Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00220
uitspraakdatum: 24 mei 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 15 mei 2009, nummer AWB 07/3278,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Nijmegen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 131.467. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.117.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 123.883 en de heffingsrente tot € 2.876.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 mei 2009 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Partijen hebben in deze zitting pleitnota’s overgelegd.
1.7 Van het verhandelde ter zitting op 4 oktober 2010 is een proces-verbaal opgemaakt dat op 16 december 2010 aan partijen is verstuurd.
1.8 Het Hof heeft op 4 oktober 2010 het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het
vooronderzoek zal worden hervat. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld haar bewijsaanbod – het overleggen van een schriftelijke verklaring van A NV - gestand te doen. Nadat de verklaring op 22 oktober 2010 is ontvangen door het Hof, heeft de griffier deze op 25 oktober 2010 doorgezonden naar de Inspecteur, die vervolgens op 3 november 2010 een schriftelijke reactie heeft ingediend.
1.9 Op 17 maart 2011 heeft een tweede onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen de in onderdeel 1.6 genoemde personen.
1.10 Het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 17 maart 2011 is aan deze uitspraak gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In het onderdeel “2. Feiten” van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
“Eiseres is opgericht naar Nederlands recht en statutair gevestigd te Q. De aandelen zijn in handen van A (hierna: de aandeelhouder) woonachtig te Q. De aandeelhouder beschikt voorts over een woning in Spanje.
De activiteiten van eiseres bestaan uit het beleggen van vermogen. Haar beleggingen bestaan op 30 juni 2001 onder meer uit:
• een 100%-deelneming in A B.V.: € 18.151,
• effecten: € 700.416,
• liquide middelen: € 82.971 en
• een vordering op haar aandeelhouder: € 2.566.545.
De deelneming in A B.V. is op 10 april 2002 verkocht aan B B.V.
Met betrekking tot laatstgenoemde vordering is tussen eiseres en haar aandeelhouder d.d.
1 juni 2001 een overeenkomst van geldlening opgesteld. Hierin is – voor zover van belang – het volgende opgenomen.
“(…).
Verklaren als volgt te zijn overeengekomen:
De partijen verklaren een overeenkomst van geldlening aangegaan te zijn voor in hoofdsom maximaal ƒ6.000.000 (zegge: zesmiljoen gulden). (…).
Artikel 1
1. (…)
2. Over deze hoofdsom, of het restant daarvan zal de schuldenaar aan de schuldeiser een rente verschuldigd zijn. De rentevoet zal jaarlijks in onderling overleg worden bepaald. Bij gebrek aan overeenstemming wordt de rente bepaald door de schuldeiser met een maximum percentage van de EURIBOR voor drie maanden per primo van het desbetreffende jaar vermeerderd met 2%.
3. (…).
Artikel 2
Deze overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd, ingaande op 1 juni 2001 (…).
Artikel 4
De schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van de schuldeiser in de door de schuldeiser gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of gestelde zekerheid te vervullen.
Artikel 5
1. Vervroegde, volledige en gedeeltelijke aflossing van de hoofdsom door de schuldenaar geschieden in onderling overleg.
2. (…).
(…).”
Tot – in ieder geval – 1 juli 2001 was eiseres feitelijk gevestigd in Nederland. De directie van eiseres werd tot die datum gevoerd door de aandeelhouder.
Bij aandeelhoudersbesluiten van 29 mei 2001 en 30 mei 2001 is A N.V. (hierna: A) tot nieuwe directeur van eiseres benoemd. Op 1 juli 2001 is het kantooradres van eiseres gewijzigd in a-straat 1 (Postbus 0000) te R, Curaçao, Nederlandse Antillen. Tussen eiseres en A is op 21 augustus 2001 een zogenoemde directieovereenkomst gesloten.
Eiseres is per 1 juli 2001 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op de Nederlandse Antillen. Voorts is A per 1 juli 2001 als bestuurder van eiseres ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken Centraal Gelderland.
