Conclusie
Nr. 11/05198
Nr. Rechtbank: 08/3213; 08/3214; 08/3215;
Nr. Gerechtshof: 10/00308; 10/00309; 10/00310
Derde Kamer A
1 januari 2001- 31 december 2003 Vennootschapsbelasting
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 31 mei 2012 inzake:
X Beheermaatschappij B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
1.1 In elk geval tot 1 juli 2001 was X Beheermaatschappij B.V. (de belanghebbende) in Nederland gevestigd. De gecertificeerde aandelen in de belanghebbende worden gehouden door Stichting A, die door B bestuurd wordt. De certificaten van aandelen in de belanghebbende worden gehouden door B. B is ook bestuurder en houder van alle certificaten van aandelen in C B.V. (C B.V.), die tot 1 juli 2001 de belanghebbende bestuurde. C B.V. houdt de helft van de aandelen in D B.V. (D).
1.2 Belanghebbendes algemene vergadering van aandeelhouders heeft F N.V. (F) per 1 juli 2001 benoemd tot bestuurder van de belanghebbende. F is ook als belanghebbendes bestuurder ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S. De belanghebbende en F hebben een directieovereenkomst gesloten. Het kantooradres van de belanghebbende is gewijzigd in een adres in R en de belanghebbende is (ook) ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op de Nederlandse Antillen. Het Ministerie van Financiën, Inspectie der belastingen Curaçao, heeft de belanghebbende vanaf 1 juli 2001 als inwoner van de Nederlandse Antillen aangemerkt. Voor de belanghebbende geldt een speciaal belastingregime, het offshore tarief.
1.3 In geschil is of de feitelijke leiding van de belanghebbende zich in 2001 (vanaf 1 juli), 2002 en 2003 bevond op de Nederlandse Antillen (standpunt belanghebbende) of in Nederland (standpunt Inspecteur). De Inspecteur heeft de belanghebbende aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd over de genoemde drie jaren.
1.4 De Rechtbank Arnhem en het Gerechtshof Arnhem hebben de Inspecteur op dit punt in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft de belanghebbende voor de jaren 2001 en 2003 wel op een subsidiair punt (waardering) in het gelijk gesteld.
1.5 De Rechtbank overwoog dat de belanghebbende op grond van art. 35b(7) Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) moest aantonen dat haar werkelijke leiding verplaatst was en dat 'aantonen' duidt op een zwaardere dan de gewone bewijslast. De belanghebbende heeft haars inziens geen zetelverplaatsing 'aangetoond'. Het Hof overwoog in tegenstelling tot de Rechtbank dat art. 35b(7) BRK weliswaar een verschuiving van de bewijslast naar de belanghebbende bewerkstelligt, maar geen andere overtuigingskracht dan de gebruikelijke 'aannemelijkheid' van het geleverde bewijs eist. Het Hof achtte de belanghebbende echter evenmin geslaagd in het aannemelijk maken van verplaatsing van haar werkelijke leiding. Het Hof overwoog voorts dat art. 35b(7) BRK van toepassing blijft totdat de belanghebbende in enig jaar slaagt in het bewijs van zetelverplaatsing en niet slechts in het jaar van de gestelde zetelverplaatsing. Nu de belanghebbende in geen enkel jaar aan de op haar rustende bewijsverplichting heeft voldaan, is zij terecht voor alle drie jaren 2001, 2002 en 2003 als inwoner van Nederland aangemerkt.
1.5 De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor: (i) 's Hofs bewijsoordeel is onbegrijpelijk; (ii) uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 35b(7) BRK volgt dat die bepaling alleen van toepassing is in het jaar van de gestelde verplaatsing (2001), zodat daarna de gewone bewijslastverdeling en de gewone tie break bij dubbele vestigingsplaats weer gelden.
1.6 Ik merk van ambtswege op dat het tijdig ingediende cassatieberoepschrift zich uitdrukkelijk alleen tegen de uitspraak voor het jaar 2001 richt. Pas uit de ná verloop van de cassatieberoepstermijn ingekomen toelichting blijkt dat de belanghebbende ook cassatieberoep had willen instellen voor de twee andere jaren. De wet laat het aan u over of u daaraan de consequentie van niet-ontvankelijkheid voor 2002 en 2003 verbindt. Nu het Hof voor alle drie jaren in één geschrift uitspraak heeft gedaan en de belanghebbende aanvankelijk wellicht heeft verondersteld dat alleen het jaar van de zetelverplaatsing beslissend is, geef ik u in overweging het cassatieberoep voor alle drie de jaren te ontvangen.
1,7 Mijns inziens faalt de motiveringsklacht in middel (i), nu het Hof in zijn uitspraak voldoende vaststaande feiten en omstandigheden heeft opgesomd om het oordeel te kunnen dragen dat de belanghebbende niet geslaagd is in de door de wet op haar gelegde opdracht te bewijzen dat haar werkelijke leiding op Curaçao was gevestigd.
1.8. Ad middel (ii) meen ik dat belanghebbendes interpretatie van art. 35b(7) BRK op grond van de tekst van die bepaling verdedigbaar is (maar niet dwingend), maar dat de ratio ervan - voorkoming van fiscale grondslaguitholling door fiscale formele emigratie - zich verzet tegen het vervallen van de bewijslastverschuiving meteen na het jaar van de gestelde verplaatsing zonder dat die verplaatsing is bewezen. Ongeacht de onduidelijke opmerking van de regering tijdens de parlementaire behandeling, behoort art. 35b(7) BRK niet aldus geïnterpreteerd te worden dat zij niet aan haar doel kan beantwoorden. Het Hof heeft naar mijn mening dus terecht geoordeeld dat de bewijslast geheel bij de belanghebbende blijft en dat de gewone tie break niet geldt totdat de belanghebbende haar zetelverplaatsing aannemelijk heeft gemaakt.
1.9 Ik meen daarom dat belanghebbendes beroep ongegrond is.
1.10 Van ambtswege heb ik aandacht besteed aan de betekenis van 'aantonen' in art. 35b(7) BRK. Uit HR BNB 1999/272(1) en HR BNB 2004/169(2) volgt dat 'aantonen' niet duidt op een zwaardere dan normale bewijslast, tenzij uit de wetsgeschiedenis het tegendeel blijkt. In casu blijkt uit de wetsgeschiedenis niet dat de wetgever een zwaardere bewijslast heeft beoogd. Mijns inziens houdt art. 35b(7) BRK dus enkel verschuiving, maar geen verzwaring van de bewijslast in.
2. De feiten en het procesverloop
2.1 De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en statutair in Nederland gevestigd. De Stichting A houdt al haar aandelen, die zijn gecertificeerd. De certificaten van de aandelen zijn in handen van B, die ook bestuurder is van A. B houdt ook alle certificaten van aandelen C, die op haar beurt 50% van de aandelen in D houdt.
