Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 21/1035 en HAA 21/1559
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 7 oktober 2022 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
HAA 21/1035 (2015)
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.609 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.265.
Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar van eiser niet-ontvankelijk verklaard, vanwege de termijnoverschrijding en het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Het verzoek om ambtshalve vermindering is door verweerder bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen.
Eiser heeft hiertegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
HAA 21/1559 (2017)
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.344 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.625. Gelijktijdig met deze aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 501.
Verweerder heeft het bezwaar tegen de aanslag gesplitst in twee delen: het ene deel is betrokken in een massaalbezwaarprocedure tegen de vermogensrendementsheffing op regelniveau (stelselvraag) en het andere deel, dat onder andere ziet op de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, is ongegrond verklaard.
Eiser heeft hiertegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
De Hoge Raad heeft de aangewezen rechtsvraag (de stelselvraag) op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) beantwoord en de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 strijdig bevonden met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) (eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van Pro het EVRM (gelijkheidsbeginsel) voor degene die door het forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien de belanghebbende in die procedure rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
Bij collectieve uitspraak van 4 februari 2022, nr. 2022-35664 (Stcrt. 2022, 4198) heeft verweerder de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, gegrond verklaard. Een herbeoordeling van de aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV 2017 naar aanleiding van de collectieve uitspraak heeft nog niet plaatsgevonden.
Beide zaken (2015 en 2017)
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2022 in Haarlem.
Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 1] en mr. [naam 2] .
Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft eiser per post nadere stukken aan de rechtbank doen toekomen. De rechtbank ziet hierin geen aanleiding tot heropening van het onderzoek en heeft het stuk retour gezonden.
Overwegingen
Feiten
Beide zaken (2015 en 2017)
1. Eiser was eigenaar van twee woningen, te weten de woning gelegen aan [locatie 1] en de woning gelegen aan de [locatie 2] .
2. Eiser heeft de woning in [locatie 1] verkregen op 29 maart 1990. De WOZ-waarde van deze woning bedroeg op 1 januari 2015 € 393.000 en op 1 januari 2017 € 548.000.
3. Eiser heeft op 9 januari 2007 de woning in [locatie 2] in eigendom verkregen voor € 385.000. Na sloop van de woning is er een nieuwe woning gebouwd. De WOZ-waarde van de woning te [locatie 2] bedroeg op 1 januari 2015 € 557.000 en op 1 januari 2017 € 590.000.
4. Eiser is in 2011 verhuisd van de woning in [locatie 1] naar de woning in [locatie 2] . Daarbij heeft eiser de woning in [locatie 2] als hoofdverblijf in gebruik genomen. Eiser heeft de woning in [locatie 1] ter verkoop aangeboden en deze in het tweede kwartaal van 2017 verkocht voor een bedrag van € 565.305, na aftrek van de kosten.
2015
5. Met dagtekening 2 december 2016 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2015 aan eiser opgelegd conform de door eiser (laatst) ingediende aangifte. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 38.609 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 15.265.
Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:
Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 5.000
Inkomen uit vroegere arbeid € 55.941
€ 60.941
Eigenwoningforfait € 4.597
Rente eigen woning -/- € 23.513
Financieringskosten -/- € 2.707
Inkomen uit eigen woning -/- € 21.623
Giften -/- € 709
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 709
-/- € 709
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 38.609
€ 38.609
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt vastgesteld:
Bank- en spaartegoeden € 29.270
Woning in [locatie 1] (tweede woning) € 398.000
Totale bezittingen € 427.270
Totale schulden € 27.300
Drempel schulden € 3.000
Aftrekbare schulden
-/- € 24.300
-/- € 24.300
Rendementsgrondslag € 402.970
Heffingsvrijvermogen
-/- € 21.330
-/- € 21.330
Grondslag sparen en beleggen € 381.640
Inkomen sparen en beleggen (4%)
€ 15.265
€ 15.265
6. Met dagtekening 18 januari 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiser niet-ontvankelijk verklaard, het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en dit verzoek afgewezen.
2017
7. Verweerder heeft op 18 augustus 2018 een aangifte IB/PVV 2017 van eiser ontvangen. Het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen uit werk en woning betreft:
Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 3.336
Inkomen uit vroegere arbeid € 54.173
€ 57.509
Eigenwoningforfait € 4.318
Rente eigen woning -/- € 16.535
Inkomen uit eigen woning -/- € 12.217
Specifieke zorgkosten -/- € 3.713
Uitgaven weekendbezoek -/- € 948
Giften -/- € 805
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 5.466
-/- € 5.466
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 39.826
€ 39.826
Eiser heeft geen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in de aangifte opgegeven.
