Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Afdeling bestuursrecht
locatie Groningen
zaaknummers: AWB LEE 12/2792 en 12/2793
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 4 december 2014 in de zaak tussen
[eiseres], te [woonplaats], eiseres,
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2005 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 402.343. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 33.862 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft voor het jaar 2005 aan eiseres een aanslag premie ziekenfondswet opgelegd berekend naar een grondslag van € 21.050. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 292 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraken op bezwaar van 10 oktober 2012 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard en de aanslagen en beschikkingen heffingsrente in stand gelaten.
Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
De Wet Herziening Gerechtelijke Kaart is op 1 januari 2013 in werking getreden. De rechtbanken Assen, Groningen en Leeuwarden vormen met ingang van die datum tezamen de nieuwe rechtbank Noord-Nederland. Het rechtsgebied van deze rechtbank beslaat de provincies Drenthe, Fryslân en Groningen. De zaak wordt daarom verder behandeld en beslist door de rechtbank Noord-Nederland.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2014.
Namens eiseres is daar verschenen haar gemachtigde. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Ter zitting zijn gezamenlijk met de onderhavige zaken behandeld de beroepen van [echtgenoot] met de procedurenummers 12/2790 en 12/2791.
Overwegingen
Feiten
1.1
Eiseres dreef tot en met 18 april 2005 met haar echtgenoot, [echtgenoot], in maatschapsverband een melkveehouderij in [vestigingsplaats].
1.2
Op 2 mei 2005 zijn eiseres en haar echtgenoot geëmigreerd naar [woonplaats], Duitsland (afstand ten opzichte van [vestigingsplaats] 95 km). In Duitsland exploiteren eiseres en haar echtgenoot wederom een melkveehouderij.
1.3.
Op 18 april 2005 hebben eiseres en haar echtgenoot de melkveehouderij in [vestigingsplaats] verkocht. Vrijwel alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland zijn verkocht of overgebracht (machines en koeien) naar Duitsland voorafgaand aan de emigratie van eiseres en haar echtgenoot.
1.4.
De bedrijfsmiddelen die niet zijn verkocht of zijn overgebracht naar Duitsland betreffen 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha in erfpacht, in totaal 9.84.39 ha. Aanvankelijk hielden eiseres en haar echtgenoot jongvee op deze weilanden. In 2007 zijn zij gestopt met het weiden van jongvee op de in Nederland gelegen weilanden. Van die weilanden is daarna enkel gras gewonnen dat vervolgens in balen naar de door eiseres en haar echtgenoot geëxploiteerde onderneming in Duitsland is gebracht. Eiseres heeft in de bezwaarprocedure te kennen gegeven voor deze weilanden in de aangifte inkomstenbelasting op grond van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) te opteren voor de binnenlandse belastingplicht.
1.5.
In 2004 hebben eiseres en haar echtgenoot 203.000 kilogram melkquotum verkocht. Met deze verkoop is een boekwinst gerealiseerd van € 268.909. Eiseres heeft ter zake het aan haar toekomende deel van de boekwinst gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (hierna: de HIR) in de zin van artikel 3.54 van de Wet. In 2005 is vervolgens een bedrag van in totaal (voor eiseres en haar echtgenoot tezamen) € 552.867 aan de HIR gevoegd, waardoor de HIR € 821.776 bedroeg. Van dit bedrag is door eiseres en haar echtgenoot voor de emigratie naar Duitsland een bedrag van € 365.292 afgeboekt op investeringen in de door eiseres en haar echtgenoot geëxploiteerde melkveehouderij in Duitsland. Verweerder heeft de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR ten bedrage van € 365.292 niet als belaste bate aangemerkt. De HIR bedroeg per 31 december 2005 (gezamenlijk) € 456.484. Van dit bedrag is aan eiseres een bedrag van € 384.164 toegerekend.
1.6.
Ter zake van de verkoop van het onder 1.5 vermelde melkquotum was eerder tussen eiseres en verweerder in geschil of hiervoor een HIR gevormd kon worden. Dit heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, nr. 08/02813, ECLI:NL:HR:2010:BK4551. De zaak is door verweerder bij het verwijzingshof ingetrokken.
1.7
Eiseres heeft voor het jaar 2005 een inkomen uit werk en woning aangegeven ten bedrage van € 15.822, waarvan winst uit onderneming € 19.818.
