ECLI:NL:GHAMS:2024:1449

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 22/430

30 april 2024

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] B.V.gevestigd te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: G.M.R. Veenhuijsen RB),

tegen de uitspraak van 10 mei 2022 in de zaak met kenmerk HAA 21/926 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is op 23 december 2019 over de jaren 2014 tot en met 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, waarbij bedragen van € 4.443 (2014), € 17.486 (2015), € 15.777 (2016) en € 27.908 (2017) zijn nageheven. Voor de jaren 2016 en 2017 zijn bij gelijktijdige beschikking tevens verzuimboeten opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 1.577 en € 2.790.

1.2.

Belanghebbende heeft hiertegen op 9 januari 2020 bezwaar gemaakt.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 8 januari 2021, het bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 10 mei 2022 heeft de rechtbank als volgt beslist:

“De rechtbank:

verklaart het beroep ongegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover die betrekking heeft op de verzuimboeten;
vermindert de voor de jaren 2016 en 2017 opgelegde verzuimboeten tot respectievelijk € 1.498 en € 2.650; en
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar.”

1.4.

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 22 juni 2022, en nader aangevuld bij brief van 25 juli 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2023. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken onder nummers 22/431 en 22/432. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden.

1.6.

Belanghebbende heeft bij schrijven van 2 november 2023 nadere stukken aangeleverd. De inspecteur heeft hier op 20 november 2023 op gereageerd.

1.7.

Bij brief van 7 december 2023 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend dat ter kennisneming aan de inspecteur is gezonden.

1.8.

Bij brieven van 31 januari 2024 (belanghebbende) en 8 februari 2024 (de inspecteur) hebben partijen het Hof laten weten dat een nadere mondelinge behandeling van de zaken achterwege kan blijven.

2.Tussen partijen vaststaande feiten

2.1.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

Feiten

1. Eiseres exploiteert een uitzend- en detacheringsorganisatie met een focus op de sectoren groen, bouw en grond-, weg- en waterbouw. Zij plaatst ook mensen met een achterstand tot de arbeidsmarkt. Voor deze medewerkers wordt in sommige gevallen een beroep gedaan op de premiekortingen van de Wet financiering sociale verzekeringen (tekst 2014-2017; hierna: Wfsv).

2. Door middel van de onderhavige naheffingsaanslag heeft verweerder een gedeelte van de in aanmerking genomen premiekorting gecorrigeerd. Het gaat daarbij onder meer om premiekorting op grond van artikel 47 van de Wfsv voor de werknemers [A] en [B] en premiekorting op grond van artikel 49 van de Wfsv voor de werknemer [C] .

2.3.

Tot de gedingstukken behoren gegevens ten aanzien van de werknemers [A] en [B] .

2.4.

Ten aanzien van [A] behoort tot de gedingstukken een overzicht van zijn gegevens bij belanghebbende voor het jaar 2011 waarop is vermeld “Begin tijdvak: 03-10”.

Ook behoort een doelgroepverklaring ten aanzien van [A] tot de gedingstukken waarop als datum indiensttreding “14 maart 2012” is vermeld. Een tot de gedingstukken behorende uitzendovereenkomst tussen belanghebbende en [A] vermeldt als datum indiensttreding 14 maart 2012.

2.5.

Tot de gedingstukken behoort een doelgroepverklaring ten aanzien van [B] waarop als datum indiensttreding “16 april 2014” is vermeld. Een tot de gedingstukken behorende uitzendovereenkomst tussen belanghebbende en [B] vermeldt als datum indiensttreding 16 maart 2014.

2.5.

Ten aanzien van [C] is over de jaren 2014 en 2015 respectievelijk € 1.660,56 en

€ 199,68 nageheven.

2.6.

In het proces verbaal van de zitting van 24 oktober 2023 is onder meer het volgende opgenomen.

“Het Hof zal daarom het onderzoek in de voorliggende zaken aanhouden en vraagt aan belanghebbenden - op wie de bewijslast ligt en die aannemelijk moeten maken – om per werknemer (waarvoor de geclaimde premiekorting in geschil is) te onderbouwen:

wat de voorgestane startdatum van de in aanmerking te nemen premiekortingsperiode is (dat kan dus, naar het voorlopig oordeel van het Hof, ook bij de aanvang van een latere nieuwe dienstbetrekking zijn, maar het moet wel het aanvangstijdstip van een dienstbetrekking zijn, de termijn start dus niet pas bij de ontvangst van de doelgroepverklaring);

wat de einddatum is van de premiekortingsperiode dus plus een onderbouwing van eventuele relevante onderbrekingsperioden);

in voorkomende gevallen ook (bijv. bij werknemer Van Klingeren) voor hoeveel uur recht bestaat op premiekorting;

een onderbouwing van de uitkeringsgerechtigheid direct voorafgaand aan de aanvang van de dienstbetrekking.

Ook verzoekt het Hof aan belanghebbenden om te laten weten of het klopt dat over de eerder genoemde werknemers [C] , [D] en [E] en [F] in hoger beroep geen geschil meer bestaat.

Het Hof wijst er nog uitdrukkelijk op dat het standpunt van belanghebbende soms niet met de feiten te rijmen is, omdat uit het dossier blijkt dat al eerder premiekorting voor een werknemer is toegepast, terwijl belanghebbende een latere ingangsdatum voorstaat. Ook daar wil het Hof graag duidelijkheid over hebben. ”

2.7.

