] , respectievelijk de zus en broer van belanghebbende. Hetgeen is aangevoerd in een van de zaken wordt tevens geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.

Vaststaande feiten

2.1.

Bij notariële akte van 6 juli 2007 hebben [C] en [D] , de ouders van belanghebbende aan haar, haar zus en haar broer (tezamen: de kinderen) 58.71.15 ha cultuurgrond met opstallen, gelegen in onder meer [plaats 1] , [plaats 2] , [plaats 3] en [plaats 4] in eigendom overgedragen (de grondtransactie) tegen een koopprijs van € 632.783,25. De ouders hebben zich bij de overdracht een regulier pachtrecht (de pachtrechten) voorbehouden ten behoeve van (de voortzetting van) het gebruik van de onroerende zaken in het landbouwbedrijf van de moeder. De pacht tussen ouders en kinderen is aangegaan voor een periode van twaalf jaar en bijna vier maanden, ingaande op 6 juli 2007 en eindigend op 31 oktober 2019. De pachtprijs bedroeg € 25.000 per jaar. De moeder is geboren op [geboortedatum] 1943.

2.2.

Een groot deel van de in juli 2007 aan de kinderen overgedragen onroerende zaken, namelijk een boerderij, ondergrond, erf, tuin, dijk en cultuurgrond, zijnde 39.19.15 ha gelegen te [plaats 4] , heeft de moeder bij notariële akte van 6 februari 2007 vrij van pacht in eigendom verworven.

2.3.

De door belanghebbende voor haar aandeel (1/3) in de grondtransactie verschuldigde koopprijs (inclusief ‘kosten koper’) bedroeg € 214.802,72. Deze koopprijs is bepaald aan de hand van het door [naam taxateur] ( [naam kantoor] ) op 19 juni 2007 opgemaakte taxatierapport. De waarde in het economische verkeer (vrije staat) van de in 2.1 genoemde 58.71.15 ha cultuurgrond en opstallen is daarin bepaald op € 1.601.600 en de waarde in verpachte of verhuurde staat op € 632.700. Rekening houdend met de afzonderlijke waarden van de grond en de opstallen volgt hieruit de volgende opstelling:

Vrije waarde

Totale waarde verkochte cultuurgrond en opstallen € 1.601.600

Af: woning en bijgebouw € -21.500

Af: Ondergrond +/- 400 m2 € -30.000

Af: Erf en ondergrond afgebroken schuur +/- 1.200 m2
€ -10.000

Totaal vrije waarde cultuurgrond € 1.540.100

Waarde verpachte staat

Totale waarde verkochte cultuurgrond en opstallen € 632.783

Af: woning en bijgebouw € -15.000

Af: Ondergrond +/- 400 m2 € -17.000

Af: Erf en ondergrond afgebroken schuur +/- 1.200 m2
€ - 6.000

Totaal verpachte waarde cultuurgrond € 594.783.

2.4.

In de notariële akte van levering van 6 juli 2007 is de schuld van belanghebbende tot betaling van de koopsom omgezet in een schuld wegens geldlening. De voorwaarden waaronder de geldlening is verstrekt, zijn opgenomen in de geldleningsovereenkomst van 6 juli 2007. Uit de stukken volgt dat een deel van de koopsom in 2007 is verrekend met een vordering ter grootte van € 544.068 die de kinderen op hun ouders hadden. Over de restantschuld is in de periode 2007 tot en met 2010 jaarlijks 4% rente bijgeschreven op de hoofdsom. Op 5 januari 2010 is het restant van de lening, zijnde een bedrag van € 103.293, ofwel € 34.431 per kind, volledig afgelost.

2.5.

Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 de van haar ouders verworven onroerende zaken aangegeven als bezittingen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-vermogen). De aanslag IB/PVV 2007 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.

2.6.

