Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/00824
1 april 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigden: mr. R. Nijhuis en mr. E.H.E.F. Sloot (GIBO Adviesgroep Belastingen) te Houten
tegen de uitspraak in de zaak met nr. AWB 06/10778 en 06/10780 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 19 oktober 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van f 430.815.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 25 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep met kenmerk nr. AWB 06/10778 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld dat bij het Hof is ingekomen op 29 juli 2008 en is aangevuld bij brief van 22 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 15 februari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2010. Tijdens deze zitting is de zaak gelijktijdig behandeld met het hoger beroep met kenmerk nr. 08/00823 van [Y] tegen voormelde uitspraak van de rechtbank. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft onder 2.1. tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1. Eisers dreven in het jaar 1998 een onderneming in de vorm van een maatschap. Tot medio 1999 woonden eisers te [A], aan de [a-]weg. De maatschap exploiteert een fruit- en sorteerbedrijf aan de Breudijk te Harmelen. Eiser ontvangt een winstdeel uit de maatschap van 60% en eiseres een winstdeel van 40%.
2.2. In 1991 hebben eisers 2,4 hectare landbouwgrond aangekocht ten behoeve van de fruitteelt. Eisers hebben deze grond gerekend tot hun ondernemingsvermogen. Een deel van de grond is niet beplant. In 1996 is een vergunning verkregen voor de bouw van een schuur op evenvermelde grond. In 1997 is een aanvraag ingediend ten behoeve van de bouw op evenvermelde grond van een door eisers te betrekken woning bij het bedrijf. De vergunning is op 18 februari 1998 verleend.
2.3. In de jaarrekening van de maatschap over het jaar 1998 is vermeld dat de maatschap over een perceel grond ter grootte van 2.32.25 hectare beschikte. Volgens deze jaarrekening is in 1998 500m² grond, met een boekwaarde van ƒ 3.000, overgeboekt naar privé.
2.4. Op grond van een nadien, op 20 juni 2000, door verweerder en namens eisers verrichte gezamenlijke taxatie van de aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf onttrokken grond voor de bouw van de woning bleek het om 1000m² te gaan in plaats van 500m². Het perceel grond, groot 1000m², is naar de toestand per 1 januari 1998 op een waarde in het economisch verkeer getaxeerd van ƒ 400.000 en op een waarde in het economisch verkeer bij een agrarische bestemming van ƒ 9.000.
2.5. Op 1 juli 1999 heeft eiser aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.415 en heeft eiseres aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 145.615.
2.6. Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder is uitgegaan van een bestemmingswijzigingswinst van ƒ 391.000 (ƒ 400.000 – ƒ 9.000) waarvan ƒ 27.000 reeds in de jaarrekening is verantwoord. Vervolgens heeft verweerder van de resterende bestemmingswijzigingswinst ad (ƒ 391.000 – ƒ 27.000 =) ƒ 364.000 60% aan eiser toegerekend (364.000 x 60% = ƒ 218.400) en 40% (364.000 x 40% = ƒ 145.600) aan eiseres. Verweerder heeft de door eiser aangegeven winst gecorrigeerd met ƒ 218.400 en het belastbaar inkomen van eiser vastgesteld op ƒ 430.815. De door eiseres aangegeven winst is door verweerder gecorrigeerd met ƒ 145.600 en het belastbaar inkomen van eiseres vastgesteld op ƒ 291.215.
2.7. In bezwaar hebben eisers zich op het standpunt gesteld dat de overgang van een tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak naar privé, om daarop vervolgens een bedrijfswoning te stichten, geen belaste bestemmingswijzigingswinst oplevert. Verweerder heeft dit standpunt bij uitspraak op bezwaar afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. In aanvulling daarop stelt het Hof nog de volgende feiten vast.
2.2.1. De aangifte is gedaan op 1 juli 1999.
2.2.2. Bij brief van 28 augustus 2000 heeft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een reactie gevraagd op het voornemen het belastbaar inkomen te corrigeren met een belaste bestemmingswijzigingswinst terzake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé.
