Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummers: AWB 18/6648 en AWB 18/6649
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaken tussen
[eiseres] , te [plaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [XXXX] .F.01.1501) omzetbelasting opgelegd van € 27.441. Tevens is bij beschikking € 4.708 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Ook heeft verweerder aan eiseres over de jaren 2012 tot en met 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [XXXX] .F.01.5501) omzetbelasting opgelegd van € 313.483. Tevens is bij beschikking € 40.249 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 oktober 2018 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffings- en belastingrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 december 2018, op dezelfde dag ontvangen door de rechtbank, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft bij brief van 17 april 2020 een nader stuk ingediend, dat op 20 april 2020 aan verweerder is doorgestuurd. Daarbij heeft de rechtbank verweerder bovendien een vraag gesteld. Verweerder heeft op het stuk van eiseres en op de vraag van de rechtbank gereageerd bij brief van 30 april 2020, op 14 mei 2020 doorgestuurd naar eiseres.
Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres exploiteert een aantal binnensportaccommodaties (de sporthallen). De sporthallen worden gebruikt door scholen in het primair onderwijs, scholen in het voortgezet onderwijs, sportverenigingen en particulieren. De scholen gebruiken de sporthallen voor het bewegingsonderwijs.
2. De scholen in het primair onderwijs (de basisscholen) worden niet door eiseres in stand gehouden.
3. Tot en met het jaar 2010 stelde de gemeente de sporthallen om niet ter beschikking aan de basisscholen. Vanaf 2011 brengt eiseres jaarlijks vergoedingen in rekening aan de schoolbesturen van de basisscholen. Hiervoor reikt eiseres facturen uit. Een factuur wordt uitgereikt aan het einde van het jaar waarop de factuur betrekking heeft. Op de factuur zijn de sporthallen vermeld waarvan door de basisscholen van het schoolbestuur gebruik is gemaakt.
4. Eiseres verstrekt daarnaast ook bijdragen voor het bewegingsonderwijs aan de schoolbesturen van de basisscholen. In verband met deze bijdragen stuurt eiseres elk jaar een brief aan de schoolbesturen van de basisscholen. In de brief (de bijdragebrief) is vermeld dat de bijdrage ziet op het gebruik van de sporthallen door de basisscholen. Eiseres verzendt de bijdragebrieven aan de schoolbesturen op nagenoeg hetzelfde moment als het moment waarop zij de facturen uitreikt. De door een schoolbestuur ontvangen bijdrage is steeds gelijk aan het bedrag dat eiseres op de factuur aan het schoolbestuur in rekening brengt.
5. De vergoedingen en de bijdragen worden daadwerkelijk betaald door de schoolbesturen respectievelijk eiseres.
6. Twee basisscholen gebruiken ruimten voor lichamelijke oefening die eigendom zijn van het schoolbestuur zelf. Het schoolbestuur van deze basisscholen ontvangt van eiseres een bijdrage voor de materiële instandhouding van deze ruimten. Twee basisscholen maken gebruik van een sportaccommodatie die niet wordt geëxploiteerd door eiseres. Eiseres ontvangt de facturen voor het gebruik van deze sportaccommodaties van de betreffende exploitant en zij betaalt deze rechtstreeks aan die exploitant.
7. Op 30 november 2010 is een collegevoorstel (het collegevoorstel) ingediend bij het college van burgemeester en wethouders van eiseres. In het collegevoorstel is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
Beslispunten
1 Met ingang van 2011 het gebruik van de gemeentelijke sportaccommodaties door de basisscholen voor het bewegingsonderwijs voor de geldende tarieven te faktureren, onder gelijktijdige toekenning van een bijdrage tot eenzelfde bedrag; een en ander op basis van kalenderjaren.
(…)
Samenvatting
Gelet op de wettelijke taak tot het faciliteren van het bewegingsonderwijs worden de
gemeentelijke sportaccommodaties om niet beschikbaar gesteld. Om fiscale redenen zal per
2011 het gebruik per klokuur in rekening worden gebracht bij de scholen, onder gelijktijdige toekenning van een gemeentelijke subsidie. Voor het onderwijsveld blijft een en ander budgettair neutraal.