In juli 2007 heeft de notaris de akte van levering van de grondtransactie naar de Belastingdienst gestuurd. Op 14 juli 2008 heeft de vader van belanghebbende op verzoek van de Belastingdienst een kopie van de door de Grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst en het hiervoor onder 2.3 genoemde taxatierapport toegestuurd aan de Belastingdienst Zuidwest. In 2009 heeft overleg plaatsgehad tussen de Belastingdienst en de ouders, onder meer over de aankoop van de boerderij en grond in [plaats 4] en de daaropvolgende verkoop van de boerderij en grond samen met de al aanwezige landbouwgrond aan de kinderen. Hierbij is (onder meer) in een brief van 16 juli 2009 door […] en […] , taxateurs namens de Belastingdienst, het zakelijke karakter van de grondtransactie ter discussie gesteld:

“(…) 2. Boerderij [plaats 4] en landbouwgrond.

(...) Bij akte van eveneens 6 juli 2007 werden de onroerende zaken verkocht aan de 3 kinderen voor € 632.783,25.

Wij zetten vraagtekens bij het zakelijke karakter van deze verkoop. Wij zijn van mening dat geen enkele zakelijk handelende partij enkele maanden na aankoop in vrij opleverbare staat van de boerderij [adres plaats 4] deze doorverkoopt aan een derde met een direct verlies van € 714.150,-. Wij hebben de indruk dat deze verkoop plaatsvindt met de intentie de kinderen financieel te bevoordelen.

Wij [zijn] van mening dat als waardegrondslag bij verkoop de waarde in vrij opleverbare staat van toepassing is. (..)

3. [adres plaats 1] te [plaats 1] .

U heeft verzocht de woning met 1000 m2 ondergrond per 31.12.2005 te mogen heretiketteren

ingevolge de werkafspraak in 2006. Daar wij twijfelen aan de mogelijkheid om in dit geval van deze regeling gebruik te maken gaan we momenteel niet in op de waardering van deze onroerende zaken. Wij verzoeken u eerst contact op te nemen met [A] van de Belastingdienst Oost-Brabant te Oss (…) om hieromtrent afspraken te maken.”

2.7.

In een brief van de ouders van belanghebbenden aan [A,
Hof: de inspecteur inkomstenbelasting van de ouders] van 17 september 2009 is over de grondtransactie het volgende opgenomen:

“Onder verwijzing naar het met u gevoerde overleg zal in de aangiften 2006 en 2007 uitgegaan worden van de dezerzijds vermelde waarderingen van de aan de kinderen overgedragen woningen ( 2006 ) en landbouwgronden ( 2007 ).”

2.8.

In een brief van 7 oktober 2009 schrijven de in 2.6 genoemde taxateurs van de Belastingdienst:

“(…) Wij zien geen enkel zakelijk argument wat een dergelijk vermogensverlies, als gevolg van deze handeling, rechtvaardigt. Het is o.i. ondenkbaar dat u deze onroerende zaken op dezelfde wijze, gezien het vermogensverlies, aan een willekeurige derde had verkocht.

Wij zijn dan ook van mening dat de familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld.

Verder speelt de leeftijd van u als pachters een rol. De pacht valt namelijk onder de “oude” Pachtwet, welke verpachters de mogelijkheid biedt de pacht op basis van leeftijd op te zeggen.

Ook dit is een argument om te stellen dat u een dergelijke constructie niet had gekozen bij verkoop aan willekeurige derden.

In de jurisprudentie (o.a. van de Hoge Raad) zijn verschillende voorbeelden te noemen waarbij dergelijke verkopen op hun zakelijkheid zijn getoetst. Hierbij is het standpunt ingenomen dat dergelijke verkopen als onzakelijk kunnen worden gekenmerkt.

Op basis hiervan handhaven wij ons eerder ingenomen standpunt. (…)”

2.9.

Op 19 november 2009 heeft een afrondend overleg plaatsgevonden tussen de ouders en de Belastingdienst. De uitkomst daarvan is dat geen correctie plaatsvindt op de waarde in verpachte staat van de in de grondtransactie begrepen cultuurgrond. Verder is er overeenstemming over de hoogte van de door de moeder in haar landbouwonderneming te activeren pachtrechten en de afschrijvingstermijn. Ten slotte is vastgesteld dat ter zake van de grondtransactie geen sprake is van een schenking door de ouders aan de kinderen.

2.10.

Bij pachtwijzigingsovereenkomst van 25 december 2013 zijn de kinderen en de ouders overeengekomen dat per 2 februari 2014 een deel van de grond, namelijk 42.67.79 ha, aan het verpachte wordt onttrokken.