2.2.3. Bij brief van 9 januari 2001 heeft mr. R. Nijhuis (hierna: de gemachtigde) in reactie op de in 2.2.2. vermelde brief van de inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“Wij zijn van mening dat het verschil tussen de W.E.V. en de W.E.V.A.B. onder de landbouwvrijstelling valt. (…) Ons oordeel is gebaseerd op de jurisprudentie van de Hoge Raad. (…) Als (…) na het verkrijgen van een bouwvergunning de ondergrond met woning wordt verkocht dan wel naar het privé-vermogen overgaat, zal er op basis van de arresten HR 8 juli 1996, BNB 1996/310 en 311 en voorts HR 22 april 1998, BNB 1998/198 geen bestemmingswijzigingswinst geconstateerd kunnen worden. De bestemming van de (onder)grond wijzigt immers niet. Voor de overbrenging had de (onder)grond de bestemming van eerste bedrijfswoning en dat is na de overbrenging niet anders. Het zou naar onze mening ook vreemd zijn als er een verschil in fiscale behandeling zou bestaan tussen de situatie dat een eerste agrarische bedrijfswoning bij staking overgebracht wordt naar het privé-vermogen en de situatie dat de overbrenging naar het privé-vermogen geschiedt in het kader van het verlenen van een bouwvergunning voor een eerste agrarische bedrijfswoning. In dit verband merken wij overigens op dat (…) HR 8 juli 1996, BNB 1996/312, HR 7 mei 1997, BNB 1997/236 en HR 20 augustus 1997, BNB 1997/329 zijn gewezen voor situaties van een tweede agrarische bedrijfswoning.
(…)
Gaarne vernemen wij uw reactie. Mocht u (…) nog vragen hebben dan zijn wij uiteraard te allen tijde bereid deze te beantwoorden.”
2.2.4. Bij brief van 4 mei 2001 heeft de inspecteur zijn standpunt uiteengezet en meegedeeld dat hij bleef bij zijn correctievoorstellen zoals verwoord in de brief van 28 augustus 2000.
2.2.5. Bij brief van 9 augustus 2001 heeft de gemachtigde zijn standpunt herhaald onder verwijzing naar de eerder door hem genoemde jurisprudentie alsmede naar het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, BNB 2000/109 in combinatie met de brief van 10 januari 2000 van [B] namens de staatssecretaris van Financiën. De brief eindigt als volgt:
“Gaarne vernemen wij uw reactie. Indien een gesprek op uw eenheid in deze
verhelderend kan werken dan zijn wij daar uiteraard te allen tijde toe bereid. Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.6. Bij brief van 5 september 2001 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven aan de gemachtigde:
“Uw brief van 9 augustus 2001 (…) geeft mij geen aanleiding om mijn standpunt zoals verwoord in mijn brief van 4 mei 2001 te herzien.
In het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, BNB 2000/199 die u aanhaalt in uw brief is erf en ondergrond van de woning, wat jarenlang bedrijfsvermogen is geweest, analoog aan het arrest van 8 juli 1996, BNB 1996/310 onbelast gebleven. Daar is in de onderhavige casus geen sprake van. Het litigieuze erf is nooit als erf en ondergrond van een woning dienstbaar geweest aan een landbouwbedrijf. Ook de door u bijgevoegde brief van het Ministerie spreekt voor zich. Hierin staat dat de waardeveranderingen zijn vrijgesteld “indien de grond als bedrijfsvermogen wordt aangemerkt.” Ook hiervan is geen sprake omdat de grond, nadat het de functie/bestemming bouwgrond woonhuis verkreeg, over is gegaan naar het privé-vermogen.
(…)
Tenslotte deel ik u mede dat ik heden tot vaststelling van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting 1998 ben overgegaan. De aanslagen zal ik vaststellen conform het gestelde in mijn brief van 28 augustus 2000.”
2.2.7. De aanslag is opgelegd met dagtekening 19 oktober 2001.
2.2.8. Naar ter zitting van het Hof is vastgesteld, zijn de aanslagen voor de jaren 1999 tot en met 2002 zonder onderzoek geregeld en conform de gedane aangiften, waarin de woning met bijbehorende (onder)grond als privévermogen was aangemerkt, vastgesteld met als dagtekening respectievelijk 5 december 2001 (1999), 24 januari 2002 (2000), 22 augustus 2003 (2001) en 16 maart 2004. Tegen deze aanslagen is door belanghebbende geen bezwaar gemaakt, zodat ze onherroepelijk zijn komen vast te staan.