2.2 Belanghebbendes bezittingen bestaan uit beleggingen, waaronder leningen aan B, C en D. In de jaren 2001 tot en met 2003 bestond meer dan 75% van haar vermogen uit leningen aan B. Op grond van de overeenkomsten van geldlening is B verplicht om op belanghebbendes verzoek zekerheid te stellen. De belanghebbende heeft daarvan geen gebruik gemaakt.
2.3 De belanghebbende was in elk geval tot 1 juli 2001 feitelijk in Nederland gevestigd. Tot die datum werd de belanghebbende bestuurd door C BV, die werd bestuurd door B. Met ingang van 1 juli 2001 heeft belanghebbendes algemene vergadering van aandeelhouders E N.V. (thans F N.V.) (F) tot haar nieuwe bestuurder benoemd. Op die datum is belanghebbendes kantooradres gewijzigd in een adres in R, Curaçao. Nog steeds op 1 juli 2001 hebben de belanghebbende en F een directieovereenkomst gesloten, is de belanghebbende ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op de Nederlandse Antillen, en is F als belanghebbendes bestuurder ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S.(3)
2.4 De Inspectie der belastingen Curaçao heeft de belanghebbende vanaf 1 juli 2001 aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen. Belanghebendes fiscale winst wordt op Curaçao berekend en belast volgens het bijzondere regime van het offshore tarief. De belanghebbende heeft haar aangiften vennootschapsbelasting 2001, 2002 en 2003 gedaan ervan uitgaande dat haar feitelijke leiding zich vanaf 1 juli 2001 op de Nederlandse Antillen bevond; zij heeft daarom haar Nederlandse resultaten sinds 1 juli 2001 niet meer aangegeven. De Inspecteur daarentegen meent dat belanghebbendes feitelijke leiding niet is verplaatst naar de Nederlandse Antillen; hij heeft daarom ook belanghebbendes resultaten sinds 1 juli 2001 belast.
2.5 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen haar aanslagen 2001, 2002 en 2003 en tegen de verliesbeschikking 2001. De Inspecteur heeft die aanslagen en de beschikking echter gehandhaafd. Daartegen is de belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank, die haar beroepen voor de jaren 2001 en 2003 gegrond heeft verklaard en haar beroep voor het jaar 2002 ongegrond heeft verklaard.(4) Belanghebbendes standpunt over haar plaats van haar werkelijke leiding werd door de Rechtbank verworpen. De belanghebbende heeft hogere beroepen ingesteld bij het het Hof. Het Hof heeft haar hogere beroepen voor alle drie de jaren bij één geschrift ongegrond verklaard.(5)
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1 Voor de Rechtbank en het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de belanghebbende op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) geacht moest worden vanaf 1 juli 2001 fiscaalrechtelijk inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn. Beslissend daarvoor is of zij vanaf 1 juli 2001 in Nederland of op Curaçao werd geleid. De belanghebbende stelt dat haar werkelijke leiding zich op Curaçao bevond; de Inspecteur dat die zich nog steeds in Nederland bevond.
3.2 De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat zij op de Nederlandse Antillen werd geleid verworpen op basis van een bewijslastverdeling die een volledige en verzwaarde bewijslast ('doen blijken') op de belanghebbende legde, zulks op grond van art. 35b(7) BRK, dat afwijkt van de onder belastingverdragen normale vestigingsplaatsbepaling en tie break bij dubbele vestigingsplaats:
"Ten aanzien van de bewijslast
Vaststaat dat eiseres [de belanghebbende; PJW] op Curaçao is onderworpen aan een bijzonder regime, te weten het zogenoemde offshore tarief en dat eiseres naar de omstandigheden beoordeeld tot 1 juli 2001 inwoner was van Nederland, zodat op grond van artikel 35b, zevende lid, van de BRK op haar de bewijslast rust aan te tonen dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.
Het woord "aantonen" betekent in het algemeen dat volstaan kan worden met aannemelijk maken, tenzij uit de wetsgeschiedenis van de betreffende bepaling kan worden afgeleid dat de zwaardere vorm "doen blijken" is beoogd (vergelijk Hoge Raad, 20 februari 2004, nr. 39.136, BNB 2004/169). Uit de wetsgeschiedenis van de BRK moet naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat in deze bepaling de zwaardere vorm van bewijs is beoogd. In de wetsgeschiedenis is hierover onder meer opgenomen:
"(...). Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. (...)." (TK, 1995-1996, 24.583, nr. 7, pagina 5 en 6)(6)
Ook het gebruik van de woorden "omkering van de bewijslast" op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis duiden op het leveren van volledig bewijs.
(...)
Ten aanzien van de vestigingsplaats
Formeel is het bestuur van eiseres in handen van F. In een situatie als de onderhavige waarbij een vennootschap wordt bestuurd door een trustkantoor (zoals in casu F) dient echter een materiële toets te worden gehanteerd voor de beoordeling van de vestigingsplaats van de vennootschap. Hierbij dienen de concrete activiteiten van de vennootschap - in casu een beleggingsvennootschap - in ogenschouw te worden genomen.
Zoals hiervoor is overwogen dient eiseres overtuigend aan te tonen dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. Naar het oordeel van de rechtbank toont eiseres, met al hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aan dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst, zodat geconcludeerd dient te worden dat eiseres ook na 1 juli 2001 onverkort belastingplichtig is in Nederland."
3.3 Ook het Hof heeft de bewijslast ter zake van belanghebbendes plaats van werkelijke leiding op grond van art. 35b(7) BRK op de belanghebbende gelegd, maar is, anders dan de Rechtbank, uitgegaan van het gewone gewicht van de bewijslast ('aannemelijk maken'). Hij achtte de belanghebbende echter evenmin geslaagd in dat lichtere bewijs:
"4.9(...) Tussen partijen is - wanneer, zoals hier, sprake is van dubbel inwonerschap in de zin van de BRK - niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 1 juli 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de inspecteur der belastingen van Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd.
Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de bewijslevering als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, BRK stelt het Hof voorop dat artikel 35b, zevende lid, van de BRK, naar het oordeel van het Hof aldus dient te worden verstaan, dat indien belanghebbende voor enig jaar slaagt in het van haar verlangde bewijs aan te tonen dat de plaats van haar werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd, toepassing van de bedoelde bepaling in navolgende jaren niet meer aan de orde is. Indien echter belanghebbende niet erin slaagt het van haar verlangde bewijs te leveren, dient naar het oordeel van het Hof in het kader van de aanslagregeling van het daaropvolgende jaar, bij de beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, wederom, te worden uitgegaan van het kader van de bewijslastverdeling als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, van de BRK.
4.10 Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.
4.11 Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord "aantonen" niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209 (BNB 2004/169)).
(...)
4.13 De conclusie is derhalve dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat haar werkelijke leiding sinds 1 juli 2001 is gevestigd op de Nederlandse Antillen en in het bijzonder op Curaçao.