8. Met dagtekening 4 juni 2020 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 48.344 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 8.625. Gelijktijdig met deze aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 501.
Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:
Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 3.336
Inkomen uit vroegere arbeid € 54.173
€ 57.509
Eigenwoningforfait € 4.130
Rente eigen woning -/- € 13.104
Inkomen uit eigen woning -/- € 8.974
Giften -/- € 191
Persoonsgebonden aftrek
-/- € 191
-/- € 191
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 48.344
€ 48.344
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt vastgesteld:
Woning in [locatie 1] (tweede woning) € 548.000
Totale bezittingen € 548.000
Totale schulden € 307.300
Aftrekbare schulden
-/- € 307.300
-/- € 307.300
Rendementsgrondslag € 240.700
Heffingsvrijvermogen
-/- € 25.000
-/- € 25.000
Grondslag sparen en beleggen € 215.700
Inkomen sparen en beleggen
€ 8.625
€ 8.625
9. Met dagtekening 17 februari 2021 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij de stelselvraag inzake de box 3-heffing buiten beschouwing heeft gelaten.
Geschil
10. Voor beide jaren is tussen partijen in geschil of de woning in [locatie 1] kan worden aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 3.111, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (verhuisregeling) en dus in de grondslag van box 1 thuishoort of dat deze woning geen eigen woning betreft en dus in de grondslag van box 3 begrepen dient te worden. Indien de rechtbank oordeelt dat de woning in [locatie 1] geen eigen woning betreft, is in geschil of de verhuisregeling in strijd is met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM en het gelijkheidsbeginsel.
Indien de rechtbank oordeelt dat de woning in [locatie 1] in de grondslag van box 3 thuishoort, dan is voorts in geschil of de box 3-heffing in strijd is met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 van Pro het EVRM en tevens of die heffing leidt tot een individuele en buitensporige last.
Voor het jaar 2017 is verder nog in geschil of eiser recht heeft op een hogere aftrek van specifieke zorgkosten en giften en of verweerder terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht. Voorts is in geschil of het dossier compleet is.
11. Eiser heeft gesteld dat de woning in [locatie 1] net als de woning in [locatie 2] moet worden aangemerkt als eigen woning en dus niet behoort tot de grondslag van box 3. Indien deze wel tot het box 3 vermogen behoort, is volgens eiser sprake van een heffing die in strijd in met het eigendomsrecht en het gelijkheidsbeginsel en wordt hij geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
Eiser meent voorts dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door verweerder zijn overgelegd.
Ter zake van het jaar 2017 bestaat volgens eiser recht op een aftrek van specifieke zorgkosten en (hogere) giftenaftrek. Tot slot heeft eiser gesteld dat verweerder ten onrechte belastingrente in rekening heeft gebracht. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen.
12. Volgens verweerder kan de woning in [locatie 1] niet worden aangemerkt als eigen woning en is deze woning terecht begrepen in de rendementsgrondslag van box 3. Voorts is volgens verweerder geen sprake van een box 3-heffing die in strijd komt met het Europese recht of tot een individuele en buitensporige last voor eiser leidt. Verder heeft verweerder gesteld dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.
Voor wat betreft de aanslag IB/PVV 2017 heeft verweerder gesteld dat terecht de specifieke zorgkosten en giften (gedeeltelijk) niet in aftrek zijn toegelaten. Ook is volgens verweerder terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening gebracht. Ook is het dossier volgens verweerder compleet.
Wel is verweerder tot de conclusie gekomen dat het inkomen uit sparen en beleggen ter zake van het jaar 2015 te hoog is vastgesteld en verminderd dient te worden tot € 15.065. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep ter zake van het jaar 2015 en tot ongegrondverklaring van het beroep ter zake van het jaar 2017.
13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Verzoek ambtshalve vermindering en rechtstreeks instellen beroep (2015)
14. De niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift voor het jaar 2015 is niet betwist door eiser. De rechtbank ziet ook geen reden voor een ander oordeel en volgt partijen in deze uitkomst. Verweerder heeft, zoals volgt uit de uitspraak op bezwaar, het bezwaarschrift betreffende de aanslag IB/PVV 2015 mede opgevat als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag, welk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking is afgewezen.