Eiseres heeft op 20 september 2001 de fiscale autoriteiten op Curaçao verzocht goed te keuren dat haar belastbare winst berekend en belast wordt naar de regels van artikel 14 van Pro de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (het zogenoemde offshore tarief). Dit verzoek is gehonoreerd.
Eiseres heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van € 33.126 waarbij ervan wordt uitgegaan dat de feitelijke leiding van eiseres zich met ingang van 1 juli 2001 op de Nederlandse Antillen bevindt. Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van eiseres niet is verplaatst naar de Nederlandse Antillen en om die reden de belastbare winst gecorrigeerd tot € 131.467. Na bezwaar is de belastbare winst vastgesteld op € 123.883.”
2.2 In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
2.3 De tussen A en belanghebbende op 21 augustus 2001 gesloten directieovereenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1.2 De Directie zal de Vennootschap besturen en naar eigen bevoegdheid en inzicht met inachtneming van deze overeenkomst de taken verrichten die krachtens de wet of statuten van de Vennootschap aan de Directie zijn toebedeeld, met inachtneming van de beperkingen opgelegd door de wet, de statuten en de besluiten van de bevoegde organen van de vennootschap.
1.3 De Directie zal met name de navolgende taken verrichten in overeenstemming met hetgeen ter zake statutair is bepaald:
- de uitgifte van aandelen in het kapitaal van de Vennootschap
- het bijhouden van het aandelenregister
- het bijeenroepen en houden van de jaarlijkse Algemene Vergadering van Aandeelhouders
- het registreren van de Vennootschap bij de Kamer(s) van Koophandel
- het verschaffen van domicilie evenals andere (kantoor)-accommodatie waaraan de Vennootschap op Curaçao
behoefte heeft.
1.4 De Directie zal zich verder houden aan de algemene richtlijnen die de Algemene Vergadering en/of de Raad van Commissarissen, indien aanwezig, van tijd tot tijd mochten vaststellen. (…)
3.1 De Vennootschap zal de Directie te allen tijde volledig vrijwaren tegen enige en alle handelingen, processen, gerechtelijke vervolgingen, vorderingen, verplichtingen, eisen, verlies, schade, kosten, veroorzaakt of ten gevolge van iedere doen of nalaten van de Directie voortvloeiende uit deze overeenkomst. Het bovenstaande lijdt slechts uitzondering indien de schade of aansprakelijkheid te wijten is aan grove schuld en opzet van de zijde van de Directie.(…)
6.1 Deze overeenkomst treedt in werking per 1 juli 2001 en zal voor onbepaalde tijd voortduren.”
2.4 In een tussen belanghebbende en A N.V. op 3 juli 2001 getekende “Overeenkomst tot Discretionair Vermogensbeheer” zijn blijkens bijlage 2 bij die overeenkomst de volgende uitgangspunten en doelstellingen van het vermogensbeheer vastgelegd:
“Het discretionair vermogensbeheer van X B.V. richt zich op vermogenstoename op de lange termijn. Denk- en rapportagevaluta is de euro. Het beleid zal worden uitgevoerd door middel van gespreide beleggingen op de internationale obligatiemarkten waarbij een gematigd risicoprofiel zal worden aangehouden. Het beleggingsbeleid mag worden aangevuld met optiestrategieën.”