(…)
Inleiding
Voor gemeenten geldt de wettelijke taak om te zorgen voor voldoende faciliteiten voor het
bewegingsonderwijs binnen de KVLO-normen (Kon. Ver. leraren Lichamelijke Opvoeding). In onze gemeente wordt hieraan voldaan door het om niet beschikbaar stellen van onze sportaccommodaties. Om financieel-technische redenen is het wenselijk om de administratieve afwikkeling te wijzigen.
Doel
Het realiseren van fiscale voordelen
Argumenten
1.1
Fiscale aspecten
het exploiteren van sporthallen wordt fiscaal gezien als een belaste prestatie beschouwd. De kosten van beheer en exploitatie voor [hal A] [hal B] , [hal C] (via [stichting E] ) en vanaf 2011 [hal D] (via Beheerstichting Duplo), alsmede de huuropbrengsten van derden vallen onder het BTW-regime.
In de praktijk:
* vooraftrek btw over de beheers- en investeringskosten: 19%
* afdracht btw over opbrengsten: 6%
Het procentuele voordeel geldt nu slechts ten dele. De accommodaties worden voor ± 60% aan derden verhuurd en voor ± 40% beschikbaar gesteld voor het bewegingsonderwijs voor onze basisscholen. Deze 40% wordt niet gefaktureerd, waardoor het BTW-voordeel beperkt blijft tot 60% voor genoemde accommodaties.
Om het BTW-voordeel optimaal te benutten is het volgende mogelijk:
• Het bewegingsonderwijs voor de basisscholen in de vorm van huur faktureren voor het
aantal klokuren per schooljaar (1 /2 klokuur per groep per week) inclusief 6% BTW;
• Gelet op onze wettelijke taakstelling t.a.v. bewegingsonderwijs op jaarbasis een
subsidie aan de basisscholen uitbetalen zodat een en ander voor het onderwijsveld
budgettair neutraal blijft.
Op deze manier kan de BTW over de kosten van investering, beheer en exploitatie van onze
accommodaties volledig in vooraftrek worden genomen.
We verwachten hiermee een structureel voordeel ad minimaal ± €. 8.000,- te behalen in de verhuursfeer. Ook is sprake van voordelen bij investeringen aan sportaccommodaties. De op handen zijnde renovatie van [hal A] geldt als een volledige belaste prestatie en kan dus in vooraftrek worden genomen.
De regeling treedt in werking per 1 januari 2011 en wordt uitgevoerd op basis van kalenderjaren.
(…)”
8. In december 2010 heeft eiseres de directies van de basisscholen per brief op de hoogte gesteld van de wijziging in de financiële afhandeling van het gebruik van de sporthallen door de basisscholen. In de brief (de informatiebrief) is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
Hierbij informeren wij u over een verandering in de financiële afhandeling van het gebruik door de scholen van de sportaccommodaties.
Het exploiteren van sportaccommodaties is fiscaal gezien een btw- belaste prestatie voor zowel het verenigingsgebruik als het schoolgebruik. Om onze administratie hierop in te richten wordt voor het bewegingsonderwijs de procedure vanaf 1 januari 2011 als volgt gewijzigd:
• De sportaccommodaties worden onveranderd in gebruik gegeven aan de scholen voor het
aantal klokuren waar de school recht op heeft (2 x 45 minuten per groep per week);
• Het aantal klokuren wordt 1 x per kalenderjaar bij de scholen in rekening gebracht voor het geldende tarief inclusief 6% BTW;
• Op hetzelfde moment ontvangen de scholen een jaarlijkse bijdrage van de gemeente ter
dekking van de gefactureerde kosten tot een zelfde bedrag;
Voor de scholen verloopt een en ander dus budgettair neutraal.
