Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-20/00685 en BK-20/00686
Uitspraak van 14 juli 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 augustus 2020, nummers SGR 19/3695 en SGR 20/3656.
Procesverloop
Jaar 2017 – BK-20/00685 (SGR 19/3695)
1.1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.426 (de aanslag 2017).
1.1.2.
De Inspecteur heeft het tegen de aanslag 2017 gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM Pro, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Staatscourant, nr. 39781.
De overige aangevoerde gronden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
Jaar 2018 – BK-20/00686 (SGR 20/3656)
1.2.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.074 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.083 (de aanslag 2018).
1.2.2.
De Inspecteur heeft het tegen de aanslag 2018 gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP Pro bij het EVRM of in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM Pro, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Staatscourant, nr. 23335.
De overige aangevoerde gronden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
Beide zaken
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van de ingestelde beroepen is een griffierecht geheven van éénmaal € 48 (SGR 20/3656) en éénmaal € 47 (SGR 19/3695). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van éénmaal € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Aanslag 2017
2.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.426. Belanghebbende heeft daarbij een grondslag sparen en beleggen aangegeven van € 298.336 (€ 323.336 bank- en spaartegoeden -/- € 25.000 heffingvrije vermogen).
2.2.
De Inspecteur heeft de aanslag 2017 conform de aangifte vastgesteld. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 3.727.
Aanslag 2018
2.3.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.074 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.083. Belanghebbende heeft daarbij een grondslag sparen en beleggen aangegeven van € 317.183 (€ 347.183 bank- en spaartegoeden -/- € 30.000 heffingvrije vermogen).
2.4.
De Inspecteur heeft de aanslag 2018 conform de aangifte vastgesteld. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 3.624.
Oordeel van de Rechtbank
3.1.
De Rechtbank heeft ten aanzien van het jaar 2017 geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Genoten inkomen
9. De rechtbank stelt voorop dat de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is ingevoerd ter vervanging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Wet VB). Op grond van de Wet VB werd het vermogen belast, ook als de vruchten van het vermogen werden belast op grond van de Wet IB 1964 en ook als ter zake van de inkomsten en verkrijgingen die tot vermogensvorming hadden geleid eerder belasting was geheven van welke aard dan ook. De box 3-hefing in de Wet IB 2001 is een vorm van vermogensbelasting die (mede) is ingevoerd ter vervanging van de vermogensbelasting die werd geheven op grond van de Wet VB.
10. Op grond van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt de inkomstenbelasting onder meer geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar ‘genoten’ belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Dit belastbare inkomen wordt op grond van artikel 2.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001, vanaf 2017 gesteld op een gedifferentieerd forfaitair rendement van de grondslag uit sparen en beleggen, voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
11. Eiser heeft gesteld dat het inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn, indien en voor zover dat inkomen ook daadwerkelijk is genoten ofwel daadwerkelijk is ontvangen. Nu het forfaitair berekende inkomen uit sparen en beleggen door hem niet daadwerkelijk tot dat bedrag is ontvangen, kan dat dus niet worden belast en kan slechts de door hem in het jaar 2017 ontvangen rente van € 935,66 worden belast, aldus eiser.
12. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 blijkt dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld het inkomen dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen (vgl. MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 78-79). Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet IB 1964. Nu het forfaitaire inkomen op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat forfaitaire inkomen geacht bij eiser te zijn opgekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee het forfaitaire inkomen in 2017 door eiser genoten in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Gelet op het vorenstaande is het verweerder, anders dan eiser ter zitting heeft betoogd, niet toegestaan om bij de beoordeling van de aangifte de door eiser ontvangen rente als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking te nemen, maar moet hij uitgaan van het forfaitaire inkomen. Hoewel de rechtbank begrijpt dat dit voor eiser een zeer onbevredigende uitkomst is, dient verweerder zich nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. Verweerder heeft dan ook terecht conform de Wet IB 2001 het onderhavige belastbare inkomen uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Eisers stelling op dit punt faalt derhalve.
13. Eiser heeft voorts nog gesteld dat de aanslag is gebaseerd op onjuiste feiten. Ook deze stelling faalt. Verweerder heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig de aangifte van eiser vastgesteld. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder voor het jaar 2017 van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan. Het door verweerder vastgestelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen is dan ook niet te hoog vastgesteld.
Onzorgvuldige wetgeving
14. Eiser heeft gesteld dat sprake is van onzorgvuldige wetgeving. De rechtbank kan zich echter niet over dit standpunt uitlaten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van Pro de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.