Bijlage 3 bij de “Overeenkomst tot Discretionair Vermogensbeheer” vermeldt met betrekking tot de beleggingsmogelijkheden het volgende:
“BEPERKINGEN M.B.T. EFFECTEN(CATEGORIEEN) EN EFFECTENMARKTEN
(als bedoeld in artikel 4 van Pro de overeenkomst)
Wij verzoeken U, indien geen beperkingen van toepassing zijn, “Ja” door te halen
Beperkingen Toelichting
A. Aandelen ja/nee niet toegestaan
B. Onroerend Goed Beleggingsfondsen ja/nee niet toegestaan
C. Obligaties ja/nee
D. Warrants ja/nee in samenhang met A
E. Opties ja/nee niet ongedekt schrijven
F. Termijnmarkten ja/nee uitsluitend in samenhang
met effectentransacties
G. Overigen
Non-euro ja/nee
Edelmetalen ja/nee niet toegestaan
Debetstanden ja/nee slechts tijdelijk in
verband met effectief beheer
Deposito’s ja/nee”
2.5 In het kader van het in 1.8 bedoelde bewijsaanbod heeft belanghebbende, voor zover van belang, een op 19 oktober 2010 gedateerde verklaring van A overgelegd:
“Hiermee bevestigen wij dat onderstaande tekst zoals deze is opgenomen in de pleitnota d.d. 27 augustus 2010 tot stand is gekomen in overleg met A N.V. en dat de daarin genoemde werkzaamheden daadwerkelijk voor X B.V. op Curacao worden verricht. Vanaf het moment van verplaatsing van X B.V. (“de Vennootschap”) op 1 juli 2001 naar Curacao heeft A N.V. directie gevoerd over de Vennootschap. Conform hetgeen gesteld in genoemde pleitnota vindt de feitelijke leiding van de Vennootschap plaats door A N.V. (A). A schakelt de vermogensbeheerder in en voert indien nodig overleg over het beheer van de effectenportefeuille. Tevens voert A overleg met de adviseurs van de Vennootschap in Nederland en op Curacao. A maakt de jaarrekeningen en publicatieverslagen op en dient de aangifte winstbelasting in op Curacao. Voor de aangiften vennootschapsbelasting en dividendbelasting geeft zij opdracht aan de adviseur in Nederland. A heeft/kan als enige over de bankrekening van de vennootschap beschikt/beschikken en heeft betalingen verricht aan opdrachtnemers en overheden, waaronder de adviseur in Nederland, de adviseur op Curacao, de belastingdienst op Curacao en de kamers van Koophandel te Curacao en Nederland. A heeft de beslissingsbevoegdheid en de beschikkingsbevoegdheid over het gehele vermogen van de Vennootschap, waaronder de vordering op de aandeelhouder en de beleggingsportefeuille. A roept aandeelhoudersvergaderingen uit, stelt de agenda van de aandeelhoudersvergadering op en legt jaarlijks door het ter goedkeuring voorleggen van de jaarrekening van de Vennootschap aan de vergadering van aandeelhouders verantwoording af van het door haar gevoerde beleid en vraagt aan de aandeelhouders om decharge voor het door haar gevoerde beleid. A doet aldus alles wat van de leiding van een Vennootschap met deze omvang en activiteiten mag worden verwacht”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderwerpelijke aanslag vennootschapsbelasting naar het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. In bijzonder is in geschil of belanghebbende van 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, zoals deze is gewijzigd bij rijkswet van 14 december 2001, Stb. 2001, 647 (hierna: BRK), geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn geweest.
3.2 Belanghebbende beantwoordt die laatste vraag bevestigend. Zij stelt dat de werkelijke leiding van belanghebbende op de plaats waar de directie is gezeteld – Curaçao – is gevestigd. Voorts stelt zij dat toepassing van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) er niet toe kan leiden dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin van de BRK in het kader van de toepassing van dat verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. Voor het geval er desondanks van uitgegaan dient te worden dat belanghebbende zowel als inwoner van Nederland als van de Nederlandse Antillen beschouwd dient te worden, stelt zij zich op het standpunt dat op basis van artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK, belanghebbende van 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 geacht wordt inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn geweest. Zij is daarbij van mening dat artikel 35b, zevende lid van de BRK toepassing mist, omdat in verband met de op belanghebbende van toepassing zijnde kwalificerende regeling, zoals bedoeld in het derde lid van artikel 35b van de BRK, zowel het eerste als het zevende lid van artikel 35b van de BRK buiten werking wordt gesteld. Voor het geval artikel 35b, zevende lid, van de BRK wel van toepassing is, is zij van mening dat met het gebruik van de term “aantonen” in voormeld zevende lid niet een verzwaarde bewijslast, in de zin van “doen blijken” dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gevestigd bedoeld is, maar een normale bewijslast van ‘aannemelijk’ maken. Zij is van mening dat aan die bewijslast is voldaan.
