5.1.Eerste geschilpunt (de bewijsvergaring door de inspecteur)
5.1.1.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur de Renseignementen op onrechtmatige wijze heeft verkregen en dat de navorderingsaanslagen IB 98 en VB 99 respectievelijk de primitieve aanslagen IB 2005 en IB 2006 om die reden dienen te worden vernietigd, respectievelijk dienen te worden verminderd. Belanghebbende betoogt:
“[…] dat sprake is geweest van een ‘fishing expedition’ […] dat absoluut geen sprake is geweest van het spontaan verstrekken van informatie door de Duitse autoriteiten maar van het verstrekken van informatie naar aanleiding van een voorafgaand verzoek van de Nederlandse autoriteiten. Aangezien het verzoek een algemeen geformuleerd verzoek is geweest, dient te worden geconcludeerd dat het verzoek in strijd is met:
Richtlijn 77/799;
OESO-Modelverdrag;
WABB-verdrag;
Besluit van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M
Derhalve dient op basis van de bovenstaande grond te worden geconcludeerd dat sprake is van op onrechtmatige wijze verkregen informatie.
Voorts dient te worden geconcludeerd dat sprake is van op onrechtmatige wijze verkregen informatie op grond van strijd met artikel 23, lid 2 [Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 1959; verder het Verdrag]. Het voornoemde artikellid verbiedt immers het ter kennis brengen van gegevens aan personen en autoriteiten die betrokken zijn bij de vervolging van belastingfraude. Vast staat dat de informatie is verstrekt aan de FIOD-ECD.
Daarnaast is de verkregen informatie onrechtmatig gebruikt door deze ter kennis te brengen van personen die belast zijn met rechterlijke beslissingen in beroepszaken (lees: als bijlagen bij het verweerschrift ter kennis brengen aan rechtbank Noord-Holland). Dit wordt tevens verboden door artikel 23, lid 2 van [het Verdrag].
Belanghebbende is op grond van het bovenstaande primair van oordeel dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door ter vaststelling en ter ondersteuning van de onderhavige aanslag van de onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen gebruik te maken.
Subsidiair is belanghebbende van oordeel dat de inspecteur de onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen niet had mogen gebruiken voor de vaststelling en ondersteuning van de onderhavige aanslag op grond van het feit dat de informatie is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”(cursivering Hof, zie rechtsoverweging 5.1.21)
5.1.2.Het Hof begrijpt dat belanghebbende tevens van mening is dat de bewijsvergaring van de inspecteur in strijd is “met artikel 51, lid 1, Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (2010/C 83/02, verder het Handvest) en meer in het bijzonder met het daarin vervatte verdedigingsbeginsel”. Belanghebbende betoogt dat indien een lidstaat om informatie verzoekt op basis van de Bijstandsrichtlijn “het recht van de Unie ten uitvoer [wordt gebracht]”.
Tot slot stelt belanghebbende dat de bewijsvergaring in strijd is met artikel 6 EVRM, omdat sprake is van een ‘fishing expedition’.
5.1.3.De inspecteur bestrijdt het betoog van belanghebbende en stelt dat sprake is van spontane gegevensuitwisseling als bedoeld in artikel 4 van de richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/CEE) (PB L 336 van 27.12.1977, blz. 15), tekst vanaf 2004, (hierna: de Bijstandsrichtlijn) en niet van een verzoek zoals belanghebbende betoogt. Een medewerker van de FIOD-ECD heeft enkel naar aanleiding van berichtgeving in de media aangegeven dat van de zijde van Nederland interesse bestaat voor informatie omtrent Nederlandse belastingplichtigen. Het tonen van interesse doet niet af aan het spontane karakter van de gegevensuitwisseling, aldus de inspecteur. Ook zonder enig initiatief van de FIOD-ECD had Duitsland de gegevens verstrekt. De inspecteur wijst in dit verband op een artikel van 26 februari 2008 in Der Spiegel, waarin is vermeld dat Duitsland gegevens omtrent Liechtensteinse Stiftungen zou gaan verstrekken en dat hierbij ook Nederlanders waren betrokken.
5.1.4.De Bijstandsrichtlijn luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
“Artikel 1
Algemene bepalingen
1. De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen,
Artikel 2
Uitwisseling van inlichtingen op verzoek
1. De bevoegde autoriteit van een Lid-Staat kan de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval. De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat is niet gehouden aan dit verzoek gevolg te geven wanneer blijkt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende Staat niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen.