4.14. Belanghebbende heeft hiervoor gewezen op de tussen belanghebbende en F N.V. op 1 juli 2001 gesloten "overeenkomst tot directievoering" (bijlage 13 bij het beroepschrift) en het daarbij behorende "memorandum van dienstverlening". Artikel 1.1. van de overeenkomst tot directievoering bepaalt dat de directie vrij zal kunnen handelen in haar hoedanigheid van directeur van belanghebbende, met behoorlijke inachtneming van de bepalingen in het memorandum van dienstverlening. Dit memorandum beschrijft een aantal management- en overige diensten, welke voornamelijk van uitvoerende en ondersteunende aard zijn zoals het ter beschikking stellen van personeel en kantoorapparatuur, het aanhouden van de lokaal vereiste vergunningen, het bijeenroepen en houden van de jaarlijkse algemene vergaderingen van aandeelhouders, het samenstellen van de jaarstukken en het doen van aangiften en overige handelingen welke dienstig kunnen zijn aan het beheer en de administratie van de vennootschap. Voorts wijst belanghebbende op de schriftelijke verklaring van F van 15 augustus 2011 en het overgelegde activiteitenoverzicht over de periode 2002-2004, alwaar per tijdseenheid is aangegeven welke activiteiten zij voor belanghebbende heeft verricht. Daarbij is belanghebbende van mening dat een en ander dient te worden bezien in het licht van de omstandigheid dat zij als (passieve) beleggingsvennootschap is aan te merken.
4.15 De Inspecteur heeft gesteld dat de actieve bemoeienis en het geven van instructies door de aandeelhouder en de adviseur in Nederland zeer aanzienlijk en bepalend voor de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende, te weten - volgens de Inspecteur - Nederland, zijn geweest. De Inspecteur heeft zich in dat verband kennelijk mede gebaseerd op de volgende door de Rechtbank, gegeven oordelen (welke door het Hof van letters zijn voorzien):
a. In diverse besprekingsnotities van na 1 juli 2001 tussen de gemachtigde van belanghebbende en elders wordt vermeld wat F dient te doen. Daarin komen ook instructies naar voren met betrekking tot de jaarcijfers, leningen en beleggingsportefeuille (zie onder meer notitie 13 september 2001, bijlage 33 bij het verweerschrift en notitie van 26 augustus 2002, bijlage 29 bij het verweerschrift);
b. F vraagt bij faxbericht van 15 augustus 2001 aan de gemachtigde of er een US$ rekening of een € rekening geopend moet worden (bijlage 34 bij het verweerschrift).
c. De e-mail van 4 februari 2002 (bijlage 36 bij het verweerschrift) wekt de kennelijke indruk dat F niet op de hoogte is van het verloop van de leningsfaciliteit die aan B is verstrekt;
d. In een e-mail van 29 januari 2003 (bijlage 38 bij het verweerschrift) informeert gemachtigde F dat op 14 december 2002 een dividenduitkering heeft plaatsgevonden en wordt aangekondigd dat eind 2003 wederom een dividenduitkering dient plaats te vinden;
e. In dezelfde e-mail wordt vermeld dat B de rentenota niet aan eiseres hoeft te betalen,
maar schuldig kan blijven;
f. In weerwil van de overeenkomsten van geldlening tussen eiseres en B blijkt nergens uit dat door F met B overleg wordt gevoerd over de hoogte van de rente;
g. De overeenkomsten van geldlening zijn op initiatief van en door gemachtigde gewijzigd waarbij de rente is aangepast;
h. De gemachtigde speelt een actieve rol met betrekking tot het opstellen van de jaarrekeningen en geeft diverse instructies daaromtrent aan F (Hof: onder meer bijlagen 34, 35 (2001), 36(2002) en 38 (2003) van het verweerschrift).
4.16 (...). Belanghebbende heeft in de periode 1 juli 2001 tot 1 januari 2002 een effectenportefeuille in voornamelijk beursgenoteerde aandelen opgebouwd met een kostprijs per 31 december 2001 van € 731.373 zonder dat van enige bemoeienis van de directie daarbij is gebleken. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat hem niet bekend was of deze werkzaamheden waren uitbesteed aan een vermogensbeheerder, maar dat hij ervan uitgaat dat dat niet het geval is geweest. Voorts moet worden geconcludeerd dat de directie van belanghebbende niets heeft ondernomen om te bereiken dat voor de vordering (inclusief lopende rente) op haar aandeelhouder, die ultimo 2001 ruim 75% van de totale activa uitmaakte, zekerheden zouden worden afgegeven om de terugbetaling van die lening te kunnen garanderen dan wel zicht te krijgen op de solvabiliteit van de debiteur. De aan het Hof overgelegde verklaring van F dat het bestuur geen enkele aanleiding zag om aan de kredietwaardigheid van B te twijfelen en dat zij de woning van B heeft bezocht en ook daaruit diens welstand heeft kunnen concluderen doet daar niet aan af. Het Hof acht aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft aan een dergelijke vennootschap, ten aanzien van een in absolute en relatieve zin zo omvangrijke vordering een grotere mate van onderzoek omtrent de solvabiliteit van de debiteur zal verrichten dan hier is gedaan. Met name acht het Hof het niet aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft, genoegen zal nemen met een éénmalige - op 9 oktober 2001 - afgegeven bankverklaring van de Rabobank te Q, die inhoudt dat de moraliteit en solvabiliteit van de aandeelhouder goed zijn te achten, zonder dat inzicht wordt verkregen in de mate van solvabiliteit, een en ander mede gelet op de omstandigheid dat - zoals in de hiervoor bedoelde verklaring van de directie wordt aangegeven - de directie ook niet beschikte over een accountantsverklaring over de stand van de financiën van B.
Uit de in 4.15, met name de onder de letters a., b., f., g. en h., door de Rechtbank vermelde feiten en omstandigheden - welke het Hof aannemelijk acht - volgt dat de aandeelhouder dan wel haar belastingadviseur vanuit Nederland, de directie niet onbelangrijke aanwijzingen en toestemmingen gaf en dat de directie van belangrijke zaken niet op de hoogte was. De door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen acht het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de activiteiten van de aandeelhouder in Nederland in 2001 de gebruikelijke werkzaamheden van een groot-aandeelhouder, in die hoedanigheid, niet overstijgen of dat de belastingadviseur een louter ondersteunende taak zou hebben gehad. Dit leidt dan tot de gevolgtrekking dat F als directeur een veel minder zelfstandige positie heeft ingenomen dan zij doet voorkomen."
Het Hof baseerde hierop het oordeel dat de belanghebbende in geen van de jaren 2001-2003 aan de door art. 35b(7) BRK opgelegde bewijslast had voldaan, zodat de Inspecteur de belanghebbende voor die jaren terecht als inwoner van Nederland heeft aangemerkt.