In het nader stuk van belanghebbende van 2 november 2023 is, voor zover van belang, opgenomen:

“In dit zaaknummer ging het om de werknemersdossiers van [A] en [B] .

Met name bij [A] geeft de inspecteur aan dat nergens uit blijkt dat op de door ons

aangegeven startdatum een dienstbetrekking is aangevangen.

De genoemde stukken treft u, als bijlage, bij deze brief aan. In elk dossier gaat het om de

volgende documenten:

1. Het eerste arbeidscontract en de doelgroepverklaring om de aanvang van het door

ons genoemde startdienstverband te onderbouwen;

2. Het Pensioenoverzicht” om de gewerkte weken in de relevante jaren te

onderbouwen en

3. Het urenoverzicht, waarin de gewerkte uren per gewerkte week kunnen worden

teruggevonden.

Met betrekking tot de medewerkersdossiers in dit zaaknummer concluderen wij dat de

stukken aansluiten bij hetgeen wij in ons beroepschrift opmerken. Een en ander behoeft

daardoor geen verdere toelichting. De becijfering van hetgeen te veel betaald is op de

naheffingsaanslagen is opgenomen in het beroepschrift.

Tenslotte wijs ik er nog op dat in eerste aanleg ook het dossier van [C] onderwerp van

discussie was. U wilde weten of het een bewuste keuze was deze naam in tweede aanleg

niet terug te laten komen. Dat kan ik inderdaad bevestigen.”

2.8.

In de reactie van de inspecteur van 20 november 2023 is, voor zover van belang, opgenomen:

“
Werknemer [A]

Betrokkene is geboren [in] 1960. Betrokkene genoot vanaf 7 juli 2011 een WW-uitkering. Betrokkene is bij belanghebbende voor het eerst in dienst getreden op 3 oktober 2011. Op dat moment voldeed hij aan de voorwaarden voor toepassing van de premiekorting oudere werknemer (bijlage 22 bij het verweerschrift in eerste aanleg).

Belanghebbende heeft deze op 3 oktober 2011 aangegane arbeidsovereenkomst niet meegestuurd. Het is mitsdien niet vast te stellen of er sprake is van een fulltime dienstverband of een deeltijd dienstverband. De omvang van de te claimen premiekorting is daarom ook nu niet vast te stellen (bijlage 22 bij het verweerschrift in eerste aanleg).

Vervolgens treedt belanghebbende op 14 maart 2012 weer in dienst. Op dat moment genoot betrokkene een WW-uitkering. Belanghebbende stelt dat de premiekortingsperiode vanaf deze datum loopt.

Dit betwist ik. In dit geval zou naar uw oordeel op 2 datums sprake kunnen zijn van de aanvang van de premiekortingsperiode, namelijk 3 oktober 2011 en 14 maart 2012. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt aan de hand van bewijsmateriaal dat er eerst vanaf 14 maart 2012 een premiekorting is toegepast en niet reeds vanaf 3 oktober 2011. Dit betekent dat mogelijk al vanaf 3 oktober 2011 premiekorting is toegepast. Belanghebbende heeft tot op heden niet aangetoond dat vanaf 3 oktober 2011 geen premiekorting is toegepast. Gelet op de core business van belanghebbende acht ik het ook niet aannemelijk dat niet vanaf 3 oktober 2011 de premiekorting zou zijn toegepast.

Bovenstaande betekent dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat de premiekorting vanaf 14 maart 2012 is toegepast.

Werknemer [B]

Met belanghebbende ben ik van mening dat de premiekortingsperiode aanvangt op 14 april 2014 (zie bijlage 23 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Bij betrokkene gaat het dus niet om beantwoording van de rechtsvraag, maar de duur van de premiekortingsperiode. Ik volsta door te verwijzen naar de relevante onderdelen in mijn verweerschrift.”

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep de juiste toepassing van de premiekorting oudere werknemers als bedoeld in artikel 47 Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) in geschil. Ook zijn de (resterende) verzuimboeten in geschil en of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

3.2.

Belanghebbende betwist in hoger beroep niet meer de (juistheid van de) correctie van de inspecteur met betrekking tot werknemer [C] .

3.3.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4.Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:

Beoordeling van het geschil

naheffingsaanslag en belastingrente

6. Op grond van artikel 47, eerste lid, van de Wfsv past de werkgever een korting toe op het totaal van de door hem verschuldigde premies bij een dienstbetrekking met een werknemer die onmiddellijk voorafgaand aan de aanvang van de dienstbetrekking recht heeft op een uitkering op grond van de Werkloosheidswet (of een andere in die bepaling genoemde wet) en die op het moment van in dienst treden bij die werkgever 50 jaar (vanaf 1 mei 2015: 56 jaar) of ouder is. De korting wordt toegepast voor zolang de dienstbetrekking met die werknemer duurt doch ten hoogste gedurende de eerste drie jaar vanaf de aanvang van die dienstbetrekking.

