Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummers: BRE 25/3147 tot en met 25/3150
uitspraak van de meervoudige kamer van 11 juni 2026 in de zaken tussen
[belanghebbende], uit [woonplaats] , belanghebbende,
(gemachtigden: mr. R.E. van Steenwijk en mr. D.M. Dingemans),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de (afzonderlijke) uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 14 mei 2025.
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2016 tot en met 2019 opgelegd (de aanslagen). Gelijktijdig heeft de inspecteur rente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen) en bij de aanslag IB/PVV 2018 een verzuimboete opgelegd (de boetebeschikking). Het voorgaande kan als volgt worden weergegeven:
Jaar
Soort
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Verzuimboete
Belastingrente
2016
IB/PVV
€ 379.365
€ 565
-
€ 1.699
2017
IB/PVV
€ 322.723
€ 15.839
-
€ 1.048
2018
IB/PVV
€ 770.257
€ 2.168
€ 369
€ 4.513
2019
IB/PVV
€ 1.004.704
nihil
-
€ 5.925
1.2. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3. De rechtbank heeft de beroepen op 10 april 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigden van belanghebbende en namens de inspecteur
mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
1.4. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld waarvan een afschrift gelijktijdig met de uitspraak naar partijen wordt verzonden.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen en de belastingrentebeschikkingen niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of belanghebbende op grond van artikel 14 van Pro het belastingverdrag met Duitsland [1] (hierna: het Verdrag) recht heeft op een hoger bedrag aan voorkoming van dubbele belasting. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1. De rechtbank is van oordeel dat de aanslagen en belastingrentebeschikkingen niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende zijn vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben.
Feiten
3. Belanghebbende woonde in de onderhavige jaren in Nederland. Hij was werkzaam in dienstbetrekking bij [bedrijf 1] (hierna: Limited), gevestigd in het Verenigd Koninkrijk.
3.1. Limited is een dochtermaatschappij van [vennootschap] (hierna: LLC). Deze vennootschap is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika. LLC heeft tevens een in Duitsland gevestigde dochtermaatschappij, [bedrijf 2] (hierna: GmbH).
3.2. Belanghebbende vervulde op basis van de arbeidsovereenkomst met Limited een internationale managementfunctie waarin hij verantwoordelijk was voor de activiteiten van de [bedrijfsgroep] in de EMEA-regio. In die hoedanigheid verrichtte hij werkzaamheden voor zowel Limited als GmbH. Belanghebbende verrichte zijn werkzaamheden in onder meer Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk.
3.3. Belanghebbende was voor zijn werkzaamheden verantwoording verschuldigd aan (de CEO van) LLC. In de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de rechtsvoorganger van Limited (aangeduid als ‘the Company’) is – voor zover relevant – het volgende bepaald:
“3. JOB TITLE
3.1 You are employed as Executive VP [bedrijf 3] , Managing Director International and report to the CEO of [bedrijf 3] . Your duties, objectives of the role and essential requirements for the role are set out in the attached job description,see Annex 1.
(…)
3.3 You warrant that you are entitled to work in the UK and Germany without additional approvals and will notify the Company immediately if you cease to be so entitled at any time during your employment with the Company.
(…)
7. HOLIDAY ENTITLEMENT
(…)
7.2 You shall give at least two weeks’ notice of any proposed holiday dates and these must be agreed by the CEO of [bedrijf 3] in writing in advance. Two weeks’ holiday must be taken on consecutive days unless otherwise expressly agreed by the Company. No more than twelve days’ holiday may be taken at any one time unless prior consent is obtained from the CEO.
8.TERMINATION AND NOTICE PERIOD
(…)
8.2
We shall be entitled to dismiss you at any time without notice, or payment in lieu of notice, if you commit a serious breach of your obligations as an employee, or if you cease to be entitled to work in the United Kingdom.
8.3
Notwithstanding clause 10.1, the Company may, in its sole and absolute discretion, terminate your employment at any time and with immediate effect by paying a sum in lieu of notice (Payment in Lieu) equal to the basis salary (…)
(…)
14 COMPANY PROPERTY
14.1
All documents, manuals, hardware and software provided by your use by the Company (including mobile telephone pda’s laptop computers or memory sticks), and any data or documents (including) produces, maintained or stored on the Company’s computer systems or other electronic equipment (including mobile phones), remain the property of the Company.
(…)”
De in dit citaat genoemde ‘Annex 1’ is niet overgelegd.