4. Het geding in cassatie
4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen de Hofuitspraak met nr 10/00308 betreffende het jaar 2001. Zij noemt de andere twee uitspraken en jaren niet en vraagt alleen om vernietiging van de hofuitspraak die op 2001 ziet. Haar beroepschrift houdt voorts alleen een motiveringsklacht in. Aan haar is op haar verzoek door uw griffie een termijn gesteld voor het indienen van gronden voor haar cassatieberoep. Die motivering heeft zij aangevoerd bij brief van 9 januari 2012, dat is na het verloop van de cassatieberoepstermijn, die op 30 november 2011 afliep. In deze aanvulling op haar beroepschrift betrekt zij haar cassatieberoep niet slechts op Hofuitspraak 10/00308 (2001), maar ook op de hofuitspraken 10/00309 (2002) en 10/00310 (2003). Zij stelt in deze aanvulling op haar beroepschrift voorts twee middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) nu het Hof terecht heeft geoordeeld dat art 35b(7) BRK geen verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft is niet begrijpelijk zijn oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij inwoner is van de Nederlandse Antillen;
(ii) tijdens de parlementaire behandeling van art. 35b(7) BRK heeft de regering gezegd dat de verschuiving van de bewijslast in beginsel is beperkt tot het jaar waarin de in die bepaling bedoelde rechtspersoon stelt zijn werkelijke leiding te hebben verplaatst. Daaruit volgt dat de verschuiving van de bewijslast in casu beperkt blijft tot het jaar 2001. Vanaf 2002 geldt de normale bewijslasttoedeling weer, zodat in beginsel de Inspecteur moet bewijzen dat de plaats van belanghebbendes feitelijke leiding afwijkt van de plaats waar haar statutaire bestuur zijn taken uitoefent.
4.2 Het eerste middel wordt gepresenteerd als een rechtsklacht, maar is een motiveringsklacht. Het tweede middel is een rechtsklacht. Dat het tweede middel pas in de aanvulling op het beroepschrift is geformuleerd en toegelicht, is geen ontvankelijkheidsbezwaar, nu een cassatieberoepschrift weliswaar de gronden voor het beroep moet bevatten (art. 6:5(1)(d) Awb)(7), maar een verzuim zulks te doen nadien hersteld kan worden, mits binnen de daartoe door uw griffie gestelde termijn (art. 6:6 Awb Pro).
4.3 Wél een ontvankelijkheidsobstakel - voor de jaren 2002 en 2003 - kan zijn dat de belanghebbende haar tijdig ingediende aanvankelijke beroepschrift uitdrukkelijk betrekt op slechts één van de drie Hofuitspraken en één jaar (2001). Het gaat hier echter om een facultatieve niet-ontvankelijkheid ("kan"; zie art. 6:6 Awb Pro), het Hof heeft voor alle drie de jaren in één geschrift uitspraak gedaan en de belanghebbende heeft aanvankelijk wellicht in de veronderstelling verkeerd (zie hierna) dat het jaar van de gestelde zetelverplaatsing (2001) beslissend is en dat de volgende jaren dat jaar bewijsrechtelijk volgen. Ik geef u daarom in overweging haar cassatieberoep voor alle drie de jaren te ontvangen.
4.4 De Staatssecretaris heeft zich niet uitgelaten over de ontvankelijkheid van het beroep voor de jaren 2002 en 2003. Hij concludeert bij verweer tot verwerping van het beroep. Ad middel (i) acht hij 's Hofs feitelijke oordeel over de kennelijk onzelfstandigheid van F niet onbegrijpelijk in het licht van de door het Hof opgesomde en niet bestreden feitelijke omstandigheden, waartegenover het Hof de teksten van de directieovereenkomst en het memorandum van dienstverlening zijns inziens van minder belang kon achten. De waardering van bewijsmiddelen is voorbehouden aan het Hof en op de belanghebbende rustte ingevolge art. 35b(7) BKR de volledige bewijslast. Ad middel (ii) betoogt de Staatssecretaris dat de belanghebbende de opmerking van zijn voorganger tijdens de parlementaire toelichting verkeerd leest. Die opmerking moet zijns inziens aldus gelezen worden dat de verschuiving van de bewijslast is beperkt tot het jaar nádat de belanghebbende een zetelverplaatsing aannemelijk heeft gemaakt. Nu de belanghebbende die verplaatsing niet aannemelijk heeft gemaakt, blijft de volledige bewijslast op haar rusten. Is zij éénmaal geslaagd in het bewijs van verplaatsing, dán geldt pas de gewone bewijslasttoedeling en rust de bewijslast dat de zetel niet (meer) verplaatst is op de inspecteur.
4.4 De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
5 De motiveringsklacht (middel I)
5.1 De belanghebbende wijst erop dat uit de directieovereenkomst en het memorandum van dienstverlening volgt dat F vrij kan handelen in haar hoedanigheid van belanghebbendes directeur en dat F het volgende voor of namens de belanghebbende heeft gedaan: betalingen; opdrachten verstrekken; belastingaangiften, zowel op de Nederlandse Antillen als in Nederland; en beheer van belanghebbendes effectenportefeuille. De Inspecteur en het Hof hebben haars inziens geen feiten en omstandigheden genoemd waaruit volgt dat de directie vanuit Nederland werd gevoerd, zodat haar stellingen niet weerlegd zijn en 's Hofs oordeel dat de directie in Nederland werd gevoerd, niet begrijpelijk is.
5.2 Niet in geschil is dat de belanghebbende vóór de door haar gestelde zetelverplaatsing in Nederland was gevestigd. De bewijslasttoedeling in art. 35b(7) BRK brengt dan mee dat de belanghebbende geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn gebleven als zij niet aantoont haar werkelijke leiding verplaatst te hebben naar een ander land van het Koninkrijk. Volgens het Hof heeft zij dat niet aangetoond. Anders dan de belanghebbende kennelijk meent, hoefde noch de Inspecteur, noch het Hof feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat de directie vanuit Nederland werd gevoerd, noch haar stellingen te weerleggen, noch te motiveren waarom zij de belanghebbende in Nederland gevestigd achtten. Het gaat immers om een - weerlegbaar - wettelijk vermoeden van vestiging in Nederland. Het Hof moest, gezien art. 35b(7) BRK, slechts beoordelen of de belanghebbende iets had aangetoond, nl. werkelijke leiding op Curaçao. De wet bepaalt aldus dat het bewijs van vestiging in Nederland uit het ongerijmde wordt geleverd: indien de belanghebbende niet aantoont dat zij werkelijk vanuit de Antillen geleid wordt, wordt zij fiscaalrechtelijk automatisch vanuit Nederland geleid omdat zij daar gevestigd was vóór de door haar gestelde verplaatsing.
5.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft aangetoond dat zij vanaf 1 juli 2001 werkelijk vanuit Curaçao werd geleid. De door het Hof daarvoor aangevoerde gronden, zoals de omstandigheden dat F van een aantal belangrijke zaken betreffende belanghebbendes bedrijfsvoering niet op de hoogte was, dat die trust instructies ontving vanuit Nederland, met name van de gemachtigde van de belanghebbende, en dat die trust geen werk maakte van enige zekerheid voor een lening die 75% van belanghebbendes vermogen uitmaakte, kunnen dit - aan de feitenrechter voorbehouden - oordeel dragen. Daarmee is 's hofs bewijsoordeel in cassatie onaantastbaar.
