Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-12/00415 tot en met 12/00418
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 19 december 2012
in het geding tussen:
[X], wonende de [Z], belanghebbende,
[Y], wonende de [Z], de echtgenote,
hierna gezamenlijk te noemen: belanghebbenden,
en
de directeur van de Belastingdienst Holland-Noord, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraken van de rechtbank Haarlem van 25 juni 2008, nummers AB 06/10778 en 06/10780 betreffende de hierna vermelde aanslagen.
Aanslagen, bezwaar, en geding in eerste aanleg
1.1. Aan zowel belanghebbende als aan zijn echtgenote is ieder over het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 430.815 respectievelijk ƒ 291.215.
1.2. Zowel belanghebbende als zijn echtgenote hebben bezwaar gemaakt tegen de aan ieder van hen opgelegde aanslag. Bij de bestreden uitspraken zijn de aanslagen gehandhaafd.
Loop van het geding
2.1. Bij in een geschrift vervatte uitspraak van 25 juni 2008, nrs. AWB 06/10778 respectievelijk 06/10780, heeft de rechtbank Haarlem de door belanghebbende en zijn echtgenote ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn van evenvermelde uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat hof heeft bij uitspraken van 1 april 2010, nrs. 08/00824 respectievelijk 08/00823, de uitspraken van de rechtbank Haarlem en de uitspraken op bezwaar vernietigd, en de aanslagen verminderd. Nadien heeft dat hof op 17 februari 2011 bij in een geschrift vervatte uitspraak, nrs. P08/00824bis respectievelijk P08/00823bis beslist op de verzoeken om schadevergoeding.
2.3. Op de tegen voormelde uitspraken van het Gerechtshof te Amsterdam door de Minister van Financiën ingestelde beroepen in cassatie heeft de Hoge Raad bij arresten van 4 mei 2012, nrs. 10/1895 (LJN: BW4749) en 11/01634 respectievelijk 10/01896 (LJN: BW4866) en 11/01635, de uitspraken van voornoemd hof vernietigd en de zaken ter verdere behandeling en beslissing van de zaken met inachtneming van die arresten verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
2.4. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. Partijen hebben vervolgens op elkaars uitlatingen gereageerd.
2.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 december 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Het Hof gaat uit van de door de rechtbank Haarlem onder 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak vastgestelde feiten:
2.1. [Belanghebbende en zijn echtgenote] dreven in het jaar 1998 een onderneming in de vorm van een maatschap. Tot medio 1999 woonden [zij] te [Q], aan de [a-straat]. De maatschap exploiteert een fruit- en sorteerbedrijf aan de [b-straat] te [Z]. [Belanghebbende] ontvangt een winstdeel uit de maatschap van 60% en [de echtgenote] een winstdeel van 40%.
2.2. In 1991 hebben [belanghebbende en zijn echtgenote] 2,4 hectare landbouwgrond aangekocht ten behoeve van de fruitteelt. [Zij] hebben deze grond gerekend tot hun ondernemingsvermogen. Een deel van de grond is niet beplant. In 1996 is een vergunning verkregen voor de bouw van een schuur op evenvermelde grond. In 1997 is een aanvraag ingediend ten behoeve van de bouw op evenvermelde grond van een door [belanghebbende en zijn echtgenote] te betrekken woning bij het bedrijf. De vergunning is op 18 februari 1998 verleend.
2.3. In de jaarrekening van de maatschap over het jaar 1998 is vermeld dat de maatschap over een perceel grond ter grootte van 2.32.25 hectare beschikte. Volgens deze jaarrekening is in 1998 500m ² grond, met een boekwaarde van ƒ 3.000, overgeboekt naar privé.
2.4. Op grond van een nadien, op 20 juni 2000, door [de Inspecteur] en namens [belanghebbende en zijn echtgenote] verrichte gezamenlijke taxatie van de aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf onttrokken grond voor de bouw van de woning bleek het om 1000m² te gaan in plaats van 500m². Het perceel grond, groot 1000m², is naar de toestand per 1 januari 1998 op een waarde in het economisch verkeer getaxeerd van ƒ 400.000 en op een waarde in het economisch verkeer bij een agrarische bestemming van ƒ 9.000.
2.5. Op 1 juli 1999 heeft [belanghebbende] aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.415 en heeft [de echtgenote] aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 145.615.