(…)”
9. Eiseres heeft op grond van de Wet op het primair onderwijs (WPO) een ’Verordening voorzieningen huisvesting onderwijs’ (de Verordening) vastgesteld. In artikel 38 van de Verordening zijn regels vastgelegd over de wijze waarop eiseres een rooster vaststelt voor het gebruik van gymnastiekruimte door scholen in het basisonderwijs en speciaal onderwijs.
10. Eiseres heeft alle omzetbelasting in aftrek gebracht die in verband met de exploitatie van de sporthallen aan haar in rekening is gebracht. Verweerder heeft een gedeelte hiervan nageheven. De hoogte van de naheffing is bepaald op basis van het gebruik van de sporthallen door de basisscholen.
Geschil
11. In geschil is of de terbeschikkingstelling van de sporthallen door eiseres aan de basisscholen een belaste handeling is waarvoor recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
- Handelt eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen onder bezwarende titel?
- Handelt eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen als overheid?
- Is sprake van misbruik van recht?
- Moeten de naheffingsaanslagen worden verminderd op grond van het gelijkheidsbeginsel?
Als het gelijk aan de zijde van eiseres is moeten de naheffingsaanslagen (en rentebeschikkingen) worden verminderd met € 4.211 (2011; rente € 723) en € 228.377 (2012-2015; rente € 30.285).
Beoordeling van het geschil
Bezwarende titel
12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen een vergoeding heeft bedongen, dat zij ook daarmee een prestatie onder bezwarende titel verricht en zij dus ook in zoverre de toerekenbare omzetbelasting in aftrek kan brengen.
13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres de sporthallen niet onder bezwarende titel aan de basisscholen ter beschikking stelt, omdat in wezen geen vergoeding is bedongen, dan wel omdat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen.
14. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers in rekening is gebracht voor door hen geleverde prestaties, voor zover die prestaties door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De ondernemer die het recht op aftrek wil uitoefenen, moet bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Dat geldt ook voor de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het door de ondernemer voor een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. [1]
15. Een dienst wordt alleen onder bezwarende titel verricht als tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.
Er is sprake van een rechtstreeks verband als twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn, dit wil zeggen dat de ene prestatie alleen wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. [2]
16. Op grond van artikel 91 van de WPO dient eiseres zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting ten behoeve van scholen in het primair onderwijs op haar grondgebied, binnen de op grond van de WPO geldende bekostigingsnormen. Met betrekking tot ruimten voor het onderwijs in lichamelijke oefening zijn nadere regels gesteld in artikel 117 en 136 van de WPO. Voor de vraag of eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen handelt onder bezwarende titel, is daarom ook de WPO van belang. [3]
17. Gelet op artikel 117, eerste lid, letter a, en artikel 136, tweede lid, van de WPO is het van belang of het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school wel of geen eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening. Als het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening, dan ontvangt het bevoegd gezag van de gemeente een bijdrage in de materiële instandhouding van die ruimte. Dit is het geval bij twee basisscholen op het grondgebied van eiseres. Als het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school geen eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening, dan is het uitgangspunt dat de gemeente een dergelijke ruimte om niet ter beschikking stelt. Dit geldt voor het merendeel van de basisscholen op het grondgebied van eiseres. In afwijking hiervan geldt dat als de gemeente toch geen ruimte ter beschikking stelt, het bevoegd gezag een bijdrage van de gemeente ontvangt. Dit laatste geldt voor twee basisscholen die gebruik maken van een sportaccommodatie van een derde. Hierbij is er voor gekozen dat eiseres de facturen rechtstreeks aan de exploitant betaalt.
18. Gelet op artikel 38 van de Verordening, heeft eiseres ervoor gekozen om, met behulp van een systeem van inroostering, de sporthallen om niet ter beschikking te stellen aan de basisscholen die niet zelf over een ruimte voor lichamelijke oefening beschikken. Dit met uitzondering van de twee basisscholen die gebruik maken van een sportaccommodatie van een derde.