2.11.

In 2016 heeft de moeder haar landbouwbedrijf volledig gestaakt. Bij pachtontbindingsovereenkomst, ondertekend door de kinderen en de ouders op 20, 21 en 24 februari 2017, zijn zij overeengekomen dat (voor de overige 16 hectare grond) de reguliere pacht per 31 december 2016 wordt beëindigd. Een groot deel van de onroerende zaken hebben de kinderen daarna aan derden liberaal verpacht.

2.12.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.005 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.334. Net als in voorgaande jaren heeft belanghebbende hierbij het verpachte onroerend goed aangegeven als box 3-vermogen, tegen een waarde van € 280.054. De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 5 april 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2.13.

Eind 2016 is een onderzoek ingesteld naar de aangifte van de moeder, in verband met de staking van haar landbouwbedrijf. Daarbij heeft de Inspecteur geconstateerd dat de ouders in 2014 afstand hebben gedaan van (een groot deel van) hun pachtrechten, met voor de kinderen een aangroei van de waarde in verpachte staat van de grond naar de waarde in onverpachte staat tot gevolg. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur begin 2017 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangifte van belanghebbende, in het bijzonder naar de kwalificatie van de verpachte grond.

2.14.

De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de verpachte grond niet kwalificeert als box 3-vermogen, maar dat de grondtransactie leidt tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, waardoor de aangroei van de waarde in verpachte staat naar de waarde in onverpachte staat in het onderhavige jaar in box 1 bij belanghebbende in de belastingheffing moet worden betrokken. De ongebruikelijke terbeschikkingstelling is volgens de Inspecteur aangevangen in 2007 en voor een aanmerkelijk deel geëindigd in 2014, namelijk met het beëindigen van de reguliere pacht door de ouders.

2.15.

De Inspecteur heeft vervolgens op 11 april 2018 de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt is vastgesteld:

Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 51.005

Bij: correctie resultaat uit overige werkzaamheden (ROW)
€ 788.716

Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning € 839.721.

2.16.

De correctie ROW heeft de Inspecteur daarbij als volgt berekend:

Totaal verpachte waarde cultuurgrond bij aankoop 58.71.15 ha

(conform het taxatierapport onder 2.3) € 594.783

Aankoopwaarde (verpacht) per hectare: € 10.158

Vrije waarde in 2014 per hectare: € 65.600

Resultaat door pachtontbinding in 2014 voor in totaal 42.67.79 ha. € 788.716.

(42.67.79 ha x (€ 65.600 -/- € 10.158) = € 2.366.148 x 1/3e (aandeel belanghebbende) = € 788.716.)

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“20. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, verweerder de te weinig geheven belasting navorderen. In dat kader moet worden beoordeeld of de navorderingsaanslag voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de definitieve aanslag al bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082). Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.

21. Omtrent de bij de aangifte te raadplegen gegevens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249, geoordeeld:

“2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van de IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).”

22. Volgens eiseres waren alle feiten van de grondtransactie in 2007 bij verweerder bekend en had hij eerder het standpunt kunnen en moeten innemen dat die transactie leidde tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling (ots) bij eiseres. Verweerder beroept zich op voornoemd arrest en heeft aangevoerd dat destijds bij de beoordeling van de grondtransactie enkel de aangiften van de ouders zijn onderzocht. De grondtransactie is niet beoordeeld op de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de kinderen en de gegevens van de grondtransactie zijn niet opgenomen in de individuele IB-dossiers van de kinderen. Dat had ook niet gehoeven volgens verweerder. Pas na het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2014 aan eiseres is verweerder gebleken dat de moeder in 2014 afstand had gedaan van een groot deel van haar pachtrechten. Dit betekende voor de kinderen een aangroei van de waarde verpachte staat van de grond naar de vrije waarde. Nader onderzoek naar de aangiften IB/PVV 2014 van de kinderen wees uit dat de waardestijging van de grond belast is onder de terbeschikkingstellingsregeling, wat een nieuw feit voor navordering oplevert, aldus verweerder.

23. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder destijds, bij het onderzoek naar de grondtransactie, gegevens over de grondtransactie moeten opnemen in de IB-dossiers van de kinderen. Omdat de grondtransactie en het familieverband in 2009 uitdrukkelijk aan de orde zijn geweest, had het verweerder duidelijk moeten zijn dat de grondtransactie van belang was voor de heffing van IB van de kinderen. In de onder 7 geciteerde brief van 7 oktober 2009 aan de ouders stelde de Belastingdienst zich immers in wezen al op het standpunt dat sprake was van een maatschappelijk ongebruikelijke transactie. Als de gegevens over de grondtransactie in het dossier van eiseres waren opgenomen, was verweerder bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2014 van eiseres gehouden de aangifte nader te onderzoeken aangezien daarin geen terbeschikkingstellingsresultaat was opgenomen. verweerder had, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte en in het licht van het bepaalde in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001, in redelijkheid behoren te twijfelen aan de juistheid van het niet verantwoorden in de aangifte van een terbeschikkingstellingsresultaat. Door ten tijde van het onderzoek naar de grondtransactie geen gegevens in het dossier van eiseres op te nemen en haar aangifte niet aan een nader onderzoek te onderwerpen, is sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. De feiten rond de grondtransactie op basis waarvan verweerder stelt dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, hadden hem bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2014 al bekend kunnen en moeten zijn. Hierdoor vervalt de bevoegdheid tot navorderen en dienen de navorderingsaanslagen te worden vernietigd. De stelling van verweerder dat er, voordat hem bekend werd dat de pacht in 2014 grotendeels was beëindigd, geen heffingsbelang was, maakt het voorgaande niet anders. Of er al dan niet een heffingsbelang was, had verweerder bij een nader onderzoek van de aangifte kunnen en moeten vaststellen.

24. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige stellingen van eiseres behoeven daarom geen behandeling meer.

25. Voor een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding. Deze termijn bedraagt twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen en is aangevangen met het indienen van het bezwaar op 13 april 2018 (zie het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, (ECLI:NL:HR:2016:252)). In de omstandigheid dat partijen ermee hebben ingestemd om na de mondelinge behandeling van de beroepen ter zitting nader in overleg met elkaar te treden om de mogelijkheid van een compromis te onderzoeken, ziet de rechtbank aanleiding de redelijke termijn voor de beroepsfase te verlengen. De rechtbank zal de periode die partijen hiervoor nodig hebben gehad (vanaf de mondelinge behandeling op 28 november 2019 tot en met de brieven van partijen van 5 en 7 februari 2020, zijnde tien weken) optellen bij de termijn van twee jaar en komt dan tot de conclusie dat de rechtbank binnen die termijn van twee jaar en tien weken uitspraak heeft gedaan.

Proceskosten

26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Ten aanzien van onderhavige zaak en de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken met zaaknummers SGR 19/2361, 19/2363, 19/2366 en 19/2368 is sprake van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Op grond van bijlage C2 bij het Besluit is de wegingsfactor bij vier of meer samenhangende zaken 1,5. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.968,75 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1,5). Gelet op bovengenoemde samenhang zal de rechtbank deze proceskosten verdelen over eiseres en in de onderhavige zaak een proceskostenvergoeding toekennen van € 656,25.Voor een integrale kostenvergoeding zoals door eiseres gevraagd bestaat geen aanleiding.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht en naar de juiste bedragen de navorderingsaanslag heeft opgelegd en de belastingrente in rekening heeft gebracht. Meer in het bijzonder is in geschil of:

a. a) de Inspecteur voor het jaar 2014 beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;

b) de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001);

c) de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel;

d) belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.

De Inspecteur beantwoordt de vragen onder a) en b) bevestigend en de vragen onder c) en d) ontkennend. Belanghebbende beantwoordt die vragen in tegenovergestelde zin.

4.2.

Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade en de proceskosten, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2014. tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 745.075 (in verband met de alsnog in aanmerking te nemen MKB-winstvrijstelling) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.132 (in verband met de toerekening van de ter beschikking gestelde onroerende zaken aan box 1) met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, alsmede tot afwijzing van het verzoek van belanghebbende tot een integrale vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.

4.3.