2.2.9. Het pro forma ingediende bezwaarschrift is gemotiveerd bij brief van de gemachtigde van 14 december 2001. De brief eindigt als volgt:
“Het lijkt ons verstandig dat, alvorens de Belastingdienst komt tot een uitspraak op het bezwaarschrift, er een gesprek met de behandelend ambtenaar plaatsvindt. (…) Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.10. Bij brief van 17 januari 2002 heeft de inspecteur gereageerd op (de motivering van) het bezwaarschrift. De brief eindigt als volgt:
“In uw bezwaarschrift maakt u verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfswoning. Naar mijn mening bestaat er geen verschil tussen een eerste en tweede bedrijfswoning. Door de Hoge Raad wordt telkens weer geoordeeld dat, indien er geen sprake is van een feitelijke bestemmingswijziging (wonen is wonen), de landbouwvrijstelling van toepassing is. Indien wel sprake is van een bestemmingswijziging dan behoort de waardeverandering van de grond tot de belastbare winst [te] worden gerekend (…) Bij uw cliënten is nu juist sprake van een bestemmingswijziging (boomgaard wordt wonen) zodat de waardeverandering terecht tot de belastbare winst is gerekend.
Ik ben van mening dat de aanslagen tot de juiste bedragen zijn vastgesteld en ben voornemens niet aan uw bezwaren tegemoet te komen.
Tot een gesprek ben ik altijd bereid.”
2.2.11. Gemachtigde heeft bij brief van 2 september 2002 gereageerd. Daarin heeft hij onder meer het volgende geschreven:
“Inmiddels is er in deze kwestie meer duidelijkheid gekomen middels een voor het Hof Den Bosch gevoerde procedure.
(…) Het overbrengen van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen na het verkrijgen van een bouwvergunning dient naar onze mening onbelast te blijven. Wij baseren ons oordeel op de genoemde jurisprudentie in de brieven van 9 januari en 14 december 2001 en tevens op het arrest van het Hof Den Bosch van 10 juni 2002, gepubliceerd op 20 juni 2002.
Gaarne vernemen wij uw reactie. Indien een gesprek op uw eenheid in deze verhelderend kan werken dan zijn wij daar uiteraard te allen tijde toe bereid. Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.12. In aanvulling op de brief van 2 september 2002 heeft de gemachtigde bij brief van 5 september 2002 een uitspraak van Hof Amsterdam van 17 juni 2002 aan de inspecteur toegezonden. De brief zegt hierover nog het volgende:
“Het Hof geeft aan dat het overbrengen van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen na het verkrijgen van een bouwvergunning, gelijk aan de uitspraak van het Hof Den Bosch van 10 juni 2002, onbelast dient te blijven.”
2.2.13. Bij brief van 6 februari 2003 heeft de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:
“In uw bezwaar doet u mede een beroep op een uitspraak van het Gerechtshof te Den Bosch.
Met uw instemming ben ik voornemens de uitspraak op het bezwaar te verdagen, omdat bij de Hoge Raad cassatie is ingesteld tegen bovenbedoelde uitspraak. De uitkomst hiervan kan gevolgen hebben voor de behandeling van het bezwaarschrift.”
2.2.14. Bij brief van 28 april 2005 heeft G.I.P. van Grol namens de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:
“De bezwaarschriften [van belanghebbende en zijn echtgenote, Hof] zijn aangehouden in afwachting van nadere jurisprudentie naar aanleiding van uitspraak Hof Den Bosch van 10 juni 2002, nr. 99/00866. Bijgesloten heb ik het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 2004. Uit het arrest concludeer ik dat in casu terecht bestemmingswijzigingswinst wegens de overgang naar het privé-vermogen van 1.000 m2 grond in aanmerking is genomen.
Ik ben daarom voornemens de bezwaarschriften af te wijzen. Gaarne zou ik van u vernemen of u zich hiermee kunt verenigen”.
2.2.15. In het verslag van het op 15 augustus 2006 gehouden hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:
“[Gemachtigde] brengt verder naar voren dat hij naar aanleiding van de brief van 28 april
2005 (…) op 02 mei 2005 telefonisch met de heer [V]an Grol heeft gesproken en dat [gemachtigde] toen heeft verzocht de bezwaarschriften aan te houden omdat er een Ministeriële Resolutie inz. deze problematiek in de maak was. De heer [V]an Grol heeft vervolgens de bezwaarschriften aangehouden.”
2.2.16. In de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, is onder meer het volgende vermeld:
“De toezegging een bezwaar aan te houden tot een Ministeriële Resolutie wordt uitgebracht kan slechts vertrouwen opwekken voorzover deze resolutie van toepassing is op de onderhavige casus. Na de publicatie van de Resolutie blijkt dit niet het geval te zijn omdat de resolutie niet de ruimte geeft op definitief vastgestelde aanslagen terug te komen.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, primair in geschil of belanghebbende de bij de woning behorende (onder)grond in afwijking van de bij de aangifte gedane keuze in het onderhavige jaar alsnog mag rekenen tot zijn ondernemingsvermogen. Belanghebbende beroept zich daarbij op bijzondere omstandigheden en op het gelijkheidsbeginsel. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel is ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.