15. De rechtbank overweegt dat artikel 9.6 van de Wet IB 2001 verweerder de mogelijkheid geeft tot ambtshalve vermindering van een aanslag. De afwijzing van het verzoek tot ambtshalve vermindering is een voor bezwaar vatbare beschikking. Daarom stond tegen deze beslissing van verweerder bezwaar open. Eiser had dan ook tegen de afwijzing bezwaar moeten maken, voordat hij beroep kon instellen (zoals artikel 7:1, eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voorschrijft).
16. Op grond van artikel 7:1a van de Awb is het mogelijk om onder voorwaarden in afwijking van artikel 7:1, eerste lid, van de Awb rechtstreeks in beroep te komen. De rechtbank is van oordeel dat eiser met het instellen van het rechtstreekse beroep heeft verzocht om prorogatie in de zin van artikel 7:1a van de Awb. Verweerder heeft verklaard dat hij hiermee instemt. De rechtbank zal dan ook de zaak inhoudelijk beoordelen.
Op de zaak betrekking hebbende stukken (2015 en 2017)
17. Eiser heeft erover geklaagd dat verweerder heeft verzuimd om de correspondentie tussen verweerder en zijn collega’s te overleggen, alsook de interne memo’s. Voor zover eiser hiermee heeft bedoeld dat verweerder niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 8:42 van Pro de Awb op hem rustende verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, overweegt de rechtbank als volgt.
18. Op grond van artikel 8:42, eerste lid van de Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen, indien deze stukken niet worden overgelegd (Hoge Raad
23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken te overleggen, is het op grond van artikel 8:31 van Pro de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen.
19. Er zijn geen aanwijzingen dat stukken bestaan zoals door eiser genoemd. Eiser heeft dienaangaande alleen vermoedens uitgesproken en blote stellingen ingenomen, zodat onvoldoende gemotiveerd is gesteld dat op de zaak betrekking hebbende stukken ontbreken. Naar het oordeel van de rechtbank is het dossier dan ook compleet.
Eigen woning (2015 en 2017)
20. De rechtbank stelt vast dat eiser de woning in [locatie 1] sinds 2011 niet meer bewoonde en dat de woning in [locatie 2] sindsdien fungeerde als hoofdverblijf. In zoverre kan woning in [locatie 1] niet meer als eigen woning worden aangemerkt. De rechtbank begrijpt dat eiser zich beroept op de zogenoemde verhuisregeling in artikel 3.111, tweede lid, Wet IB 2001. Op grond hiervan kan een voormalige eigen woning bestemd voor verkoop tijdelijk mede worden aangemerkt als eigen woning. Deze bepaling stelt daartoe een aantal cumulatieve eisen. Er moet sprake zijn van een leegstaande woning die de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de drie voorafgaande jaren als eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Voorts moet aannemelijk zijn dat de woning bestemd is voor verkoop.
21. Niet in geschil is dat de woning te [locatie 1] bestemd was voor verkoop. Nu vaststaat dat eiser de woning in [locatie 2] in 2011 als hoofdverblijf in gebruik heeft genomen, brengt dit met zich dat niet is voldaan aan de eis dat de woning te [locatie 1] eiser de drie voorafgaande jaren (zijnde 2012, 2013 en 2014) als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 ter beschikking heeft gestaan.
22. De rechtbank heeft gezien dat het gerechtshof Amsterdam op 14 december 2021 (ECLI:NL:GHAMS:2021:3912) uitspraak heeft gedaan met betrekking tot de aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV 2016. Het Hof heeft ook voor 2016 geoordeeld dat de woning in [locatie 1] niet kon worden aangemerkt als eigen woning, ook niet op grond van de verhuisregeling. Over het thans aan de orde zijnde standpunt van eiser dat de verhuisregeling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel en met artikel 1 EP Pro, heeft het Hof – na weergave van de relevante passages uit de wetsgeschiedenis van de verhuisregeling – het volgende geoordeeld:
“5.3.2.4. Het Hof overweegt dat de wetgever de verhuisregeling als crisismaatregel voor de woningmarkt heeft kunnen treffen en daarbij de vrijheid had deze mede om uitvoeringstechnische en doelmatigheidsredenen te beperken tot een bepaalde periode. Uit de wetsgeschiedenis onder 5.3.2.3 volgt dat daarbij een afweging is gemaakt tussen mogelijk misbruik van de regeling en het hoofd willen bieden aan een voortschrijdende crisis op de woningmarkt. Tevens is de wetgever zich ervan bewust geweest dat de crisis zich niet overal in gelijke mate voordeed en hij heeft mede met het oog daarop de tweejaarstermijn waarin een tweetal woningen door belastingplichtigen in box 1 kan worden aangehouden uitgebreid tot 3 jaar. Daarmee is de wetgever naar het oordeel van het Hof gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem op grond van de onder 5.3.2.2 vermelde jurisprudentie toekomt. De keuze van de wetgever om de verhuisregeling te beperken tot een driejaarsperiode is ook niet evident van redelijke grond ontbloot. Daarbij zij bedacht dat naar mate een langere periode is gelegen tussen de verkoop van de eigen woning na het moment waarop een andere (eigen) woning is aangekocht, het vanuit de crisismaatregel veronderstelde verband tussen de aan- en verkoop minder aannemelijk zal zijn. Verder is er geen verplichting voor de wetgever - en is het praktisch ook onmogelijk - om de maatregel zodanig te verfijnen dat maatwerk wordt geleverd voor iedere situatie die zich zou kunnen voordoen.”