Belanghebbende concludeert op basis van haar primaire, subsidiaire en meer subsidiaire standpunt in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en verzoekt om een integrale vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur inkomstenbelasting, die in 2009 voor de heffing van IB/PVV 2007 de zakelijkheid van de grondtransactie bij de moeder heeft beoordeeld, redelijkerwijs had moeten beseffen dat in deze transactie een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling van de kinderen aan de moeder besloten kon liggen, zodat de gegevens van de grondtransactie en de pachtovereenkomsten ter beoordeling hadden moeten worden doorgezonden naar de voor de kinderen bevoegde inspecteur inkomstenbelasting. Zo dat het geval is, moet de vraag worden beantwoord of het achterwege blijven van die renseignering een ambtelijk verzuim vormt dat aan navordering bij belanghebbende in de weg staat. Indien het Hof die vraag ontkennend beantwoordt en de Inspecteur derhalve beschikt over een nieuw feit, is in geschil of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

5.2.

Ter beantwoording van de voorliggende vragen acht het Hof echter allereerst van belang te bezien onder welke omstandigheden de grondtransactie heeft plaatsgevonden en te beoordelen of sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

Terbeschikkingstelling en maatschappelijke ongebruikelijkheid

5.3.

Ingevolge artikel 3.91, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 valt het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon onder de terbeschikkingstellingsregeling, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor – onder meer – het behalen van belastbare winst uit onderneming. Ingevolge artikel 3.91, lid 2, aanhef en letter a, onder 3⁰, Wet IB 2001 wordt met een dergelijk ter beschikking stellen aan bedoelde persoon gelijkgesteld het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan die persoon. Wat onder het begrip ‘verbonden persoon’ moet worden verstaan, volgt uit artikel 3.91, lid 2, letter b, Wet IB 2001.

5.4.

Artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de kring van verbonden personen wordt uitgebreid tot (alle) bloedverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige, indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. In dat geval wordt het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan die bloedverwanten dus hetzelfde behandeld als wanneer zij ter beschikking zouden zijn gesteld aan een verbonden persoon in de zin van lid 2, letter b.

Niet in geschil is dat de moeder behoort tot de in lid 3 genoemde verwanten en dat de vestiging van de pachtrechten moet worden aangemerkt als terbeschikkingstelling van de grond aan de moeder. Beoordeeld moet derhalve alleen worden of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

5.5.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL3577, BNB 2011/36, over de strekking van de bepaling over de ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap (artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001) het volgende geoordeeld:

“3.3.3. Aan de wetsgeschiedenis is het volgende te ontlenen. De strekking van artikel 3.92, lid 3, van de Wet is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden te belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 84).

Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen.”

5.6.

Uit het hiervoor genoemde arrest vloeit voort dat voor de beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling het met het geheel van rechtshandelingen bereikte resultaat in acht moet worden genomen. Het arrest ziet weliswaar op artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001, maar naar het oordeel van het Hof geldt het evenzeer voor de ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001, gelet op zowel de nagenoeg gelijke tekst als de gelijke strekking van beide bepalingen.

5.7.

Naar het oordeel van het Hof is, gelet op alle feiten en omstandigheden van de onderhavige zaak, sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het Hof overweegt daartoe het volgende.

5.7.1.

Belanghebbende heeft haar stelling dat de kinderen van plan waren het bedrijf gezamenlijk voort te zetten, welk plan pas in 2010 als gevolg van het ongeval van de broer is opgegeven, onvoldoende onderbouwd om die stelling aannemelijk te achten. Dat betekent dat het Hof ervan uitgaat dat de kinderen niet de intentie hadden het landbouwbedrijf voort te zetten, waarmee een zakelijk doel voor de overdracht ontbrak.

5.7.2.

Verder stelt het Hof vast dat de moeder ten tijde van de overdracht van de grond met opstallen ter grootte van 58.71.15 ha reeds 63 jaar oud was, en de pacht slechts voor een beperkte periode van iets meer dan twaalf jaar was overeengekomen tot 31 oktober 2019. De omstandigheid dat de pacht aan het einde van de termijn in beginsel kon worden verlengd acht het Hof niet van belang, omdat het Hof niet aannemelijk acht dat de moeder het zeer arbeidsintensieve landbouwbedrijf op bijna 76-jarige leeftijd nog zou willen voortzetten. Dat is ook feitelijk niet gebeurd. In het onderhavige jaar is immers al 42.67.79 ha aan de pacht onttrokken en het landbouwbedrijf is in 2016 al volledig gestaakt. Een en ander betekent in feite dat de kinderen, zonder dat hiervoor een zakelijke reden bestond, binnen afzienbare tijd over de volle eigendom van de grond met opstallen konden beschikken en daarmee naar verwachting een aanzienlijke waardestijging in box 3 zouden realiseren. Dit terwijl de moeder, die voorheen samen met haar echtgenoot over de volle eigendom van de gronden en de opstallen kon beschikken, na de overdracht nog slechts pachtrechten bezat en bovendien jaarlijks pachtsommen was verschuldigd.

5.7.3.

Het Hof acht voorts mede van belang dat de moeder een groot deel, namelijk

39.19.15

ha, van de op 6 juli 2007 aan de kinderen overgedragen grond met opstallen kort daarvoor op 6 februari 2007 vrij van pacht in eigendom had verworven voor € 1.071.500 en slechts enkele maanden later tegen de waarde in verpachte staat van € 427.000 aan de kinderen heeft overgedragen. Dat betekent dat de moeder bij de grondtransactie zonder enig zakelijk doel alleen al ten aanzien van deze grond met opstallen binnen zeer korte tijd aanzienlijk werd verarmd.

5.7.4.

De hiervóór genoemde feiten en omstandigheden leiden het Hof tot de conclusie dat het met het geheel van rechtshandelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van rechtshandelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou hebben voorgedaan. Aan dat oordeel doet niet af dat onderdelen van dat geheel van rechtshandelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn. Daaraan doet evenmin af dat de Belastingdienst voor de schenkbelasting heeft beslist dat geen sprake is van een onzakelijke grondtransactie, en dat de ten aanzien van de moeder bevoegde inspecteur inkomstenbelasting overeenstemming heeft bereikt met de moeder over de op de balans op te nemen waarde van de pachtrechten en de jaarlijkse afschrijving daarop.

Ambtelijk verzuim

5.8.

Met betrekking tot het bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV in te stellen onderzoek naar de door de belastingplichtige ingediende aangifte heeft de Hoge Raad - laatstelijk - op 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1410, BNB 2020/170, het volgende overwogen:

“3.2 De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.”

5.9.

Met betrekking tot de bij de aangifte te raadplegen gegevens heeft de Hoge Raad op 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249, BNB 2017/81, het volgende overwogen:

“2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).”

5.10.

Belanghebbende heeft het volgende gesteld. In 2009 heeft uitgebreid overleg plaatsgevonden met de Belastingdienst over de grondtransactie, zowel met de inspecteur Registratie en Successie, als met de ten aanzien van de moeder bevoegde inspecteur inkomstenbelasting. Uiteindelijk is tussen partijen overeengekomen dat in de grondtransactie geen schenking aan de kinderen lag besloten. Voorts is overeenstemming bereikt over de op de balans van de onderneming van de moeder te activeren waarde van de pachtrechten alsmede over de afschrijvingstermijn. Gelet op de betrokkenheid van de kinderen bij de grondtransactie had de informatie daarover moeten worden verstrekt aan de inspecteur inkomstenbelasting van de kinderen, en had die destijds de kwalificatie van de grondtransactie met het oog op de belastingheffing van belanghebbende moeten beoordelen. Door dat niet te doen heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat thans navordering over 2014 verhindert.

5.11.

De Inspecteur heeft daar het volgende tegenover gesteld. De Inspecteur heeft, gelet op onder meer de hiervoor onder 5.8 en 5.9 genoemde arresten, geen ambtelijk verzuim begaan. In 2009 is alleen met de ouders contact geweest over de grondtransactie en zijn de gevolgen voor hun aangiften IB/PVV voor de jaren 2007 en verder besproken. Pas nadat in 2016 een onderzoek was ingesteld naar de aangifte IB/PVV 2014 van de moeder in verband met de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst met de kinderen, was er aanleiding die informatie te delen met de ten aanzien van de kinderen bevoegde inspecteur en nader onderzoek te doen naar de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende. Die aangifte gaf namelijk op zichzelf geen aanleiding voor nader onderzoek en aldus bestond de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat deze juist was.