3.4.
Limited heeft op 5 januari 2015 een Management Services Agreement (hierna: MSA) gesloten met GmbH. In de MSA wordt Limited aangeduid als ‘Supplier’ en GmbH als ‘Recipient’. Daarin is (onder meer) het volgende bepaald:
“BACKGROUND
(…)
B The Recipient requires certain management services for the purpose of running its business. The Supplier has agreed to provide such services to the Recipient on the terms set out in this agreement.
(…)
1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION
(…)
“Services”the executive management services set out in schedule 1; (…)
(…)
3 OBLIGATIONS OF SUPPLIER
3.1
The Supplier shall provide the Services:
3.1.1
with due care and skill to the best of its knowledge and abilities; and
3.1.2
expeditiously where time is of the essence for the provision of those Services.
3.2
The Supplier shall comply fully with such reasonable requirements and instructions relating to its performance of the Services as may be notified to it by the Recipient from time to time.
3.3
The Supplier shall:
3.3.1
employ or engage sufficient and appropriately qualified personnel to perform the Services; and
3.3.2
establish and maintain sufficient and adequate offices and other facilities to enable it to perform the Services in a timely and efficient manner.
4.OBLIGATIONS OFRECIPIENT
4.1 1
The Recipient shall provide the Supplier with such information as is reasonably
requested by the Supplier to enable the Supplier to provide the Services in accordance with this agreement.
4.2
The Recipient shall keep the Supplier informed of any special requirements applicable to the carrying out of the Services.
4.3
For the avoidance of doubt, it shall be the sole decision of the Recipient whether to make any business decision pursuant to any advice provided by the Supplier.
5.SERVICE FEE
5.1
In consideration of the provision of the Service by the Supplier, the Recipient shall pay the Supplier the Service Fee.
(…)
11 EXCLUSION OF LIABILITY
(…)
11.3
Further subject to clauses 11.4 and 11.5, the Supplier’s total liability arising from or in connection with this agreement (whether arising in contract, tort or in any other manner) shall be limited with respect to any one event or series of events to the Service Fee paid to the Supplier in the Year immediately preceding the date that the right to take action first anses.
(…)
16 RELATIONSHIP BETWEEN PARTIES
Nothing in this agreement creates or shall be deemed to create a joint venture, partnership or the relation of principal and agent or employer and employee between the parties, and a party shall not be responsible for the acts or omissions of the employees or representatives of the other party. Neither party has any authority or power to bind, to contract in the name of, or to create a liability for the other party in any way or for any purpose.
(…)
SCHEDULE 2
Service Fee
1. The Service Fee for any period shall be equal to an allocation of the Costs for such period, as determined in accordance with paragraph 2, plus a mark-up on such allocation of 3%.
2. The Recipient’s allocation of the Costs for any period shall be an apportionment of the Costs for such period equal to the turnover of the Recipient for such period as a percentage of the sum of the turnover for such period of the Recipient and each Affiliate of the Supplier to whom the Supplier supplies services similar to the Services in such period.
3. The fees reflects provision of CEO, CFO and marketing services.
Agreed budget (subject to amendment) = £840,000”
Schedule 1 bij de MSA, waarin een definitie van ‘Services’ is opgenomen, is niet overgelegd.
3.5.
Belanghebbende is per 22 september 2017 formeel benoemd tot statutair bestuurder van GmbH.
3.6.
De Duitse belastingautoriteiten hebben op 21 maart 2019 het standpunt ingenomen dat belanghebbende in Duitsland belastingplichtig is ter zake van het door hem genoten loon dat toerekenbaar is aan de dagen die belanghebbende in Duitsland werkt. Daarnaast gaan de Duitse belastingautoriteiten ervan uit dat GmbH de economisch werkgever is van belanghebbende.
Belastingjaar 2016
3.7.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 258.392. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt samengesteld:
Buitenlands inkomen tegenwoordige dienstbetrekking
- Limited
€ 512.613
Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning
-/- € 17.700
Uitgaven voor inkomensvoorziening
-/- € 19.443
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 102.000
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 373.470
Aftrek elders belast
€ 258.392
- Werkzaamheden in Duitsland
€ 125.177
- Werkzaamheden in het Verenigd Koninkrijk
€ 133.215
3.8.