3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk op het primaire geschilpunt aan belanghebbende is, de aanslag moet worden verminderd tot (f 212.415 -/- 60% x 27.000=) f 196.215.
3.3. Voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan de inspecteur is, is subsidiair in geschil welk gedeelte van de ter zake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé gerealiseerde boekwinst onder de landbouwvrijstelling valt; dit subsidiaire geschil spitst zich toe op de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB). Belanghebbende stelt dat hierbij dient te worden uitgegaan van de zogenoemde WEVAB-ondergrond; de inspecteur stelt dat moet worden uitgegaan van de WEVAB-landbouwgrond.
3.4. Voor het geval het gelijk op beide geschilpunten aan de inspecteur is, is op zichzelf niet in geding dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag van een juiste WEVAB-landbouwgrond is uitgegaan en dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.5. Voor (nadere onderbouwing van) de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen (waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’):
4.2. Nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 reeds vaststaan kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26, niet worden teruggekomen op de eerder gemaakte keuze de grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.
4.3. Eisers stellen zich op het standpunt dat heretikettering van de ondergrond in 1998 mogelijk is omdat er sprake is van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening per 1998 rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zien eisers gelegen in de lange periode waarin onduidelijkheid bestond over de toepassing van de landbouwvrijstelling en ondergrond van een eerste bedrijfswoning.
4.4. De rechtbank is van oordeel dat hetgeen eisers hebben aangevoerd geen bijzondere omstandigheid vormt welke - het opnieuw - overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt. Dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning, is hiervoor niet voldoende. Teminder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.
4.5.1. Ten aanzien van de door eisers gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien verweerder begunstigend beleid heeft toegepast of een oogmerk tot begunstiging heeft gehad dan wel indien in de meerderheid van de met het geval van eisers vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De bewijslast hiervan rust op eisers.
4.5.2. Eisers hebben gesteld dat alle agrariërs die een woning met ondergrond op de balans hebben staan een beroep kunnen doen op het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, gepubliceerd in Stcrt. 2006, 58 en de daaruit voortvloeiende werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23, gepubliceerd in V-N 2006/33.11 (hierna: de werkafspraak). Eisers willen eveneens van de in het besluit en de werkafspraak neergelegde regeling gebruik maken. De rechtbank overweegt dat de woning met ondergrond van eisers tot het privévermogen behoort en niet tot het op de balans vermelde ondernemingsvermogen. Bovendien betreft het hier niet de situatie van een reeds bestaande bedrijfswoning, maar gaat het om een nieuw te stichten woning. Daarom verkeren eisers niet in een gelijke positie als agrariërs die de woning met ondergrond wel als ondernemingsvermogen hebben aangemerkt en kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op deze grond niet slagen.
4.5.3. Voorts hebben eisers gesteld dat verweerder uit oogmerk van begunstiging beleid heeft toegepast ten aanzien van de buurman van eisers, die onder gelijke omstandigheden als eisers wel de woning met ondergrond mocht heretiketteren. De rechtbank overweegt hierover dat verweerder ter zitting heeft verklaard, hetgeen niet door eisers is betwist, dat de aanslagen over latere jaren van de buurman van eisers nog niet vast stonden. Keuzeherziening was daarom in dat geval nog wel mogelijk. Nu eisers niet in een gelijke positie verkeren als hun buurman en zij overigens niet aannemelijk hebben gemaakt dat verweerder een oogmerk van begunstiging heeft gehad, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
(…)
4.7.1. Ten slotte stellen eisers dat verweerder de bestemmingswijzigingswinst niet juist berekend heeft. Op 20 juni 2000 heeft een gezamenlijke taxatie plaatsgevonden door taxateurs J.J. Trommel en A.W.M. Peters van de ondergrond van het woonhuis, het erf en de tuin. Daarbij is uitgegaan van een oppervlakte van 1000m². Het taxatierapport is gedateerd op 7 juli 2000. Thans stellen eisers dat volgens opgave van de accountant de oppervlakte slechts 750m² bedraagt. Ter zitting hebben eisers daar nog aan toegevoegd dat het kadaster op 26 november 2007 een oppervlakte van 772m² heeft gemeten. In 1998 was de oppervlakte volgens eisers nog wel 1000m², maar in 2006 is een gedeelte afgescheiden voor parkeerterreinen. Voorts stellen eisers dat de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming ten onrechte berekend is op basis van cultuurgrond.