2. De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken.
(…)
Artikel 4
Spontane uitwisseling van inlichtingen
1. De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat deelt, zonder voorafgaand verzoek, de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis draagt mede aan de bevoegde autoriteit van iedere andere belanghebbende Lid-Staat, in de navolgende situaties:
de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat in een andere Lid-Staat een abnormale vrijstelling of vermindering van belasting bestaat;
een belastingplichtige verkrijgt in een Lid-Staat een vrijstelling of vermindering van belasting die voor hem belastingheffing of verhoging van belasting in een andere Lid-Staat zou moeten meebrengen;
transacties tussen een belastingplichtige van een Lid-Staat en een belastingplichtige van een andere Lid-Staat worden over één of meer andere landen geleid op zodanige wijze dat daardoor een belastingbesparing kan ontstaan in één van beide of in beide Lid- Staten;
e bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat belastingbesparing in een andere Lid-Staat ontstaat door een kunstmatige verschuiving van winsten binnen een groep van ondernemingen;
in een Lid-Staat komen in verband met inlichtingen die door de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat zijn verstrekt, gegevens naar voren, die voor de vaststelling van de belastingschuld in deze andere Lid-Staat van nut kunnen zijn.
De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 de in lid 1 bedoelde uitwisseling van inlichtingen tot andere dan de daar omschreven situaties uitbreiden.
De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen elkaar zonder voorafgaand verzoek in alle andere gevallen de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis dragen, verstrekken.”
5.1.5.Artikel 23 van het Verdrag houdt in:
De hoogste belastingautoriteiten van de Staten zullen elkaar de inlichtingen verstrekken, die nodig zijn om aan deze Overeenkomst uitvoering te geven, in het bijzonder om belastingontduiking te vermijden. De hoogste belastingautoriteiten kunnen weigeren inlichtingen te verstrekken, die niet op grond van de bij de belastingautoriteiten aanwezige gegevens kunnen worden verstrekt, maar uitgebreide onderzoekingen noodzakelijk zouden maken.
De inhoud van de inlichtingen, waarvan de hoogste belastingautoriteiten op grond van dit artikel kennis hebben gekregen zal geheim worden gehouden, behoudens de bevoegdheid, deze ter kennis te brengen van personen, die ingevolge de wettelijke voorschriften bij de aanslagregeling of de inning van de belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken, zijn betrokken. Deze personen hebben dezelfde verplichting als de hoogste belastingautoriteiten.
In geen geval zal het eerste lid dusdanig worden uitgelegd, dat een van de Staten de verplichting wordt opgelegd:
a) administratieve maatregelen te nemen, welke in strijd zijn met de voorschriften of het gebruik van de beide Staten;
b) bijzonderheden te verschaffen welker verstrekking volgens de wettelijke voorschriften van de beide Staten niet kan worden gevorderd.
4. Inlichtingen, die een bedrijfs- of beroepsgeheim zouden onthullen, mogen niet worden gegeven.
5. Het verstrekken van inlichtingen kan om redenen van algemeen beleid worden geweigerd.”
5.1.6.Artikel 4 en 5 van het "Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden, met bijlagen" (Trb. 1991, 4; verder het WABB-verdrag) luiden als volgt:
“Article 4.
General provision
1. The Parties shall exchange any information, in particular as provided in this section, that is foreseeably relevant for the administration or enforcement of their domestic laws concerning the taxes covered by this Convention.
2. Deleted.
3. Any Party may, by a declaration addressed to one of the Depositaries, indicate that, according to its internal legislation, its authorities may inform its resident or national before transmitting information concerning him, in conformity with Articles 5 and 7.
Article 5.
Exchange of information on request
1. At the request of the applicant State, the requested State shall provide the applicant State with any information referred to in Article 4 which concerns particular persons or transactions.
2. If the information available in the tax files of the requested State is not sufficient to enable it to comply with the request for information, that State shall take all relevant measures to provide the applicant State with the information requested.”