De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 in afwijking van de aangifte opgelegd (zie 1.1). De inspecteur heeft de buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking – op verzoek van belanghebbende – verhoogd tot € 518.508. Daarnaast heeft hij een aftrek elders belast verleend van € 128.065 voor inkomsten uit dienstbetrekking, toerekenbaar aan de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht in het Verenigd Koninkrijk.
Belastingjaren 2017 en 2019
3.9.
Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV voor de jaren 2017 en 2019 gedaan. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is voor ieder jaar als volgt samengesteld:
Belastingjaar
2017
2019
Buitenlands inkomen tegenwoordige dienstbetrekking
- Limited
€ 452.557
€ 1.940.980
Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning
-/- € 15.236
-/- € 5.598
Uitgaven voor inkomensvoorziening
-/- € 12.598
-/- € 12.678
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 102.000
-/- € 918.000
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 322.723
€ 1.004.704
Aftrek elders belast
€ 196.356
€ 821.651
- Werkzaamheden in Duitsland
€ 70.045
€ 357.505
- Werkzaamheden in het Verenigd Koninkrijk
€ 126.311
€ 464.146
3.10.
De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2017 en 2019 in afwijking van de aangiften opgelegd (zie 1.1). Daarbij heeft hij een aftrek elders belast verleend van
€ 126.311 (2017) en € 464.146 (2019) voor inkomsten uit dienstbetrekking, toerekenbaar aan de werkzaamheden die belanghebbende in het Verenigd Koninkrijk heeft verricht. Ook heeft de inspecteur een aftrek elders belast verleend van € 9.631 (2017) en € 178.753 (2019) voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht als statutair bestuurder in Duitsland.
Belastingjaar 2018
3.11.
Belanghebbende is op 28 februari 2019 uitgenodigd en op 11 juni 2019 herinnerd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het belastingjaar 2018. Bij brief van 12 juli 2019 is belanghebbende aangemaand tot het doen van aangifte en daarin staat vermeld dat de aangifte vóór 27 juli 2019 moet zijn ontvangen door de inspecteur.
3.12.
Belanghebbende heeft op 22 oktober 2019 aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 gedaan. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt samengesteld:
Buitenlands inkomen tegenwoordige dienstbetrekking
- Limited
€ 889.758
Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning
-/- € 5.139
Uitgaven voor inkomensvoorziening
-/- € 12.362
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 102.000
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 770.257
Aftrek elders belast
€ 375.185
- Werkzaamheden in Duitsland
€ 158.172
- Werkzaamheden in het Verenigd Koninkrijk
€ 217.013
3.13.
De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2018 in afwijking van de aangifte opgelegd en de verzuimboete opgelegd (zie 1.1). De inspecteur heeft een aftrek elders belast verleend van € 217.013 voor inkomsten uit dienstbetrekking, toerekenbaar aan de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht in het Verenigd Koninkrijk. Ook heeft de inspecteur een aftrek elders belast verleend van € 79.086 voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht als statutair bestuurder in Duitsland.
Alle jaren
3.14.
In de tegen de aanslagen gemaakte bezwaren heeft belanghebbende verzocht om een aftrek elders belast voor zijn volledige inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking die toerekenbaar zijn aan de verrichte werkzaamheden in Duitsland. De behandeling van de bezwaarschriften is op verzoek van belanghebbende aangehouden in verband met de lopende (hoger)beroepsprocedure met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2014 [2] , en nadien in afwachting van de cassatieprocedure [3] .
Overwegingen
Vooraf: tardief
4. Belanghebbende heeft ter zitting een nieuw (subsidiair) standpunt ingenomen. Volgens belanghebbende is sprake van een vaste inrichting in Duitsland. De inspecteur stelt dat deze nieuw aangevoerde beroepsgrond tardief moet worden verklaard.
4.1.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende zijn stelling onredelijk laat ingebracht waardoor de inspecteur is geschaad in zijn mogelijkheid zich daartegen te verweren. Belanghebbende heeft niet onderbouwd waarom dit standpunt niet eerder kon worden ingenomen. De rechtbank heeft – gelet op een goede procesgang en voortgang van de zaken – besloten om het nieuwe standpunt tardief te verklaren. De rechtbank ziet geen aanleiding om het onderzoek te heropenen of de zaken aan te houden.
Heeft belanghebbende recht op een hoger bedrag aan voorkoming van dubbele belasting?
4.2.
De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen, voor zover het de werkzaamheden in Duitsland betreft, rekening gehouden met een aftrek elders belast inkomen van € 9.631 (2017), € 79.086 (2018) en € 178.753 (2019). Deze bedragen betreffen het deel van het loon dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden van belanghebbende in zijn hoedanigheid als statutair bestuurder van GmbH. Deze bedragen zijn niet in geschil.