De rechtbank maakt dit oordeel van het Hof tot het hare. Dat eiser tegen deze uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld en de uitspraak van het Hof nog niet onherroepelijk vaststaat, maakt dat niet anders. Dit betekent dat het betoog van eiser faalt en de woning te [locatie 1] niet als eigen woning moet worden aangemerkt maar als vermogen dat in box 3 in aanmerking moet worden genomen.
Hoogte inkomen uit sparen en beleggen (2015 en 2017)
23. Tussen partijen is voorts in geschil of de box 3-heffing in strijd is met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM. De rechtbank ziet aanleiding de aanslagen 2015 en 2017 op dit punt afzonderlijk te beoordelen.
24. De Hoge Raad heeft voor het jaar 2015 geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP Pro bij het EVRM op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat, waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau (Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 en Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108). Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP Pro bij het EVRM wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
25. De Hoge Raad heeft op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM (eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van Pro het EVRM (gelijkheidsbeginsel), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien de belanghebbende in die procedure rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
2015
26. De rechtbank stelt voorop dat in tegenstelling tot hetgeen eiser meent, bovengenoemd kerstarrest niet ziet op de heffing in box 3 over het jaar 2015. Zoals hierboven weergegeven is de box 3-heffing ter zake van het jaar 2015 in strijd met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM, wanneer eiser wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
27. Van een individuele en buitensporige last is sprake indien en voor zover deze last zich in het geval van belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). Daarbij moeten de inkomsten uit box 1 en 2 en het vermogen van eiser mede in beschouwing worden genomen.
28. De rechtbank stelt vast dat het vermogen van eiser voor een relatief klein deel bestaat uit spaargeld en grotendeels uit de tweede woning te [locatie 1] , zodat er niet zonder meer van uit kan worden gegaan dat het rendement op zijn vermogen lager ligt dan het op grond van de wettelijke regeling veronderstelde rendement. Bovendien dient voor beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last op grond van hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in bovenvermeld arrest, de gehele financiële situatie van eiser te worden betrokken. Eiser heeft blijkens de aanslag een belastbaar inkomen uit werk en woning genoten van € 38.609, dat bestaat uit een genoten pensioen waarop in mindering zijn gebracht de negatieve inkomsten uit de eigen woning te [locatie 2] en giften. De rendementsgrondslag bedraagt € 381.640 en is samengesteld uit een bedrag aan bank- en spaartegoeden en de waarde van de woning te [locatie 1] met daarop in mindering gebracht een bedrag aan schulden (minus een drempelbedrag). De vermelde financiële gegevens en ook de overige door eiser aangevoerde financiële omstandigheden, geven geen aanleiding geven om aan te nemen dat het (netto besteedbaar) inkomen van eiser (na voldoening van inkomstenbelasting) zodanig laag is dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. Daaruit volgt de conclusie (met inachtneming van de gehele financiële situatie van eiser) dat de box 3-heffing voor belanghebbende niet leidt tot een individuele en buitensporige last en dat de aanslag niet in strijd is met artikel 1 EP Pro.
29. Gelet op het bovenstaande is de box 3-heffing ter zake van het jaar 2015 niet in strijd met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM, omdat eiser niet wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Wel zal de rechtbank, zoals verweerder heeft bepleit, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderen tot € 15.065.
2017
30. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de box 3-heffing voor eiser hoger is dan het door hem werkelijk behaalde rendement over het aan die heffing onderworpen vermogen. Bij de beoordeling daarvan wordt uitgegaan van de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in de zin van artikel 2.13 van de Wet IB 2001 (Hoge Raad, 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). Indien geconcludeerd kan worden dat in het jaar 2017 de box 3-heffing hoger was dan het werkelijk behaalde rendement, zal vervolgens de vraag of eiser door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last worden beoordeeld, waarbij de gehele financiële situatie van eiser zal moeten worden bezien.
31. Verweerder heeft gesteld dat eiser niet geconfronteerd is met een te hoge belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen. Ten eerste merkt verweerder op dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte de bank- en spaarsaldi ten bedrage van € 8.600 niet in de heffing zijn betrokken. Daarnaast zijn de schulden bij de Rabobank met betrekking tot de eigen woning te [locatie 2] tot een bedrag van € 280.000 ten onrechte in box 3 in aanmerking genomen; de hypotheekrente van die schulden is immers al in aftrek toegestaan bij het bepalen van de inkomsten uit de eigen woning. De grondslag sparen en beleggen zou bij een juiste berekening € 507.300 hebben bedragen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 22.039. Verweerder heeft zich voorts beroepen op het ‘besluit rechtsherstel box 3’ van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (Besluit box 3). In het Besluit box 3 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven hoe het voordeel uit sparen en beleggen in box 3 berekend dient te worden met inachtneming van het kerstarrest. Op basis van de rekentool van het Besluit box 3 zou, met inachtneming van de bank- en spaarsaldi en de juiste schuld in box 3, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 28.724 bedragen. In deze rekentool wordt bij de berekening van het rendement rekening gehouden met de werkelijke verhouding van het spaargeld en de beleggingen en worden voor 2017 de volgende rendementspercentages in aanmerking genomen: spaargeld 0,25%, schulden 3,43% en beleggingen 5,39%. Op grond van het geboden rechtsherstel zou een hoger bedrag aan belasting verschuldigd zijn dan is vastgesteld of had moeten worden vastgesteld op basis van het regime tot aan het kersarrest (oude regime). Verweerder beroept zich voorts op interne compensatie.
32. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden vastgesteld dat het veronderstelde rendement waarover belasting is geheven hoger is dan het werkelijke rendement van eiser. Volgens de rekentool van het Besluit box 3 zou het inkomen uit sparen en beleggen zelfs een stuk hoger zijn vastgesteld, dan dit is of had moeten worden vastgesteld op basis van het oude regime, zodat het volgens de collectieve uitspraak te bieden rechtsherstel eiser geen soelaas biedt. Dat is te verklaren omdat eiser relatief weinig spaargeld heeft en het rendement op zijn tweede woning volgens de rekentool een hoger rendement heeft dan volgens het oude regime. De vraag of de in de rekentool gehanteerde uitgangspunten voldoende rechtsherstel bieden, kan naar het oordeel van de rechtbank overigens in het midden blijven. Ook al zou worden aangenomen dat genoemde rekentool onvoldoende compensatie biedt of uitgaat van een te hoog rendement, dan zou dit niet tot een ander oordeel leiden. Het in de aanslag IB/PVV 2017 vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen is te laag vastgesteld omdat geen rekening is gehouden met de bank- en spaarsaldi van eiser en ten onrechte een bedrag van € 280.000 aan schulden in box 3 in aanmerking is genomen. Zonder nadere onderbouwing van eiser over het door hem genoten werkelijke rendement over zijn bezittingen in box 3, acht de rechtbank aannemelijk dat eerder te weinig belasting is geheven dan teveel. De rechtbank ziet in redelijkheid geen ruimte voor enige tegemoetkoming aan eiser.
33. Gelet op het bovenstaande is geen sprake is van een schending van artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 van Pro het EVRM, waardoor de rechtbank geen rechtsherstel hoeft te bieden aan eiser en eiser dus niet in aanmerking komt voor een compensatie. Naar het oordeel van de rechtbank is – ook gelet op zijn overige volgens de aanslag IB/PVV 2017 genoten inkomen en vermogen – evenmin sprake van een box 3-heffing voor eiser die leidt tot een individuele en buitensporige last. Eiser hoefde niet in te teren op zijn vermogen om de box 3-heffing te voldoen.
Specifieke zorgkosten (2017)
34. Op grond van artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto het tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 komen voor aftrek in aanmerking de op eiser drukkende uitgaven voor specifieke zorgkosten. De specifieke zorgkosten zijn uitputtend opgesomd in artikel 6.17 van de Wet IB 2001 en de daarop gebaseerde Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB 2001).
35. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat hij deze uitgaven heeft gedaan en dat deze uitgaven op hem hebben gedrukt. Dit laatste is niet het geval indien de desbetreffende kosten zijn vergoed door een verzekeringsmaatschappij. Om voor aftrek in aanmerking te kunnen komen moet een direct verband bestaan tussen de uitgaven en de ziekte of invaliditeit.
36. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de vervoerskosten voor het ondergaan van medische behandelingen die voor aftrek in aanmerking komen als specifieke zorgkosten (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001) € 2.000 betreffen. Daarnaast waren aanvankelijk ook de aftrekbare weekenduitgaven voor gehandicapten (artikel 6.25, eerste lid, van de Wet IB 2001 van de Wet IB 2001), in verband met de verzorging van zijn zus, en het in aftrek gebrachte bedrag voor hulpmiddelen (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel d, en tweede lid van de Wet IB 2001), in verband met de kosten van een bril, in geschil. Ter zitting heeft eiser deze beroepsgronden ingetrokken. Tussen partijen is nog wel in geschil of eiser recht heeft op een aftrek van specifieke zorgkosten bestaande uit € 558 voor genees- en heelkundige hulp, € 107 aan kosten voor medicijnen en € 900 aan dieetkosten. De rechtbank oordeelt hierover als volgt.
Genees- en heelkundige hulp (2017)
37. Uitgaven die wegens ziekte zijn gedaan voor genees- of heelkundige hulp komen voor aftrek in aanmerking (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001).
38. Eiser heeft gesteld dat hij recht heeft op een aftrek voor genees- en heelkundige hulp en heeft ter onderbouwing meerdere nota’s overgelegd. Zowel voor de behandelingen van [bedrijf] B.V. ( [bedrijf] BV) als voor de behandelingen van de mondhygiënist heeft hij recht op aftrek ten bedrage van in totaal € 558, zo meent eiser. Verweerder heeft gesteld dat alleen kosten ter zake van de behandelingen bij de mondhygiënist, ten bedrage van € 184, voor aftrek in aanmerking komen. De kosten die eiser heeft gemaakt voor de behandelingen bij [bedrijf] BV komen niet voor aftrek in aanmerking, omdat geen verklaring overgelegd is als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 39 van Pro de URIB 2001.
39. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit volgt dat de genees- en heelkundige hulp, anders dan de behandelingen van de mondhygiënist, zijn verstrekt op voorschrift van een arts, dan wel paramedicus, als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Dat betekent dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan alle voorwaarden voor aftrek is voldaan. De rechtbank deelt het standpunt van verweerder dat de kosten van de mondhygiënist in aftrek toelaatbaar zijn. Gelet hierop stelt de rechtbank, vóór toepassing van de drempel, de kosten voor genees- en heelkundige hulp vast op € 184.
Medicijnen (2017)
40. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 behoren tot de uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. In artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet IB 2001 staat dat uitgaven voor zorg die vallen onder het op grond van de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico, niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten.
41. Eiser heeft een bedrag van € 107 aan aftrek kosten voor medicijnen (zoals paracetamol) geclaimd. Verweerder heeft gesteld dat de medicijnen niet op voorschrift van een arts zijn verkregen en daardoor (al) niet voor aftrek in aanmerking komen. Ook heeft verweerder aangevoerd dat de kosten voor – in ieder geval – paracetamol, vallen onder het verplicht te verzekeren risico en ook daarom niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat paracetamol in bijlage 1 van de Regeling zorgverzekering waren opgenomen.
42. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit volgt dat de medicijnen zijn verstrekt op voorschrift van een arts. Dat betekent dat eiser reeds om die reden niet aan alle voorwaarden voor aftrek heeft voldaan. In het midden kan daarom blijven of de uitgaven (voor paracetamol) vallen onder het op grond van de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico, en (ook) om die reden niet in aftrek gebracht kunnen worden. Verweerder heeft terecht medicijnkosten in aftrek geweigerd.
Dieetkosten (2017)
43. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB 2001, zijn extra uitgaven voor een op medisch voorschrift gehouden dieet aan te merken als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling, zulks tot een volgens bij ministeriële regeling te stellen bedrag. De dieetkostenregeling is opgenomen in artikel 37 van Pro de URIB 2001. Artikel 37, eerste lid, URIB 2001, bevat een schema waaruit kan worden afgeleid welk bedrag in aftrek kan worden gebracht indien een op medisch voorschrift gevolgd dieet wordt gevolgd voor een in dat schema genoemde aandoening die aan een in dat schema gegeven typering voldoet. In de laatste volzin van artikel 37, eerste lid, van de URIB 2001 is bepaald dat voor overige diëten de extra uitgaven worden gesteld op nihil. Het dieetkostenschema van artikel 37, eerste lid, van de URIB 2001 betreft derhalve een limitatieve opsomming. Indien een dieet niet is opgenomen in het schema, is aftrek van de extra uitgaven voor dat dieet als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling niet mogelijk.
44. Eiser heeft een bedrag van € 900 aan aftrek dieetkosten geclaimd. Ter onderbouwing van deze kosten heeft eiser gesteld dat het dieet is voorgeschreven door ‘ [praktijk] ’, naar aanleiding van bloed- en urineonderzoek. Daarnaast heeft eiser gesteld dat hij al zijn hele leven aan bronchitis/astma/COPD lijdt. Verweerder heeft gesteld dat de dieetkosten terecht in aftrek zijn geweigerd, omdat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het dieet op grond van een medisch voorschrift is gevolgd.
45. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ook op dit punt niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De rechtbank overweegt dat verweerder terecht de dieetkosten in aftrek heeft geweigerd. Eiser heeft namelijk geen medisch voorschrift voor het gevolgde dieet overgelegd dat voldoet aan de daaraan wettelijk gestelde voorwaarden.
Conclusie specifieke zorgkosten (2017)
46. De conclusie is dat eiser recht heeft op aftrek van vervoerskosten tot een bedrag van € 2.000 en een aftrek voor genees- en heelkundige hulp tot een bedrag van € 184. Dit betekent dat de specifieke zorgkosten in totaal € 2.184 bedragen. Dit bedrag wordt op grond van artikel 6.19, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 verhoogd met 113%, omdat eiser bij aanvang van 2017 de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, zijnde (afgerond) € 2.468, waardoor de totale uitgaven specifieke zorgkosten uitkomen op (afgerond) € 4.652. Het volgens de aanslag vastgestelde verzamelinkomen van eiser vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek bedraagt € 70.574. Gesteld noch gebleken is dat voor wat betreft de berekening van de drempel een beroep op interne compensatie wordt gedaan. Op grond van artikel 6.20, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 zijn specifieke zorgkosten in het onderhavige geval alleen aftrekbaar, voor zover zij meer bedragen dan 1,65% van € 40.296 en 5,75% van het gedeelte van het verzamelinkomen van eiser vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek dat € 40.296 te boven gaat. In dit geval is de berekening van de drempel als volgt (1,65% x € 40.296=) € 665 + (5.75% x € 30.278 =) € 1.741 en wordt de drempel vastgesteld op € 2.406. Het aftrekbare bedrag aan specifieke zorgkosten bedraagt € 2.246 (€ 4.652 minus € 2.406). Het belastbaar inkomen uit werk en woning 2017 zal worden verminderd tot een bedrag van € 46.098 (€ 48.344 minus € 3.029).
Giftenaftrek (2017)
47. Ingevolge artikel 6.32 van de Wet IB 2001 zijn aftrekbare giften 1) periodieke giften en 2) andere giften. Ingevolge artikel 6.33, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder giften verstaan: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Verder volgt uit artikel 6.33, onderdeel b in samenhang met artikel 6.35 van de Wet IB 2001 dat giften aftrekbaar zijn indien zij worden gedaan aan Algemene Nut Beogende Instellingen (ANBI’s).
48. Periodieke giften zijn giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij overlijden, aan instellingen of verenigingen (artikel 6.34 van de Wet IB 2001). Artikel 6.38 van de Wet IB 2001 bepaalt dat periodieke giften in aanmerking worden genomen indien zij berusten op een bij notariële of onderhandse akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen gedurende vijf of meer jaren tenminste jaarlijks uit te keren. Artikel 6.39 van de Wet IB 2001 bepaalt dat andere giften in aanmerking worden genomen voorzover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voorzover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. De bewijslast rust op eiser.
49. Eiser heeft gesteld dat hij recht op een aftrek van € 805. Eiser meent dat deze ook zonder akte aftrek in moeten worden toegestaan als periodieke giften, omdat de giften volgens een vast en gelijkmatig patroon worden gedaan.
50. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser de giften niet in aftrek kan brengen als periodieke giften, maar gedeeltelijk wel als andere giften waarbij rekening moet worden gehouden met de wettelijke drempel. De betaling aan het [naam 3] van € 66 is volgens verweerder geen aftrekbare gift. Dienaangaande stelt verweerder dat deze niet in aftrek toelaatbaar is omdat eiser door de betaling aan het [naam 3] mee kon doen met een loterij. Volgens verweerder komt in totaal een bedrag van € 835 in aanmerking als gift. Na aftrek van de drempel ten bedrage van € 705 (1% van het drempelinkomen van € 70.574) komt volgens verweerder € 130 in aanmerking voor giftenaftrek. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar al € 191 (na aftrek van de drempel) in aftrek toegestaan, zodat de aftrek volgens verweerder eerder tot een te hoog dan een te laag bedrag is verleend.
51. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser geen recht op een hogere aftrek van giften dan al is verleend. De betalingen aan [naam 3] zijn terecht niet in aanmerking genomen nu hiertegenover een directe tegenprestatie staat en geen sprake kan zijn van een gift (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:6761). Er is geen sprake van periodieke giften omdat dit niet is vastgelegd in een akte. De rechtbank ziet geen reden om af te wijken van deze wettelijke eis, temeer daar deze eis blijkens de wetsgeschiedenis is gesteld om te waarborgen dat sprake is van het gedurende een zekere tijd bevoordelen van een instelling (Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 268).
Belastingrente (2017)
52. Eiser stelt zich ten aanzien van de belastingrente op het standpunt dat deze ten onrechte in rekening is gebracht, nu zowel de voorlopige aanslag als de aanslag zoals vastgesteld bij uitspraak op bezwaar resulteren in een te ontvangen bedrag aan belasting. Voorts bestrijdt hij de juistheid van het bedrag dat aan belastingrente in rekening is gebracht.
53. De hoogte van verschuldigde belastingrente vloeit rechtstreeks voort uit de wet (artikel 30fc en 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). Ingevolge artikel 30fc, tweede lid, van de AWR wordt de belastingrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag ingevolge artikel 9 van Pro de Invorderingswet 1990 invorderbaar is, te weten zes weken na de dagtekening van de aanslag. De belastingrentebeschikking heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.
54. Het zevende lid van artikel 30fc van de AWR bepaalt dat als het te betalen bedrag aan belasting geldt het bedrag na de verrekening ingevolge – onder andere – artikel 15 van Pro de AWR. Artikel 15 van Pro de AWR bepaalt dat de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel – voor zoveel nodig – bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.
55. Voor het onderhavige geval betekent dit dat belastingrente verschuldigd is over de periode van 1 juli 2018 tot en met 16 juli 2020 over een bedrag van € 6.271. De belastingrente (voor de inkomstenbelasting) bedraagt 4 percent (artikel 30hb, eerste lid, van de AWR). De wettelijke regeling geeft geen mogelijkheid om van deze berekeningswijze af te wijken.
56. De rechtbank verwerpt voorts het betoog van eiser dat de belastingrente ten onrechte in rekening is gebracht. Hiertoe overweegt de rechtbank dat de aanslag IB/PVV 2017, ook na uitspraak op bezwaar, niet overeenkomstig de ingediende aangifte van eiser is vastgesteld, zodat op grond van het bepaalde in artikel 30fc, vierde lid, van de AWR belastingrente in rekening kan worden gebracht.
57. Afgezien van vermindering van de belastingrente overeenkomstig vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 (zie boven) ziet de rechtbank geen aanleiding voor verdere vermindering.
Slotsom
58. Gelet op het vorenoverwogene zal de rechtbank het beroep met zaaknummer HAA 21/1035 (2015) gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderen tot een bedrag van € 15.065. Ook zal de rechtbank het beroep met zaaknummer HAA 21/1559 (2017) gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderen tot een bedrag van€ 46.098. De beschikking belastingrente zal dienovereenkomstig worden verminderd.
Proceskosten
59. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding, omdat eiser daar niet om heeft verzocht.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- handhaaft de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2015 en vernietigt de daarbij gegeven beschikking inzake het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2015;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.609 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.065;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2017;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.625;
- bepaalt dat de beschikking belastingrente voor het jaar 2017 dienovereenkomstig verminderd wordt, en;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht ter zake van beide beroepen, tezamen € 98, aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van
mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
7 oktober 2022.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.