4.7.2. De rechtbank overweegt dat de taxatie op 20 juni 2000 heeft plaatsgevonden naar de toestand per 1 januari 1998. Gelet op het taxatierapport van 7 juli 2000 en de verklaring van eiseres ter zitting dat in 1998 de oppervlakte nog 1000m² was, is de rechtbank van oordeel dat de bestemmingswijzigingswinst terecht berekend is op basis van 1000m². Voorts is de rechtbank van oordeel dat eisers onvoldoende aannemelijk hebben gemaakt dat van een verkeerde waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming is uitgegaan. Het is de rechtbank niet gebleken dat bij de taxatie op 20 juni 2000 van een verkeerde waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming is uitgegaan. De enkele stelling van eisers dat zij snel een bouwvergunning voor een woning hebben verkregen is daartoe onvoldoende. Voorts acht de rechtbank de door eisers overgelegde waarde indicatie van ir. L.C.T. Wennekes niet bruikbaar om de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming per 1 januari 1998 te bepalen nu in deze indicatie niet meer is vermeld dan twee bedragen voor oppervlakten van 750m² respectievelijk 1000m² en bijvoorbeeld geen verkoopprijzen van vergelijkbare gronden of andere concrete gegevens omtrent waardebepalende factoren zijn vermeld.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
4.2.1. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn stelling dat de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, BNB 2004/335 tot en met 338 (hierna: de 7 mei-arresten) een bijzondere omstandigheid vormen die een heretikettering van de (onder)grond rechtvaardigt. Deze arresten houden een wetsuitleg in die afwijkt van wat tot dat moment breed werd aanvaard met betrekking tot de (onder)grond van een eerste agrarische bedrijfswoning als die van belanghebbende, en hebben verstrekkende fiscale gevolgen, waarvoor in goedkeurend beleid, met name het Besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 en de daarop gevolgde werkafspraak van 16 mei 2006, V-N 2006/33.11, praktische oplossingen zijn geboden.
4.2.2. Voorts handhaaft belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij betwist dat de aanslagen van zijn buurman voor de jaren 2000 en 2001 reeds onherroepelijk waren op 15 september 2004, de datum waarop uitspraak op diens bezwaarschrift tegen de aanslag voor het jaar 1999 werd gedaan. Er is sprake van gelijke gevallen. Nu de inspecteur ten opzichte van de buurman een begunstigend beleid heeft toegepast, dan wel het oogmerk heeft gehad de buurman te begunstigen, dient ook belanghebbende de mogelijkheid te hebben de (onder)grond alsnog tot het ondernemingsvermogen te rekenen in het jaar waarvan de aanslag in afwachting van de 7 mei-arresten was aangehouden.
4.2.3. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de WEVAB waarvan de inspecteur is uitgegaan, onjuist is. In zijn pleitnota en ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat hij op zichzelf niet betwist dat voor de WEVAB van de (onder)grond als cultuurgrond moet worden uitgegaan van het bedrag van f 9.000 zoals dat bij de gezamenlijke taxatie is vastgesteld. Wel is hij van mening dat voor de berekening van de onttrekkingswinst moet worden uitgegaan van de WEVAB van de (onder)grond in die hoedanigheid. Bij het op 15 februari 2010 ingekomen nadere stuk is als bijlage een taxatierapport gevoegd waarin ir. L.C.T. Wennekes aan ‘1.000 m² tuin en ondergrond bedrijfswoning’ een WEVAB van € 41.000 heeft toegekend.
Tevens dient voor de berekening van de onttrekkingswinst te worden uitgegaan van een hogere boekwaarde van de (onder)grond omdat deze, rekening houdend met de mogelijkheid van bebouwing, een hogere waarde heeft dan cultuurgrond. Bij de aankoop van het gehele perceel zat reeds de bedoeling voor het onderhavige perceelgedeelte voor bebouwing aan te wenden en gezien duidelijke uitlatingen van de wethouder mocht erop worden vertrouwd dat de noodzakelijke bouwvergunningen (eerst voor een schuur, later voor een woning) zouden worden verkregen.
4.2.4. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.
4.3.1. In zijn verweerschrift en ter zitting heeft de inspecteur de stellingen van belanghebbende betwist. Ook in hoger beroep stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de gemaakte keuze voor privé-vermogen onherroepelijke gevolgen heeft gehad in de aanslagen van latere jaren dan 1999, en dat geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die een herziening van die keuze in het onderhavige jaar alsnog zouden rechtvaardigen. Aan belastingrechtspraak wordt geen terugwerkende kracht ontleend voor definitief vaststaande aanslagen. Slechts de wetswijziging per 27 juni 2000 is als een bijzondere omstandigheid aan te merken. De 7 mei-arresten spelen wel een rol bij de overwegingen voor het goedkeurend beleid vanaf 27 juni 2000, maar niet voor het jaar 1998.
4.3.2. De inspecteur betwist dat het geval van belanghebbende gelijk is aan dat van zijn buurman. Over diens aanslag voor het jaar 1999 was overeenstemming bereikt op 19 juli 2004, en op dat moment was geen van de aanslagen over latere jaren al definitief.
4.3.3. De inspecteur is van oordeel dat voor de berekening van de onttrekkingswinst dient te worden uitgegaan van de WEVAB-cultuurgrond, die bij minnelijke taxatie bindend is vastgesteld op f 9.000. Daarnaast stelt hij dat de taxatie van Wennekes zo (onnodig) laat in het geding is gebracht dat daarmee geen rekening kan worden gehouden; overigens betwist de inspecteur de juistheid van die taxatie.
Wat de in aanmerking te nemen boekwaarde betreft, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het gehele perceel als weiland is aangekocht voor f 143.660 en dat die aankoopprijs naar evenredigheid van het aantal m2 dient te worden toegerekend aan de (onder)grond; bij de aankoop in 1991 was immers geen sprake van een bouwkop of een bouwvergunning.
4.3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.4.1. De rechtbank heeft met juistheid overwogen dat, nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 (ter zitting van het Hof is gebleken: tot en met 2002) reeds vaststaan, het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26 meebrengt dat belanghebbende niet kan terugkomen op zijn eerder gemaakte keuze de (onder)grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.
4.4.2. Vervolgens heeft de rechtbank overwogen dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen bijzondere omstandigheid is die het overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt; dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning acht de rechtbank hiervoor niet voldoende, te minder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.
4.5. Het Hof komt op dit punt tot een andere afweging en motiveert dit als volgt.
4.5.1. Naar het oordeel van het Hof hebben de 7 mei-arresten een belangrijke, en voor velen onverwachte, koerswijziging van de Hoge Raad betekend. Met die arresten heeft de Hoge Raad immers afstand genomen van zijn eerdere jurisprudentie over de toepassing van de landbouwvrijstelling (in het regime dat van kracht was tussen 1 april 1986 en 27 juni 2000) met betrekking tot zogenoemde eerste bedrijfswoningen.
4.5.2. Met het oordeel van de rechtbank (in haar r.o. 4.4) dat de onduidelijkheid waaraan de 7 mei-arresten een einde maakten ‘met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof’, kan het Hof niet instemmen.
4.5.3. Het is juist dat het merendeel van de arresten uit de jaren 1996 tot en met 1998, waarop belanghebbende tegenover de inspecteur een beroep deed, ziet op de onttrekking van een bedrijfswoning aan het ondernemingsvermogen, waarbij uit die arresten de conclusie kon worden getrokken dat de bij zodanige onttrekking geconstateerde winst onder de landbouwvrijstelling viel voor zover het een eerste bedrijfswoning betrof (HR 8 juli 1996, BNB 1996/310 en 311, alsmede HR 22 april 1998, BNB 1998/198) en niet onder die vrijstelling viel voor zover het om een tweede bedrijfswoning ging (HR 8 juli 1996, BNB 1996/312, HR 7 mei 1997, BNB 1997/319). Het is evenwel onmiskenbaar dat die arresten in de literatuur tevens aanleiding gaven tot discussie over de vragen (1) of de waardestijging ten gevolge van de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot bouwperceel voor een bedrijfswoning onder de landbouwvrijstelling zou vallen, en (2) of ook daarbij een verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfwoning zou moeten worden gemaakt.
4.5.4. De arresten HR 8 juli 1996, BNB 1996/312 en – met name – HR 7 mei 1997, BNB 1997/236, maakten duidelijk dat de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot ondergrond van een tweede bedrijfswoning van de landbouwvrijstelling was uitgesloten, maar de meningen waren verdeeld over de vraag of die uitsluiting ook zou gelden bij bestemming tot ondergrond van een eerste bedrijfswoning. Vaststaat dat van de zijde van de Belastingdienst consequent het standpunt is ingenomen dat die vraag bevestigend moest worden beantwoord (zie in dit verband de brieven van het ministerie van Financiën van 10 januari 2000, nr. DB 2000/00096U en 12 april 2001, nr. CPP 2001/00215, maar in landbouwkringen werd daarover anders geoordeeld en de jurisprudentie van de feitenrechters tendeerde naar de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling op winst die zijn oorzaak vond in de bestemming van een stuk cultuurgrond tot ondergrond voor een eerste bedrijfswoning. De duidelijkste voorbeelden daarvan zijn de uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2002, nr. 99/00866, opgenomen in BNB 2004/335, en van Hof Amsterdam 1 mei 2003, nr. 02/04137, opgenomen in BNB 2004/338.
4.5.5. Gelet op het voorgaande, waren er naar ’s Hofs oordeel, gerekend naar de stand van de jurisprudentie ten tijde dat belanghebbende aangifte deed, sterke argumenten voor de juistheid van het daarbij ingenomen standpunt dat de overbrenging van de (onder)grond niet tot een belaste bestemmingswijzigingswinst zou leiden. Als gevolg van de wetstoepassing die voortvloeide uit de 7 mei-arresten, zag belanghebbende zich evenwel geconfronteerd met een acute belastingclaim. Een en ander was voor hem aanleiding zich te beroepen op een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het arrest BNB 1987/26, die een terugkomen op de gedane keuze zou rechtvaardigen hoewel enkele aanslagen over latere jaren reeds onherroepelijk vaststonden.
4.5.6. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende hierin kan worden tegemoetgekomen, dient naar ’s Hofs oordeel ook de opstelling van de Belastingdienst te worden betrokken.
4.5.7. In onderdeel 4 van het Besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit), is het navolgende goedkeurende beleid opgenomen:
“Niet alle ondernemers in de agrarische sector hebben gebruik gemaakt van de mogelijkheid om als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemerspakket 2001, de tot het ondernemingsvermogen behorende woning te heretiketteren. Deze belastingplichtigen kunnen dus in beginsel ook geen gebruik maken van het in dit besluit neergelegde beleid ten aanzien van de waarderingsgrondslag van de ondergrond van de woning bij overbrenging naar het privé-vermogen per 27 juni 2000 (zijnde de niet meer bestaande WEVAB-ondergrond).
Uit reacties vanuit de agrarische sector is mij echter gebleken dat gelet op de arresten van 7 mei 2004, agrarische ondernemers alsnog verzoeken te mogen heretiketteren onder dezelfde voorwaarden als de ondernemers die hebben gekozen voor een vaststellingsovereenkomst.
Gelet op de verstrekkende gevolgen van de genoemde arresten stel ik onder de hierna geformuleerde voorwaarden agrarische ondernemers éénmalig in de gelegenheid alsnog te heretiketteren per 31 december 2005. Indien agrarische ondernemers gebruik maken van deze mogelijkheid kan de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de boekwaarde van de ondergrond en de (fictieve) WEVAB-ondergrond per 31 december 2005. Heffing vindt alsdan plaats over het eventuele verschil tussen de WEV-ondergrond per 31 december 2005 en de (fictieve) WEVAB-ondergrond per 31 december 2005.
Aan voormelde goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: (…).”
Aan dit besluit is praktische uitwerking gegeven in de zogenoemde werkafspraak van 16 mei 2006, V-N 2006/33.11 (de werkafspraak).
4.5.8. Zoals de inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, is op zichzelf niet in geschil dat in het geval van belanghebbende aan de in het Besluit gestelde voorwaarden zou zijn voldaan, en dat belanghebbende gebruik zou kunnen maken van de werkafspraak, indien het zo zou zijn dat de (onder)grond per 31 december 2005 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende zou behoren; dit laatste is evenwel volgens de inspecteur nu juist niet het geval, nu de ondergrond ultimo 1998 ingevolge de bij aangifte uitgebrachte keuze tot het privévermogen behoort en op die keuze niet kan worden teruggekomen.
In dit verband heeft de inspecteur aangevoerd (zie met name diens conclusie van dupliek in eerste aanleg) dat het de gemachtigde door de opstelling van de Belastingdienst en de ontwikkeling van de belastingrechtspraak zonder meer duidelijk moet zijn geweest dat zijn standpunt niet door een ieder werd gedeeld en dat de rechten van belastingplichtige dienden te worden gewaarborgd totdat er geen twijfel meer zou bestaan ten aanzien van de fiscale behandeling van de ondergrond van de woning. Hieraan heeft de inspecteur de conclusie verbonden dat een onjuiste inschatting en het niet waarborgen van de rechten van belanghebbende nimmer een bijzondere omstandigheid kunnen zijn als bedoeld in het arrest BNB 1987/26.
4.5.9. Het Hof kan de inspecteur hierin niet zonder meer volgen. Weliswaar liet de opstelling van de Belastingdienst niets aan duidelijkheid te wensen over, maar voor het standpunt van belanghebbende waren destijds sterke argumenten aanwezig. Nu voor het onderhavige jaar een bezwaarschrift in behandeling was, diende de inspecteur redelijkerwijs te beseffen dat belanghebbende belang zou hebben bij een herziening van de in het onderhavige jaar ter zake van de (onder)grond van de woning bij de aangifte gemaakte keuze voor het geval het door de inspecteur ingenomen standpunt juist zou blijken te zijn. Voorts behoorde de inspecteur te beseffen. en – gelet op het in de onderhavige procedure ingenomen standpunt – heeft hij vermoedelijk ook beseft, dat het ter zake van volgende jaren opleggen van aanslagen het herzien van die keuze (in beginsel) onmogelijk zou maken, hetgeen derhalve verstrekkende consequenties voor belanghebbende zou kunnen hebben. Een redelijke en zorgvuldige uitoefening van de bevoegdheid aanslagen op te leggen zou onder dergelijke omstandigheden met zich hebben meegebracht in beginsel te wachten met het opleggen van vervolgaanslagen, – voor zover nodig – te volstaan met (nadere) voorlopige aanslagen en indien dat niet mogelijk zou zijn belanghebbende in ieder geval op de consequenties van het opleggen van die aanslagen te wijzen. Het voorgaande klemt temeer nu de aanslagregeling voor die jaren slechts bestond in een ‘automatisch’ volgen van de gedane aangiften zodat belanghebbende voor die jaren – op zichzelf bezien – ook geen belang had bij het maken van bezwaar.
4.5.10. Hetgeen is overwogen in 4.5.1 tot en met 4.5.9, in samenhang bezien, brengt het Hof tot het oordeel dat, zo al niet de gewijzigde jurisprudentie een bijzondere omstandigheid in de zin van het arrest BNB 1987/26 vormt, in ieder geval de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel meebrengen, dat de inspecteur zich in redelijkheid jegens belanghebbende niet op het standpunt kan stellen dat deze uitsluitend wegens de omstandigheid dat de aanslagen over de jaren 1999 tot en met 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan, niet in aanmerking komt voor de (voor deelname aan de werkafspraak essentiële) herziening van de etiketteringskeuze met betrekking tot de (onder)grond.
4.6. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het primaire standpunt van belanghebbende dient te worden aanvaard. Ultimo 1998 mag hij de (onder)grond alsnog tot zijn ondernemingsvermogen (blijven) rekenen. Voor dat geval hebben partijen ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat het aangegeven belastbare inkomen nog moet worden verminderd met daarin ten onrechte begrepen onttrekkingswinst van (voor belanghebbende) 60% van f 27.000; dit leidt tot een belastbaar inkomen van f 196.215.
4.7. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling.
Slotsom
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur dienen te worden vernietigd. De aanslag dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 196.215.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor de behandeling van zijn beroep in eerste en tweede aanleg. Het Hof bepaalt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb), in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit); het betreft de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief te bepalen op 4½ (proceshandelingen: beroepschrift in eerste aanleg, conclusie van repliek, zitting rechtbank, hogerberoepschrift, zitting Hof) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322 (waarde per punt) = € 2173,50, waarvan de helft ofwel f 1086,75 is toe te rekenen aan de procedure van belanghebbende (de zaak van belanghebbende en die van zijn echtgenote worden door het Hof voor de toepassing van het Besluit aangemerkt als samenhangende zaken). Overige op de voet van artikel 8:75 Awb Pro in voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.
Belanghebbende heeft voorts, zowel in bezwaar als in beroep respectievelijk hoger beroep, vergoeding verzocht van de door hem in de bezwaarschriftprocedure gemaakte kosten. Nu het bezwaar was gericht tegen een aanslag welke vóór 12 maart 2002 is opgelegd, dient dit verzoek te worden opgevat als een verzoek om vergoeding van schade op de voet van artikel 8:73 Awb Pro. Het Hof zal belanghebbende (en zijn echtgenote) in de gelegenheid stellen dit verzoek nader te adstrueren en behoudt zich iedere beslissing op dit punt voor.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 196.215;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1086,75;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 38 (beroep bij de rechtbank) en € 107 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 145 te vergoeden;
- heropent het onderzoek, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoe-
ding op de voet van artikel 8:73, tweede lid, Awb, en stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending aan partijen van deze uitspraak uit te laten omtrent de omvang van de schade.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 1 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.