19. Uit de hiervoor genoemde regelingen van de WPO en de Verordening volgt dat de daaruit voortvloeiende rechtsbetrekking tussen eiseres en de schoolbesturen van de basisscholen die gebruik maken van de sporthallen, geen rechtsbetrekking is op grond waarvan eiseres een vergoeding bedingt van de schoolbesturen in ruil voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen.
20. De door eiseres uitgereikte facturen brengen niet met zich dat vanaf 1 januari 2011 een dergelijke rechtsbetrekking alsnog tot stand is gekomen. In het collegevoorstel is vermeld dat het wenselijk is de administratieve afwikkeling te wijzigen, dit vanwege financieel-technische redenen en met als doel fiscale voordelen te realiseren. Eiseres geeft in de informatiebrief aan dat deze wijziging een verandering is in de financiële afhandeling, en dat het erom gaat de administratie van eiseres in te richten op een volledig met omzetbelasting belaste exploitatie waarbij een vergoeding in rekening wordt gebracht en gelijktijdig een bijdrage wordt verstrekt. Uit het collegevoorstel en de informatiebrief blijkt dat de wijziging ziet op de administratieve afwikkeling, met name de administratie van eiseres zelf. De aard van de oorspronkelijke rechtsbetrekking tussen eiseres en de basisscholen, die erin bestaat dat eiseres de sporthallen om niet ter beschikking stelt aan de basisscholen, wordt niet gewijzigd door deze wijziging in de administratieve afwikkeling.
21. De op de factuur in rekening gebrachte vergoeding en de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen zijn ook niet wederzijds van elkaar afhankelijk. De sporthallen worden immers niet aan de basisscholen ter beschikking gesteld omdat een vergoeding wordt betaald en omgekeerd. De sporthallen worden door eiseres namelijk ter beschikking gesteld aan de basisscholen, omdat de schoolbesturen niet beschikken over een eigen ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening. Op grond van de WPO is dan het uitgangspunt dat eiseres ruimten om niet ter beschikking stelt. Dit wordt ook bevestigd in de informatiebrief waarin is vermeld dat de sporthallen onveranderd in gebruik worden gegeven en dat het uitgangspunt is dat het voor de basisscholen budget neutraal verloopt.
22. Er is tussen eiseres en de schoolbesturen ook niet een betalingsverplichting overeengekomen. De op de factuur in rekening gebrachte vergoeding wordt door hen alleen betaald omdat eiseres gelijktijdig een bijdrage in het bewegingsonderwijs verstrekt. De vergoeding is afhankelijk van de bijdrage en omgekeerd. In de bijdragebrief is vermeld dat de bijdrage wordt verstrekt voor het gebruik van de sporthallen door de basisscholen. In het collegevoorstel is vermeld dat om fiscale redenen de vergoeding bij de basisscholen in rekening wordt gebracht onder gelijktijdige toekenning van een gemeentelijke subsidie. In de informatiebrief is vermeld dat de basisscholen een bijdrage van eiseres ontvangen op hetzelfde moment dat de vergoeding in rekening wordt gebracht. Ook stelt eiseres de hoogte van de vergoedingen en de bijdragen achteraf vast aan de hand van het gebruik van de sporthallen door de basisscholen. De factuur en de daarmee corresponderende bijdragebrief worden nagenoeg gelijktijdig verzonden. De wederzijdse afhankelijkheid van de vergoeding en de bijdrage levert echter geen door eiseres verrichte handeling onder bezwarende titel op die recht geeft op aftrek van de omzetbelasting die voor de exploitatie van de sporthallen aan eiseres in rekening is gebracht.
23. Eiseres heeft nog gesteld dat het gebruik van de sporthallen door de basisscholen geen voorwaarde is voor de bijdrage en dat de bijdrage los moet worden gezien van de vergoeding. Zoals hiervoor is overwogen slagen deze stellingen niet, gelet op de inhoud van de bijdragebrief, het collegevoorstel, de informatiebrief en de feitelijke administratieve afhandeling.
24. Eiseres heeft verder gesteld dat de basisscholen de ontvangen bijdragen naar vrij inzicht zouden kunnen besteden. Door de afhankelijkheid van de bijdrage en de vergoeding is deze veronderstelde vrije bestedingsmogelijkheid echter niet reëel. Maar ook al zou de vrije bestedingsmogelijkheid wel reëel zijn, dan is dat niet relevant. Deze mogelijkheid brengt namelijk niet met zich dat de wederzijdse afhankelijkheid tussen de bijdrage en vergoeding daardoor niet zou bestaan of dat de vergoeding en de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen daardoor wel wederzijds van elkaar afhankelijk zijn.
25. Eiseres heeft ook nog gesteld dat de basisscholen de keuze hebben om in een sportaccommodatie van een derde te sporten. Als basisscholen hiervoor kiezen, dan verstrekt eiseres ook een bijdrage aan de basisscholen en de basisscholen gebruiken deze bijdrage dan voor de betaling van de facturen van deze derde, aldus eiseres. In de situatie dat een gemeente genoeg ruimten voor het bewegingsonderwijs ter beschikking heeft binnen een redelijke afstand van een basisschool, zal de gemeente niet zonder meer een bijdrage verstrekken aan de basisschool om in een sportaccommodatie van een derde te sporten. Dit zou voor die gemeente namelijk duurder zijn en dit zou tot onnodige leegstand van de bestaande gemeentelijke ruimten voor bewegingsonderwijs leiden. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat eiseres de basisscholen een dergelijke vrijheid zou bieden. Maar ook al zou deze stelling juist zijn, dan leidt dit niet tot een ander oordeel. Een dergelijke keuzevrijheid is niet relevant voor de duiding van de rechtsbetrekking die de basisscholen hebben als zij wel gebruik maken van de sporthallen van eiseres.
26. Eiseres stelt de sporthallen dus niet onder bezwarende titel ter beschikking aan de basisscholen en zij heeft daarom geen recht op aftrek van de hieraan toerekenbare omzetbelasting. [4]
27. De overige stellingen van verweerder, over het overheidshandelen en misbruik van recht, behoeven daarom geen behandeling meer.
Gelijkheidsbeginsel
28. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden verminderd. Eiseres voert daarvoor aan dat sprake is van niet-gepubliceerd begunstigend beleid, dat verweerder in de meerderheid van de gevallen een ander standpunt in heeft genomen dan bij eiseres, dan wel dat verweerder het oogmerk van begunstiging had bij één of meer belastingplichtigen. Eiseres wijst in dit verband op twee in de gepubliceerde rechtspraak bekende gevallen en op een in één van die zaken vermeld geval. Ook wijst zij op twee geanonimiseerde gevallen die zijn opgenomen in verslagen van het landelijk BCF-overleg, waarvan eiseres naar aanleiding van een door haar gemachtigde ingediend WOB-verzoek (het WOB-verzoek) kennis heeft genomen.
29. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Eiseres heeft niet voldaan aan haar bewijslast. Zij heeft geen concrete gevallen aangedragen en geen concrete goedkeuringen overgelegd. Daarom kan ook niet worden beoordeeld of sprake is van gelijke gevallen. Het is ook niet uit te sluiten dat deels sprake is van dezelfde belastingplichtige. De eerdere goedkeuringen zijn bovendien allemaal opgezegd, waaruit blijkt dat geen sprake is geweest van landelijk beleid. Dit blijkt ook uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg. Eiseres komt geen beroep op het gelijkheidsbeginsel toe, omdat sprake is van misbruik van recht.
30. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel faalt en overweegt daartoe het volgende.
Begunstigend beleid
31. Als een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet-gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan in zijn geval is afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld, dan ligt het op de weg van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht blijft het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige. [5]
32. Met de passages uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg en de door eiseres in de rechtspraak vermelde gevallen, heeft eiseres gewezen op concrete gelijke gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld. Dat deze gevallen geanonimiseerd zijn, doet daar niet aan af. In deze gevallen gaat het, net als in het geval van eiseres, om constructies waarbij een gemeente een subsidie verstrekt aan een school voor het gebruik van een sportaccommodatie die eigendom is van een gemeente, waarbij de school de subsidie één op één gebruikt als betaling voor de huur die de gemeente vraagt aan de school voor het gebruik van de sportaccommodatie. Een dergelijke constructie is in de verslagen van het landelijk BCF-overleg ook wel aangeduid als een kasrondje. Dat in sommige gevallen de geldstromen feitelijk niet plaatsvinden, maakt niet dat sprake is van andere gevallen.
33. Verweerder heeft echter aannemelijk gemaakt dat die gevallen niet voortvloeien uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg kan worden opgemaakt dat het gaat om individuele goedkeuringen, dat de goedkeuringen allemaal zijn opgezegd, dat het beleid vanaf 28 december 2012 is dat dergelijke kasrondjes moeten worden bestreden en dat dit ook als zodanig is gecommuniceerd. Eiseres heeft geen aanvullend bewijs ingebracht op grond waarvan moet worden geoordeeld dat ten aanzien van kasrondjes bij de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties door gemeenten aan scholen in het primair onderwijs sprake is van begunstigend beleid.
Meerderheidsregel
34. Eiseres kan zich op de meerderheidsregel beroepen als verweerder in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee hij bekend is, expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan hij een juiste wetstoepassing achterwege laat. Van het innemen van een dergelijk standpunt kan worden gesproken als naheffing achterwege blijft hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en verweerder over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. [6]
35. Eiseres heeft in dit verband gewezen op de volgende gevallen:
- de gemeente in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 augustus 2017 (hierna: geval A); [7]
- de gemeente in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 februari 2020 (hierna: geval B); [8]
- de gemeente Eindhoven waar in rechtsoverweging 2.7 van de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 februari 2020 naar wordt verwezen;
- een geanonimiseerd geval dat is vermeld in de verslagen van het landelijk BCF-overleg van 6 juni 2013 waarover is vermeld dat de goedkeuring over het kasrondje per 1 januari 2014 is ingetrokken (hierna: geval C);
- een geanonimiseerd geval dat is vermeld in de verslagen van het landelijk BCF-overleg van 19 september 2016 waarover is vermeld dat de goedkeuring over het kasrondje per 1 januari 2015 is ingetrokken (hierna: geval D).
36. In de verslagen van het landelijk BCF-overleg van 19 september 2016 wordt ook gerefereerd aan een brief van 28 augustus 2015 die door een regiokantoor van de Belastingdienst is verstuurd aan 46 gemeenten in een niet nader genoemde regio. In de rechtsoverwegingen 2.7. en 2.8. van de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 februari 2020 overweegt het gerechtshof over deze brief:
“(…)
2.7.
Tot de gedingstukken behoren stukken die met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur zijn verstrekt. In een brief van 28 augustus 2015 van Belastingdienst Grote Ondernemingen Eindhoven (hierna: BGO Eindhoven) staat onder meer de volgende passage:
(…)
2.8.
De Belastingdienst Grote Ondernemingen/kantoor Eindhoven heeft bij brief van 19 januari 2016 een vergelijkbare afspraak met de gemeente Eindhoven met ingang van het schooljaar 2016/2017 opgezegd.
(…)”
37. Op grond van artikel 3, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd. Uit de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat, ondanks deze landelijke bevoegdheid, het uitgangspunt blijft dat belastingplichtigen ressorteren onder een bepaalde inspecteur en ontvanger. [9] De landelijke bevoegdheid van de inspecteur brengt niet met zich dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen. [10]
38. Van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2012 bestond de organisatie van de Belastingdienst onder meer uit de Belastingdienstregio’s. Op grond van artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (de Regeling) waren de voorzitters van de managementteams, en later de directeuren, aangewezen als inspecteur. Op grond van artikel 3, tweede lid, en artikel 11 van de Regeling werd vastgesteld onder wie een belastingplichtige ressorteerde. Vanaf 2003 kunnen voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts de gevallen worden betrokken waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam of directeur. [11]
39. Vanaf 1 januari 2013 is de Regeling gewijzigd en zijn er geen Belastingdienstregio’s meer, maar bestaat de organisatie van de Belastingdienst onder meer uit de onderdelen ‘Belastingdienst/Particulieren, dienstverlening en bezwaar’, ‘Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf’, ‘Belastingdienst/Grote ondernemingen’ en ‘Belastingdienst/Semi massale processen’. [12] De landelijke directeuren van deze onderdelen zijn op grond van artikel 5, eerste lid, van de Regeling aangewezen als inspecteur. In artikel 11, eerste lid, van de Regeling is opgenomen dat natuurlijke personen, lichamen en entiteiten ressorteren onder de landelijke directeuren. Verweerder heeft op verzoek van de rechtbank bevestigd dat alle gemeenten vanaf 1 januari 2013 zijn ondergebracht bij het organisatieonderdeel ‘Belastingdienst/Grote ondernemingen’.
40. Het is daarom van belang om bij de door eiseres aangewezen gevallen vast te stellen welke inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat het zogenoemde kasrondje bij de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties door gemeenten aan scholen in het primair onderwijs leidt tot een recht op aftrek van omzetbelasting. Gelet op de wijziging van de organisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2013 is het ook van belang om vast te stellen op welk moment de inspecteurs hun standpunten hebben ingenomen.
41. Het is de rechtbank ambtshalve bekend dat het in de gevallen A en B gaat om dezelfde gemeente. Uit de uitspraken van het gerechtshof kan worden opgemaakt dat de inspecteur in 2009 met die gemeente is overeengekomen dat het zogenoemde kasrondje kon worden toegepast en dat deze afspraak met ingang van 1 januari 2015 is opgezegd. Volgens deze uitspraken is de inspecteur in die zaken de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht. Gelet op de regionale indeling zoals die bestond vóór 1 januari 2013, is het niet aannemelijk dat eiseres vóór 1 januari 2013 ressorteerde onder dezelfde inspecteur als deze gemeente.
42. De rechtbank acht het aannemelijk dat de andere gevallen waar eiseres op heeft gewezen ook gevallen zijn waarin vóór 1 januari 2013 door de Belastingdienst het standpunt is ingenomen dat het kasrondje wel kon worden toegepast. De rechtbank wijst hiervoor op de brief van 28 december 2015, die naar 46 gemeenten is gestuurd. In deze brief is vermeld dat in december 2012 landelijk het standpunt is ingenomen dat kasrondjes niet meer worden toegestaan. Dit wordt bevestigd door het bindend advies van een kennisgroep van de Belastingdienst van 28 december 2012, dat in het kader van het WOB-verzoek is verstrekt. Op grond hiervan is het, zonder nader bewijs, dat ontbreekt, niet aannemelijk dat na 1 januari 2013 nog andersluidende standpunten zijn ingenomen. Uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg blijkt dat in geval D de goedkeuring in ieder geval omstreeks 6 juni 2013 is ingetrokken. Het is daarom aannemelijk dat deze goedkeuring ruim vóór 2013 moet zijn afgegeven. Met betrekking tot het geval C is het aannemelijk dat, gelet op de opzegging met ingang van 1 januari 2015 en het landelijke standpunt van de kennisgroep van de Belastingdienst van 28 december 2012, de Belastingdienst het standpunt ook vóór 1 januari 2013 heeft ingenomen.
43. Gelet op de regionale indeling zoals die bestond vóór 1 januari 2013, is het niet aannemelijk dat eiseres vóór 1 januari 2013 ressorteerde onder dezelfde inspecteur als die van de gemeente Eindhoven en de 46 gemeenten waar de brief van 28 augustus 2015 naar toe is gestuurd. Uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg en de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 februari 2020, kan worden opgemaakt dat deze brief is verstuurd aan de gemeente Eindhoven en is verspreid in dezelfde regio als de regio waarin de gemeente Eindhoven ligt. Van de gevallen C en D kan niet worden vastgesteld door welke inspecteur een goedkeuring voor de toepassing van het kasrondje is afgegeven.
44. De door eiseres aangedragen gevallen zijn dus allemaal gevallen waarin door de Belastingdienst vóór 1 januari 2013 een standpunt is ingenomen. Het zijn ook gevallen waarin de inspecteur die het standpunt heeft ingenomen dat het kasrondje kan worden toegepast, niet de inspecteur is onder wie eiseres vóór 1 januari 2013 ressorteerde, of waarvan niet kan worden vastgesteld welke inspecteur het standpunt heeft ingenomen. Omdat voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts de gevallen worden betrokken waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam of directeur, [13] kunnen de door eiseres aangehaalde gevallen niet meetellen voor de toepassing van de meerderheidsregel.
45. De omstandigheid dat vanaf 1 januari 2013 eiseres en de andere gemeenten onder dezelfde bevoegde inspecteur vallen, en die inspecteur de naheffingsaanslagen aan eiseres heeft opgelegd en uitspraak op bezwaar heeft gedaan, brengt in dit geval niet met zich dat de door eiseres aangedragen gevallen wel in aanmerking moeten worden genomen. Uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg kan worden opgemaakt dat na het standpunt van de kennisgroep van 28 december 2012 over het kasrondje, eerder ingenomen standpunten zijn ingetrokken, waarbij rekening is gehouden met een overgangstermijn. De standpunten van de voor de vergelijkbare gevallen bevoegde inspecteurs die vóór 1 januari 2013 zijn ingenomen, kunnen daarom niet worden toegerekend aan de vanaf 1 januari 2013 bevoegde inspecteur. [14]
46. Eiseres heeft geen andere gevallen aangedragen op grond waarvan anders moet worden geoordeeld. Uit de verslagen van het landelijk BCF-overleg kan dit ook niet worden afgeleid. Er is dan ook geen sprake van een situatie waarin verweerder in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee hij bekend is, expliciet of impliciet, een standpunt heeft ingenomen op grond waarvan hij een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten. Het beroep op de meerderheidsregel faalt dus.
Oogmerk van begunstiging
47. Buiten de toepassing van de meerderheidsregel of begunstigend beleid, is voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel nodig dat, in het geval waarmee wordt vergeleken, sprake is van een oogmerk van begunstiging. Uit de door eiseres aangevoerde gevallen kan worden opgemaakt dat sommige inspecteurs aanvankelijk, kennelijk weloverwogen en op verdedigbare gronden, een standpunt hebben ingenomen, maar daar later op terug zijn gekomen. Hieruit kan echter niet worden opgemaakt dat verweerder een dergelijk standpunt heeft ingenomen, laat staan dat daarbij een oogmerk van begunstiging bestond. De rechtbank merkt in dat verband op dat de omstandigheid dat een onjuist gebleken standpunt weloverwogen en op verdedigbare gronden is ingenomen en tot een begunstiging leidt van degene jegens wie die beslissing is genomen, nog niet een oogmerk van begunstiging met zich brengt. [15] Eiseres heeft geen andere feiten gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat in deze gevallen sprake was van een oogmerk van begunstiging.
Conclusie
48. Gelet op het voorgaande heeft eiseres geen recht op aftrek van omzetbelasting die in verband met de exploitatie van de sporthallen aan haar in rekening is gebracht, voor zover deze toerekenbaar is aan de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen. Partijen hebben geen geschil over de omvang van de niet-aftrekbare omzetbelasting. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen daarom terecht en tot de juiste bedragen opgelegd.
49. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente heeft aangevoerd, zullen ook de beroepen tegen de beschikkingen heffings- en belastingrente ongegrond worden verklaard.
50. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.F.M. Geerling en
mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
De griffier is vanwege de coronamaatregelen niet in staat deze uitspraak mede te ondertekenen
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.