2.6. Bij het vaststellen van de aanslag is [de Inspecteur] is uitgegaan van een bestemmingswijzigingswinst van ƒ 391.000 (ƒ 400.000 – ƒ 9.000) waarvan ƒ 27.000 reeds in de jaarrekening is verantwoord. Vervolgens heeft [de Inspecteur] van de resterende bestemmingswijzigingswinst ad (ƒ 391.000 – ƒ 27.000 =) ƒ 364.000 60% aan [belanghebbende] toegerekend (364.000 x 60% = ƒ 218.400) en 40% (364.000 x 40% = ƒ 145.600) aan [de echtgenote]. [De Inspecteur] heeft de door [belanghebbende] aangegeven winst gecorrigeerd met ƒ 218.400 en het belastbaar inkomen van [belanghebbende] vastgesteld op ƒ 430.815. De door [de echtgenote] aangegeven winst is door [de Inspecteur] gecorrigeerd met ƒ 145.600 en het belastbaar inkomen van [de echtgenote] vastgesteld op ƒ 291.215.
2.7. In bezwaar hebben [belanghebbende en zijn echtgenote] zich op het standpunt gesteld dat de overgang van een tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak naar privé, om daarop vervolgens een bedrijfswoning te stichten, geen belaste bestemmingswijzigingswinst oplevert. [De Inspecteur] heeft dit standpunt bij uitspraak op bezwaar afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
3.2. Voorts gaat het Hof uit van de in aanvulling daarop door het hof Amsterdam vastgestelde feiten:
2.2.1. De aangifte is gedaan op 1 juli 1999.
2.2.2. Bij brief van 28 augustus 2000 heeft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een reactie gevraagd op het voornemen het belastbaar inkomen te corrigeren met een belaste bestemmingswijzigingswinst terzake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé.
2.2.3. Bij brief van 9 januari 2001 heeft mr. [A] (hierna: de gemachtigde) in reactie op de in 2.2.2. vermelde brief van de inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“Wij zijn van mening dat het verschil tussen de W.E.V. en de W.E.V.A.B. onder de landbouwvrijstelling valt. (…) Ons oordeel is gebaseerd op de jurisprudentie van de Hoge Raad. (…) Als (…) na het verkrijgen van een bouwvergunning de ondergrond met woning wordt verkocht dan wel naar het privé-vermogen overgaat, zal er op basis van de arresten HR 8 juli 1996, BNB 1996/310 en 311 en voorts HR 22 april 1998, BNB 1998/198 geen bestemmingswijzigingswinst geconstateerd kunnen worden. De bestemming van de (onder)grond wijzigt immers niet. Voor de overbrenging had de (onder)grond de bestemming van eerste bedrijfswoning en dat is na de overbrenging niet anders. Het zou naar onze mening ook vreemd zijn als er een verschil in fiscale behandeling zou bestaan tussen de situatie dat een eerste agrarische bedrijfswoning bij staking overgebracht wordt naar het privé-vermogen en de situatie dat de overbrenging naar het privé-vermogen geschiedt in het kader van het verlenen van een bouwvergunning voor een eerste agrarische bedrijfswoning. In dit verband merken wij overigens op dat (…) HR 8 juli 1996, BNB 1996/312, HR 7 mei 1997, BNB 1997/236 en HR 20 augustus 1997, BNB 1997/329 zijn gewezen voor situaties van een tweede agrarische bedrijfswoning.
(…)
Gaarne vernemen wij uw reactie. Mocht u (…) nog vragen hebben dan zijn wij uiteraard te allen tijde bereid deze te beantwoorden.”
2.2.4. Bij brief van 4 mei 2001 heeft de inspecteur zijn standpunt uiteengezet en meegedeeld dat hij bleef bij zijn correctievoorstellen zoals verwoord in de brief van 28 augustus 2000.
2.2.5. Bij brief van 9 augustus 2001 heeft de gemachtigde zijn standpunt herhaald onder verwijzing naar de eerder door hem genoemde jurisprudentie alsmede naar het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, BNB 2000/109 in combinatie met de brief van 10 januari 2000 van drs. [B] namens de staatssecretaris van Financiën. De brief eindigt als volgt:
“Gaarne vernemen wij uw reactie. Indien een gesprek op uw eenheid in deze verhelderend kan werken dan zijn wij daar uiteraard te allen tijde toe bereid. Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.6. Bij brief van 5 september 2001 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven aan de gemachtigde:
“Uw brief van 9 augustus 2001 (…) geeft mij geen aanleiding om mijn standpunt zoals verwoord in mijn brief van 4 mei 2001 te herzien.