Individuele buitensporige last
15. Het begrip van de individuele en buitensporige last, als ook de invulling van dat begrip, is gebaseerd op jurisprudentie van de Hoge Raad. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.10.2 en 2.10.3), volgt dat, ook indien moet worden vastgesteld dat het door de belastingplichtige te behalen rendement een lager bedrag vormt dan de over het forfaitair berekende rendement af te dragen bedrag aan belasting, de rechter alleen wegens schending van artikel 1 van Pro het EP de aanslag kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last is sprake, indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.4.4) en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). De stelling van eiser dat verweerder zelf het begrip van de individuele en buitensporige last zou hebben verzonnen, is dan ook onjuist.
16. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van eiser in de het onderhavige jaar, is de box 3-heffing van € 3.727 in 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing voor het jaar 2017 als een individuele buitengewone last kwalificeert. Eiser beschikte in 2017, anders dan bijvoorbeeld het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), namelijk over een aanzienlijk inkomen (€ 100.756) en over een eveneens aanzienlijk vermogen (€ 323.336). Feiten en omstandigheden die in het geval van eiser tot een ander oordeel zouden kunnen leiden, zijn niet gebleken. Dat eiser, zoals hij heeft gesteld, een maand moet werken om de box 3-heffing te kunnen betalen, kan niet als een dergelijke omstandigheid worden aangemerkt. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat de door eiser verschuldigde box 3-heffing over het jaar 2017 meer bedraagt dan de rente-inkomsten die hij in dat jaar op zijn vermogen heeft genoten. Ook is de box 3-heffing, anders dan eiser heeft gesteld, geen boete. Dat eiser de box 3-heffing als ‘misdadig’ en als een vorm van diefstal ervaart, kan evenmin meebrengen dat sprake is van een individuele en buitensporige last, nu dergelijke gevoelens bij die beoordeling, naar ook volgt uit hetgeen hiervoor onder 11 is overwogen, niet van belang zijn. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser te verminderen.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
17. Van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel, is naar het oordeel van de rechtbank niet gebleken.
18. Al hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, zoals zijn stellingen omtrent gemakzucht, nalatigheid en laksheid aan de zijde van de Belastingdienst dan wel het Ministerie van Financiën, kan ook niet leiden tot vermindering van het onderhavige belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
3.2.
De Rechtbank heeft voor het jaar 2018 in gelijke zin geoordeeld.
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) verminderd moeten worden omdat, gelet op de in de onderhavige jaren toegepaste forfaitaire rendementen, sprake is van een individuele en buitensporige last.
4.2.
Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot een belastingheffing over zijn inkomen uit sparen en beleggen van 30% over het werkelijk behaalde rendement in de onderhavige jaren.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Individuele en buitensporige last
5.1.
In hoger beroep komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de box 3-heffing geen individuele en buitensporige last voor hem vormt.
5.2.
Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP Pro en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP Pro zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).
5.3.
Uit voormelde jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor het aannemen van een individuele en buitensporige last sprake moet zijn van bijzondere omstandigheden. In voormeld arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 was bijvoorbeeld sprake van een individuele en buitensporige last, omdat die belastingplichtige werd geconfronteerd met een inkomen onder de armoedegrens indien hij op basis van het forfaitair rendement belast zou worden en hij door het forfaitair bepaalde inkomen uit sparen en beleggen niet meer in aanmerking kwam voor huurtoeslag. Ook kan sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement en de belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. Zie HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047. Alsdan kan niet meer worden gezegd dat de heffing nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde – legitieme – doel.
5.4.
In de onderhavige jaren is niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt in de onderscheiden jaren € 100.756 (2017: inkomsten uit arbeid en uit overige werkzaamheden) respectievelijk € 98.074 (2018: inkomsten uit arbeid). Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke door hem behaalde rendement, maar gesteld noch gebleken is dat hij tevens een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing van respectievelijk € 3.727 en € 3.624 te voldoen. De Rechtbank heeft derhalve voor zowel het jaar 2017 als het jaar 2018 terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
5.5.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat verschillende beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play-beginsel, het motiveringsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel omdat de Inspecteur de box 3-heffing niet heeft gebaseerd op het door belanghebbende werkelijk behaalde rendement.
5.6.
Naar het oordeel van het Hof levert de wijze waarop de Inspecteur de box 3-heffing heeft vastgesteld geen inbreuk op voormelde beginselen op. De Inspecteur is gehouden bij het vaststellen van belastingaanslagen de wet toe te passen. Daaronder valt ook het forfaitaire rendement van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001. In dit verband geldt dat tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de aanslagen in overeenstemming met de wettelijke bepalingen heeft vastgesteld.
Slotsom
5.7.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding één van partijen te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 14 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.