7. Op grond van artikel 49, eerste lid, van de Wfsv past de werkgever een korting toe op het totaal van de door hem verschuldigde premies bij een dienstbetrekking met een werknemer, die onmiddellijk voorafgaand aan de aanvang van de dienstbetrekking recht heeft op arbeidsondersteuning of een arbeidsongeschiktheidsuitkering op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (dan wel voldoet aan een ander criterium vermeld in de bedoelde bepaling). De korting wordt toegepast voor zolang de dienstbetrekking met die werknemer duurt doch ten hoogste gedurende de eerste drie jaar vanaf de aanvang van die dienstbetrekking.

8. Artikel 50d, eerste lid, van de Wfsv bepaalt dat bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Financiën, met betrekking tot de premiekortingen regels worden gesteld over de toepassing van die kortingen bij onderbreking van het dienstverband dan wel opeenvolgende en verschillende dienstverbanden bij dezelfde werkgever of bij overgang van ondernemingen en voor het in dienst treden.

9. In de systematiek van de artikelen 47, eerste lid, 49, eerste lid, en 50d, eerste lid, van de Wfsv ligt naar het oordeel van de rechtbank besloten dat met de aanvang van elke dienstbetrekking die voldoet aan de voorwaarden voor een premiekorting, een nieuwe premiekortingsperiode aanvangt. In zoverre volgt de rechtbank de uitleg van eiseres. Bij ministeriële regeling van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de minister van Financiën kunnen echter bijzondere regels worden gesteld, onder meer voor gevallen zoals die van eiseres, waarin werknemers meerdere dienstverbanden doorlopen bij dezelfde werkgever. Van deze gedelegeerde bevoegdheid is gebruikgemaakt in de artikelen 3.20, 3.21 en (vanaf 2016) 3.19a van de Regeling Wfsv.

10. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval artikel 3.21, eerste lid, van de Regeling Wfsv van belang. Die bepaling heeft onder meer betrekking op de situatie waarin een werkgever niet gedurende een periode van in totaal drie jaar premiekorting als bedoeld in artikel 47, eerste lid, of 49, eerste lid, van de Wfsv heeft toegepast. In dat geval:

a. worden dienstbetrekkingen bij dezelfde werkgever die elkaar met tussenpozen van minder dan drie maanden opvolgen, geacht niet te zijn onderbroken en worden de perioden waarin de premiekorting wordt toegepast opgeteld totdat in totaal drie respectievelijk één jaar premiekorting is toegepast;

b. kan indien dienstbetrekkingen bij dezelfde werkgever elkaar met tussenpozen van drie maanden of meer doch ten hoogste drie jaar opvolgen, de premiekorting niet opnieuw worden toegepast en beslaat de premiekortingsperiode de periode vanaf het moment dat de eerdere premiekortingsperiode een aanvang nam totdat respectievelijk drie of één jaar zijn verstreken, zonder dat over de tussenliggende periode premiekorting is toegepast.

11. Naar het oordeel van de rechtbank is het gecombineerde effect van de zojuist beschreven wettelijke systematiek en deze regeling dat in gevallen waarin een werknemer meerdere voor een premiekorting kwalificerende dienstbetrekkingen heeft bij dezelfde werkgever, er slechts één premiekortingsperiode gaat lopen en wel bij de aanvang van de eerste kwalificerende dienstbetrekking. Pas drie jaar na afloop van een kwalificerende dienstbetrekking kan een nieuwe dienstbetrekking worden aangegaan bij dezelfde werkgever die in aanmerking komt voor (dezelfde) premiekorting.

12. Deze uitleg van de toepasselijke regels veronderstelt dat een premiekorting wordt ‘toegepast’ in de zin van artikel 3.21 van de Regeling Wfsv vanaf het moment dat aan de voorwaarden voor toepassing wordt voldaan. De rechtbank kiest voor deze uitleg omdat de artikelen 47, eerste lid, en 49, eerste lid, van de Wfsv ‘toepassing’ van de premiekorting imperatief voorschrijven indien aan de voorwaarden wordt voldaan. Een andersluidende uitleg, die erop zou neerkomen dat de werkgever premiekortingen zou kunnen genieten ten aanzien van werknemers met wie voordien reeds een langdurige arbeidsrelatie bestond, zou naar het oordeel van de rechtbank bovendien onvoldoende recht doen aan de doelstelling van de desbetreffende premiekortingen, te weten werkgevers te stimuleren om oudere en arbeidsgehandicapte werknemers blijvend in dienst te nemen.

13. Het voorgaande brengt mee dat het beroep van eiseres faalt voor zover het betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake belastingrente.

verzuimboeten

14. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2016 en 2017 verzuimboeten opgelegd ter hoogte van 10% van de nageheven loonheffingen. De boeten zijn gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Eiseres heeft deze boeten bestreden op de gronden dat de materie voor meerderlei uitleg vatbaar is en dat zij zich hard maakt voor behartigenswaardige doelen. Deze laatste omstandigheid vormt naar het oordeel van de rechtbank geen grond voor matiging van de boete, omdat daaruit niets blijkt over de ernst van de overtreding of de mate waarin deze aan eiseres kan worden verweten. Wel volgt de rechtbank eiseres in haar stelling dat de wettelijke regeling voor meerderlei uitleg vatbaar is. De wijze waarop eiseres de toepasselijke regelingen heeft uitgelegd vindt naar het oordeel van de rechtbank voldoende steun in gezaghebbende rechtsbronnen – in het bijzonder de tekst van de regelingen – om te oordelen dat eiseres ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat haar uitleg van het belastingrecht juist was. De rechtbank verwijst in dit verband ook naar de uitspraken van de Rechtbank Gelderland van 22 november 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:6207 en 6208, waarin het rechtskundige standpunt van eiseres is gevolgd. Zij had dus een pleitbaar standpunt en op grond van het bepaalde in paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst had verweerder derhalve moeten afzien van het opleggen van een verzuimboete voor zover de naheffingsaanslag zijn grond vond in een verschil van inzicht over dat standpunt (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020).

15. Aangezien de grondslag voor de opgelegde boeten niet alleen bestaat uit correcties die volgen uit het door eiseres ingenomen pleitbare standpunt, dient te worden bepaald in hoeverre de naheffingsaanslag zou moeten worden verminderd indien het standpunt van eiseres zou worden gevolgd. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

Ten aanzien van [A] is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat een nieuwe dienstbetrekking is aangevangen op 14 maart 2012. Dit volgt ook niet uit de in het dossier aanwezige doelgroepverklaring. Wel blijkt uit de door verweerder overgelegde loonstaten dat een dienstbetrekking is aangevangen op 3 oktober 2011. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar rekening gehouden met tussenpozen van in totaal 170 dagen en het einde van de premiekortingsperiode gesteld op 22 maart 2015. Van andere in aanmerking te nemen tussenpozen is de rechtbank niet gebleken, zodat de rechtbank zal aansluiten bij de door verweerder gehanteerde einddatum.
Ten aanzien van [B] is niet in geschil dat zijn eerste kwalificerende dienstbetrekking bij eiseres is aangevangen op 14 april 2014. Wel in geschil is in hoeverre de driejaarstermijn moet worden verlengd in verband met tussenpozen. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar rekening gehouden met tussenpozen van 21 december 2014 tot en met 15 maart 2015 en van 21 januari 2017 tot en met 12 maart 2017. Op grond daarvan heeft hij het einde van de premiekortingsperiode bepaald op 31 augustus 2017. Van andere in aanmerking te nemen tussenpozen is de rechtbank niet gebleken, zodat de rechtbank zal aansluiten bij de door verweerder bepaalde einddatum.
Voor [C] is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij onmiddellijk voorafgaand aan de gestelde aanvang van een dienstbetrekking op 2 april 2013 voldeed aan ten minste één van de criteria die zijn opgenomen in artikel 49, eerste lid, letters a tot en met g, van de Wfsv. Uit de stukken van het geding kan de rechtbank slechts opmaken dat hij in de jaren 2009 en 2010 een arbeidsongeschiktheidsuitkering op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten genoot.

Uit het voorgaande blijkt dat indien de rechtskundige benadering van eiseres zou worden gevolgd, dit niet zou resulteren in een vermindering van de naheffingsaanslag. Of de zuiver feitelijke stellingen van eiseres in redelijkheid verdedigbaar zijn doet in dit verband niet ter zake, omdat alleen rechtskundige standpunten – de rechtskundige duiding van de feiten daaronder mede begrepen – een pleitbaar standpunt kunnen opleveren (zie het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.5). Voor een vermindering van de boeten in verband met een pleitbaar standpunt is daarom geen plaats.

16. Ambtshalve overweegt de rechtbank nog het volgende. Verweerder heeft de boeten aangekondigd op 12 december 2019. Van dat moment tot het moment waarop de rechtbank uitspraak doet in deze zaak, zijn meer dan twee jaren verstreken. Van bijzondere omstandigheden die verkorting of verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank is daarom van oordeel dat de redelijke termijn voor de berechting is overschreden en dat de boeten dienen te worden verminderd met 5% (vgl. de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7).

Slotsom

17. Aangezien de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake heffingsrente falen en de boeten slechts op een ambtshalve bijgebrachte grond worden verminderd, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5.Beoordeling van het geschil

5.1

Vooraf

5.1.

Belanghebbende heeft er ter zitting van het Hof mee ingestemd dat het geheimhoudingsverzoek van de inspecteur op dezelfde wijze wordt behandeld als door de rechtbank is gedaan. Dit betekent dat de door de inspecteur gezwarte stukken worden aangemerkt als niet op de zaak betrekking hebbend.

5.2.1.

De inspecteur heeft in zijn reactie na de zitting van het Hof opgemerkt dat de beslissing van het Hof om belanghebbende in de gelegenheid te stellen alsnog informatie te verstrekken, niet is gemotiveerd en derhalve voor hem niet is na te gaan of deze beslissing berust op een afweging van alle belangen. Volgens hem heeft belanghebbende (eerder in de procedure) al voldoende gelegenheid gehad haar stellingen te onderbouwen.

5.2.2.

Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting (of na de zitting) alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken, of hij al eerder over deze stukken beschikte en zo ja, de reden(en) waarom hij dit niet al in een eerdere fase (in bezwaar of beroep) heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (zie onder meer HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821 en HR 16 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA0721). Daarnaast biedt de wet de rechter de mogelijkheid om partijen te verzoeken om schriftelijke inlichtingen (artikel 8:45 Awb).

5.2.3.