In het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, BNB 2000/199 die u aanhaalt in uw brief is erf en ondergrond van de woning, wat jarenlang bedrijfsvermogen is geweest, analoog aan het arrest van 8 juli 1996, BNB 1996/310 onbelast gebleven. Daar is in de onderhavige casus geen sprake van. Het litigieuze erf is nooit als erf en ondergrond van een woning dienstbaar geweest aan een landbouwbedrijf. Ook de door u bijgevoegde brief van het Ministerie spreekt voor zich. Hierin staat dat de waardeveranderingen zijn vrijgesteld “indien de grond als bedrijfsvermogen wordt aangemerkt.” Ook hiervan is geen sprake omdat de grond, nadat het de functie/bestemming bouwgrond woonhuis verkreeg, over is gegaan naar het privé-vermogen.
(…)
Tenslotte deel ik u mede dat ik heden tot vaststelling van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting 1998 ben overgegaan. De aanslagen zal ik vaststellen conform het gestelde in mijn brief van 28 augustus 2000.”
2.2.7. De aanslag is opgelegd met dagtekening 19 oktober 2001.
2.2.8. Naar ter zitting van het Hof is vastgesteld, zijn de aanslagen voor de jaren 1999 tot en met 2002 zonder onderzoek geregeld en conform de gedane aangiften, waarin de woning met bijbehorende (onder)grond als privévermogen was aangemerkt, vastgesteld met als dagtekening respectievelijk 5 december 2001 (1999), 24 januari 2002 (2000), 22 augustus 2003 (2001) en 16 maart 2004. Tegen deze aanslagen is door belanghebbende geen bezwaar gemaakt, zodat ze onherroepelijk zijn komen vast te staan.
2.2.9. Het pro forma ingediende bezwaarschrift is gemotiveerd bij brief van de gemachtigde van 14 december 2001. De brief eindigt als volgt:
“Het lijkt ons verstandig dat, alvorens de Belastingdienst komt tot een uitspraak op het bezwaarschrift, er een gesprek met de behandelend ambtenaar plaatsvindt. (…) Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.10. Bij brief van 17 januari 2002 heeft de inspecteur gereageerd op (de motivering van) het bezwaarschrift. De brief eindigt als volgt:
“In uw bezwaarschrift maakt u verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfswoning. Naar mijn mening bestaat er geen verschil tussen een eerste en tweede bedrijfswoning. Door de Hoge Raad wordt telkens weer geoordeeld dat, indien er geen sprake is van een feitelijke bestemmingswijziging (wonen is wonen), de landbouwvrijstelling van toepassing is. Indien wel sprake is van een bestemmingswijziging dan behoort de waardeverandering van de grond tot de belastbare winst [te] worden gerekend (…) Bij uw cliënten is nu juist sprake van een bestemmingswijziging (boomgaard wordt wonen) zodat de waardeverandering terecht tot de belastbare winst is gerekend.
Ik ben van mening dat de aanslagen tot de juiste bedragen zijn vastgesteld en ben voornemens niet aan uw bezwaren tegemoet te komen.
Tot een gesprek ben ik altijd bereid.”
2.2.11. Gemachtigde heeft bij brief van 2 september 2002 gereageerd. Daarin heeft hij onder meer het volgende geschreven:
“Inmiddels is er in deze kwestie meer duidelijkheid gekomen middels een voor het Hof Den Bosch gevoerde procedure.
(…) Het overbrengen van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen na het verkrijgen van een bouwvergunning dient naar onze mening onbelast te blijven. Wij baseren ons oordeel op de genoemde jurisprudentie in de brieven van 9 januari en 14 december 2001 en tevens op het arrest van het Hof Den Bosch van 10 juni 2002, gepubliceerd op 20 juni 2002.