6 De temporele werking van de bewijslastverschuiving ex art. 35b(7) BRK (middel II)
6.1 De belanghebbende stelt de vraag aan de orde of de verschuiving van de bewijslast ex art. 35b(7) BRK alleen voor het verhuizingsjaar 2001 geldt (standpunt belanghebbende) of ook voor 2002 en 2003 (standpunt Inspecteur).
6.2 Art. 35b(7) BRK bevat in wezen een bewijsvermoeden ter zake van de fiscale vestigingsplaats in afwijking van de gebruikelijke tie break bij dubbele vestigingsplaatsen en moet bezien worden in verband met de andere bepalingen die de fiscale vestigingsplaats bepalen. De voor belanghebbendes geval relevante bepalingen zijn de volgende:
Art. 2(4) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb):
"4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet, met uitzondering van de artikelen 13 tot en met 13d, 13i tot en met 13k, 14a, 14b, 15 en 15a, het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Een Europese naamloze vennootschap die bij haar oprichting werd beheerst door Nederlands recht, wordt voor de toepassing van de eerste volzin geacht te zijn opgericht naar Nederlands recht."
Art. 2(1)d BRK:
"1. Deze Rijkswet verstaat onder: (...)
d. inwoner van een van de landen: een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in dat land slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen van dat land, of van vermogen dat in dat land is gelegen."
Art. 34(2) BRK:
"2. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn feitelijke leiding is gevestigd. (...)"
Art. 35b(7) BRK:
"7. Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling - daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet - in dat land wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd."
6.3 Volgens het geciteerde art. 2(1)(d) BRK bepaalt het landelijke (belasting)recht het inwonerschap in de zin van de BRK. De belanghebbende is inwoner van Nederland op grond van het geciteerde art. 2(4) Wet Vpb. Rechtbank en Hof gaan er vanuit dat zij naar Antilliaans (belasting)recht ook inwoner is van de Nederlandse Antillen. Het Ministerie van Financiën, Inspectie der belastingen Curaçao, heeft de belanghebbende vanaf 1 juli 2001 aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen. Rechtbank en Hof mochten er daarom zonder onderzoek van het Antilliaanse recht vanuit gaan dat de belanghebbende naar Antilliaans belastingrecht inwoner van de Nederlandse Antillen was. Dat volgt uit analoge toepassing van HR BNB 2007/38(8) en HR BNB 2009/92.(9) In het laatste arrest, dat naar het eerste verwijst, overwoog u: (10)
"3.5. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, BNB 2007/38). (...)."
6.4 De belanghebbende heeft naar landelijk belastingrecht beoordeeld dus een dubbele vestigingsplaats. Daarvoor geldt de tie break van het geciteerde art. 34(2) BRK: de plaats van werkelijke leiding is beslissend. Bij de toepassing van art. 34(2) BRK gaat u er behoudens tegenbewijs van uit dat de plaats van werkelijke leiding gelijk is aan die waar het statutaire bestuur zijn taken uitoefent. De partij die stelt dat de werkelijke leiding wordt uitgeoefend door een ander dan het statutaire bestuur, draagt daarvan de bewijslast. In HR BNB 1993/193(11) overwoog u daaromtrent:
"Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken te plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent."
Nu belanghebbendes statutaire bestuurder op de Nederlandse Antillen is gevestigd, brengt art. 34(2) BRK in casu mee dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat belanghebbendes werkelijke leiding door een ander - in Nederland - wordt uitgeoefend.
6.5 De geciteerde tie break wordt voor - in elk geval - 2001, het jaar van de gestelde zetelverplaatsing, opzij gezet door art. 35b(7) BRK, dat belanghebbendes vestigingsplaats in 2001 fixeert in Nederland, tenzij zij aantoont dat die zich in dat jaar op Curaçao bevond. In geschil is of art. 35b(7) BRK ook voor de opvolgende jaren geldt, nu de belanghebbende voor 2001 niet aan die bewijslast heeft voldaan. Volgens de belanghebbende is de werking van art. 35b(7) BRK in haar situatie beperkt tot 2001. De Staatssecretaris betoogt dat art. 35b(7) BRK geldt tot en met het jaar waarin de belanghebbende aan de bewijslast voldoet.
6.9 In zijn commentaar op 's Hofs uitspraak in NTFR 2011, 2800 signaleerde Wolvers onduidelijkheid over de reikwijdte van 35b(7) BRK:
"Betoogd kan worden dat de bepaling in 2002 - het jaar na de emigratie - geen effect sorteert. De bepaling is immers alleen van toepassing, indien de vennootschap in het voorafgaande jaar 'naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen' en het is maar de vraag of bij deze voorwaarde niet de normale bewijslastverdeling geldt. Het hof oordeelt echter dat de bewijslastverschuiving effect blijft sorteren, totdat de belanghebbende aan die bewijslast voldoet. Dat lijkt een redelijke uitleg. Een andere lezing zou tot gevolg hebben dat de bewijslastverschuiving slechts een enkel jaar effect zou hebben en dat lijkt niet de bedoeling te zijn geweest van de rijkswetgever. Helemaal helder is dit niet."
6.10 Hij verwees naar de parlementaire behandeling van art. 35b(7) BRK. De leden van de CDA-fractie stelden de volgende vraag over de temporele werking van die bepaling:
"Deelt de staatssecretaris de mening dat het belang van de discussie over de toepassing van het zevende lid van artikel 35b beperkt is, nu de daarin vervatte omkering van de bewijslast alleen geldt in het jaar na de verplaatsing van de leiding van de vennootschap? Immers, de bepaling geldt voor vennootschappen die in het voorafgaande jaar in een van de andere landen waren gevestigd."(12)
De Staatssecretaris antwoordde als volgt, kennelijk in zijn hoedanigheid van medewetgever, nu het om een gedachtewisseling met zijn medewetgever over de strekking van een voorgestelde bepaling ging:
"Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst."(13)
De belanghebbende leidt hieruit af dat de toepassing van art. 35b(7) BRK is beperkt tot één jaar; het jaar van de verplaatsing. De Staatssecretaris stelt daarentegen dat zijn voorganger bedoelde te zeggen dat de bewijslastomkering ex 35b(7) BRK beperkt is tot het jaar nadat de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding is verplaatst.
6.11 Ik acht deze uitleg niet begrijpelijk en niet juist. Indien de belanghebbende voor enig belastingjaar aan de bewijslast ex art. 35b(7) BRK heeft voldaan, is zij fiscaalrechtelijk voor dat jaar dus gevestigd op Curaçao en geldt voor de jaren daarna dus de gewone bewijslastverdeling en de gewone tie break. Heeft de belanghebbende in jaar n (in casu 2001) aan haar bewijslast voldaan, dan geldt in jaar n+1 de bewijslastverschuiving ex art. 35b(7) BRK juist niet meer.
6.12 De vraag is nu wat art. 35b(7) BRK meebrengt als de belanghebbende niet slaagt in het door die bepaling van haar verlangde bewijs dat haar werkelijke leiding in 2001 naar Curaçao is verplaatst.