5.12.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in het onderhavige geval een ambtelijk verzuim heeft begaan door destijds de gegevens van de grondtransactie niet op te nemen in het dossier van belanghebbende en aldus een beoordeling van de kwalificatie van de grondtransactie bij belanghebbende achterwege te laten. Het Hof overweegt daartoe het volgende.

5.12.1.

De bevoegde inspecteur inkomstenbelasting van de moeder heeft de grondtransactie op zakelijkheid beoordeeld en uiteindelijk haar goedkeuring verleend aan de waarde van de pachtrechten op de balans van de onderneming van de moeder en de gehanteerde afschrijvingstermijn. Pas bij de beoordeling in 2016 van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014 zag zij de noodzaak die informatie te delen met de bevoegde inspecteur van de kinderen. De vraag of de overdracht van de grond met opstallen onder voorbehoud van pacht aan de kinderen zich ook tussen onafhankelijke derden zou kunnen voordoen, was echter reeds een wezenlijk onderdeel van de discussie bij de regeling van de aangifte IB/PVV 2007 van de moeder en daaraan voorafgaand bij de inspecteur Registratie en Successie. Daarbij is onder meer de conclusie getrokken dat de familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld bij de grondtransactie (zie 2.6. tot en met 2.8.). De inspecteur inkomstenbelasting van de moeder had daarom al in 2009 moeten onderkennen dat het samenstel van rechtshandelingen tussen de ouders en de kinderen tot de vraag moest leiden of daarbij sprake was van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling door de kinderen aan de moeder in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001. Onder die bijzondere omstandigheden hadden de stukken met betrekking tot de grondtransactie toen al aan de Inspecteur ter beoordeling dienen te worden doorgestuurd. Het niet doorsturen daarvan komt voor diens rekening.

5.12.2.

In het geval de stukken met betrekking tot de grondtransactie in de loop van 2009 aan het dossier van belanghebbende zouden zijn toegevoegd, had de Inspecteur onderkend dat de aangiften IB/PVV vanaf 2007 niet juist waren omdat geen pachtopbrengst als terbeschikkingstellingresultaat in box 1 in aanmerking was genomen. Dat geldt dan evenzeer voor latere jaren, waaronder 2014. De omstandigheid dat de Inspecteur pas in 2017 op de hoogte raakte van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014, doet daar niet aan af, aangezien de Inspecteur gelet op het vorenstaande in redelijkheid al aan de juistheid van de aangifte IB/PVV 2014 had behoren te twijfelen.

5.12.3.

Het Hof komt aldus tot het oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert.

Belastingrente

5.13.

De Rechtbank heeft in haar uitspraak per abuis niet de beschikking belastingrente vernietigd. Het Hof zal dat alsnog doen.

Slotsom

5.14.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten in hoger beroep. Het Hof kent deze vergoeding toe naar het forfaitaire bedrag, aangezien er geen reden is om, zoals belanghebbende heeft verzocht, een integrale vergoeding van de proceskosten toe te kennen. Er is namelijk geen sprake van de situatie dat de Inspecteur tegen beter weten in de navorderingsaanslag heeft opgelegd en in rechte heeft gehandhaafd. Evenmin kan het instellen van hoger beroep door de Inspecteur worden gekwalificeerd als in vergaande mate onzorgvuldig handelen.

6.2.

Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers zijn de zaken BK-20/00522 tot en met BK-20/00526 met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit. Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.602 (= € 534 (waarde per punt) x 2 (één punt voor het verweerschrift en één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor) x 1,5 (vier zaken of meer)) waarvan voor belanghebbende een vijfde deel, derhalve (afgerond) € 320 in aanmerking wordt genomen.

6.3.

Nu de uitspraken van de Rechtbank in de zaken BK-20/00522 tot en met BK-20/00526 in stand blijven, wordt gezien de samenhang van deze zaken van de Inspecteur een griffierecht geheven van éénmaal € 532. In het dictum van de onderhavige zaak zal de Inspecteur tot betaling van dat bedrag worden veroordeeld.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- vernietigt de belastingrentebeschikking;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten ter zake van door een derde in hoger beroep verleende rechtsbijstand aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 320; en

- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.

Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, I. Reijngoud en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 28 april 2021 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.