5.1.7.In onderdeel 4.1 van het Besluit van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M schrijft de staatssecretaris:
“4.1. Eisen ten aanzien van een verzoek aan het buitenland
Een verzoek om inlichtingen kan betrekking hebben op lichamen en natuurlijke personen en wordt gedaan indien de inlichtingen van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld (artikel 1 van de Bijstandsrichtlijn) of indien de inlichtingen nodig zijn voor de uitvoering van de bepalingen van het desbetreffende bilaterale belastingverdrag en/of voor de toepassing van de Nederlandse fiscale wetgeving (zie de verschillende inlichtingenartikelen in de bilaterale belastingverdragen). Het verzoek moet individuele gevallen betreffen. Het mag geen ‘fishing expedition’ zijn.“
5.1.8.In artikel 41, lid 1 en 2, respectievelijk 51, lid 1, van het Handvest staat:
“
Artikel 41
Recht op behoorlijk bestuur
1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen en organen van de Unie worden behandeld.
2. Dit recht behelst met name:
het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen,
het recht van eenieder om toegang te krijgen tot het dossier hem betreffende, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim,
de plicht van de betrokken instanties om hun beslissingen met redenen te omkleden.
Artikel 51
Toepassingsgebied
1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.”
5.1.9.Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
5.1.10.Niet in geschil is dat ten tijde van de door de medewerker van de FIOD-ECD aan de Duitse belastingautoriteiten getoonde interesse (zie 2.14), bij de Nederlandse belastingautoriteiten niet bekend was dat belanghebbende betrokken was bij een Liechtensteinse Stiftung. Evenmin is in geschil dat op dat moment niet bekend was dat de informatie waarover de Duitse autoriteiten beschikten mede betrekking had op belanghebbende. Belanghebbende was zogezegd op dat moment nog niet in beeld. Blijkens het in onderdeel 2.14 van deze uitspraak weergegeven proces-verbaal heeft deze medewerker, naar aanleiding van aandacht in de media inzake belastingplichtigen die gebruik of misbruik zouden maken van Liechtensteinse Stiftungen, contact opgenomen met de Duitse fiscale autoriteiten. Daarbij heeft hij aangegeven dat de Nederlandse autoriteiten belangstelling zouden hebben voor gegevens betreffende Nederlandse ingezetenen, indien en voor zover de Duitse autoriteiten over dergelijke gegevens zouden beschikken.
5.1.11.De aldus getoonde belangstelling kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een verzoek als bedoeld in artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn nu de autoriteiten hierbij niet een bepaald geval op het oog hebben gehad. Het Hof is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden sprake is van spontane uitwisseling van inlichtingen als bedoeld in artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn. De omstandigheid dat de inspecteur blijkens het weergegeven proces-verbaal naar aanleiding van berichtgeving in de media het initiatief heeft genomen en contact heeft gezocht met de Duitse fiscale autoriteiten, brengt hierin geen verandering. Van een ‘fishing expedition’ van de inspecteur bij de Duitse autoriteiten is geen sprake geweest.
5.1.12.De wijze waarop de informatie is verkregen is derhalve niet in strijd met de Bijstandsrichtlijn.
5.1.13.Anders dan belanghebbende betoogt zijn de Renseignementen niet in strijd met (artikel 23 van) het Verdrag door de inspecteur verkregen. Genoemd artikel houdt - onder andere - in dat de hoogste belastingautoriteiten van Nederland bevoegd zijn om van de hoogste belastingautoriteiten van Duitsland inlichtingen te ontvangen die nodig zijn om aan het Verdrag uitvoering te geven. Naar het oordeel van het Hof - voor zover al in geschil - vallen zowel de ontvanger van de Renseignementen (de Belastingdienst/FIOD-ECD) als de verstrekker van de Renseignementen onder het begrip de ‘hoogste belastingautoriteiten’ als bedoeld in artikel 23 Verdrag en vormen de Renseignementen ‘inlichtingen die nodig zijn’ om aan dat verdrag uitvoering te geven.
Op basis van lid 2 van laatstgenoemd artikel was de Belastingdienst/FIOD-ECD bevoegd om de Renseignementen aan - uiteindelijk - de inspecteur, althans een medewerker die onder zijn verantwoordelijkheid werkte, over te dragen. Anders dan belanghebbende betoogt handelde de inspecteur niet in strijd met het Verdrag door de Renseignementen in de onderhavige procedure in te brengen. Een andere opvatting zou tot het ongerijmde gevolg leiden dat de inspecteur de Renseignementen wél voor de aanslagregeling zou mogen gebruiken, maar zich er in een gerechtelijke procedure niet op zou mogen beroepen.