Het Hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat haar stukken niet helemaal duidelijk zijn en gevraagd waarop zij de gestelde aanvangsdata van de premiekorting baseert, het moment van het ontvangen van de doelgroepverklaring, dan wel het moment van indiensttreding direct na de uitkering, dan wel een ander moment. Belanghebbende kon hierop niet adequaat antwoorden. Ter zitting heeft het Hof partijen verder voorgehouden dat na de uitspraak van de rechtbank, op 18 april 2023 door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden een uitspraak is gedaan (ECLI:NL:GHARL:2023:3354), waarin is geoordeeld dat een eerdere kwalificerende dienstbetrekking waarbij geen premiekorting geldend is gemaakt, terwijl daar wel recht op bestond, niet in de weg staat aan het bij een latere (opnieuw) kwalificerende dienstbetrekking voor het eerst toepassen van de premiekorting. Indien het Hof dit oordeel zou volgen, ontbreekt het in het dossier aan voldoende feitelijke informatie van belanghebbende om te kunnen vaststellen op welke bedragen belanghebbende recht heeft, en ook de inspecteur is niet inhoudelijk in deze alternatieve denkwijze meegegaan. Een oordeel van het Hof in de lijn van het oordeel van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden zou dan neerkomen op een oordeel op basis van het voorhanden zijnde bewijs en zou naar het oordeel van het Hof geen recht doen aan de werkelijke situatie.

5.2.4.

Ter zitting is het bovenstaande (onder 5.2.3) met partijen besproken en heeft het Hof als voorlopig oordeel gegeven dat ook een latere kwalificerende dienstbetrekking kan dienen als startpunt van de premiekorting. De inspecteur heeft opgemerkt dat belanghebbende eerder naar zijn mening genoeg kans heeft gehad om met stukken te komen, maar heeft daarna erkend dat, voor die situatie, het een rechtvaardiger uitkomst zou opleveren wanneer belanghebbende een nadere onderbouwing zou aanleveren conform het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Het Hof heeft daarop besloten om na de zitting het vooronderzoek te hervatten en aan belanghebbende de opdracht te geven om de gevraagde inlichtingen te verschaffen (artikel 8:45 Awb). Een (verdere) belangenafweging zoals de inspecteur voorstaat heeft het Hof dus ter zitting niet gegeven, ervan uitgaande dat beide partijen het eens waren met de nadere informatieverstrekking.
Voor zover nog nodig overweegt het Hof dat het gelet op de nieuwe jurisprudentie na de uitspraak van de rechtbank, die het Hof tot voorlopig uitgangspunt heeft genomen, en gelet op de onduidelijkheid over de ingenomen standpunten van belanghebbende, het niet inhoudelijk innemen van een alternatief standpunt door de inspecteur, en de onduidelijkheid over de aangeleverde stukken en feitelijke uitgangspunten in deze zaak, het Hof als laatste feitenrechter het belang van een doelmatige procesgang minder zwaar heeft gewogen dan het belang van nadere informatieverschaffing en een volgens beide partijen meer rechtvaardige uitkomst.

Premiekortingsregeling

-Standpunten van partijen

5.3.

Het geschil in hoger beroep ziet dan op de juiste toepassing van de premiekorting oudere werknemers aangaande de werknemers [A] en [B] . Belanghebbende betoogt in haar hoger beroepschrift dat de relevante premiekortingsperiode van [A] aanvangt op 14 maart 2012 en de termijn eindigt (met inachtneming van een korte periode uit dienst) op 31 juni 2015. De toegepaste correctie voor het jaar 2015 dient dan volgens belanghebbende voor 6/12e deel te vervallen (een bedrag van € 2.561).

Ten aanzien van [B] is niet in geschil dat de relevante premiekortingsperiode aanvangt op 14 april 2014. Volgens belanghebbende eindigt de termijn (met inachtneming van een korte periode uit dienst) op 23 november 2017 en dient de toegepaste correctie voor 2017 van € 1.422 voor 11/12e deel te vervallen (een bedrag van € 1.304).

5.4.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij op juiste wijze toepassing heeft gegeven aan de regeling van de premiekorting oudere werknemers (als bedoeld in artikel 47 Wfsv). In gevallen waarin sprake is van meerdere dienstbetrekkingen bij dezelfde inhoudingsplichtige, begint de driejaarsperiode van artikel 47, eerste lid, van de Wfsv bij aanvang van de eerste dienstbetrekking waarin aan de voorwaarden voor toepassing van de premiekorting is voldaan. Daarvan uitgaande stelt hij dat hij terecht bij [A] als aanvangsdatum van de relevante premiekortingsperiode 3 oktober 2011 heeft genomen. In de uitspraak op bezwaar heeft hij vervolgens rekening gehouden met tussenpozen van in totaal 170 dagen en het einde van de premiekortingsperiode gesteld op 22 maart 2015. Volgens hem is terecht een bedrag van € 5.122 nageheven.

Ten aanzien van [B] (waarbij niet in geschil is dat de relevante premiekortingsperiode aanvangt op 14 april 2014) heeft de inspecteur in de uitspraak op bezwaar rekening gehouden met tussenpozen van 21 december 2014 tot en met 15 maart 2015 en van 21 januari 2017 tot en met 12 maart 2017. Op grond daarvan heeft hij het einde van de premiekortingsperiode bepaald op 31 augustus 2017.

-Juridisch kader

5.5.

In artikel 47 van de Wfsv (tekst 2014) staat, voor zover hier van belang, het volgende:

“1. De werkgever past een korting toe op het totaal van de door hem op grond van de afdelingen 2, 3 en 4 verschuldigde premies bij een dienstbetrekking met een werknemer:

a. die onmiddellijk voorafgaand aan de aanvang van de dienstbetrekking recht heeft op een uitkering […]; en

b. die op het moment van in dienst treden bij die werkgever 50 jaar of ouder is.

De korting wordt toegepast voor zolang de dienstbetrekking met die werknemer duurt doch ten hoogste gedurende de eerste drie jaar vanaf de aanvang van die dienstbetrekking.”

Met ingang van 1 januari 2015 is de leeftijd genoemd in artikel 47, eerste lid, onder b, van de Wfsv verhoogd naar 56 jaar.

5.6.

In de Regeling Wfsv (geldig tot 1 januari 2018) is onder meer het volgende bepaald:

“Artikel 3.19a. (vanaf 1 januari 2016): Nieuwe dienstbetrekking bij dezelfde werkgever voorafgaand aan toepassing premiekorting

Onder aanvang van dienstbetrekking als bedoeld in de artikel 47 en 49, eerste lid, van deWfsv wordt niet verstaan de aanvang van een dienstbetrekking binnen zes maanden na het eindigen van een dienstbetrekking tussen dezelfde werknemer en werkgever.

Artikel 3.20. Nieuwe dienstbetrekking bij dezelfde werkgever na volledig genoten premiekortingsperioden

1. De werkgever kan de premiekorting, bedoeld in […] artikel 47, eerste of tweede lid […] van de Wfsv niet toepassen, indien de werknemer binnen drie jaar na ommekomst van de in die artikelleden bedoelde periode van drie jaar, na beëindiging van de dienstbetrekking, wederom bij die werkgever in dienst treedt.

[…]

Artikel 3.21. Nieuwe dienstbetrekking bij dezelfde werkgever na niet volledig genoten premiekortingsperiode

1. Indien een werkgever niet gedurende een periode van in totaal drie […] jaar premiekorting als bedoeld in artikel 47, eerste of tweede lid, […] van de Wfsv heeft toegepast:

b. kan indien dienstbetrekkingen bij dezelfde werkgever elkaar met tussenpozen van drie maanden of meer doch ten hoogste drie jaar opvolgen, de premiekorting niet opnieuw worden toegepast en beslaat de premiekortingsperiode de periode vanaf het moment dat de eerdere premiekortingsperiode een aanvang nam totdat […] drie jaar zijn verstreken, zonder dat over de tussenliggende periode premiekorting is toegepast.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien de dienstbetrekking in de periode, bedoeld in de onderdelen a of b, van dat lid, niet is onderbroken maar in de genoemde periode geen premiekorting kon worden toegepast.”

5.7.

In de parlementaire behandeling van de premiekortingregeling voor oudere werknemers is onder meer het volgende opgenomen (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 707, nr. 3, blz. 1-4 en 13):

“Deze premiekortingen komen in plaats van de huidige systematiek van premievrijstelling voor oudere werknemers. (…) Met dit wetsvoorstel sluit de regering aan op een van de aanbevelingen

van de Commissie Arbeidsparticipatie. De commissie heeft als knelpunt gezien dat de bestaande premievrijstelling niet effectief is en duur, omdat ze niet alleen gericht is op in dienst nemen, maar ook op het in dienst houden. Hierdoor ontstaat dead weight loss.
(…)

Deze premiekortingsregeling beoogt dat oudere werklozen sneller weer aan de slag raken en minder lang werkloos zijn. (…) Bij het vrijwillig wisselen van baan kan de angst voor eventueel ontslag als gevolg van een mislukte overstap en daarop volgende werkloosheid, afnemen voor ouderen, als blijkt dat mede dankzij deze maatregel, werkloze ouderen betere baankansen hebben dan nu.
(…)
In het eerste lid van artikel 47 wordt geregeld, dat de werkgever de premiekorting oudere werknemer kan toepassen, indien hij een werknemer in dienst neemt, die aan de twee vereisten voldoet: (…)”

- Aanvangsmoment

5.8.

Het Hof zal eerst de vraag beantwoorden of in gevallen waarin een werknemer meerdere (mogelijk) voor een premiekorting kwalificerende dienstbetrekkingen heeft bij dezelfde werkgever, er slechts één premiekortingsperiode kan gaan lopen en wel bij de aanvang van de eerste kwalificerende dienstbetrekking (zoals de inspecteur voorstaat). Deze vraag speelt alleen bij werknemer [A] een rol.

5.9.1.

Het bepaalde in artikel 47 van de Wfsv brengt op zichzelf (grammaticaal) geen beperkingen aan op het aantal keer dat voor dezelfde werknemer premiekorting kan worden toegepast bij onderbrekingen van het dienstverband indien tijdens die onderbreking sprake was van een uitkeringssituatie en sprake is van de vereiste leeftijd. Elke nieuwe dienstbetrekking waaraan een uitkeringsperiode onmiddellijk vooraf gaat en voorts is voldaan aan het leeftijdscriterium, is op grond van de wet een kwalificerende dienstbetrekking.

5.9.2.

Deze uitleg is naar het oordeel van het Hof tevens in overeenstemming met doel en strekking van de premiekortingsregeling voor oudere werknemers. De premiekortingsregeling beoogt dat oudere werklozen sneller weer aan de slag raken na een uitkeringssituatie en minder lang werkloos zijn en ook na een tweede uitkeringsperiode wordt (misschien wel temeer) aan dat doel beantwoord (zie 5.7.). Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld is juist het in dienst
nemenvan deze ouderen met een uitkering het primaire beoogde doel en niet het in dienst
houden(dat subsidiëren werd beschouwd als dead weight loss). Voor zover de inspecteur betoogt dat de periode van premiekorting moet aansluiten bij de tijd die een werkzoekende nodig zou hebben om kennis en vaardigheden op te bouwen en dat het daarom logisch is dat wordt aangesloten bij de eerste dienstbetrekking slaagt dit dus niet, omdat het niet rijmt met deze doelstelling. Dat een korting imperatief moet worden toegepast (alleen) bij de eerst kwalificerende dienstbetrekking valt niet uit de wettekst af te leiden. De formulering “past toe” valt te vergelijken met een formulering als “aftrekbare kosten zijn” en bevat daarmee geen faciliteitsgebod, maar een duiding van de faciliteitsvoorwaarden. Verder valt een gebod noch uit doel en strekking van de bepaling, noch uit de parlementaire toelichting (waar wordt gesproken van “kan toepassen”) af te leiden. Die opvatting zou er bovendien toe leiden dat een niet toepassen door de werkgever, terwijl dit wel verplicht is, leidt tot een onjuiste aangifte en afdracht.

5.9.3.

Indien een werknemer al eerder bij belanghebbende in dienst was
ener sprake was van geheel of gedeeltelijk genoten (toegepaste) kortingen, gelden de op grond van artikel 50c, eerste lid, van de Wfsv gestelde regels in artikel 3.20 en artikel 3.21 van de Regeling Wfsv. Deze bepalingen regelen hoe bij een door een werkgever eenmaal gestarte periode van premiekortingstoepassing voor de driejaarstermijn moet worden (door)geteld bij onderbrekingen van die dienstbetrekking, zodat wordt voorkomen dat eenzelfde werkgever kort nadat hij de premiekorting heeft toegepast weer een nieuwe driejaarsperiode waarin de premiekorting wordt toegepast zou kunnen starten. Het is dus niet juist om, zoals de rechtbank heeft gedaan, deze bepalingen toepassing te doen vinden op een werkgever die bij een eerdere dienstbetrekking helemaal geen premiekorting heeft toegepast. Dan is er gelet op de tekst en het doel van de regeling immers geen reden om de toepassingsperiode te verkorten.

5.9.4.

Op de situatie dat een werknemer al eerder in dienst was zonder dat premiekorting is toegepast ziet uitsluitend het in 2016 ingevoerde artikel 3.19a van de Regeling Wfsv. Echter dit artikel geldt dus pas vanaf 2016 zodat het in casu toepassing mist (en overigens is in deze zaken geen sprake van misbruik (zie 5.10.3)).

5.9.5.

Met inachtneming van het vorenoverwogene ziet het Hof geen grond voor het oordeel dat er voor een werknemer slechts één premiekortingsperiode gaat lopen en wel bij de aanvang van de eerste kwalificerende dienstbetrekking. Ook een latere nieuwe dienstbetrekking kan dienen als start voor de premiekortingsperiode (zie ook Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 april 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:3355).

[A]

5.10.1.

Niet in geschil is dat (ook) bij de door belanghebbende voorgestane aanvangstijdstippen van de premiekortingsperiode voor [A] (14 maart 2012) voldaan werd aan in de onderdelen a en b van artikel 47 van de Wfsv opgenomen voorwaarden van kwalificerende leeftijd en kwalificerende, onmiddellijk voorafgaande uitkering. Belanghebbende stelt voorts gemotiveerd dat zij bij [A] de premiekorting niet bij een eerder kwalificerende dienstbetrekking heeft toegepast (hoewel daarop toen ook een recht bestond).

5.10.2.

Anders dan de inspecteur kennelijk voorstaat, ligt het niet op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat voor [A] “eerst vanaf 14 maart 2012 een premiekorting is toegepast en niet reeds vanaf 3 oktober 2011”. Bij het toepassen van een faciliteit als de onderhavige is het weliswaar aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden daarvoor is voldaan, maar dat gaat niet zover dat zij tevens aannemelijk zou moeten maken dat er geen reden is om de faciliteit te weigeren. Het aanvoeren van weigeringsgronden ligt immers op de weg van de inspecteur en deze beschikt in casu ook over de informatie (de loonaangiften) om zulks te kunnen doen. Uit hetgeen de inspecteur naar voren heeft gebracht en uit de overige gedingstukken volgt niet dat voor werknemer [A] vóór 14 maart 2012 premiekorting is geclaimd.

5.10.3.

Op de situatie dat een werknemer al eerder in dienst was zonder dat premiekorting is toegepast, zoals in casu, ziet uitsluitend het in 2016 ingevoerde artikel 3.19a van de Regeling Wfsv. Omdat de startdatum van de kwalificerende dienstbetrekking van [A] evenwel voor deze datum (1 januari 2016) is gelegen wordt aan dit artikel niet toegekomen. Daarnaast heeft te gelden dat uit het dossier niet volgt dat bij werknemer [A] zich een onder dit artikel vallende situatie voordoet.
Ook in de periode daarvoor doet zich geen door de regelgever als misbruik gekenschetste situatie voor. Deze bepaling is namelijk ingevoerd met het oog op de door de regelgever onwenselijk geachte situatie dat werknemers op het moment dat zij 56 worden, worden ontslagen en na een korte periode van uitkering weer in dienst treden, enkel met het oog op het verkrijgen van een premiekorting. Uit de gedingstukken volgt evenwel niet dat er hier sprake is van een ontslag en weer aannemen met als doel om premiekorting te verkrijgen waarop eerder geen recht bestond. Het zit in de aard van het dienstverband als uitzendkracht in de groensector dat overeenkomsten van kortere duur worden aangegaan zoals de feiten ook laten zien, en bovenal bestond in dit geval reeds bij het aangaan van het eerste dienstverband recht op premiekortingtoepassing.

-Einddatum

[A] en [B]

5.11.

Ten aanzien van [A] stelt belanghebbende 31 juni 2015 als einddatum van de premiekortingsperiode (en daarbij als aanvangsmoment 14 maart 2012) en de inspecteur

22 maart 2015 (met daarbij als aanvangsmoment 3 oktober 2011).

Volgens belanghebbende eindigt de premiekortingsperiode voor [B] op

23 november 2017 en volgens de inspecteur eindigt deze op 31 augustus 2017.

5.12.

Ingevolge artikel 3.21, eerste lid, va de Regeling Wfsv, is het in een situatie waarin een werkgever niet gedurende een periode van in totaal drie jaar premiekorting als bedoeld in artikel 47, eerste lid, of 49, eerste lid, van de Wfsv heeft toegepast maar wel gestart is met toepassing van de premiekorting, afhankelijk van de duur van de onderbreking van de dienstbetrekking of de driejaarsperiode tijdens de onderbreking doorloopt of gestuit wordt. De stuiting geldt indien dienstbetrekkingen bij dezelfde werkgever elkaar met tussenpozen van minder dan drie maanden opvolgen (zie onderdeel a).

5.13.

Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van belanghebbende, die een latere einddatum (dan na ommekomst van -aaneengesloten- drie jaren) voorstaat, de hiervoor in 5.12 bedoelde tussenpozen van korter dan drie maanden aannemelijk te maken. Zoals is opgenomen in het proces verbaal van de zitting van 24 oktober 2023 (zie 2.6.) is aan belanghebbende onder meer gevraagd wat per werknemer de door haar gestelde einddatum is van de premiekortingsperiode en daarbij een onderbouwing aan te geven van eventuele relevante onderbrekingsperioden.

Uit de door belanghebbende gegeven reactie (zie onder 2.7.) en de ter zake aangeleverde documenten (“ Pensioenoverzicht” om de gewerkte weken in de relevante jaren te onderbouwen en urenoverzicht) valt geenszins eenduidig op te maken wat de door haar voorgestane einddatum en voorgestane (en nader adequaat onderbouwde) tussenpozen zijn. Alsdan heeft te gelden dat, in beide gevallen, als einddatum de door de inspecteur gestelde einddatum heeft te gelden en er geen aanleiding bestaat om de naheffingsaanslag (ten aanzien van de correcties [A] en [B] ) te verminderen.

5.14.

Nu ook de (juistheid van de) correctie van de inspecteur met betrekking tot werknemer [C] niet meer in geschil is, zal het Hof de naheffingsaanslag niet verminderen.

Boeten

5.15.

Met betrekking tot de verzuimboeten betoogt belanghebbende dat deze dienen te vervallen. Subsidiair betoogt zij dat deze dienen te worden gematigd tot op 5%, aangezien de materie niet voor eenduidige uitleg vatbaar is en belanghebbende zich hard maakt voor arbeidskrachten met afstand tot de arbeidsmarkt.

Volgens de inspecteur zijn de (resterende) verzuimboeten passend en geboden. Hij voert in dit verband aan dat belanghebbende zich niet kan beroepen op een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld.

5.16.

Door de rechtbank is de verzuimboete voor 2016 verminderd tot € 1.498 en die voor 2017 tot € 2.650. Alhoewel het Hof het standpunt van belanghebbende volgt aangaande de ingangsdatum van de premiekortingsperiode resulteert dit niet in een vermindering van de naheffingsaanslag (zie 5.14) omdat, kortgezegd, belanghebbende niet het van haar verlangde bewijs voor de door haar voorgestane einddata (een feitelijke stelling) levert. Zoals de rechtbank terecht overweegt, is van een pleitbaar standpunt uitsluitend sprake indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt en doet niet ter zake of zuiver feitelijke stellingen van belanghebbende in redelijkheid verdedigbaar zijn. Voor een verdere vermindering van de boeten in verband met een pleitbaar standpunt is daarom geen plaats.

Voorts is de redelijke termijn in de hoger beroepsfase niet overschreden. De boeten zijn in zoverre terecht, passend en geboden, voor een verdere matiging ziet het Hof geen aanleiding.

Slotsom

5.17.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6.Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam en

M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 30 april 2024 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: