Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 13/00286 en 15/00415 tot en met 15/00434
11 juni 2015
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op de beroepen - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
inzake uitspraken op bezwaar van de inspecteur
en tegen
de inspecteur, en
de Staat, de Minister van Veiligheid en Justitie te Den Haag, door tussenkomst van de Raad voor de Rechtspraak,de Minister,
inzake een verzoek van belanghebbende tot het toekennen van een vergoeding van immateriële schade.
1.Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en over de jaren 1991 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
Voorts zijn aan belanghebbende over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en over de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen in de VB opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De navorderingsaanslagen, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de inspecteur van 7 juli 2004 gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep bij het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ingesteld. Het Hof heeft bij uitspraak van 3 februari 2012 (BK-04/02517) de uitspraken van de inspecteur die betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 1999 en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente vernietigd, die navorderingsaanslag en beschikking inzake heffingsrente verminderd, de uitspraken van de inspecteur die betrekking hebben op de verhogingen en de boeten vernietigd, de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden, de boeten verminderd, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 12 april 2013, nr. 12/01601, ECLI:NL:HR:2013:BZ6811, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en is de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
2.Loop van het geding na verwijzing
2.1.
Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Bij brief van 30 juli 2013 heeft de inspecteur van deze gelegenheid gebruik gemaakt en belanghebbende bij brief van 12 augustus 2013. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden.
2.2.
De Minister is niet om een reactie op het verwijzingsarrest gevraagd en is evenmin uitgenodigd voor het onderzoek ter zitting. Gelet op hetgeen hierna omtrent de vergoeding van immateriële schade wordt overwogen en beslist, en de beleidsregel van de Minister van 8 juli 2014, nr. 436935 (Stcrt. 2014, 20210), is het Hof ervan uitgegaan dat de Minister afziet van het voeren van schriftelijk of mondeling verweer.
2.3.
Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof op 22 mei 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2.4.
Ter zitting van 22 mei 2015 heeft belanghebbendes gemachtigde verzocht om aanhouding van de zaak teneinde met belanghebbende – die thans wegens ziekte behandeld wordt – te kunnen bespreken of en in hoeverre er nog nadere stukken zouden kunnen worden ingebracht met gegevens over volgens de inspecteur door belanghebbende in Luxemburg aangehouden bezittingen en/of rendementen daarop.
Het Hof heeft het aanhoudingsverzoek afgewezen. Een dermate laat in de procedure – eerst ter zitting van het verwijzingshof – gedaan verzoek tot aanhouding in verband met een mogelijke wijziging van de proceshouding van belanghebbende moet bij afweging van alle belangen waaronder dat van de wederpartij om zekerheid te verkrijgen, worden afgewezen. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende circa vier weken voor de zitting de diagnose omtrent zijn medische toestand heeft vernomen. Gelet op dit tijdsbestek vermag het Hof niet in te zien waarom belanghebbende – in het licht van de zitting die op dat moment reeds geruime tijd gepland stond – niet eerder een afweging op dit punt heeft gemaakt. Daar komt bij dat gezien de door de gemachtigde geschetste gezondheidstoestand de vraag rijst of een aanhouding leidt tot verbetering van de medische toestand van de belanghebbende; een verslechtering van die toestand kan volgens de gemachtigde bepaald niet worden uitgesloten. Dit een en ander afwegende heeft het Hof ertoe gebracht om het verzoek af te wijzen.
3.Tussen partijen vaststaande feiten
3.1.
Het Hof beschouwt de feiten zoals die onder 3.1 tot en met 3.16 zijn vermeld in de aangehechte uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage met kenmerk BK-04/02517 van 3 februari 2012 als vaststaand, en voegt daar nog het volgende aan toe.
3.2.
Bij zijn reactie van 30 juli 2013 heeft de inspecteur twee overzichten verstrekt waarin de navorderingsaanslagen IB/PVV en VB opnieuw zijn berekend. In deze berekeningen is de voorheen gehanteerde vermenigvuldigingsfactor 1,5 geëlimineerd, en is – voor zover de inspecteur de verhogingen of boeten niet eveneens heeft geëlimineerd – uitgegaan van verhogingen die tot op 64% zijn kwijtgescholden dan wel van boeten van 64%.
4.Het verwijzingsarrest
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 april 2013, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.1.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de berekening van de navorderingsaanslagen op basis van het door de Belastingdienst in het kader van het zogenoemde Rekeningenproject gehanteerde model jegens belanghebbende onredelijk is. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur een geringe hoeveelheid informatie ter beschikking stond. Verder heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat hetgeen belanghebbende over het model heeft aangevoerd, zoals over de toepassing van de zogenoemde 95%-norm en van de zogenoemde factor 1,5, niet meebrengt dat de uitkomst van de schatting onredelijk is. Hiertegen richt zich middel 4.
3.1.2.
Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de inconsistentie in de modelmatige berekening die ontstaat door toepassing van zowel de 95%-norm als de factor 1,5. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 11/02222, LJN BW0188, BNB 2012/158). Middel 4 slaagt daarom.
3.2.1.
Het Hof heeft de zaak behandeld ter zitting van 11 februari 2011 en ter zitting van 11 maart 2011 en het onderzoek toen gesloten. Het heeft vervolgens op 3 februari 2012 uitspraak gedaan.
3.2.2.
Na de sluiting van het onderzoek op 11 maart 2011, maar vóór de uitspraak op 3 februari 2012, heeft belanghebbende bij brief van 5 januari 2012 het Hof verzocht om het onderzoek te heropenen teneinde met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb een verzoek te kunnen doen tot vergoeding van immateriële schade. Het Hof heeft dit geweigerd. Daartegen richt zich middel 7.
3.2.3.
Indien vóór de sluiting van het onderzoek door het Hof reeds sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, dient een verzoek om daarmee bij het doen van uitspraak rekening te houden als regel uiterlijk op de zitting te worden gedaan. Hetzelfde heeft te gelden indien de redelijke termijn nog niet is overschreden op het moment van de zitting maar wel zal zijn overschreden op het moment waarop de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, bedoeld in artikel 8:66, lid 1, Awb, verstrijkt.
3.2.4.
Het onderhavige geval kenmerkt zich daardoor dat de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak door het Hof niet in acht is genomen. Belanghebbendes betoog brengt mee dat (mede) daardoor de redelijke termijn verder is overschreden dan ten tijde van de zitting kon worden voorzien. In een zodanig geval lijdt de hiervoor onder 3.2.3 vermelde regel uitzondering, en kan de belanghebbende tot het tijdstip waarop het Hof uitspraak doet heropening van het onderzoek verlangen teneinde alsnog een beroep te doen op overschrijding van de redelijke termijn en een verzoek te doen tot vergoeding van daaruit voortvloeiende immateriële schade. Het verzoek hoeft dan niet beperkt te blijven tot immateriële schade die het gevolg is van het tijdsverloop na de zitting. Middel 7 slaagt derhalve.
3.3.1.
Voor het Hof was verder in geschil of de Inspecteur is geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende in elk van de in geding zijnde jaren het door de Inspecteur aanwezig geachte beboetbare feit heeft begaan. Het Hof heeft deze vraag voor elk van de jaren bevestigend beantwoord.
3.3.2.
Het Hof heeft in onderdeel 5.6.8 van zijn uitspraak overwogen: "Het Hof heeft hiervoor vastgesteld dat de Inspecteur voor het opleggen van de verhogingen en de boeten is geslaagd in het bewijs dat belanghebbende in de onderwerpelijke jaren houder van KBL-rekening 001 is geweest." Uit de daaraan voorafgaande overwegingen van het Hof omtrent de boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) blijkt evenwel niet waarop die vaststelling is gebaseerd. Het tegen 's Hofs oordeel gerichte middel 5 slaagt derhalve.
3.3.3.
In de onderdelen 5.6.11 en 5.6.12 van zijn uitspraak heeft het Hof de vraag beantwoord of de boeten telkens passend en geboden zijn. Middel 6 betoogt terecht dat het Hof daarbij heeft miskend hetgeen is overwogen in onderdeel 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011).
3.4.
De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5.
Gelet op het hiervoor in 3.1 tot en met 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.6.3, 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
3.6.
In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de jaren het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.”
5.Geschil in hoger beroep na verwijzing
5.1.