Artikel 14 van Pro het Verdrag
4.3.
Artikel 14 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17, 18 en 19 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een in de andere verdragsluitende staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde staat belastbaar, indien:
a.
a) de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
a) de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en
c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat heeft.
(…)”
4.4.
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende voor zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH een vergoeding ontvangt van een werkgever in Duitsland in de zin van artikel 14, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag. Op grond van dit onderdeel komt, indien de beloning wordt betaald door of namens een werkgever in de werkstaat, het heffingsrecht toe aan die Staat (Duitsland). De bewijslast dat GmbH als werkgever moet worden aangemerkt, rust op belanghebbende. Indien het beroep gegrond is, dan is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een aanvullend bedrag aan voorkoming van dubbele belasting voor de door hem genoten inkomsten van € 125.177 (2016), € 60.414 (2017), € 79.086 (2018) en € 178.752 (2019).
Toetsingskader
4.5.
Belanghebbende stelt dat voor de beantwoording van de vraag of GmbH kan worden aangemerkt als werkgever moet worden uitgegaan van het OESO-commentaar van 22 juli 2010. Ter onderbouwing verwijst belanghebbende naar het beleid dat de Staatssecretaris heeft geformuleerd in het Besluit van 15 december 2023, nr. 2023-24021.
4.6.
De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de invulling van het werkgeversbegrip aansluiting moet worden gezocht bij de objectieve criteria die de Hoge Raad in zijn arresten van 1 december 2006 [4] (hierna: de arresten van 1 december 2006) heeft geformuleerd. Volgens de inspecteur zijn deze criteria ook van toepassing bij de uitleg van belastingverdragen die na 22 juli 2010 zijn gesloten. Ter onderbouwing verwijst de inspecteur (onder meer) naar onderdeel 8.11 van het OESO-commentaar.
4.7.
In de arresten van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad beslist hoe het begrip ‘werkgever’ in het dienstbetrekkingsartikel van de Nederlandse belastingverdragen moet worden uitgelegd bij grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband. Daarbij heeft de Hoge Raad (onder meer) geoordeeld dat een natuurlijk persoon of lichaam kan worden aangemerkt als werkgever als sprake is van een gezagsverhouding en indien (i) de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico’s voor diens rekening komen en (ii) de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer betaalde arbeidsbeloning) door de werkgever worden gedragen.
4.8.
De rechtbank stelt voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 14 oktober 2022 [5] onder meer heeft geoordeeld dat indien bij de formulering van een verdragsbepaling zoveel mogelijk is aangesloten bij het OESO-modelverdrag, aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling grote betekenis toekomt bij de interpretatie daarvan. Daarbij gaat het dan om het OESO-commentaar zoals dat luidde op het moment waarop het belastingverdrag is gesloten.
4.9.
Het Verdrag tussen Nederland en Duitsland is gesloten op 12 april 2012 en bij de formulering van artikel 14 is Pro aangesloten bij het OESO-modelverdrag. Dit betekent dat het OESO-commentaar van 22 juli 2010 (hierna: het OESO-commentaar) van grote betekenis is voor de uitleg van artikel 14 van Pro het Verdrag.
4.10.
In onderdeel 8.11 van het OESO-commentaar staat – voor zover relevant – het volgende:
“The conclusion that, under domestic law, a formal contractual relationship should be disregarded must, however, be arrived at on the basis of objective criteria. For instance, a State could not argue that services are deemed, under its domestic law, to constitute employment services where, under the relevant facts and circumstances, it clearly appears that these services are rendered under a contract for the provision of services concluded between two separate enterprises. (…)”
4.11.
De rechtbank leidt uit onderdeel 8.11 van het OESO-commentaar af dat een verdragsstaat een formele contractuele arbeidsrelatie niet zonder meer terzijde mag stellen. Daarvoor moet voldoende grond bestaan op basis van objectieve criteria en de feitelijke omstandigheden. Het OESO-commentaar geeft in de onderdelen 8.12 aan dat een kwalificatieverschil op basis van bepaalde – daarna beschreven – uitgangspunten en voorbeelden dient te worden opgelost. Omdat het OESO-commentaar van groot belang is bij de uitleg van de verdragsbepalingen en Nederland geen voorbehoud heeft gemaakt bij onderdeel 8.12 en verder van het OESO-commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-Modelverdrag, sluit de rechtbank dan ook aan bij de beschreven methodes om een interpretatieverschil op te lossen. Anders dan de inspecteur betoogt zijn dus niet de objectieve criteria van de Hoge Raad uit de arresten van 1 december 2006 doorslaggevend.
Werkgeversbegrip
4.12.
Voor de beantwoording van de vraag of GmbH als werkgever van belanghebbende kan worden aangemerkt, is onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar (de zogenoemde ‘integration test’) van belang. Op grond daarvan moet worden beoordeeld of de werkzaamheden van belanghebbende integraal onderdeel vormen van de door GmbH gedreven onderneming. Daarbij is van belang of GmbH de verantwoordelijkheid of het risico draagt voor de resultaten van die werkzaamheden. Als daaraan is voldaan, dan kan sprake zijn van materieel werkgeverschap van GmbH. In onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar staat onder meer het volgende:
“The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which these services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the results produced by the individual’s work. Clearly, however, this analysis will only be relevant if the services of an individual are rendered directly to an enterprise. (…)”
4.13.
Belanghebbende beantwoordt de vraag of aan de integration test is voldaan bevestigend. Daartoe voert belanghebbende aan dat hij binnen GmbH de hoogste functie van CEO vervult en daarnaast sinds 22 september 2017 formeel statutair bestuurder is. Ook is belanghebbende (eind)verantwoordelijk voor alle afdelingen binnen GmbH en in die rol stuurt belanghebbende de medewerkers van de GmbH aan, die aan hem rapporteren.
4.14.
De inspecteur betwist dat aan de integration test is voldaan. Daartoe voert hij aan dat de werkzaamheden van belanghebbende niet integraal onderdeel uitmaken van de bedrijfsactiviteiten van GmbH. Volgens de inspecteur verricht belanghebbende zijn werkzaamheden in Duitsland in het kader van zijn dienstbetrekking met Limited.
4.15.
Gelet op de aard van de werkzaamheden van belanghebbende in zijn hoedanigheid van CEO acht de rechtbank aannemelijk dat deze integraal onderdeel uitmaken van de door GmbH gedreven onderneming. Daarbij acht de rechtbank van belang dat belanghebbende verantwoordelijk is voor alle afdelingen binnen GmbH en de medewerkers van GmbH aanstuurt. Dat belanghebbende CEO van GmbH is, vormt tevens een aanwijzing dat GmbH de verantwoordelijkheid en het risico draagt voor de resultaten van zijn werkzaamheden.
4.16.
Het voorgaande kan wijzen op materieel werkgeverschap van GmbH. De rechtbank overweegt dat de onderdelen 8.13 en 8.14 van het OESO-commentaar in onderling verband moeten worden gelezen. Indien de integration test wijst in de richting van materieel werkgeverschap van een andere dan de formele werkgever, dan moet aan de hand van de in onderdeel 8.14 genoemde factoren worden beoordeeld of daarvan daadwerkelijk sprake is.
4.17.
In onderdeel 8.14 van het OESO-commentaar staat het volgende:
“Where a comparison of the nature of the services rendered by the individual with the business activities carried on by his formal employer and by the enterprise to which the services are provided points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following additional factors may be relevant to determine whether this is really the case:
who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;
who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;
who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;
who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;
the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);
the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);
who puts the tools and materials necessary for the work at the individual’s disposal;
who puts the tools and materials necessary for the work at the individual’s disposal;
who determines the number and qualifications of the individuals performing the work;
who determines the number and qualifications of the individuals performing the work;
who has the right to select the individual who will perform the work and to terminate the contractual arrangements entered into with that individual for that purpose;
who has the right to select the individual who will perform the work and to terminate the contractual arrangements entered into with that individual for that purpose;
who has the right to impose disciplinary sanctions related to the work of that individual;
who has the right to impose disciplinary sanctions related to the work of that individual;
who determines the holidays and work schedule of that individual.”
who determines the holidays and work schedule of that individual.”
4.18.
Ter onderbouwing van zijn stelling dat GmbH als materiële werkgever moet worden aangemerkt, heeft belanghebbende onder meer gesteld dat (i) hij de afdelingen en medewerkers aanstuurt en zij aan hem rapporteren, (ii) hij ten behoeve van GmbH structureel werkzaamheden binnen én buiten Duitsland heeft verricht voor de regio waar GmbH verantwoordelijk voor is, (iii) aan hem een laptop en iPad ter beschikking zijn gesteld door GmbH voor de uitvoering van zijn werkzaamheden, (iv) hij fysiek op het kantoor van GmbH werkzaam is, (v) de aan hem toegekende bonus mede afhankelijk is van de door GmbH behaalde resultaten en (vi) zijn salariskosten feitelijk ten laste van GmbH zijn gekomen in de vorm van de aan GmbH in rekening gebrachte service fee.
4.19.
Vast staat dat belanghebbende een arbeidsovereenkomst heeft met Limited, zodat Limited als formele werkgever moet worden aangemerkt (zie 3.3). Tevens staat vast dat belanghebbende uit hoofde van die arbeidsovereenkomst verantwoording verschuldigd is aan de CEO van LLC en voor het opnemen van verlof voorafgaand diens toestemming moet verkrijgen. Verder volgt uit de arbeidsovereenkomst dat Limited bevoegd is om de arbeidsrelatie met belanghebbende te beëindigen.
4.20.
Uit de MSA volgt dat Limited ten behoeve van GmbH managementdiensten verricht en zich ertoe verbindt personeel ter beschikking te stellen (zie 3.4). In de MSA wordt dat personeel niet geïndividualiseerd. Daaruit volgt niet dat specifiek belanghebbende ter beschikking wordt gesteld. Dat belanghebbende in de onderhavige jaren als enige de functie van CEO vervulde, maakt dit niet anders. Hoewel uit de aard van de werkzaamheden aanwijzingen volgen dat deze voor rekening en risico van GmbH komen, volgt uit artikel 16 van Pro de MSA dat Limited verantwoordelijk blijft voor het handelen en nalaten van haar personeel. Dit vormt een aanwijzing dat GmbH niet als materiële werkgever van belanghebbende kan worden aangemerkt.
4.21.
De rechtbank overweegt verder dat de financiële regeling tussen Limited en GmbH een relevante, maar niet doorslaggevende factor vormt bij de beoordeling van het materieel werkgeverschap. Daarbij is van belang of een directe relatie bestaat tussen de door GmbH aan Limited betaalde service fee en het loon van belanghebbende. Uit Schedule 2 bij de MSA volgt dat de service fee wordt bepaald op basis van een kostenallocatie, vermeerderd met een opslag van 3%, en ziet op onder meer CEO-, CFO- en marketingdiensten. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee niet inzichtelijk gemaakt dat – en in hoeverre – de loonkosten van belanghebbende door Limited aan GmbH worden doorbelast.
4.22.
Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt diverse stukken overgelegd, maar deze zijn deels onvolledig. Zo ontbreken bijlagen bij de arbeidsovereenkomst en de bij de MSA behorende ‘Schedule 1’, waarin de te verrichten diensten zijn omschreven. Ook is geen bewijs overgelegd omtrent de berekening van de daadwerkelijk in rekening gebrachte service fee. Hierdoor ontbreekt inzicht in de contractuele en feitelijke toerekening van de werkzaamheden en de daarmee samenhangende (loon)kosten. De stukken die wel zijn overgelegd wijzen er juist op dat Limited zowel de formele als materiële werkgever van belanghebbende is met betrekking tot de verrichte werkzaamheden ten behoeve van GmbH.
Gelet op het geheel van feiten en omstandigheden acht de rechtbank daarom niet aannemelijk dat GmbH als materiële werkgever van belanghebbende kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft daartoe onvoldoende bewijsstukken overgelegd en heeft derhalve niet voldaan aan zijn bewijslast.
4.23.
Het voorgaande betekent dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voor zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH recht heeft op een hoger bedrag aan voorkoming van dubbele belasting. Dit betekent dat de aanslagen niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
Verzuimboete (2018)
4.24.
Tussen partijen is niet in geschil dat de verzuimboete terecht en naar het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. Wel is sprake van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie (undue delay). De rechtbank volstaat met deze constatering ter compensatie van de geconstateerde schending. [6]
Belastingrente
4.25.
De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrentebeschikkingen. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen.
Conclusie en gevolgen
5. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de aanslagen, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikkingen in stand blijven.
5.1.
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Ook krijgt belanghebbende het griffierecht niet vergoed.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, en
mr. drs. P.E.C. Vossenberg en mr. M.A.M. van Meer, leden, in aanwezigheid van
mr. D. Damen, griffier, op 11 juni 2026. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch .