Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 5 februari 1996 betreffende de hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 90.759,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 69.679,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Sinds 1965 exploiteert belanghebbende een melk- en pluimveebedrijf met een kaaswinkel te S, welk bedrijf hij sinds 1983 in maatschapsverband met zijn zoon uitoefent. Het bedrijf van belanghebbende dat ruim 17 ha. cultuurgrond omvat, ligt in het 'uitbreidingsplan in hoofdzaak der gemeente R' en heeft daarin de bestemming 'agrarische bedrijven, klasse A'. In 1989 werd bij de gemeente R een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van een tweede bedrijfswoning, op een gedeelte, groot 650 m?, van genoemde cultuurgrond. Na de afgifte van de bouwvergunning heeft belanghebbende in 1991 voorafgaand aan de bouw de grond (hierna: het bouwperceel) overgebracht naar zijn privé-vermogen. Na gereedkoming in 1992 van de woning heeft belanghebbende deze betrokken, terwijl zijn zoon op de boerderij bleef wonen. Voor het Hof heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende bij de overbrenging van het bouwperceel van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen een boekwinst heeft gerealiseerd, welke voor een deel (ƒ 35.000,--) verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan buiten het kader van een landbouwbedrijf zal worden aangewend (artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: de Wet), waarbij hij de niet vrijgestelde boekwinst berekende op het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van het bouwperceel in vrije staat (zonder de beperking van de bestemming), door hem gesteld op ƒ 100.000,--, en de waarde in het economische verkeer van het bouwperceel bij bestemming als agrarisch bouwperceel eveneens in vrije staat, door hem gesteld op ƒ 65.000,--. De (fictieve) waardestijging van het bouwperceel tot ƒ 65.000,-- ten gevolge van de bestemmingswijziging van cultuurgrond tot bouwperceel met agrarische bestemming is door de Inspecteur aangemerkt als een vrijgesteld winstbestanddeel.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het bouwperceel ten tijde van de overbrenging naar het privé-vermogen in het najaar van 1991 een waarde in het economische verkeer had van ƒ 100.000,-- indien wordt uitgegaan van de - ook door het Hof aannemelijk geachte - veronderstelling dat het mogelijk was het perceel na gereedkoming van de woning zonder beperkingen voortvloeiende uit het bestemmingsplan en de milieuwetge- ving te verkopen. Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de Inspecteur eveneens aannemelijk maakt dat de waarde in het economische verkeer van het bouwperceel bij bestemming als agrarisch bouwperceel ten tijde van de overgang naar belanghebbendes privé-vermogen ƒ 65.000,-- bedroeg.
Het Hof heeft voorts geoordeeld: dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat eind 1991 een niet onaanzienlijk verschil bestond tussen de twee hiervóór bedoelde waarden, welk verschil was terug te voeren op de omstandigheid dat bij losse verkoop van het bouwperceel de kring van gegadigden veel groter zou zijn dan de kring van gegadigden die het perceel en de daarop gebouwde woning ook in de toekomst een agrarische bestemming zou willen geven; dat immers aannemelijk is dat bij losse verkoop van het perceel ook particulieren belangstelling zouden hebben getoond.
3.3. Middel I strekt ten betoge dat het Hof door uit te gaan van de waarde van vergelijkbare bedrijfswoningen binnen een agrarisch bedrijfscomplex een te beperkte definitie van het begrip waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming heeft gehanteerd, en behelst voorts de stelling dat de waarde in het economische verkeer en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming in de gegeven feitelijke situatie niet anders dan per definitie aan elkaar gelijk kunnen zijn.
3.4. Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbendes stelling dat het bouwperceel ook na de overbrenging naar zijn privé-vermogen in feite zijn agrarische bestemming heeft behouden - wat er overigens van zij -, hem niet kan baten, daar slechts van belang is dat ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen te verwachten viel dat de op het perceel te bouwen woning zonder beperkingen mocht worden doorverkocht.
3.5. Het tegen deze overweging gerichte middel II strekt ten betoge dat de woning in feite dienstbaar is gebleven aan het agrarisch bedrijf.
3.6. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de Inspecteur terecht bij de waardebepaling van het perceel ten tijde van de overgang naar belanghebbendes privé-vermogen de waarde in vrije staat van het object in aanmerking heeft genomen, aangezien belanghebbende vóór de nieuwbouw over een passende woning beschikte.
3.7. Middel III verdedigt dat de waarde in bewoonde staat in aanmerking moet worden genomen, aangezien belanghebbende nooit een bouwvergunning zou hebben verkregen als niet hijzelf (of zijn zoon/bedrijfsopvolger) de woning zou zijn gaan bewonen in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf.
3.8. Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Daaraan doet niet af, dat tussen het perceel met de daarop te bouwen woning en het landbouwbedrijf nog een zodanig verband kan bestaan, dat het de ondernemer vrijstaat deze zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen; voor een zodanige keuze geldt immers niet de strenge eis dat het perceel geheel of nagenoeg geheel voor de feitelijke beoefening van de landbouw wordt aangewend. Het vorenoverwogene brengt mee dat, indien de waarde van de te bebouwen grond in de nieuwe bestemming hoger is dan de waarde - bij voortgezet gebruik voor agrarische doeleinden - van die grond als onderdeel van het agrarisch bouwperceel respectievelijk als onderdeel van de overige landbouwgrond, dit waardeverschil niet als een ingevolge het bepaalde in voormeld artikel 8, lid 1, aanhef en letter B vrijgesteld bestanddeel van de winst kan worden aangemerkt. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig bouwperceel moet rekening worden gehouden met de omstandigheid, dat de te bouwen woning is bestemd om te dienen als tweede bedrijfswoning voor het agrarische bedrijf. Indien evenwel de verwachting bestaat dat te eniger tijd deze bestemming in feite niet zal worden gehandhaafd, dient ook deze omstandigheid in aanmerking te worden genomen, met inachtneming van de mate van waarschijnlijkheid dat die verwachting zal worden verwezenlijkt en van de termijn waarop dit zich zal voordoen.
3.9. Nu het Hof ter bepaling van de waarde van het bouwperceel ten tijde van de onttrekking daarvan aan het ondernemingsvermogen geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat de te bouwen woning was bestemd om als tweede bedrijfswoning te dienen, zijn middel I en middel II gedeeltelijk gegrond. Voor het overige zijn de middelen met het hiervóór in 3.8 overwogene niet verenigbaar, zodat zij in zoverre geen doel treffen. Uit een en ander volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen.
3.10. Het verwijzingshof zal het volgende in aanmerking moeten nemen. Blijkens onderdeel 1.8 van 's Hofs uitspraak heeft de Inspecteur uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat de waardestijging van het bouwperceel tot ƒ 65.000,-- ten gevolge van de bestemmingswijziging van cultuurgrond tot bouwperceel met agrarische bestemming als een vrijgesteld winstbestanddeel wordt aangemerkt. Deze stellingname, wat daarvan overigens zij, brengt mee dat belanghebbende daaraan terecht het vertrouwen ontleent dat als belaste winst niet méér in aanmerking zal worden genomen dan het bedrag waarmee de overeenkomstig het hiervóór in 3.8 overwogene bepaalde waarde in het economische verkeer ƒ 65.000,-- te boven gaat.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en de beslissing omtrent het griffierecht; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,--, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 7 mei 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.