3.3 De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zittingen toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 33.126.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Processueel
4.1 Beide partijen hebben blijkens hun pleitnotities voor de zitting van 17 maart 2011 een (voorwaardelijk) bewijsaanbod gedaan. Belanghebbende heeft aangegeven – indien de Inspecteur daarom zou verzoeken - bescheiden over te willen leggen, waaruit de feitelijke handelingen van A op Curaçao zouden blijken. De Inspecteur heeft aangeboden - desgewenst - stukken ter inzage te willen verstrekken, waaruit zou blijken dat A ten aanzien van een tweetal andere vennootschappen slechts formaliteiten vervult en geen daadwerkelijke beheersdaden verricht. Deze bewijsaanboden worden door het Hof gepasseerd. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting van 4 oktober 2010 immers geschorst en het vooronderzoek op de voet van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht hervat uitsluitend in verband met het in 1.8 vermelde bewijsaanbod. In het licht daarvan acht het Hof zich niet gehouden de ter zitting van 17 maart 2011 gedane nadere bewijsaanboden alsnog gestand te laten doen (vgl. HR 13 november 2009, nr. 08/03055, LJN: BK3069, BNB 2010/15). Zulks zou, gelet op de ouderdom van de zaken en het tijdstip waarop het bewijsaanbod is gedaan, niet stroken met de eisen van een goede procesorde.
Materieel
4.2 Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht. Dit brengt met zich dat op grond van het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb (de zogenoemde oprichtingsfictie) belanghebbende vanaf 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 geacht wordt – naar nationaal recht - in Nederland te zijn gevestigd.
4.3 Belanghebbende is vanaf 1 juli 2001 door de Inspecteur der belastingen van het eiland Curaçao, blijkens zijn ondertekening van het rulingverzoek, aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen.
4.4 Dit betekent dat belanghebbende voor de toepassing van de belastingregeling van de onderscheidene landen zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen als inwoner wordt aangemerkt, zodat beoordeeld dient te worden of de zogenoemde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK van toepassing is. De “tie-breakerbepaling” is alleen van toepassing wanneer belanghebbende ook in de zin van de bepalingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin van de BRK voor het laatste halfjaar van 2001 inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland is geweest. Belanghebbende betwist de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat de op belanghebbende van toepassing zijnde oprichtingsfictie een “soortgelijke omstandigheid” is, zoals bedoeld in de eerste volzin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK.
4.5 Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK wordt onder inwoner van een van de landen verstaan een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Uit de parlementaire geschiedenis van de BRK blijkt met betrekking tot de hiervoor bedoelde term “soortgelijke omstandigheid” het volgende:
“Artikel I, onderdeel A
De leden van de P.v.d.A.-fractie hebben enige vragen omtrent de herkomst en de inhoud van het begrip ‹soortgelijke omstandigheid› zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 2, eerste lid, letter d. Zoals is opgemerkt in de memorie van toelichting onder het hoofd Artikelsgewijze behandeling is de omschrijving van het begrip ‹inwoner van een van de landen› ontleend aan artikel 4, eerste lid van het OESO-model belastingverdrag van 1977. Het begrip ‹soortgelijke omstandigheid› is de vertaling in het Nederlands van het slot van de eerste volzin van artikel 4, eerste lid, OESO-model belastingverdrag: ‹criterion of a similar nature›. Onder dit begrip valt het gevestigd zijn van een onderneming in een bepaald land indien deze naar het recht van dat land is opgericht. Als voorbeeld moge worden verwezen naar artikel 2, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor het geval sprake is van een dubbele plaats van vestiging van de onderneming, is een voorziening getroffen in artikel 34. Zoals opgemerkt in de memorie van toelichting (pagina 10) heeft het herziene tweede lid van dit artikel met name het oog op dubbel inwonerschap in geval van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het geval sprake is van een inwonerschap van beide landen — zogenoemd dubbel inwonerschap — wordt de onderneming geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van haar werkelijke leiding is gevestigd.”(Wijziging BRK, 18 747, 6, bladzijde 15, Memorie van Antwoord).