5.1.14.Belanghebbende heeft ook betoogd dat de Renseignementen in strijd met “het OESO-commentaar op artikel 26, OESO-Modelverdrag” zijn verkregen. Reeds omdat (het commentaar op) genoemd document geen rechtskracht heeft, verwerpt het Hof belanghebbendes betoog. Nu in genoemd artikel in grote lijnen hetzelfde staat als in artikel 23 Verdrag, geldt mutatis mutandis ook hier tevens hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.1.13.
5.1.15.Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op artikel 5, lid 1, WABB en onderdeel 4.1 van het Besluit van 6 april 2006. Nu het zowel in genoemd artikel als in genoemd onderdeel van het besluit om een inlichtingenverstrekking op basis van een verzoek gaat, verwerpt het Hof belanghebbendes beroep reeds omdat - zoals is overwogen onder 5.1.11 - in casu sprake is van een spontane uitwisseling van gegevens.
5.1.16.Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar artikel 51, lid 1, van het Handvest en, onder meer, het arrest van het Hof van Justitie Hof van de Europese Unie van 18 december 2008, C-349/07, DR 09/27 (verder het arrest-Sopropé), voorts op het standpunt gesteld dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zogenoemde verdedigingsbeginsel en stelt daartoe dat hij voorafgaande aan dat verzoek ten onrechte niet eerst in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord.
5.1.17.Dit betoog kan het Hof niet volgen. Van schending van het verdedigingsbeginsel - zoals door het Hof van Justitie verwoord in het Sopropé-arrest - is geen sprake reeds omdat het in casu niet gaat om een besluit dat “binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt” (zie rechtsoverweging 38 van genoemd arrest). Anders dan belanghebbende betoogt, valt het toepassen van de Bijstandsrichtlijn daar niet onder.
Artikel 41 Handvest (waarin het horen van een belastingplichtige voorafgaande aan het nemen van een bezwarend besluit is geregeld) is niet van toepassing. Immers in zijn arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707 overwoog de Hoge Raad dat deze bepaling niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot instellingen, organen en instanties van de Unie. Ook artikel 51 Handvest is niet van toepassing. Het op basis van de Bijstandsrichtlijn uitwisselen van inlichtingen is immers niet het “ten uitvoer brengen” van “het recht van de Unie”.
Tot slot vermag het Hof niet in te zien hoe de inspecteur voorafgaande aan de ontvangst van de Renseignementen met belanghebbende contact had kunnen opnemen om hem in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord, nu de inspecteur in die periode niet ermee bekend was dat belanghebbende betrokken was bij de Stichting en/of de Duitse autoriteiten over gegevens beschikten waaruit die betrokkenheid bleek.
5.1.18.De slotzin van rechtsoverweging 5.1.11 houdt tevens in dat het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een met artikel 6 EVRM strijdige ‘fishing expedition’ door het Hof wordt verworpen.
5.1.19.Voor zover belanghebbende betoogt dat de wijze waarop de informatie is verkregen, in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, verwerpt het Hof dit standpunt. Belanghebbende heeft immers geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie nopen dat de inspecteur met betrekking tot bewijsvergaring enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
5.1.20.Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen concludeert het Hof dat de inspecteur de Renseignementen niet in strijd is met het recht, in ieder geval niet in strijd is met de genoemde regelgeving of met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, heeft verkregen.
5.1.21.Het Hof begrijpt het onder 5.1.1 gecursiveerde standpunt van belanghebbende aldus dat, ook indien de inspecteur de Renseignementen rechtmatig zou hebben verkregen, het gebruik ervan - gelet op artikel 23 van het Verdrag en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur - desalniettemin onrechtmatig is.
5.1.22.Naar ’s Hofs oordeel berust belanghebbende standpunt op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals overwogen onder 5.1.13 is het niet in strijd met voornoemde verdragsbepaling indien de inspecteur de Renseignementen inbrengt in de onderhavige procedure en belanghebbende heeft voorts geen enkel, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie nopen dat de inspecteur met betrekking tot het gebruik van de Renseignementen enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.