1.8
Verweerder heeft voor het jaar 2005 aan eiseres een aanslag IB/PVV opgelegd en heeft daarbij onder meer de vrijval van de HIR tot het inkomen uit werk en woning gerekend ten bedrage van € 384.164. Het (belastbaar) inkomen uit werk en woning is door verweerder vastgesteld op € 402.343. Voorts heeft verweerder voor het jaar 2005 aan eiseres een aanslag premie ziekenfondswet opgelegd.
1.9.
Bij het vaststellen van het onder 1.8 vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning is geen rekening gehouden met het – na het opleggen van de onderhavige aanslag – vastgestelde bedrag aan nog te verrekenen verliezen per 31 december 2004 van € 136.837. Verweerder heeft met toepassing van interne compensatie bij beschikking herziening verlies uit werk en woning van 10 oktober 2012 het bedrag van de nog te verrekenen verliezen per ultimo 2005 nader vastgesteld op nihil door verrekening van de per ultimo 2004 bestaande verliezen (€ 136.837) met een bedrag van € 182.646, zijnde 50% van het onder punt 1.5 vermelde niet-gecorrigeerde bedrag van € 365.292), ter zake van de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen deze herzieningsbeschikking. Partijen hebben afgesproken de behandeling van dit bezwaarschrift aan te houden in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedures.
Geschil en beoordeling
2.1.
Tussen partijen is in geschil of verweerder de onderhavige aanslagen tot de juiste bedragen heeft opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:
a. Is afrekening mogelijk op grond van artikel 3.60 van de Wet?
b. Is afrekening mogelijk op grond van artikel 3.61 van de Wet?
c. Zijn de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet in strijd met het vrije verkeer van vestiging?
2.2.
Eiseres beantwoordt de vragen 2.1a. en 2.1b. ontkennend en vraag 2.1c. bevestigend. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan.
2.3.
Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard in te stemmen met de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunt. Partijen hebben ter zitting tevens verklaard dat de door verweerder toegepaste interne compensatie bij de herzieningsbeschikking verlies (zie 1.9) in de onderhavige procedures niet ter beoordeling staat. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Naar de rechtbank begrijpt, is het geschil in deze procedure beperkt tot de vaststelling van de hoogte van het inkomen. De rechtbank zal derhalve volstaan met een beoordeling van het inkomen (dus vóór verliesverrekening).
2.4.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Artikel 3.60 van de Wet
3. Partijen verschillen van mening over de vraag of artikel 3.60 van de Wet in het onderhavige geval kan worden toegepast. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres gelijktijdig met of direct na het overbrengen van de vermogensbestanddelen opgehouden is binnenlands belastingplichtige te zijn. Het geschil ziet met name op de vraag of een (eind)afrekening mag plaatsvinden over het bedrag van de HIR dat resteert, na afboeking op investeringen in de door eiseres en haar echtgenoot gehouden onderneming in Duitsland. De rechtbank leidt uit de intrekking van het beroep bij het verwijzingshof (zie 1.6) af dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat geen sprake is van een staking, maar van een verplaatsing van de melkveehouderij naar Duitsland.
4. Eiseres betoogt – kort gezegd – dat een HIR geen vermogensbestanddeel is dat kan worden overgebracht, zodat artikel 3.60 van de Wet toepassing mist. Voorts betoogt eiseres dat in het onderhavige geval sprake is van een onderneming die is verplaatst van Nederland naar Duitsland met achterlating van een gedeelte daarvan. De HIR die nog op de balans staat van de onderneming kan om die reden niet vrijvallen. Verweerder stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat de HIR wel een vermogensbestanddeel is.
5. Artikel 3.60 van de Wet is van toepassing wanneer vermogensbestanddelen naar het buitenland zijn overgedragen en de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn gelijktijdig of na het overbrengen van de vermogensbestanddelen. Die vermogensbestanddelen worden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht en voorzover zij nog behoren tot het vermogen van de onderneming, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.
6. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.60 van de Wet (Kamerstukken II, 26 727, nr. 3, blz. 116 en 117) kan worden afgeleid dat deze bepaling mede is gebaseerd op artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en ten doel heeft buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, dat moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen. Wanneer een belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, is de regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet aan de orde. Vanaf dat moment is de heffingsbevoegdheid beperkt tot de vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn. Door bij fictie vast te stellen dat reeds eerder aan de buitenlandse vaste inrichting overgedragen vermogensbestanddelen geacht worden te zijn vervreemd, wordt het heffingsrecht van Nederlands veilig gesteld.
7. Aangezien voor de toepassing van artikel 3.60 van de Wet op grond van artikel 2.5, tweede lid, van de Wet de keuze voor buitenlandse belastingplichtigen om als binnenlands belastingplichtige aangemerkt te worden, niet geldt, kan naar het oordeel van de rechtbank voor de toepassing van artikel 3.60 van de Wet in het midden worden gelaten of eiseres buitenlands belastingplichtige is voor de in Nederland achtergebleven weilanden.