Na verwijzing was (aanvankelijk) in geschil:
a. of en in hoeverre de inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen is uitgegaan van een redelijke schatting, in het bijzonder:
voor zover de schatting uitgaat van een factor 1,5 (overwegingen 3.1.1 en 3.1.2 van het verwijzingsarrest);
of de inspecteur voor elk van de jaren het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan een navorderingsaanslag met verhoging of een boete is opgelegd, heeft begaan, en, voor zover het Hof van oordeel is dat het bewijs van de beboetbare feiten is geleverd, of elk van de na eventuele geheel of gedeeltelijke kwijtschelding resterende verhogingen of opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is;
of belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke behandelingstermijnen. Belanghebbende heeft zijn vordering – voor zover het door de Staat te vergoeden schade betreft – gesteld op ten hoogste € 5.000.
5.2.
De inspecteur heeft de volgende nadere standpunten (cijfermatig) voor de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV en VB, de daarin begrepen verhogingen, en de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen ingenomen (alle bedragen in guldens, onder ‘boete’ wordt in de tabellen hieronder mede verstaan de (na eventuele geheel of gedeeltelijke kwijtschelding resterende) verhoging):
Jaar
IB/PVV (enkelvoudige belasting)
Boete
1990
10.278
1991
9.625
1992
9.333
1993
8.24
5.273
1994
6.894
4.412
1995
6.84
4.377
1996
6.876
4.4
1997
6.744
4.316
1998
6.338
4.056
1999
6.675
4.272
2000
8.358
5.349
Jaar
VB (enkelvoudige belasting)
Boete
1991
2.432
1992
2.368
1993
2.424
1994
2.432
1.556
1995
2.368
1.515
1996
2.704
1.73
1997
2.652
1.697
1998
2.692
1.722
1999
2.658
1.701
2000
2.976
1.904
5.3.
Voor de standpunten van partijen wordt overigens verwezen naar de gedingstukken.
5.4.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
6.6Beoordeling van het geschil
6.1.
Met betrekking tot de schatting
6.1.1.
Het Hof is van oordeel dat de bewoordingen van het verwijzingsarrest, in het bijzonder de in overweging 3.1.2 opgenomen verwijzing naar het eerdere arrest van 30 maart 2012, geen andere conclusie toelaten dan dat de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage omtrent de redelijkheid van de schatting uitsluitend vanwege een motiveringsgebrek heeft gecasseerd voor zover het de bij deze schatting toegepaste factor 1,5 betreft. Na cassatie kunnen de overige aspecten van de schattingsmethodiek en de wijze waarop de inspecteur de (enkelvoudige) belasting overigens heeft berekend, derhalve niet meer ter discussie worden gesteld. Met andere woorden: na eliminatie van de factor 1,5 dient in deze stand van het geding worden uitgegaan van de juistheid van de omstreden navorderingsaanslagen (behoudens voor zover het daarin begrepen verhogingen betreft).
Indien anders zou moeten worden geoordeeld – en na verwijzing de vraag nog open zou staan of de schatting voor het overige redelijk kan worden genoemd – verenigt het Hof zich met de beslissing hierover van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage.
6.1.2.
In de nadere standpunten van de inspecteur – weergegeven onder 5.2 – heeft de inspecteur een herrekening gemaakt van de navorderingsaanslagen en zoals deze voortvloeit uit de eliminatie van de factor 1,5. Gesteld noch gebleken is dat deze door de inspecteur gemaakte herrekening op zichzelf onjuist is. Het Hof zal deze herrekening dan ook overnemen.
6.2.
Met betrekking tot de verhogingen van de navorderingsaanslagen en de boeten
6.2.1.
Het bewijs van het begaan van de beboetbare feiten
6.2.1.1. In zijn arrest van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“a) Algemeen
3.4.1.
Zoals blijkt uit onderdeel 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna het arrest van 15 april 2011), kan de inspecteur die in een KB-Luxzaak een boete heeft opgelegd, in geval van geschil in beginsel met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd.
3.4.2.
Bij de beoordeling of met gebruik van een bewijsvermoeden het bewijs is geleverd dat van de belastingplichtige te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, dient in KB-Luxzaken die voortvloeien uit het zogenoemde Rekeningenproject onderscheid te worden gemaakt tussen een aantal hierna in 3.5 tot en met 3.8 nader te bespreken perioden. Hetzelfde heeft te gelden indien met het oog op toepassing van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige een aangifte voor een dergelijke heffing onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan.
b) IB/PVV met betrekking tot de periode 31 januari 1994 tot en met 31 december 1994
3.5.1.
Voor het restant van het jaar 1994 vanaf 31 januari 1994 kan in een geval als het onderhavige een bewijsvermoeden worden aangenomen dat ter zake van inkomsten uit tegoeden op KB-Luxrekening(en) te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het betreft dan een geval waarin vaststaat (i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, (ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n), (iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en (iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en). Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen (a) dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en (b) een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).
3.5.2.
Een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1, dat is gebaseerd op door de inspecteur te bewijzen feiten, kan ten behoeve van bestuurlijke beboeting worden gebruikt voor het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het bepaalde in artikel 6, lid 2, van het EVRM brengt wel mee dat die belastingplichtige een redelijke mogelijkheid moet hebben zich daartegen te verweren en dat geen sprake mag zijn van omkering van de bewijslast.
3.5.3.
De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, LJN AE9354, BNB 2003/14).
3.5.4.
Deze mogelijkheden tot verweer brengen mee dat voor rente-inkomsten in het restant van het jaar 1994 na 31 januari is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 2, van het EVRM indien het bewijs wordt gebaseerd op een niet-ontzenuwd vermoeden als hiervoor bedoeld in 3.5.1. Daaraan staat niet in de weg dat, zoals is overwogen in het arrest van 15 april 2011, aan het zwijgen van de belastingplichtige tegen wie verdenking van een beboetbaar feit is gerezen als regel geen bewijsrechtelijk oordeel in zijn nadeel mag worden ontleend. Die regel sluit niet uit dat de vaststaande feiten en omstandigheden het zo waarschijnlijk maken dat een beboetbaar feit is begaan, dat redelijkerwijs een verklaring van de belastingplichtige mag worden verlangd. Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.
3.5.5.
Het voorgaande brengt mee dat in die gevallen waarin sprake is van een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1 en de belastingplichtige er niet in slaagt dat vermoeden te ontzenuwen, daaraan het bewijs mag worden ontleend dat van hem over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van rente-inkomsten die op de KB-Luxrekening(en) zijn ontvangen.
c) 1995 en latere jaren
3.6.
Ook het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1995 of enig later jaar te weinig vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van tegoeden bij KB-Lux of rente-inkomsten daaruit, kan in gevallen als hiervoor in 3.5.1 bedoeld worden ontleend aan een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden zoals aldaar ten aanzien van het jaar 1994 omschreven.
Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen het aldaar bedoelde bewijsvermoeden, is bij een vermoeden voor de jaren 1995 en latere jaren van overeenkomstige toepassing. Ook de in 3.5.5 verwoorde slotsom is daarom voor die jaren van overeenkomstige toepassing.
d) VB 1994 en IB/PVV over de maand januari 1994
3.7.1.
Dat een belastingplichtige die op 31 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, dat vermogen in de maand januari 1994 heeft verkregen, ligt zo weinig voor de hand dat met het oog op beboeting ter zake van de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1994 het vermoeden gerechtvaardigd is dat die belastingplichtige ook op de peildatum 1 januari van dat jaar over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte. Hetzelfde geldt in het kader van beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de rente die het tegoed op die rekening(en) in de maand januari 1994 opbrengt.
3.7.2.
Ook met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen een dergelijk vermoeden is hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen van overeenkomstige toepassing, evenals de daaraan in 3.5.5 verbonden slotsom.
e) De jaren vóór 1994
3.8.1.
Vervolgens is aan de orde of aan feiten als hiervoor bedoeld in 3.5.1 ook ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen bij KB-Lux aanhield dat hem rente-inkomsten opleverde.
3.8.2.
Uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld in 3.7.1 dat de belastingplichtige op 1 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, is het onwaarschijnlijk dat hij in de loop van het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit tegoeden op die rekening(en) heeft genoten.
3.8.3.
Het is echter de vraag tot hoever in het verleden een dergelijk bewijsvermoeden kan worden aanvaard.
Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Luxzaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. De onderhavige procedure behoort tot die zaken. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren, opdat de onderhavige vraag in algemene zin kan worden beantwoord.
3.8.4.
