Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 29 december 1994 betreffende de hem voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 76.713,--, waarvan ƒ 59.626,-- belast naar het bijzonder tarief van artikel 57, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1989; hierna: de Wet). Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft sedert 1949 een melkveebedrijf geëxploiteerd. In 1985 heeft hij zijn melkquotum verkocht. Sindsdien hield hij alleen nog jongvee en verkocht hij wat hooi. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar (1989) heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat hij zijn onderneming op 31 december 1989 heeft gestaakt. Over de jaren 1990 tot en met 1992 heeft hij geen opbrengst van vee, maar nog slechts opbrengst van land aangegeven. Na 1989 heeft belanghebbende van de hem toebehorende 7.66 ha. grond 3.34 ha. verkocht. De resterende 4.32 ha. grond bestond uit een bouwperceel van 0.38.50 ha. en overigens voornamelijk uit grasland. Op het bouwperceel bevonden zich een eenvoudige woning, die in 1958 is gebouwd en tot in 1989 tot belanghebbendes ondernemingsvermogen is gerekend, en voorts een rundveestal en nog enige andere opstallen die niet veel waarde meer hadden. Belanghebbende is de woning en de overige opstallen blijven gebruiken. Volgens het ter plaatse geldende bestemmingsplan was de hoofdbestemming van belanghebbendes bouwperceel "agrarisch gebied", maar was het toegestaan de woning en bedrijfsgebouwen, ingeval deze niet langer dienstig waren voor het doel waarvoor zij gebouwd waren, voor woondoeleinden te gebruiken. De waarde in het economische verkeer van belanghebbendes bouwperceel beliep ultimo 1989 ƒ 109.250,-- en, ingeval alleen met een agrarische bestemming zou kunnen worden rekening gehouden, ƒ 65.000,--. De Inspecteur heeft bij beschikking van 23 december 1993, die onherroepelijk is komen vast te staan, de bestemmingswijzigingswinst per 31 maart 1986 voor belanghebbendes bouwperceel vastgesteld op ƒ 17.500,--.
3.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat met betrekking tot belanghebbendes bouwperceel ultimo 1989 sprake is van een - niet-vrijgestelde - waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet en dat de bedoelde waardeverandering 60% van ( ƒ 109.250,-- minus ƒ 65.000,--) verminderd met ƒ 17.500,-- = ƒ 9.050,-- beloopt.
3.3. Het Hof heeft vooreerst geoordeeld dat belanghebbendes stelling dat het begrip landbouwbedrijf in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet in technisch-fysieke zin is te verstaan, en bedoeld bedrijf ook buiten het kader van een onderneming kan worden uitgeoefend, rechtens onjuist is. Tegen dit oordeel keert zich middel III. Het middel faalt. Grond die werd aangewend in de uitoefening van een landbouwbedrijf, doch voortaan zal worden gebezigd voor niet-bedrijfsmatige doeleinden, is, ook indien dit gebruik inhoudt dat nog planten worden geteeld of dieren worden gehouden, voor de toepassing van vorenbedoelde bepaling aan te merken als grond die buiten het kader van een landbouwbedrijf zal worden aangewend.
3.4. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat een meerwaarde van belanghebbendes bouwperceel eind 1989 boven de waarde van het perceel bij een agrarische bestemming, welke meerwaarde met name wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat het perceel na de staking van de onderneming op grond van de geldende planologische voorschriften voor bewoning mocht dienen, is aan te merken als een niet vrijgestelde waardeverandering als bedoeld in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. Tegen dit oordeel keert zich middel I. Het strekt ten betoge dat 's Hofs oordeel in de vastgestelde feitelijke situatie, gezien doel en strekking van de Wet, onjuist is.
3.5. Tot 1 april 1986 was in artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet - de zogenoemde landbouwvrijstelling - bepaald dat niet tot de winst behoren de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van - onder meer - de waardeverandering van de ondergrond van gebouwen. Bij de Wet van 27 maart 1986, Stbl. 135, is deze vrijstelling met ingang van 1 april 1986 in zoverre beperkt, dat daarvan is uitgezonderd de waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. Blijkens de parlementaire geschiedenis van het ontwerp dat tot vorenvermelde wetswijziging heeft geleid, (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1984/85, 18 915, nr. 3, blz. 7 en 8 en Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1984/85, 18 915, nr. 5, blz. 5) strekte deze wijziging ertoe waardeveranderingen die zijn toe te rekenen aan een bestemmingswijziging doordat de grond voortaan buiten de agrarische sfeer wordt of binnenkort zal worden aangewend voortaan wel tot de belastbare winst te rekenen, en kan bij de te belasten bestemmingswijzigingswinst worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen, voor woningbouw of als recreatiegebied.
3.6. Naar uit voormelde parlementaire geschiedenis blijkt, en in de Wet tot uitdrukking is gebracht door het woord "voortaan", heeft de Wet met de zondering op de voorheen geldende vrijstelling het oog op de waardeverandering van zaken waarvan de aanwending wordt gewijzigd, in het bijzonder in deze zin dat zij voortaan, in afwijking van het gebruik waarvoor zij tot dusver dienden, zullen worden gebezigd voor doeleinden als zijn genoemd in de vorenvermelde passages uit de Memorie van Toelichting en de Memorie van Antwoord.
3.7. Indien een belastingplichtige een door hem uitgeoefend landbouwbedrijf staakt, doch de door hem bewoonde, voordien tot het vermogen van het landbouwbedrijf gerekende woning blijft bewonen, kan bezwaarlijk worden gezegd dat die woning, op de enkele grond dat de bewoner de uitoefening van zijn bedrijf heeft beëindigd, een andere aanwending heeft gekregen. Voorts is in zodanig geval geen sprake van een nieuwe bestemming van de grond voor de in voormelde parlementaire stukken vermelde of daarmee overeenkomende doeleinden.
3.8. Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat het niet in overeenstemming is met de tekst en de strekking van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet om de waardeverandering van de ondergrond van een tot het vermogen van een landbouwbedrijf behorende woning tot de winst te rekenen op de enkele grond dat de onderneming wordt gestaakt en de woning dientengevolge tot het privé-vermogen van de belastingplichtige gaat behoren. Voor zover het de ondergrond van de woning betreft, is middel I derhalve gegrond, daar van een verandering in de aanwending van deze grond, als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet geen sprake was. Voor zover het betreft de ondergrond van de overige gebouwen, treft het middel evenwel geen doel, aangezien deze gebouwen, naar in hetgeen het Hof heeft vastgesteld besloten ligt, in voorgaande jaren feitelijk werden aangewend voor de uitoefening van belanghebbendes landbouwbedrijf, en de beëindiging van dat bedrijf meebrengt dat zij voortaan niet meer aldus zullen worden aangewend.
3.9. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het begrip meerwaarde bij agrarische bestemming weliswaar een fictief gegeven is, omdat ook bij transacties tussen boeren alternatieve aanwendingsmogelijkheden een rol spelen of kunnen spelen, maar uit de wettelijke regeling voortvloeit dat aan bedoeld waardebegrip betekenis toekomt; dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat de waarde van het bouwperceel bij een agrarische bestemming ultimo 1989 ƒ 65.000,-- beliep. Middel II bestrijdt dit oordeel. Het strekt ten betoge dat het voordeel waarop het geschil betrekking heeft niet, naar de Wet voor de uitsluiting van de vrijstelling eist, is aan te merken als een waardeverandering die is ontstaan in verband met de aanwending van het bouwperceel buiten de uitoefening van een landbouwbedrijf. Het middel treft doel. 's Hofs overweging dat het begrip waarde bij een agrarische bestemming een fictief gegeven is, omdat ook bij transacties tussen boeren alternatieve aanwendingsmogelijkheden een rol spelen of kunnen spelen, maar dat uit de wettelijke regeling voortvloeit dat aan het waardebegrip betekenis toekomt, miskent dat onder de waardeveranderingen die van de vrijstelling zijn uitgesloten, slechts kunnen worden verstaan waardeveranderingen die zich in feite hebben voorgedaan. Zonder nadere redengeving valt voorts niet in te zien dat een woning en bedrijfsgebouwen die volgens het ter plaatse geldende bestemmingsplan, indien zij niet langer dienstig zijn voor het doel waarvoor zij gebouwd waren, mogen worden aangewend voor woondoeleinden, in waarde stijgen indien de gebruiker zijn landbouwbedrijf staakt, doch het gebruik van de gebouwen voor woondoeleinden voortzet. In zoverre is het oordeel onvoldoende gemotiveerd.
3.10. Het Hof heeft, na te hebben overwogen dat het op grond van de voortgezette bewoning door belanghebbende redelijk is de meerwaarde van zijn perceel ultimo 1989 voor 60% in aanmerking te nemen, geoordeeld dat belanghebbendes opvatting dat zijn voordeel zou moeten worden berekend door 60% van de waarde in het economische verkeer te verminderen met 100% van die waarde bij een agrarische bestemming, geen steun vindt in het recht. Dit oordeel houdt kennelijk in het oordeel dat de waarde bij een agrarische bestemming van het perceel bij voortgezette bewoning niet hoger is dan 60% van de waarde bij agrarische bestemming in vrije staat. Dit oordeel kan in cassatie wegens zijn feitelijke aard niet op zijn juistheid worden getoetst. Middel IV wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.
3.11. Op grond van het hiervóór in 3.8 en 3.9 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing. De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 8 juli 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.