8. De rechtbank overweegt dat eiseres vóór emigratie naar Duitsland een gedeelte van de HIR heeft afgeboekt op investeringen in de Duitse onderneming – welke kan worden aangemerkt als een voortzetting van de aanvankelijk in Nederland gedreven melkveehouderij (zie 1.6 en 3.) – die zij samen met haar echtgenoot exploiteert. Dit betreft ter zake van eiseres een bedrag van € 182.646, welke bedrag niet door eiseres als belaste bate is aangemerkt. Na afboeking van voormeld bedrag van € 182.646 op de investeringen in Duitsland resteert ter zake van de HIR die aan eiseres kan worden toegerekend een bedrag van € 384.164, welk bedrag thans door verweerder is gecorrigeerd. De voormelde toerekeningen aan eiseres zijn, naar de rechtbank begrijpt, niet in geschil.
9. Naar het oordeel van de rechtbank wordt onder vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.60 van de Wet gelet op de bedoeling van deze bepaling (zie onder 6.) ook een HIR begrepen. Artikel 3.60 van de Wet heeft in dit verband dan betrekking op een HIR die naar het buitenland – in het onderhavige geval naar de in Duitsland voortgezette melkveehouderij – is overgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank kwalificeert de vóór emigratie verrichte afboeking van een in Nederland gevormde HIR (voor eiseres een bedrag van € 182.646) op een investering in de melkveehouderij in Duitsland als een zodanige overdracht. Hetzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval te gelden voor het gedeelte van de HIR (voor eiseres € 384.164) dat niet vóór de emigratie op investeringen in Duitsland is afgeboekt. De rechtbank overweegt daarbij dat vast staat (zie 1.3 en 1.4) dat alle verkochte bedrijfsmiddelen – behoudens de achtergebleven weilanden – die vanuit de Nederlandse onderneming zijn overgedragen aan de Duitse onderneming vóór de emigratie zijn overgedragen aan die Duitse onderneming. Het enkel aanhouden van deze weilanden in Nederland brengt, naar het oordeel van de rechtbank, niet met zich mee dat de HIR – zo er veronderstellenderwijs van zou worden uitgegaan dat deze weilanden kunnen worden aangemerkt als een vaste inrichting in Nederland – tot het vermogen van de vaste inrichting behoort. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet aannemelijk is dat eiseres gelet op de verplaatsing van haar bedrijf naar Duitsland ten tijde van de emigratie nog een herinvesteringsvoornemen heeft in Nederland. De rechtbank acht juist aannemelijk dat de HIR – in voorkomende gevallen – uitsluitend gebruikt zal worden voor eventuele investeringen in Duitsland. Het voorgaande betekent, naar het oordeel van de rechtbank, dat de niet-afgeboekte HIR kan worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen dat vóór de emigratie is overgedragen naar de onderneming in Duitsland. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat op grond van artikel 3.60 van de Wet onmiddellijk voorafgaand aan het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn (de emigratie) een afrekening dient plaats vinden ter zake van de afgeboekte HIR. Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke wetstoepassing mee dat hetzelfde heeft te gelden voor de niet-afgeboekte HIR. Voor het afgeboekte deel van de HIR is alsdan, naar de rechtbank begrijpt, tussen partijen niet in geschil dat de hoogte van het bedrag waarover afrekening plaats dient te vinden, kan worden gesteld op het bedrag van de HIR dat op het nieuwe bedrijfsmiddel is afgeboekt, te weten € 182.646. Voor het niet-afgeboekte deel van de HIR heeft verweerder het resterende (niet-afgeboekte deel van het) saldo van de HIR gecorrigeerd. De rechtbank is van oordeel dat in een geval als het onderhavige gelet op het voorgaande het resterende deel van de HIR geheel dient vrij te vallen, in dit geval een bedrag van € 384.164.
10. Gelet op het vorenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder in beginsel terecht een bedrag van € 384.164 heeft gecorrigeerd op grond van artikel 3.60 van de Wet. Het geschilpunt genoemd onder 2.1.b. behoeft derhalve geen behandeling.