4.6 Gelet op de in 4.5 vermelde parlementaire geschiedenis acht het Hof de in 4.4 vermelde stelling van de Inspecteur juist. Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, eerste volzin van de BRK was belanghebbende derhalve in de periode 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 inwoner van zowel de Nederlandse Antillen als Nederland.
4.7 Nu er sprake is van dubbel inwonerschap dient met behulp van de eerder vermelde “tie-breakerbepaling” van artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK bepaald te worden in welk land belanghebbende geacht wordt inwoner te zijn geweest. Bepalend is daarbij de plaats waar de werkelijke leiding van belanghebbende was gevestigd.
4.8 Voor zover van belang luidt artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK als volgt:
”Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd.”
4.9 Artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK vindt geen toepassing indien voldaan wordt aan de in artikel 35b, zevende lid van het BRK, vóór de laatste komma, opgenomen eisen en niet wordt aangetoond dat de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende op de Nederlandse Antillen is gevestigd. Dit artikellid luidt als volgt:
“Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling – daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet – wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd.”
4.10 Tussen partijen is, voor het geval dat sprake is van dubbel inwonerschap in de zin van de BRK, niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 1 juli 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de inspecteur der belastingen van Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan belanghebbende is aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd. Belanghebbende stelt niettemin dat nu artikel 14 van Pro de Landsverordening op de winstbelasting 1940, op grond waarvan de ruling is afgegeven, een regeling is waarnaar in het derde lid van artikel 35b van het BRK - zoals opgenomen in de “Gezamenlijke regeling van kwalificerende regelingen” (brief van de staatssecretaris van Financiën van 5 februari 1997, nr IFZ97/99M) - wordt verwezen, niet alleen artikel 35b, eerste lid van de BRK, maar ook artikel 35b, zevende lid van de BRK, toepassing mist.
Artikel 35b, eerste en derde lid van de BRK luiden als volgt:
“1. Met betrekking tot een persoon die in een jaar inwoner is van een van de landen en in een van de daaraan voorafgaande 5 jaren naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, vinden de artikelen 11, 12, 13, 15, vierde lid, 20, 24 en 34, tweede lid, eerste volzin, geen toepassing indien die persoon in het eerstbedoelde land op grond van een regeling – daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet – wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, aanzienlijk afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor inwoners van dat land. (…)
3. De Ministers van Financiën stellen in onderling overleg vast welke regelingen – beleid ter uitvoering van de wet daaronder begrepen – in hun geheel of voor bepaalde categorieën van inkomen niet onder het eerste lid vallen.”
4.11 Tijdens de parlementaire behandeling van de wijzigingsvoorstellen van de BRK is door de rijkswetgever dienaangaande het volgende opgemerkt:
“De leden van de CDA-fractie menen dat het vreemd aandoet dat de zogenoemde kwalificerende lijst als bedoeld in artikel 35b, derde lid, wel duidelijkheid verschaft voor de toepassing van artikel 35b, eerste en tweede lid, maar niet van toepassing is op het zevende lid. Zij vragen mij op dit punt duidelijkheid te verschaffen. Dienaangaande merk ik het volgende op. De tekst van artikel 35b, zevende lid en de toelichting daarop zijn helder en er is mijns inziens geen sprake van enige onduidelijkheid. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Staten van de Nederlandse Antillen (kamerstukken II 1995/96, 24 583 (R 1564), nr. 7) ben ik uitgebreid ingegaan op de overwegingen om de kwalificerende lijst niet te laten gelden voor de toepassing van artikel 35b, zevende lid. Ik verwijs in dit verband naar blz. 5 van de genoemde nota. (…)
Ik vermag overigens niet in te zien hoe, deze leden vragen daarnaar, de rechter betekenis zou moeten toekennen aan de kwalificerende lijst voor de toepassing van artikel 35b, zevende lid, nu in artikel 35b, derde lid, duidelijk wordt bepaald dat deze lijst slechts van toepassing is op het eerste (en tweede) lid.”( NMvA, 24583, nr 26c”
4.12 Gelet op de in 4.11 vermelde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 35b van de BRK is naar het oordeel van het Hof bedoeld dat de kwalificerende lijst niet geldt voor de toepassing van het zevende lid van artikel 35b van de BRK. In aanmerking genomen dat ook de bewoordingen van artikel 35b derde lid van de BRK niet tot een andersluidende conclusie leiden, wordt belanghebbendes stelling verworpen.
4.13 Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.
4.14 Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord “aantonen” niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209 (BNB 2004/169)). De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de onderhavige bepaling luidt, voorzover het om de hier bedoelde bewijslast gaat, als volgt:
“In de praktijk komt het voor dat de inspecteur twijfels heeft over de verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap naar een ander land van het Koninkrijk, maar onvoldoende inzicht in de gang van zaken verkrijgt om dat vermoeden te bevestigen. Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk, volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. Indien een rechtspersoon de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk verplaatst en aldaar wordt onderworpen aan een regime dat in aanzienlijke mate afwijkt van het regime dat voor overige rechtspersonen geldt, wordt de woonplaatsfictie van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, ter zijde gesteld, tenzij de rechtspersoon aantoont dat de plaats van werkelijke leiding daadwerkelijk in het andere land is gevestigd. Waar de werkelijke leiding is gevestigd, is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Het aantonen van deze feiten en omstandigheden zou bij voorbeeld kunnen geschieden door het overleggen van een verklaring van de bevoegde autoriteit van het andere land waarin deze de aangevoerde feiten en omstandigheden bevestigt.” ( MvT, 24583, nr 3)
“Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen – soms met een zeer vluchtige substance – die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan.
Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst.”( NMvA, 24583, nr 26c)
4.15 Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis – en ook overigens - niet blijkt dat de rijkswetgever heeft bedoeld de bewijslast van de verplaatsing van de werkelijke leiding van een rechtspersoon naar een ander land van het Koninkrijk, niet alleen te verleggen (verschuiven) naar die rechtspersoon, maar ook te verzwaren. Dit in afwijking van de situatie waarin het bepaalde in artikel 35b, zevende lid, van de BRK niet van toepassing is en het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat de plaats van de werkelijke leiding een andere is dan de plaats waar de directie van een dergelijke rechtspersoon is gezeteld (vergelijk: HR 17 december 2004, nr. 39.719, LJN: AP5230, (NTFR 2004/1867), HR 17 december 2004, nr. 39.720, LJN: AP5258, (NTFR 2004/1859) en HR 23 september 1992, nr. 27.293, (BNB 1993/193)). Nu in de hiervoor bedoelde parlementaire geschiedenis de rijkswetgever zich alleen heeft uitgelaten over “omkering van de bewijslast” en niet over “verzwaring” van de bewijslast en over het “bewijzen” dat de plaats van de werkelijke leiding is verplaatst, is het Hof van oordeel dat uit de wetsgeschiedenis niet is af te leiden dat de rijkswetgever aan het gebruik van het woord “aantonen” een andere betekenis heeft willen toekennen dan “aannemelijk maken”. Alsdan geldt het in rechtsoverweging 4.14 verwoorde uitgangspunt.
4.16 De conclusie is derhalve dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat de plaats van haar werkelijke leiding sinds 1 juli 2001 is gevestigd op de Nederlandse Antillen en in het bijzonder op Curaçao.
4.17 Belanghebbende heeft hiervoor feiten en omstandigheden aangevoerd die samengevat zijn verwoord in de onder 2.5 opgenomen verklaring van A.
4.18 De Inspecteur heeft echter gesteld dat de actieve bemoeienis en het geven van instructies door de aandeelhouder en de adviseur in Nederland zeer aanzienlijk en bepalend voor de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende, te weten – in zijn ogen - Nederland, zijn geweest. De Inspecteur heeft zich in dat verband mede gebaseerd op de volgende door de Rechtbank gegeven oordelen:
• A verzoekt de aandeelhouder herhaaldelijk om goedkeuring om declaraties van de gemachtigde van eiseres te kunnen voldoen (brieven van A d.d. 20 december 2002, 10 juli 2003, 21 januari 2004 en 17 mei 2005);
• A verzoekt de aandeelhouder om goedkeuring om vragen van de gemachtigde aangaande de conceptjaarrekening van eiseres over het jaar 2001 te beantwoorden (brief d.d. 8 november 2002 van A);
• A is niet op de hoogte van de gang van zaken met betrekking tot de afwikkeling van de overdracht van de aandelen in B B.V. (brief d.d. 23 mei 2002 van A);
• De actieve bemoeienis van zowel de aandeelhouder als de gemachtigde bij voornoemde aandelenoverdracht (emailbericht d.d. 11 juni 2002 van gemachtigde);
• De actieve bemoeienis van de gemachtigde bij het opstellen van de jaarrekeningen van eiseres over de jaren 2001, 2002 en 2003 waarbij tevens diverse en concrete instructies worden gegeven die van belang zijn voor het opstellen van de jaarrekeningen (emailberichten van gemachtigde van 7 augustus 2002, 10 juli 2003 en 28 november 2003);
• A blijkt niet op de hoogte van de rentevergoeding die eiseres ontvangt op de door haar aan haar aandeelhouder verstrekte geldlening (emailbericht d.d. 10 juli 2003 van gemachtigde).”
4.19 In verband met belanghebbendes beperkte activiteiten te weten het houden van een vordering op haar aandeelhouder en het risicomijdend beleggen van gelden - dient de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, beantwoord te worden in het licht van die (beperkte) activiteiten. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld en aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden, zoals neergelegd in artikel 1.3 van de directie-overeenkomst, die samenhangen met het drijven van een passieve beleggingsmaatschappij, vanuit Curaçao werden verricht. Dit neemt echter niet weg dat uit de in 4.18 gegeven oordelen – welke het Hof overneemt en tot de zijne maakt - volgt dat de aandeelhouder dan wel haar belastingadviseur vanuit Nederland de directie niet onbelangrijke aanwijzingen en toestemmingen gaf en dat de directie van belangrijke zaken niet op de hoogte was. De door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen acht het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de activiteiten van de aandeelhouder in Nederland de gebruikelijke werkzaamheden van een groot-aandeelhouder, in die hoedanigheid, niet overstijgen of dat de belastingadviseur een louter ondersteunende taak zou hebben gehad. Dit leidt dan tot de gevolgtrekking dat A als directeur een veel minder zelfstandige positie heeft ingenomen dan zij doet voorkomen. Bij dit oordeel heeft het Hof ook in ogenschouw genomen dat de directie van belanghebbende niets heeft ondernomen om de aflossingstermijn van de vordering op haar aandeelhouder, die 72,6% van de totale activa per ultimo 2001 besloeg, te bepalen, danwel te bereiken dat er zekerheden zouden worden afgegeven om de terugbetaling van die lening te kunnen garanderen.
4.20 Alles afwegende, waarbij de relevante feiten en omstandigheden in hun onderlinge samenhang zijn beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, in het licht van hetgeen de Inspecteur dienaangaande heeft gesteld, niet aan de op haar rustende last heeft voldaan om aannemelijk te maken dat de plaats van de werkelijke leiding vanaf 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 zich op de Nederlandse Antillen en in het bijzonder op Curaçao bevond. Het feit dat de inspecteur der belastingen van Curaçao met het afgeven van de ruling impliciet heeft verklaard dat belanghebbende vanaf 1 juli 2001 inwoner van de Nederlandse Antillen was, doet hier niet aan af aangezien niet gesteld en aannemelijk is geworden dat aan deze goedkeuring een feitelijk onderzoek naar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende aan is vooraf gegaan.
4.21 Het (hoger) beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
(A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.