Daarom oordeelt de Hoge Raad dat in gevallen waarin feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld in 3.5.1 vaststaan, daaraan mede het vermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993, en dat daarover in 1993 rente is vergoed. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 is derhalve het hiervoor in 3.5 overwogene van overeenkomstige toepassing. Daar legt de Hoge Raad ook de grens. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over jaren vóór 1993 en de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1993 en eerdere jaren zou een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.
3.8.5.
Met betrekking tot de laatstbedoelde belastingjaren kan het bewijs dat te weinig belasting is geheven, als element van het beboetbare feit, derhalve niet worden ontleend aan een bewijsvermoeden dat is geconstrueerd naar analogie van het in 3.5.1 aangeduide bewijsvermoeden. Voor die jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert. Opmerking verdient dat, naar uit het hiervoor overwogene voortvloeit, voor dit bewijs niet voldoende is dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo op de rekening(en) bij de KB-Lux niet vóór die datum kan zijn opgebouwd indien slechts acht zou worden geslagen op de bij de Belastingdienst bekende inkomsten, vermogensbestanddelen en uitgaven van de belastingplichtige.”
En:
“3.11.3. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij die aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat het voor jaren als de onderhavige van algemene bekendheid was dat banktegoeden en rente-inkomsten daaruit die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, waren onderworpen aan heffing van vermogensbelasting dan wel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarom aangegeven moesten worden als vermogen respectievelijk inkomsten uit vermogen.”
6.2.1.2. Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende gerechtigd was tot de tegoeden die op 31 januari 1994 op de rekeningen bij de KB-Lux stonden en de genieter was van de daaruit genoten inkomsten. Het totaal van die tegoeden van f. 44,72 + f. 332.252,811 = f. 332.297,53 moet worden aangemerkt als een ‘aanzienlijk’ saldo in de zin van het onder 6.2.1.1 aangehaalde arrest (vgl. Hoge Raad, 27 september 2013, nr. 12/00721, ECLI:NL:HR:2013:713).
6.2.1.3. Uit de schriftelijke reactie na verwijzing van de inspecteur volgt dat thans kan worden aangenomen dat het bewijs van het beboetbare feit niet kan worden geleverd voor de IB/PVV voor de jaren 1990, 1991 en 1992, alsmede voor de VB voor de jaren 1991, 1992 en 1993. Het Hof zal de desbetreffende navorderingsaanslagen verminderen met de daarin begrepen verhogingen.
6.2.1.4. Het bewijs van het opzettelijk begaan door belanghebbende van de beboetbare feiten voor de IB/PVV voor de jaren 1993 tot en met 2000 en voor de VB voor de jaren 1994 tot en met 2000 heeft de inspecteur, naar het oordeel van het Hof oordeel geleverd met gebruikmaking van het bewijsvermoeden zoals de Hoge Raad dat heeft aanvaard voor boeten opgelegd in het kader van het Rekeningproject in zijn onder 6.2.1.1 aangehaalde arrest van 28 juni 2013. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat belanghebbende de voor hem geldende rentevrijstelling in de inkomstenbelasting reeds volledig had benut en het wel aangegeven vermogen de geldende belastingvrije som overtrof.
6.2.1.5. Gelet op hetgeen is overwogen onder 6.2.1.2 heeft de inspecteur voor het bewijs gebruik mogen maken van het vermoeden dat voor de desbetreffende jaren te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd.
6.2.2.
De hoogte van de na eventuele geheel of gedeeltelijke kwijtschelding resterende verhogingen of boeten (navorderingsaanslagen IB/PVV 1993 tot en met 2000, navorderingsaanslagen VB 1994 tot en met 2000)
6.2.2.1. Artikel 18, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (tekst zoals die van toepassing is op de navorderingsaanslagen IB/PVV tot en met 1997 en op de navorderingsaanslagen VB tot en met 1998), luiden als volgt:
“1. De in een navorderingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd procent verhoogd, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
2. Bij het vaststellen van een navorderingsaanslag waarin een verhoging wordt begrepen, neemt de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend.”
Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR, van toepassing op de overige aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen en voor zover hier van belang, kan de inspecteur indien het aan opzet van de belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven een boete opleggen van ten hoogste 100%.
6.2.2.2. In dezen doet zich de situatie voor als bedoeld in het arrest van 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, waarin de Hoge Raad onder meer heeft overwogen:
“4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (…). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (…). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (…).”
In het licht van dit arrest acht het Hof termen aanwezig de verhogingen kwijt te schelden tot op 80% c.q. de boeten met 20% te verminderen tot 80%. Aldus wordt naar het oordeel van het Hof voldoende tegemoet gekomen aan de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting in dezen tot stand is gekomen, in het bijzonder ook met de onzekerheid die het gevolg is van de omstandigheid dat de inspecteur de berekening van de verschuldigde belasting heeft gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep.
6.2.2.3. De resterende verhogingen c.q. boeten van 80% acht het Hof op zichzelf al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd afwegende passend en geboden, zulks met dien verstande dat nog een matiging dient plaats te vinden wegens de overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof zal de resterende verhogingen en boeten om die reden met 20% matigen. De verhogingen dienen derhalve te worden kwijtgescholden tot op 64%, de boeten dienen tot dat percentage te worden verminderd.
6.2.3.
De conclusie ten aanzien van de verhogingen en de boeten is dat moet worden beslist overeenkomstig hetgeen is weergegeven in de derde kolom van de onder 5.2 opgenomen tabellen.
6.3.
Met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade
6.3.1.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, onder meer het volgende overwogen:
“3.3.1 (…) Dit beginsel [Hof: het beginsel van de rechtszekerheid] noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht (…) Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. (…) Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. (…)
3.3.2.
Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet (…) aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337.”
6.3.2.
Op grond van het arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, neemt het Hof tot uitgangspunt:
- dat de behandeling van de zaak in eerste aanleg (de duur van de bezwaarfase inbegrepen) niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechter niet binnen twee jaar na aanvang van de termijn uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden;
- dat de behandeling van de zaak in hoger beroep niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechter niet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden;
- dat als bijzondere omstandigheid – waarvan de redelijkheid van de duur van de behandeling mede afhankelijk is – onder meer is aan te merken de ingewikkeldheid van de zaak, waartoe bijvoorbeeld kan worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede de verknochtheid van het belastbare en/of beboetbare feit met andere belastbare en/of beboetbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n). Ook de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op het procesverloop kan van betekenis zijn.
6.3.3.
Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, moet ervan worden uitgegaan dat in belastingzaken waarin de bezwaarfase en de beroepsprocedure tezamen (de ‘eerste fase’) onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen, de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsprocedure voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt.
6.3.4.
In zijn arrest van 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien meerdere zaken van een belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld en die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, voor die zaken gezamenlijk slechts éénmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd, waarbij de overschrijding van de redelijke termijn dient te worden berekend vanaf de datum van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel.
6.3.5.
Het onderhavige verzoek ziet op de (volgens belanghebbende onredelijk lange) duur van de behandeling van het bezwaar en van het beroep bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage. Gelet op het hiervoor genoemde arrest van 21 maart 2014 dient de behandelingsduur van die zaken gezamenlijk te worden beoordeeld. In termen van voormeld arrest van 22 april 2005 gaat het hier om de beoordeling van de vraag of de redelijke behandelingstermijn in de ‘eerste fase’ is overschreden.
6.3.6.
Met inachtneming van het vorenoverwogene stelt het Hof vast dat in deze zaken waarin het (oudste) bezwaarschrift is ingekomen op 10 januari 2003 en (in alle zaken) uitspraak op bezwaar is gedaan op 7 juli 2004, de langste behandelingsduur van het bezwaar (afgerond naar boven) 18 maanden heeft bedragen. De behandelingsduur van de zaken in de ‘eerste fase’– het tijdsverloop tussen de indiening van het (eerste) bezwaarschrift en de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage – heeft 109 maanden bedragen. Afgerond naar boven komt de behandelingsduur in de ‘eerste fase’ neer op 19 halve jaren. Het tijdsverloop in de ‘eerste fase’ (tot aan de bekendmaking van de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage) geeft gelet op de in 6.3.2 en 6.3.3 vermelde uitgangspunten in beginsel aanleiding tot het toekennen van een immateriële schadevergoeding ten laste van zowel de inspecteur als de Minister.
6.3.7.
Bij de beantwoording van de vraag of de zaken binnen een redelijke termijn zijn behandeld, kunnen bijzondere omstandigheden in aanmerking worden genomen. Als zodanig heeft de inspecteur erop gewezen dat de onderhavige zaken moeten worden gekwalificeerd als zeer complex omdat daarin een veelheid van feitelijke en rechtsvragen speelt.
6.3.8.
Naar het oordeel van het Hof is te dezen inderdaad sprake van zeer complexe zaken. De inhoudelijke complexiteit, zowel juridisch als feitelijk, gold niet alleen voor de inspecteur maar ook voor de rechterlijke instanties die de zaken te beoordelen kregen. Een complicerende factor was voorts gelegen in de noodzakelijke afstemming en coördinatie door de Belastingdienst bij de behandeling van en de standpuntbepaling jegens een groot aantal belastingplichtigen; voor de rechterlijke instanties gold als vergelijkbare complicerende factor het bewaken van consistentie in haar uitspraken.
6.3.9.
Op grond van de in 6.3.7 en 6.3.8 genoemde bijzondere omstandigheden zijn termen aanwezig af te wijken van de in 6.3.2 en 6.3.3 vermelde standaardtermijnen voor zowel de bezwaarfase als de beroepsprocedure. Het kan echter niet worden uitgesloten dat ook dan de redelijke termijn in de ‘eerste fase’ is overschreden
6.3.10.
Het Hof stelt de redelijke behandelingsduur voor de bezwaarfase in het onderhavige geval op anderhalf jaar en voor de beroepsprocedure op tweeëneenhalf jaar. In hetgeen van de zijde van de inspecteur overigens is aangevoerd vindt het Hof onvoldoende aanleiding langere behandelingstermijnen redelijk te achten.
6.3.11.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de behandelingsduur voor de bezwaarfase de door het Hof aanvaardbaar geachte termijn van anderhalf jaar niet heeft overschreden.
6.3.12.
De termijnoverschrijding van de behandeling in de ‘eerste fase’ dient derhalve voor het geheel te worden toegerekend aan de beroepsprocedure. Die overschrijding is dermate groot dat het door belanghebbende gevorderde bedrag van € 5.000 kan worden toegewezen.
6.3.13.
Voor zover nodig merkt het Hof nog op dat de behandeling van de zaken na cassatie en verwijzing door de Hoge Raad binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden in aanmerking genomen het verzoek tot uitstel van een eerder geplande zitting van de zijde van de gemachtigde van belanghebbende.
Slotsom
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat moet worden beslist zoals onder “8. Beslissing” weergegeven.
7.Kosten
7.1.
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de onderhavige zaken en de zaken van 11 andere belanghebbenden samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht (tekst met ingang van 1 januari 2015). Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.653,75 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand [1,5 proceshandelingen (schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest en verschijnen zitting Hof) x € 490 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhang)].
8.Beslissing
Het Hof:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de kwijtscheldingsbesluiten;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1990 tot en met 1992 als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
IB/PVV (geen verhoging)
1990
10.278
1991
9.625
1992
9.333
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1993 tot en met 1997 en verleent kwijtschelding van de verhogingen van 100% als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
IB/PVV (enkelvoudige belasting)
Verhoging na kwijtschelding tot op 64%
Totaal
1993
8.24
5.273
13.513
1994
6.894
4.412
11.306
1995
6.84
4.377
11.217
1996
6.876
4.4
11.276
1997
6.744
4.316
11.06
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1998 tot en met 2000 en de daarbij oplegde boeten als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
IB/PVV (belasting)
Boete
1998
6.338
4.056
1999
6.675
4.272
2000
8.358
5.349
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 tot en met 1993 als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
VB (geen verhoging)
1991
2.432
1992
2.368
1993
2.424
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1994 tot en met 1998 en verleent kwijtschelding van de verhogingen van 100% als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
VB (enkelvoudige belasting)
Verhoging na kwijtschelding tot op 64%
Totaal
1994
2.432
1.556
3.988
1995
2.368
1.515
3.883
1996
2.704
1.73
4.434
1997
2.652
1.697
4.349
1998
2.692
1.722
4.414
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 en de daarbij oplegde boeten als volgt (alle bedragen in guldens):
Jaar
VB (belasting)
Boete
1999
2.658
1.701
2000
2.976
1.904
- veroordeelt de Staat, de Minister van Veiligheid en Justitie, tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade voor een bedrag van € 5.000; en
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 137,82, zijnde één twaalfde van € 1.653,75.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 11 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.