Strijd met het vrije verkeer van vestiging
11. Eiseres betoogt dat de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet in strijd zijn met het recht van vrije vestiging. Eiseres meent dat een natuurlijke persoon niet kan worden gelijkgesteld met een rechtspersoon, zodat in casu de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, en van 7 september 2006, N , C-470/04 van toepassing zijn. Uit deze arresten volgt dat (voor een aanmerkelijkbelanghouder) automatisch uitstel van betaling bij emigratie moet worden verleend zonder zekerheidstelling en zonder invorderingsrente te rekenen. Omdat Nederland in de onderhavige zaak geen uitstel van betaling verleent in strijd met voormelde arresten, zijn de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet volgens eiseres in strijd met het de bepalingen inzake het vrije verkeer van vestiging. Volgens eiseres is het arrest van het Hof van Justitie van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, BNB 2012/140 (hierna: het arrest National Grid Indus) in het onderhavige geval niet van toepassing. Voor het geval dat dit arrest wel van toepassing zou zijn, voldoet volgens eiseres de manier waarop Nederland het uitstel van betaling heeft ingevuld niet aan de voorwaarden van het arrest National Grid Indus, met name gelet op het feit dat Nederland invorderingsrente berekent. Een heffing op grond van de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet is gelet op het arrest National Grid Indus volgens eiseres daarom in strijd met het recht op vrije vestiging en daarmee disproportioneel.
12. Verweerder bestrijdt dat de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet in strijd zijn met de bepalingen inzake het vrije verkeer van vestiging. Uit het arrest National Grid Indus volgt volgens verweerder dat deze exitheffingen geoorloofd zijn. Ook de Hoge Raad heeft dit geoordeeld in zijn arrest van 13 januari 2012, nr. 08/05322, ECLI:NL:HR:2012:BV0641, BNB 2012/199. Volgens verweerder valt de vraag of en zo ja, onder welke voorwaarden uitstel van betaling moet of kan worden verleend buiten het kader van deze procedure. Die vraag dient door de ontvanger beantwoord te worden.
13. De rechtbank overweegt dat niet in geschil is dat het recht van vestiging als bedoeld in artikel 49 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) aan de orde is. Nu deze mening van partijen op een juiste rechtsopvatting berust, sluit de rechtbank hierbij aan. Gelet op het onder 10. overwogene zal de rechtbank voor het vervolg de toetsing van artikel 3.61 van de Wet aan artikel 49 VWEU Pro buiten beschouwing laten. De rechtbank is van oordeel dat het arrest National Grid Indus op de onderhavige zaak van toepassing is, omdat eiseres ondernemer is. Daaraan doet niet af dat hij een natuurlijk persoon is. Bovendien heeft dit arrest betrekking op artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarop artikel 3.60 van de Wet is gebaseerd. Uit het arrest National Grid Indus volgt dat Nederland mag heffen over latente meerwaarden in vermogensbestanddelen bij zetelverplaatsing van een vennootschap. Dit heeft naar het oordeel van de rechtbank eveneens te gelden bij verplaatsing van een onderneming.
14. Uit het arrest National Grid Indus leidt de rechtbank af dat het heffen van belasting over de HIR in het onderhavige geval is toegestaan, maar dat het achterwege blijven van de mogelijkheid om uitstel van betaling te verlenen een inbreuk vormt op het Unierecht. De als gevolg hiervan door de wetgever getroffen voorzieningen – waaronder de mogelijkheid tot uitstel van betaling – liggen echter, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, in de invorderingssfeer en kunnen dan ook in de onderhavige procedure over de juistheid van de opgelegde aanslag niet aan de orde komen. Voor zover de invordering in strijd zou komen met het arrest National Grid Indus kan eerst in het kader van een (eventueel) tegen een desbetreffende besluit van de ontvanger in te stellen rechtsmiddel van administratief beroep bij de directeur de vraag aan orde komen of de ontvanger bij het nemen van dat besluit rechtmatig heeft gehandeld (vgl. Hof Amsterdam, 31 mei 2012, nr. 08/00135bis, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW7939). De rechtbank ziet geen aanleiding om in het kader van de vaststelling van de aanslagen in te gaan op de voorwaarden die verbonden zijn aan eventueel uitstel van betaling. Evenmin bestaat op voorhand aanleiding om de aanslagen te vernietigen op grond dat mogelijk de invordering in strijd is met artikel 49 VWEU Pro.
15. Het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2005 en het beroep – dat een afgeleide is van het geschil in de IB/PVV – gericht tegen de aanslag premie ziekenfondswet 2005 zijn ongegrond.
16. De beroepen worden mede geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de vergoede heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslagen volgt. De beroepen gericht tegen de heffingsrente zijn dus ook ongegrond.
17. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. G.B.A. Brummer en
mr. M. Chin-Oldenziel, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 december 2014.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.