6.13 Art. 35b(7) BRK bepaalt, teleologisch geherformuleerd en samengevat, dat de gewone tie break bij dubbele vestigingsplaats niet geldt voor een BV die stelt in jaar n inwoner van Curaçao te zijn als zij (i) aldaar aan (kort gezegd) een schertstarief of -grondslag is onderworpen en (ii) in jaar n-1 naar de omstandigheden beoordeeld inwoner van Nederland was, tenzij zij aantoont dat in jaar n haar werkelijke leiding op Curaçao is gevestigd. Erg helder is de bepaling niet geformuleerd, met name niet voor gevallen zoals het litigieuze, waarin de belastingplichtige stelt midden in het belastingjaar haar woonplaats verplaatst te hebben zodat zij in dat belastingjaar volgtijdig exclusief inwoner van beide landen zou zijn geweest.
6.14 Niet in geschil is dat de belanghebbende 'naar de omstandigheden beoordeeld' in 2000 in Nederland was gevestigd, dat zij in 2001 - vanaf 1 juli - op Curaçao aan het offshore tarief was onderworpen en dat zij daarom moet aantonen dat haar werkelijke leiding in 2001 op Curaçao is gevestigd geworden.
6.15 Art. 35b BRK beoogt misbruik (fiscale grondslaguitholling) door fiscale formele emigratie tegen te gaan.(14) De regering verwoordde de ratio van art. 35b BRK in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt:(15)
"De voorgestelde maatregelen op dit punt strekken er niet toe belastingplichtigen te verhinderen naar andere landen te verhuizen maar om het tegengaan van niet te motiveren en onwenselijk geachte fiscale voordelen die door een belastingplichtige worden nagestreefd bij de emigratie om overwegende fiscale redenen."
Over lid 7 merkte de regering op:(16)
"Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen - soms met een zeer vluchtige substance - die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan."
6.16 Gelet op deze ratio ligt het niet voor de hand dat de verschuiving van de bewijslast vervalt als de belastingplichtige niet voor enig jaar heeft aangetoond dat haar werkelijke leiding op Curaçao is gevestigd. De bedoeling van eenzijdige toedeling van bewijslast is immers dat die last daadwerkelijk gedragen wordt door degene aan wie zij is toegedeeld.
6.17 De tekst van art. 35b(7) BRK lijkt echter te impliceren dat de bewijslast alleen voor 2001 en 2002 eenzijdig op de belanghebbende rust, nu alleen van 2000 en (half) 2001 gezegd kan worden dat de belanghebbende 'naar de omstandigheden beoordeeld' in Nederland was gevestigd. Vanaf 1 juli 2001 is zij immers niet meer op grond van 'omstandigheden' maar eerder op grond van buitenwerkingstelling van de normale tie break en van een wettelijk bewijsvermoeden c.q. bewijs uit het ongerijmde in Nederland gevestigd.
6.18 Maar deze letterlijke lezing doet geen recht aan de ratio van de bepaling: de belastingplichtige zou de werkzame periode van art. 35b(7) BRK enkel hoeven uit te zitten, terwijl er geen enkele reden is om aan te nemen dat eventueel misbruik nadien beëindigd is. Ik zie er geen overwegend bezwaar tegen om de term 'omstandigheden' ruimer te nemen dan 'feitelijke omstandigheden' en er ook onder te begrijpen omstandigheden zoals het niet weerlegd zijn van een bewijsvermoeden. Letterlijke lezing leidt bovendien ook tot overkill: de belanghebbende zou, ook indien zij in 2001 wél bewezen zou hebben dat haar werkelijke leiding op Curaçao was gevestigd geraakt, desondanks in 2002 opnieuw geconfronteerd worden met buitenwerkingstelling van de tie break en met een voor haar nadelig bewijsvermoeden, nu zij immers in 2001 een deel van het jaar inwoner van Nederland was.
6.19 Ik meen daarom met de Staatssecretaris dat art. 35b(7) BRK aldus uitgelegd moet worden dat de bewijslast verschoven blijft zolang de belanghebbende er niet aan voldaan heeft. Pas wanneer de belanghebbende heeft aangetoond dat haar werkelijke leiding zich op Curaçao bevindt, is het vermoeden dat zij vanuit Nederland geleid wordt niet meer gerechtvaardigd.
6.20 De verschuiving van de bewijslast geldt dus mijns inziens voor het jaar van de gestelde verplaatsing en voor alle volgende jaren zolang de belanghebbende niet voor één jaar bewijst dat de werkelijke leiding zich op Curaçao bevond.
6.21 Ook de opmerking van de Staatssecretaris in de parlementaire toelichting waarop de
belanghebbende zich beroept, kan zowel in het voordeel van de belanghebbende als in het voordeel van de Staatssecretaris uitgelegd worden. Nu de interpretatie van het Hof overeenstemt met doel en strekking van art. 35b(7) en niet wordt uitgesloten door de wettekst, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat art. 35b(7) BRK van toepassing is totdat aan de bewijslast is voldaan. Art. 35b(7) BRK behoort niet aldus geïnterpreteerd te worden dat zij niet aan haar doel kan beantwoorden.
6.22 De mijns inziens moeilijk te begrijpen kamervraag en het mijns inziens evenmin erg begrijpelijke antwoord van de medewetgever, geciteerd in 6.10, maken dat niet anders. De Staatssecretaris sprak als medewetgever en niet als toekomstig uitvoerder, zodat zijn uitlating slechts één van de interpretatiefactoren is, die het mijns inziens wegens zijn onduidelijkheid in casu aflegt tegen de teleologische factor.(17)
7 'Aantonen'
7.1 De Staatssecretaris bestrijdt niet 's Hofs oordeel dat het gebruik van de term 'aantonen' in art. 35b(7) BRK alleen bewijslastverschuiving en niet tevens bewijslastverzwaring meebrengt; mijns inziens terecht niet. Voor dit geval daarom ten overvloede ga ik nog wel op de betekenis van deze term in, nu de feitenrechtspraak daarover tegenstrijdige uitspraken doet.
7.2 Tenzij de wet anders bepaalt, is in het belastingprocesrecht 'aannemelijk maken' voldoende om een feitelijke stelling te bewijzen. Een stelling is 'aannemelijk' als de gestelde toedracht de meest waarschijnlijke is.(18) Wanneer de belastingwet de term 'blijken' gebruikt, geldt een zwaardere bewijslast; in dat geval moet de juistheid van een feitelijke stelling overtuigend worden aangetoond.(19) Er mag dan geen redelijke twijfel meer mogelijk zijn.(20) U formuleerde een en ander als volgt in HR BNB 1971/55:(21)
"dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' in die zin, dat het woord ,,blijken'' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van ,,aannemelijk zijn'' of ,,aannemelijk maken'' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan"
7.3 Dat de wetgever naast de termen 'blijken' en 'aannemelijk maken' ook een derde term 'aantonen' gebruikt,(22) suggereert dat een derde vorm van bewijslevering bestaat.(23) De vraag rijst daardoor of het gebruik van de term 'aantonen' in art. 35b(7) BRK iets ander impliceert dan 'aannemelijk maken'. Voorafgaand aan de invoering van art. 35b(7) BRK nam Lier(24) aan dat 'aantonen' zwaarder was dan 'aannemelijk maken:'
"2.7.2. De term 'aantonen' impliceert een zware vorm van bewijsvoering; aannemelijk maken is niet toereikend"
Ook Auerbach en Roes(25) waren die opvatting toegedaan:
"4.2.5 (...) In de eerste plaats lijkt aantonen een erg zware bewijslast."
7.4 In HR BNB 1999/272(26) en HR BNB 2004/169(27) oordeelde u echter dat 'aantonen' hetzelfde is als 'aannemelijk maken', tenzij uit de wetsgeschiedenis anders 'blijkt' (ik citeer HR BNB 1999/272):
"In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord 'aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip 'doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken."
7.5 Bezien moet dus worden of uit de wetsgeschiedenis 'blijkt' dat met 'aantonen' in art. 35b(7) BRK zwaarder bewijs is bedoeld dan 'aannemelijk maken'. Rechtbank en Hof komen op dat punt tot tegengestelde oordelen. De Rechtbank verwijst naar de volgende passage in de parlementaire toelichting:
"(...) Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. (...)." (TK, 1995-1996, 24.583, nr. 7, pagina 5 en 6(28))"
De Rechtbank heeft uit deze passage en uit het gebruik van de woorden 'omkering van de bewijslast' op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis afgeleid dat de belastingplichtige 'volledig' bewijs moet leveren. In een vergelijkbaar geval heeft ook het Gerechtshof 's-Hertogenbosch(29) - ongemotiveerd - geoordeeld dat art. 35b(7) BRK een verzwaring van de bewijslast inhoudt. Dat Hof overwoog:
"4.7 (...)Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet heeft voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast om aan te tonen dat haar werkelijke leiding gedurende het jaar 2002 op Curaçao is gelegen."
Het Hof Arnhem daarentegen meent dat 'omkering van de bewijslast' niet hetzelfde is als 'verzwaring van de bewijslast' en dat uit de geciteerde passage uit de parlementaire toelichting ook niet volgt dat de wetgever de bewijslast - naast verschuiven - heeft willen verzwaren. Hij overwoog aldus niet alleen in belanghebbendes zaak, maar ook in een eerdere, vergelijkbare zaak:(30)
"4.13. Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.
4.14. Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord 'aantonen' niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209 (BNB 2004/169)). De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de onderhavige bepaling luidt, voor zover het om de hier bedoelde bewijslast gaat, als volgt:
'In de praktijk komt het voor dat de inspecteur twijfels heeft over de verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap naar een ander land van het Koninkrijk, maar onvoldoende inzicht in de gang van zaken verkrijgt om dat vermoeden te bevestigen. Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk, volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. Indien een rechtspersoon de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk verplaatst en aldaar wordt onderworpen aan een regime dat in aanzienlijke mate afwijkt van het regime dat voor overige rechtspersonen geldt, wordt de woonplaatsfictie van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, ter zijde gesteld, tenzij de rechtspersoon aantoont dat de plaats van werkelijke leiding daadwerkelijk in het andere land is gevestigd. Waar de werkelijke leiding is gevestigd, is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Het aantonen van deze feiten en omstandigheden zou bij voorbeeld kunnen geschieden door het overleggen van een verklaring van de bevoegde autoriteit van het andere land waarin deze de aangevoerde feiten en omstandigheden bevestigt.' ( MvT, 24583, nr 3)
'Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen - soms met een zeer vluchtige substance - die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan.
Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst.' ( NMvA, 24583, nr 26c)
4.15. Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis - en ook overigens - niet blijkt dat de rijkswetgever heeft bedoeld de bewijslast van de verplaatsing van de werkelijke leiding van een rechtspersoon naar een ander land van het Koninkrijk, niet alleen te verleggen (verschuiven) naar die rechtspersoon, maar ook te verzwaren."
7.6 Dat de bewijslast 'volledig' bij de belastingplichtige ligt, betekent inderdaad niet dat ook volledig bewijs wordt geëist. Het betekent slechts dat de bewijslast geheel naar de belanghebbende wordt geschoven (dat de fiscus kan volstaan met verwijzing naar de twee in art. 35b(7) BRK genoemde omstandigheden: vestigingsplaats in voorafgaand jaar en afwijkend regime op de gestelde vestigingsplaats), en zegt op zichzelf niets over de aard of vereiste overtuigingskracht van het door de belanghebbende te leveren bewijs van zetelverplaatsing. De term 'omkering van de bewijslast' vervolgens wordt in het belastingrecht zowel voor verschuiving als voor verschuiving + verzwaring gebruikt, maar betekent in het algemene juridische spraakgebruik alleen toedeling van de - niet-verzwaarde - bewijslast aan de partij op wie die bewijslast normaal gesproken niet (volledig) zou rusten.(31)
7.7 Dat art. 35b(7) BRK alleen bewijslast verdeelt en niet mede de aard of het gewicht van de bewijsmiddelen afwijkend bepaalt, volgt mijns inziens uit de Nota naar aanleiding van het Verslag,(32) dat de termen 'aannemelijk maken' en 'herverdeling van de bewijslastpositie' gebruikt en die vervolgens als 'aantonen' aanmerkt (curs. PJW):.
"In reguliere situaties verkeren de belastingplichtige en de inspecteur - met de informatieplicht van artikel 47 AWR Pro en het inlichtingenartikel uit het belastingverdrag - in een gelijkwaardige positie omtrent het aannemelijk maken van feiten en omstandigheden dat een lichaam wel of niet de werkelijke leiding vanuit Nederland heeft verplaatst. Artikel 35b, zevende lid, legt in relatie tot de Nederlandse Antillen en Aruba de bewijslast bij de belastingplichtige indien dat lichaam aldaar onderworpen is aan een bijzonder regime. (...) De herverdeling van de bewijslastpositie staat los van het aspect dat bepaalde regimes worden gesauveerd voor de toepassing van de BRK. Indien de belastingplichtige er niet in slaagt aan te tonen dat de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk is verplaatst, blijft de vennootschap in Nederland onverkort belastingplichtig."
7.8 In haar Nota naar aanleiding van het Verslag van de Staten van de Nederlandse Antillen merkte de regering echter op(33) (curs. PJW):
"Het argument van rechtszekerheid speelt in veel mindere mate bij het zevende lid, omdat het hier uitsluitend om een formeelrechtelijke bepaling gaat (de verzwaring voor belastingplichtige bestaat uit een omkering van de bewijslast; indien belastingplichtige kan aantonen dat de plaats van werkelijke leiding op de Antillen is gelegen dan wordt hij conform de BRK geacht inwoner te zijn van de Nederlandse Antillen)"
7.9 Hoewel het laatste citaat twijfel kan doen rijzen, meen ik dat uit de wetgeschiedenis niet, althans onvoldoende 'blijkt' dat de wetgever naast verschuiving ook verzwaring van de bewijslast gewenst zou hebben in afwijking van de gewone bewijs(gewicht)regels. Ik merk daarbij op dat verzwaring van de bewijslast meestal een administratieve sanctie is tegen belastingplichtigen die niet of onvoldoende aan hun wettelijke aangifte-, informatieverstrekkings- en boekeninzageverstrekkingsplichten voldoen. Daarvan is in casu geen sprake. Het gaat slechts om het uitschakelen van de gewone tie break en van het vestigingsplaatsbewijsvermoeden van uw arrest HR BNB 1993/193.
7.10 Voor de belanghebbende maakt een en ander niet uit, nu zij volgens 's Hofs in cassatie te respecteren bewijsoordeel ook niet 'aannemelijk' heeft gemaakt dat zij haar werkelijke leiding naar Curaçao heeft gebracht.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999,272 met noot Kavelaars, V-N 1999/27.14, WFR 1999,738, FED 1999,450 met noot Den Ouden.
2 HR 30 februari 2004, nr. 39 136, LJN AO4209, BNB 2004,169, met noot Van Slooten, NTFR 2004,284 met noot Van den Elsen, V-N 2004/15.5, FED 2004,115.
3 Inschrijving van een bestuurder bij de KvK in Nederland is slechts mogelijk als ook de rechtspersoon in Nederland is ingeschreven. Uit de stukken in het Rechtbankdossier volgt dat de belanghebbende in elk geval in 2008 ingeschreven was bij de KvK in S. Het uittreksel van die inschrijving vermeldt dat de onderneming van de belanghebbende in R gevestigd is. Kennelijk was de belanghebbende vanaf 2001 dubbel ingeschreven; zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen.
4 Rechtbank Arnhem 8 juni 2010, nrs. AWB 08/3213, 08/3214 en 08/3215, LJN BM7001, V-N 2010/37.23, NTFR 2010, 1816, met noot De Buck. De beroepen tegen de verliesbeschikking voor het jaar 2001 en de aanslag voor het jaar 2003 waren gegrond omdat de belanghebbende de effecten tegen aanschafwaarde mocht waarderen. Ten aanzien van de vestigingsplaats is de belanghebbende niet in het gelijk gesteld.
5 Gerechtshof Arnhem 18 oktober 2011, nr. 10/00308, LJN BU2111, V-N 2012/7.2.1, NTFR 2011,2800, met noot Wolvers.
6 Toevoeging PJW: bedoeld zal zijn nr. 3, p. 17.
7 Hoewel noch in de AWR, noch in hoofdstuk 8 Awb wordt verwezen naar art. 6:5, is die bepaling van toepassing omdat zij is opgenomen in hoofdstuk 6 Awb, dat Algemene bepalingen over bezwaar en beroep bevat. De bepalingen uit de Awb zijn van toepassing op het belastingrecht, tenzij uit de AWR of op andere wijze anders blijkt. Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. 4.2.1.
8 HR 12 mei 2006, nr 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AR5759, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel.
9 HR 16 januari 2009, nr 42 218, LJN BG9878, BNB 2009/92, met noot De Vries.
10 Zie hierover ook mijn conclusie van 6 maart 2012 in de bij u aanhangige zaak met nr. 11/04558, LJN BW0196.
11 HR 23 september 1992, nr. 27 293, LJN ZC5105, BNB 1993/193, met noot Den Boer, V-N 1993, 1151, FED 1993, 655, WFR 1993, 534.
12 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26b, p. 4 (NVV).
13 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26c, p. 2 (NMvA)
14 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 583, nr. 3, p. 3-5 (MvT).
15 Kamerstukken II 1995/96, nr 24 583, nr. 5, p. 8 (NNAV)
16 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26c, p. 1-2 (NMvA)
17 Zie over het verschil in juridische relevantie tussen uitlatingen in de wetgevingssfeer en uitlatingen in de uitvoeringssfeer P.J. Wattel, 'De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving', FED 1990/335, par. 2.
18 Ch. J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 220 en M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 302.
19 HR 13 september 1989, nr. 26254, LJN ZC4101, BNB 1989/318, V-N 1989, 2853, FED 1989, 630, WFR 1989,1231.
20 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 304.
21 HR 27 januari 1971, nr. 16 457, LJN AX6839, BNB 1971/55. In dezelfde zin HR 7 januari 1976, nr. 17 792, LJN AX3829, BNB 1976/42 en HR 11 april 1979, nr. 19 270, LJN AX2665, BNB 1979/145.
22 Zie bijvoorbeeld in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969: art. 15aj(2) en art. 23c(4), en in de Wet op de omzetbelasting 1968: art. 17b(2), art. 30(3), art. 31(7), art. 37e.
23 Aldus Kavelaars in de BNB-noot bij HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999/272, V-N 1999/27.14, WFR 1999/738, FED 1999/450 met noot Den Ouden.
24 A.P. Lier, 'De voorgestelde BRK: In aanzienlijke mate aangenaam kennis maken', WFR 1996/799.
25 X.G.R. Auerbach en J.J.R. Roes, 'De voorstellen tot wijziging van de BRK', WFR 1996/161.
26 HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999, 272 met noot Kavelaars, V-N 1999/27.14, WFR 1999,738, FED 1999,450 met noot Den Ouden.
27 HR 30 februari 2004, nr. 39 136, LJN AO4209, BNB 2004,169 met noot Van Slooten, NTFR 2004,284 met noot Van den Elsen, V-N 2004/15.5, FED 2004,115.
28 PJW: bedoeld zal zijn nr. 3, p. 17.
29 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 15 april 2011, nr. 08/00632, LJN BQ9902, V-N 2011/38.1, NTFR 2011,1864 met noot Kinnegim.
30 Gerechtshof Arnhem 24 mei 2011, nr. 09/00220, NTFR 2011/1560 met noot Gunn.
31 Ook in het civiele recht betekent omkering van de bewijslast meestal slechts verschuiving van de bewijslast. Zie bijvoorbeeld HR 20 november 1987, nr. 13 060, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, LJN AD0058, NJ 1988/500 met noot De Haardt (Timmer/Deutman), HR 11 december 1987, nr. 13 321, LJN AG5723, na conclusie A-G Leijten, NJ 1988,339,met noot Stein, HR 2 maart 2001, nr. C99/089, LJN AB0337, na conclusie A-G De Vries Lentsch-Korstense, NJ 2001, 649, met noot Vranken, C.J.J.C. van Nispen, Groene Serie Onrechtmatigde Daad, 2 Stelplicht en bewijslast bij: Burgerlijk Wetboek Boek 6, artikel 195, Deventer: Kluwer 2011.
32 Kamerstukken II 1995/96, 24 583, nr. 5, p. 25 (NAV).
33 Kamerstukken II 1995/96, 24 583, nr. 7, p. 5.