Gaarne vernemen wij uw reactie. Indien een gesprek op uw eenheid in deze verhelderend kan werken dan zijn wij daar uiteraard te allen tijde toe bereid. Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”
2.2.12. In aanvulling op de brief van 2 september 2002 heeft de gemachtigde bij brief van 5 september 2002 een uitspraak van Hof Amsterdam van 17 juni 2002 aan de inspecteur toegezonden. De brief zegt hierover nog het volgende:
“Het Hof geeft aan dat het overbrengen van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen na het verkrijgen van een bouwvergunning, gelijk aan de uitspraak van het Hof Den Bosch van 10 juni 2002, onbelast dient te blijven.”
2.2.13. Bij brief van 6 februari 2003 heeft de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:
“In uw bezwaar doet u mede een beroep op een uitspraak van het Gerechtshof te Den Bosch.
Met uw instemming ben ik voornemens de uitspraak op het bezwaar te verdagen, omdat bij de Hoge Raad cassatie is ingesteld tegen bovenbedoelde uitspraak. De uitkomst hiervan kan gevolgen hebben voor de behandeling van het bezwaarschrift.”
2.2.14. Bij brief van 28 april 2005 heeft [C] namens de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:
“De bezwaarschriften [van belanghebbende en zijn echtgenote, Hof] zijn aangehouden in afwachting van nadere jurisprudentie naar aanleiding van uitspraak Hof Den Bosch van 10 juni 2002, nr. 99/00866. Bijgesloten heb ik het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 2004. Uit het arrest concludeer ik dat in casu terecht bestemmingswijzigingswinst wegens de overgang naar het privé-vermogen van 1.000 m2 grond in aanmerking is genomen.
Ik ben daarom voornemens de bezwaarschriften af te wijzen. Gaarne zou ik van u vernemen of u zich hiermee kunt verenigen”.
2.2.15. In het verslag van het op 15 augustus 2006 gehouden hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:
“[Gemachtigde] brengt verder naar voren dat hij naar aanleiding van de brief van 28 april 2005 (…) op 02 mei 2005 telefonisch met de heer [C] heeft gesproken en dat [gemachtigde] toen heeft verzocht de bezwaarschriften aan te houden omdat er een Ministeriële Resolutie inz. deze problematiek in de maak was. De heer [C] heeft vervolgens de bezwaarschriften aangehouden.”
2.2.16. In de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, is onder meer het volgende vermeld:
“De toezegging een bezwaar aan te houden tot een Ministeriële Resolutie wordt uitgebracht kan slechts vertrouwen opwekken voorzover deze resolutie van toepassing is op de onderhavige casus. Na de publicatie van de Resolutie blijkt dit niet het geval te zijn omdat de resolutie niet de ruimte geeft op definitief vastgestelde aanslagen terug te komen.”
Omschrijving geschil en standpunten van partijen na verwijzing
4.1. In de procedure na verwijzing is primair in geschil of de landbouwvrijstelling moet worden toegepast op de door belanghebbende en zijn echtgenote met de overbrenging van de grond naar het privévermogen behaalde winst. Belanghebbende beroept zich daarbij op bijzondere omstandigheden en op het gelijkheidsbeginsel, onder meer met verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP2005/3338M, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit) en de daaruit voortvloeiende werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23, gepubliceerd in V-N 2006/33.11 (hierna: de werkafspraak), in verbinding met de arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2012, nr. 10/02985, LJN: BV2576, BNB 2012/110* en 20 april 2012, nr. 10/01454, LJN BP6660.
Subsidiair is in geschil of belanghebbende en zijn echtgenote terug mogen komen op hun beslissing de bij de woning behorende (onder)grond tot het privévermogen te mogen rekenen en in afwijking van de bij de aangifte gedane keuze de grond in het onderhavige jaar alsnog te mogen rekenen tot het ondernemingsvermogen. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel is ter zitting van het Hof Amsterdam uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.
4.2. Ter zitting van het Hof is nogmaals gebleken dat tussen partijen niet in geschil is dat, indien het gelijk ten aanzien van het primaire geschilpunt aan belanghebbende is, de aanslag van belanghebbende moet worden verminderd tot (ƒ 212.415 -/- 60% x ƒ 27.000=) ƒ 196.215 en die van zijn echtgenote tot (ƒ 145.615 -/- 40% x ƒ 27.000=) ƒ 134.815.
4.3. Voor (nadere onderbouwing van) de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen na verwijzing
5.1. Belanghebbende en zijn echtgenote concluderen tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.215, respectievelijk ƒ 134.815.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de hoger beroepen en tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar.
Het oordeel van de rechtbank Haarlem
6. De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen:
4.1. De landbouwvrijstelling is niet van toepassing voor bestemmingswijzigingswinst op landbouwgrond als gevolg van de bouw van een (bedrijfs)woning (Hoge Raad 7 mei 2004, BNB 2004/335-338). De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende en zijn echtgenote], door een deel van de tot hun ondernemingsvermogen en voor bedrijfsdoeleinden bestemde gronden aan te wenden om daarop een nieuwe woning te stichten, hebben bewerkstelligd dat deze gronden niet langer binnen het landbouwbedrijf worden aangewend. Voor zover [belanghebbende en zijn echtgenote] een andersluidend standpunt innemen, dient dit te worden verworpen.
4.2. Nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 reeds vaststaan kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26, niet worden teruggekomen op de eerder gemaakte keuze de grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.
4.3. [Belanghebbende en zijn echtgenote] stellen zich op het standpunt dat heretikettering van de ondergrond in 1998 mogelijk is omdat er sprake is van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening per 1998 rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zien [belanghebbende en zijn echtgenote] gelegen in de lange periode waarin onduidelijkheid bestond over de toepassing van de landbouwvrijstelling en ondergrond van een eerste bedrijfswoning.
4.4. De rechtbank is van oordeel dat hetgeen [belanghebbende en zijn echtgenote] hebben aangevoerd geen bijzondere omstandigheid vormt welke - het opnieuw - overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt. Dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning, is hiervoor niet voldoende. Teminder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.
4.5.1. Ten aanzien van de door [belanghebbende en zijn echtgenote] gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien verweerder begunstigend beleid heeft toegepast of een oogmerk tot begunstiging heeft gehad dan wel indien in de meerderheid van de met het geval van [belanghebbende en zijn echtgenote] vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De bewijslast hiervan rust op [belanghebbende en zijn echtgenote].
4.5.2. [Belanghebbende en zijn echtgenote] hebben gesteld dat alle agrariërs die een woning met ondergrond op de balans hebben staan een beroep kunnen doen op het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, gepubliceerd in Stcrt. 2006, 58 en de daaruit voortvloeiende werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23, gepubliceerd in V-N 2006/33.11 (hierna: de werkafspraak). [Belanghebbende en zijn echtgenote] willen eveneens van de in het besluit en de werkafspraak neergelegde regeling gebruik maken. De rechtbank overweegt dat de woning met ondergrond van [belanghebbende en zijn echtgenote] tot het privévermogen behoort en niet tot het op de balans vermelde ondernemingsvermogen. Bovendien betreft het hier niet de situatie van een reeds bestaande bedrijfswoning, maar gaat het om een nieuw te stichten woning. Daarom verkeren [belanghebbende en zijn echtgenote] niet in een gelijke positie als agrariërs die de woning met ondergrond wel als ondernemingsvermogen hebben aangemerkt en kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op deze grond niet slagen.
4.5.3. Voorts hebben [belanghebbende en zijn echtgenote] gesteld dat verweerder uit oogmerk van begunstiging beleid heeft toegepast ten aanzien van de buurman van [belanghebbende en zijn echtgenote], die onder gelijke omstandigheden als [belanghebbende en zijn echtgenote] wel de woning met ondergrond mocht heretiketteren. De rechtbank overweegt hierover dat verweerder ter zitting heeft verklaard, hetgeen niet door [belanghebbende en zijn echtgenote] is betwist, dat de aanslagen over latere jaren van de buurman van [belanghebbende en zijn echtgenote] nog niet vast stonden. Keuzeherziening was daarom in dat geval nog wel mogelijk. Nu [belanghebbende en zijn echtgenote] niet in een gelijke positie verkeren als hun buurman en zij overigens niet aannemelijk hebben gemaakt dat verweerder een oogmerk van begunstiging heeft gehad, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
4.6. (…)
4.7.1. Ten slotte stellen [belanghebbende en zijn echtgenote] dat verweerder de bestemmingswijzigingswinst niet juist berekend heeft. Op 20 juni 2000 heeft een gezamenlijke taxatie plaatsgevonden door taxateurs [D] en [E] van de ondergrond van het woonhuis, het erf en de tuin. Daarbij is uitgegaan van een oppervlakte van 1000m². Het taxatierapport is gedateerd op 7 juli 2000. Thans stellen [belanghebbende en zijn echtgenote] dat volgens opgave van de accountant de oppervlakte slechts 750m² bedraagt. Ter zitting hebben [belanghebbende en zijn echtgenote] daar nog aan toegevoegd dat het kadaster op 26 november 2007 een oppervlakte van 772m² heeft gemeten. In 1998 was de oppervlakte volgens [belanghebbende en zijn echtgenote] nog wel 1000m², maar in 2006 is een gedeelte afgescheiden voor parkeerterreinen. Voorts stellen [belanghebbende en zijn echtgenote] dat de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming ten onrechte berekend is op basis van cultuurgrond.
4.7.2. De rechtbank overweegt dat de taxatie op 20 juni 2000 heeft plaatsgevonden naar de toestand per 1 januari 1998. Gelet op het taxatierapport van 7 juli 2000 en de verklaring van eiseres ter zitting dat in 1998 de oppervlakte nog 1000m² was, is de rechtbank van oordeel dat de bestemmingswijzigingswinst terecht berekend is op basis van 1000m². Voorts is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende en zijn echtgenote] onvoldoende aannemelijk hebben gemaakt dat van een verkeerde waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming is uitgegaan. Het is de rechtbank niet gebleken dat bij de taxatie op 20 juni 2000 van een verkeerde waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming is uitgegaan. De enkele stelling van [belanghebbende en zijn echtgenote] dat zij snel een bouwvergunning voor een woning hebben verkregen is daartoe onvoldoende. Voorts acht de rechtbank de door [belanghebbende en zijn echtgenote] overgelegde waarde indicatie van ir. [F] niet bruikbaar om de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming per 1 januari 1998 te bepalen nu in deze indicatie niet meer is vermeld dan twee bedragen voor oppervlakten van 750m² respectievelijk 1000m² en bijvoorbeeld geen verkoopprijzen van vergelijkbare gronden of andere concrete gegevens omtrent waardebepalende factoren zijn vermeld.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Het arrest van de Hoge Raad
7.1. De Hoge Raad heeft in het arrest van 4 mei 2012, nr. 10/1895 (LJN: BW4749), BNB 2012/182* gewezen in de zaak van belanghebbende, overwogen:
3.2. Voor de Rechtbank en het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende zijn aandeel in de grond, in afwijking van de door hem bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar gemaakte keuze, alsnog tot zijn ondernemingsvermogen mag rekenen, nu die keuze in latere jaren onherroepelijk vaststaande gevolgen heeft gehad.
3.3.1. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft daartoe - samengevat - overwogen dat, zo al niet de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, nrs. 38650, 39115 en 39751, BNB 2004/335 tot en met 338, een bijzondere omstandigheid opleveren die herziening rechtvaardigde van de door belanghebbende bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar gemaakte keuze, in ieder geval het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel meebrengen dat de Inspecteur zich in redelijkheid jegens belanghebbende niet op het standpunt kan stellen dat belanghebbende uitsluitend wegens de omstandigheid dat de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 tot en met 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan, niet in aanmerking komt voor de herziening van de etiketteringskeuze met betrekking tot de grond. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.2. Het middel slaagt. Zoals het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, bestond ten tijde van de indiening door belanghebbende van zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar onzekerheid omtrent het antwoord op de vraag of de overbrenging van een perceel grond als het onderhavige wel of niet zou leiden tot een belaste bestemmingswijzigingswinst. Gegeven deze onzekerheid leveren de hiervoor in 3.3.1 genoemde arresten, waarmee aan die onzekerheid een eind werd gemaakt, niet een bijzondere omstandigheid op die herziening rechtvaardigde van de bij voormelde aangifte gemaakte keuze om de grond tot het privévermogen te rekenen.
Gegeven die onzekerheid valt ook niet in te zien waarom de Inspecteur zou handelen in strijd met het zorgvuldigheids- of het evenredigheidsbeginsel door de vaststelling van de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 tot en met 2002 niet aan te houden en die aanslagen overeenkomstig de ingediende aangifte vast te stellen, en de hiervoor bedoelde herziening voor het onderhavige jaar te weigeren wegens de uit die keuze voortvloeiende en inmiddels onherroepelijk vaststaande gevolgen voor de belastingheffing over andere jaren.
3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten geschilpunten.
7.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 mei 2012, nr. 10/01896 (LJN: BW4866) de zaak van belanghebbendes echtgenote op dezelfde gronden verwezen naar dit Hof.
Overwegingen omtrent het geschil
8.1. Ten aanzien van de vraag welke betekenis in het onderhavige geval in het kader van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel toekomt aan het Besluit heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 februari 2012, nr. 10/02985, LJN BV2576, BNB 2012/110*, herhaald in zijn arrest van 20 april 2012, nr. 10/01454, LJN: BP6660, als volgt geoordeeld. Het Besluit stelt agrarische ondernemers die geen gebruik hadden gemaakt van de mogelijkheid om als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemerspakket 2001 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning te 'heretiketteren', in de gelegenheid deze woning alsnog tot het privévermogen te rekenen per 31 december 2005. Zij dienden dan onder meer hun keuze uiterlijk 30 juni 2006 schriftelijk kenbaar te maken aan de voor hen bevoegde inspecteur van de Belastingdienst. Indien zij gebruik maakten van deze mogelijkheid kon volgens het Besluit de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) cultuurgrond en de WEVAB bouwgrond (hierna: het Beleid).
De aldus geboden mogelijkheid stond derhalve ook open voor agrarische ondernemers die voordat de beëindiging van het Beleid werd bekendgemaakt nog geen aanstalten hadden gemaakt om de etikettering van hun bedrijfswoning te wijzigen of zelfs niet daartoe het voornemen hadden. In zoverre kan het Besluit niet worden geacht in het teken te staan van de beëindiging en afwikkeling van (de gevolgen van) het Beleid; het strekt verder dan het treffen van een overgangsregeling om te voldoen aan gerechtvaardigde eisen van rechtszekerheid of eerbiediging van gewekt vertrouwen. Het Besluit behelst in zoverre een zelfstandige tegemoetkoming die niet was ingegeven door een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het bereik van de landbouwvrijstelling. Dit betekent dat met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan door agrarische ondernemers die de ondergrond van hun bedrijfswoning wensen over te brengen naar het privévermogen, die gelijk wensen te worden behandeld als agrarische ondernemers die uiterlijk per 31 december 2005 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privévermogen overbrachten.
8.2. Het onttrekken van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen wijkt niet in relevante zin af van het onttrekken van cultuurgrond aan het ondernemingsvermogen voor de bouw op die grond van een nieuwe woning.
8.3. Gelet op het vorenoverwogene hebben belanghebbende en zijn echtgenote voorshands aannemelijk gemaakt zij met recht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel.
8.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de situatie van belanghebbende en zijn echtgenote niet vergelijkbaar is met die in de arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2012, nr. 10/02985, LJN: BV2576, BNB 2012/110* en 20 april 2012, nr. 10/01454, LJN BP6660 omdat het in die beide zaken gaat om verkoop of onttrekking van grond die op 27 juni 2000 (de dag waarop de wetgeving ten aanzien van de landbouwvrijstelling ingrijpend gewijzigd is) nog tot het bedrijfsvermogen behoort en die daarna wordt onttrokken/verkocht. Daarvan is in de onderhavige zaken geen sprake. De 1.000 m2 onttrokken grond is al in 1998 naar het privévermogen overgebracht.
8.5. In de werkafspraak is onder meer vermeld:
[4] Belanghebbende kan evenwel vóór 1 juli 2006, in plaats van hiervoor bedoelde definitieve keuze, ook definitief opteren voor deelname aan een werkafspraak, waarover onderhandelingen zijn gevoerd met de Vereniging van Accountants- en belastingadviesbureau's VLB (hierna VLB). Doel van de werkafspraak is om het aantal taxaties tot een minimum te beperken. Indien geopteerd wordt voor de werkafspraak leveren de belastingconsulentkantoren voor 01 juli 2006 een lijst aan met belastingplichtigen die gebruik willen maken van deze werkafspraak. Vermelding op de lijst houdt in dat de belastingplichtige zich volledig conformeert aan de inhoud van de werkafspraak. Deelname aan de werkafspraak houdt nog geen definitieve heretiketteringskeuze in per 27 juni 2000 of per 1 januari 2001 of per 31 december 2005. Die keuze moet binnen zes weken worden gemaakt, nadat de categorie-indeling en de daaruit voortvloeiende waarde voor de betreffende cliënt zijn bepaald (zie 6.13 en 6.14). Belastingplichtigen kunnen er uiteindelijk ook nog voor kiezen om de woning in het ondernemingsvermogen te houden.
(…)
8.6. Gelet op de tekst van de werkafspraak faalt het betoog van de Inspecteur. Het begunstigende beleid houdt immers in dat alle agrarische ondernemers tot uiterlijk 31 december 2005 de mogelijkheid geboden krijgen om de ondergrond (al dan niet voorzien) van een bedrijfswoning aan de onderneming te onttrekken met toepassing van de landbouwvrijstelling. Daarbij wordt onder bepaalde voorwaarden verondersteld dat er geen verschil bestaat tussen de WEV-ondergrond en de WEVAB-ondergrond. Het Hof is van oordeel dat deze veronderstelling – die kennelijk wordt ingegeven door de wens het aantal taxaties te beperken – een begunstiging inhoudt, aangezien het voor de hand ligt dat in veel van dergelijke gevallen na de bestemmingswijziging wel degelijk sprake zal zijn van een verschil tussen de WEV-ondergrond en de WEVAB-ondergrond. Bovendien geldt deze begunstiging niet slechts voor degenen die kiezen om de grond per 31 december 2005 over te brengen naar het privévermogen, maar ook voor degenen die de grond per 27 juni 2000 dan wel 1 januari 2001 hebben geheretiketteerd.
8.7. Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft dit ter zitting bevestigd, dat bij toepassing van de werkafspraak, in belanghebbendes situatie zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de veronderstelling dat er geen sprake zou zijn van een verschil tussen de WEV-ondergrond en de WEVAB-ondergrond. Het Hof is van oordeel dat wat betreft het vaststellen van de omvang van de winst die onder de landbouwvrijstelling valt, belanghebbendes situatie niet verschilt ten opzichte van de in het Besluit en de werkafspraak beschreven gevallen. Feiten en/of omstandigheden die tot het oordeel kunnen leiden dat het feit dat belanghebbende en zijn echtgenote de grond reeds in 1998 aan de onderneming hebben onttrokken een in vergelijking met voormelde zaken rechtens relevant verschil vormt dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel verhindert, zijn gesteld noch gebleken.
8.8. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt en dat de winst behaald met de overbrenging van de grond naar het privévermogen volledig onder de landbouwvrijstelling valt.
8.9. Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof beslissen als hierna is vermeld.
Proceskosten
9.1. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende en zijn echtgenote hebben moeten maken voor de behandeling van zijn beroep in eerste en tweede aanleg, cassatie en na verwijzing. Het Hof bepaalt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb), in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit); het betreft de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief te bepalen op 7,5 (proceshandelingen: beroepschrift in eerste aanleg (1), conclusie van repliek (0,5), zitting rechtbank (1), hogerberoepschrift (1), zitting hof Amsterdam (1), verweerschrift in cassatie (1), schriftelijke uiteenzetting na cassatie (2x0,5), zitting Hof (1)) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322 (waarde per punt) = € 3.622,50. Ter zake van de verzochte vergoeding voor de door belanghebbende en zijn echtgenote in de bezwaarschriftprocedure gemaakte kosten, sluit het Hof zich aan bij de overwegingen dienaangaande van het hof Amsterdam, leidend tot een schadevergoeding van € 1.486 voor zowel belanghebbende als zijn echtgenote. Het hof acht de zienswijze van het hof Amsterdam en de gronden waarop deze zienswijze berust, juist en maakt deze tot de zijne.
9.2. Voorts dienen aan belanghebbende en zijn echtgenote het voor de behandeling voor de rechtbank in elke zaak gestorte griffierecht van € 38, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep in elke zaak gestorte griffierecht van € 107 te worden vergoed.
Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag van belanghebbende tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.215;
- vermindert de aanslag van de echtgenote tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.815;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en zijn echtgenote tot een bedrag van € 3.622,50;
- veroordeelt de Inspecteur tot een vergoeding van de door belanghebbende en zijn echtgenote geleden schade tot een beloop van (voor ieder) € 1.486;
- gelast de Inspecteur het aan belanghebbende en zijn echtgenote betaalde griffierecht ad in totaal € 76 (beroep bij de rechtbank) en € 214 (hoger beroep bij het hof), in totaal € 290 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. Gladpootjes, leden, en drs. F. van Veen, griffier. De beslissing is op 19 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.