Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 15/1497
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 juli 2016
in de zaak tussen
[X], te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.234, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679. Tevens is bij beschikking € 7.903 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 februari 2015 de aanslag IB/PVV verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.644, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679. Tevens heeft verweerder de beschikking heffingsrente verminderd tot € 4.419.
Eiser heeft daartegen bij brief van 13 maart 2015, ontvangen door de rechtbank op 16 maart 2015, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2016. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] en
mr. [A] .
mr. [A] .
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is getrouwd en heeft drie kinderen, waaronder [B] (hierna: de dochter).
2. Op [1995] heeft eiser de besloten vennootschap [C] B.V. (hierna: [C] ) opgericht. Eiser is 100% aandeelhouder van [C] . [C] heeft op [1996] [D] B.V. (hierna: [D] ) opgericht en houdt alle aandelen in [D] .
3. [C] dreef een onderneming onder de naam ‘ [E] ’ (hierna: de onderneming), een speciaalzaak op het gebied van pruiken en haarwerken. De dochter was werkzaam in de onderneming.
4. De onderneming is gevestigd op de [A-straat 1] te [Q] (hierna: het pand). Eiser is eigenaar van het pand en verhuurt dit aan de onderneming.
5. Tot de gedingstukken behoort een memo met dagtekening 26 april 2010, opgemaakt door de (voormalige) gemachtigde van eiser, waarin verslag wordt gedaan van de bespreking van 8 april 2010 tussen eiser ( [X] ), de dochter ( [B] ) en de gemachtigde van eiser ( [F] ). In dit memo staat onder meer het volgende:
“Bespreekpunten:
Punten ter bespreking zijn de overname van de onderneming [E] door [B] en op welke wijze de overgang zal worden vorm gegeven.
Bespreking:
[B] geeft aan dat zij ‘de zaak’ wil overnemen op korte termijn. Dat [X] en [B] hier nu al enige jaren mee bezig zijn en reeds afspraken over zijn gemaakt, maar dat dit nog steeds niet definitief is geregeld. In principe wil zij de gehele onderneming [D] overnemen. Dit houdt in voorraad, inventaris en personeel.(…)
Het lijkt [X] en [B] verstandig om de lege bv die in [C] zit te gebruiken voor de overname. De onderneming zal dan uitzakken in de lege BV, waarna [B] de aandelen van deze vennootschap koopt.(…)
[F] zal alvast een voorlopig koopcontract opstellen, waarin als voorbehoudt
(sic)wordt opgenomen de nog vast te stellen koopsom, zoals deze wordt bepaald door de onafhankelijke accountant.
(sic)wordt opgenomen de nog vast te stellen koopsom, zoals deze wordt bepaald door de onafhankelijke accountant.
Afspraken:
1. Partijen wensen de overdacht tegen de waarde per 1 januari 2010 te laten plaatsvinden.
2. De waarde van de over te dragen onderneming zal worden gebaseerd op de jaarrekening 2009 en vastgesteld door een onafhankelijk AA of RA accountant.
3. [X] zal de boekhouder opdracht geven de jaarrekening 2009 zo snel mogelijk (binnen 1 a 3 maanden) definitief te maken en zal de boekhouder dan ook zo spoedig mogelijk van alle benodigde informatie voorzien.
4. [F] stelt een bespreekverslag op en zal een voorlopig koopcontract maken.”
6. Tot de gedingstukken behoort tevens een op 22 december 2010 opgemaakte en getekende overeenkomst, genaamd “overeenkomst tot overdracht van een onderneming”, waarbij [C] optreedt als verkoper en [D] als koper. In deze overeenkomst staat onder meer:
“Artikel 3:
a. Verkoper zal voor de door haar overgedragen onderneming een koopsom ad € 67.952 ontvangen, die overeenkomt met de waarde van de overgedragen activa en passiva en werknemers inclusief goodwill. De koopsom zal verschuldigd blijven.(…)
Artikel 4:
Koper zal van waarde vergoeden aan verkoper van de over te nemen activa en passiva een en ander naar de toestand per overnamedatum 1 januari 2010.(…)
Artikel 10:
De totale overnameprijs bedraagt EURO 67.952 (zegge: zevenenzestigduizend negenhonderd tweeënvijftig euro). Dit heeft voor EURO 58.452 betrekking op de voorraad, voor EURO 7.500 op de transportmiddelen en voor EURO 2.000 op de inventaris.(…)
De totale overnameprijs bedraagt EURO 67.952 (zegge: zevenenzestigduizend negenhonderd tweeënvijftig euro). Dit heeft voor EURO 58.452 betrekking op de voorraad, voor EURO 7.500 op de transportmiddelen en voor EURO 2.000 op de inventaris.(…)
7. Op 31 januari 2011 zijn door middel van een akte van levering de aandelen van [C] in [D] aan de dochter overgedragen en geleverd tegen een bedrag van € 18.152.
8. Op 3 juli 2014, met waardepeildatum 31 december 2010, heeft de Rijkstaxateur, namens verweerder, de waarde van het pand vastgesteld op € 447.500 en de huurwaarde van het pand op € 38.295.
9. Op 19 september 2014, met waardepeildatum 8 april 2010, heeft [G] , namens eiser, de waarde van het pand vastgesteld op € 342.000 en de huurwaarde van het pand op € 32.400.
Geschil
10. In geschil is de aanslag IB/PVV 2010, in het bijzonder het door eiser behaalde belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang.
11. Ten aanzien van het door eiser behaalde belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is eiser van mening dat de terbeschikkingstelling (hierna ook: tbs) is geëindigd per 8 april 2010. Gelet hierop en gelet op de door hem gestelde waarde en huurwaarde van het pand stelt hij het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden primair op -/- € 19.173 en subsidiair op € 27.468. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de terbeschikkingstelling is geëindigd per 31 december 2010 en stelt dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden € 96.452 is.
12. Ten aanzien van het door eiser behaalde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang stelt verweerder dat de verkoop van aandelen in [D] door [C] aan de dochter van eiser onzakelijk is en dat sprake is van een middellijke verkapte winstuitdeling van [C] aan eiser van € 167.388 die belastbaar is als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eiser betwist de door verweerder aangebrachte correctie en concludeert tot vermindering van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang met € 167.388 tot nihil.
13. Voorts is in geschil of eiser recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Ook verzoekt eiser om een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.
Beoordeling van het geschil
14. De rechtbank ziet zich allereerst geplaatst voor de vraag of in het jaar 2010 een overeenkomst tot stand is gekomen, waarbij het (economisch) belang in de onderneming door vader is overgedragen aan de dochter. Eiser stelt in dit verband dat partijen op 8 april 2010 een mondelinge overeenkomst hebben gesloten, vastgelegd in een memo van 26 april 2010, waarbij vader de onderneming met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 aan de dochter heeft overgedragen. Verweerder is echter van mening dat op 8 april 2010 de overeenkomst onvoldoende bepaalbaar is en stelt zich op het standpunt dat de overeenkomst op 31 december 2010 tot stand is gekomen.
15. Anders dan partijen is de rechtbank van oordeel dat er in het jaar 2010 geen overeenkomst tot stand is gekomen, waarbij het (economisch) belang in de onderneming, al dan niet middellijk via [C] , door vader aan de dochter is overgedragen. Redengevend hiervoor is dat de verbintenis die vader en dochter op zich hebben genomen op 8 april 2010 onvoldoende bepaalbaar is (artikel 6:227 van Pro het Burgerlijk Wetboek) om de overeenkomst bindend voor beide partijen te kunnen achten. Zowel het onderwerp van de overeenkomst, als de koopsom is onvoldoende bepaalbaar.
16. De rechtbank constateert in dit verband allereerst dat de afspraken in april 2010 slechts de contouren schetsen van hetgeen wordt overgenomen door de dochter. Dit volgt in het bijzonder uit de afspraak dat de onderneming zal “uitzakken” in [D] , waarna de dochter de aandelen in deze vennootschap zal kopen. De waarde van de onderneming zal volgens deze afspraken bestaan uit voorraad, inventaris en eventueel aanwezige goodwill. De rechtbank begrijpt hieruit dat partijen hebben afgesproken dat deze zaken worden ingebracht in [D] . Blijkens bijlage 1 bij de overeenkomst tot overdracht van een onderneming verschilt dit (aanmerkelijk) met hetgeen uiteindelijk is ingebracht. Zo zijn ook nog transportmiddelen en periodieke verplichtingen ingebracht. Daarnaast blijkt uit de afspraken niet op welke wijze de inbreng van de onderneming in de [D] zal plaatsvinden; tegen creditering of uitreiking van aandelen. Tot slot is de rechtbank van oordeel dat in de overeenkomst van april 2010 de koopsom eveneens niet voldoende bepaalbaar is. Dit wordt mede veroorzaakt doordat het onderwerp van de overeenkomst onvoldoende bepaalbaar is. Immers voor de koopsom van de aandelen in [D] is doorslaggevend welke vermogensbestanddelen worden ingebracht door [C] in [D] . Daarnaast is van belang of de inbreng zou plaatsvinden tegen creditering of uitreiking van aandelen. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de afspraken tussen partijen in april gemaakt, zijn op te vatten als een intentieverklaring en niet als een obligatoire overeenkomst.
17. Maar ook in de loop van 2010, zoals door verweerder bepleit, komt naar het oordeel van de rechtbank geen overeenkomst tot stand. Er zijn door partijen geen andere stellingen ingenomen of stukken overgelegd waaruit dit zou volgen, anders dan de vermelding op de website van [D] , dat de dochter vanaf 1 januari 2011 de zaak heeft overgenomen. Dat is echter op zichzelf onvoldoende. Weliswaar is er een overeenkomst van overdracht tussen [C] en [D] gesloten, maar van een overeenkomst tussen [C] en de dochter is, gelet op voorgaande afspraken, op dat moment nog geen sprake. Deze overeenkomst komt naar het oordeel van de rechtbank pas op 31 januari 2011 door middel van de akte van levering aandelen [D] tot stand. Voor zover in die akte wordt bepaald dat de baten en lasten van de aandelen vanaf 1 januari 2010 voor rekening van koper zijn, doet dat niet af aan dit oordeel. Zoals hiervoor is overwogen was op die datum de onderneming nog niet in [D] ingebracht. De akte is in zoverre ook te weinig concreet en bepaald.
18. Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:253) eindigt de terbeschikkingstelling op het tijdstip waarop eiser het aanmerkelijk belang heeft vervreemd. Van vervreemding is pas sprake op het tijdstip dat de obligatoire overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen perfect is geworden. Gelet op onderdeel 17 is dat tijdstip naar het oordeel van de rechtbank niet gelegen in 2010, maar in 2011. Dat in de akte van levering aandelen [D] staat vermeld dat het aandelenpakket met ingang 1 januari 2010 voor rekening en risico van koper komt, brengt niet mee dat de terbeschikkingstelling met terugwerkende kracht ongedaan wordt gemaakt. Het voorgaande leidt ertoe dat in 2010 geen beëindiging van het terbeschikkingsstellingsregime wegens overdracht van het aanmerkelijk belang opkomt (zie ook onderdeel 20 hierna) en dat het werkzaamheidsvermogen in het geheel blijft voortbestaan en de werkzaamheid, te weten de verhuur, wordt voortgezet. De rechtbank zal derhalve slechts een beslissing dienen te geven over hetgeen partijen verdeeld houdt met betrekking tot de huurwaarde van het pand.
19. De rechtbank stelt vast dat, nu verweerder een correctie wenst door te voeren en eiser deze correctie betwist, op verweerder de bewijslast rust om de door hem gestelde huurwaarde van € 38.295 aannemelijk te maken. Hierin is verweerder niet geslaagd. Daarvoor ontbreekt de onderbouwing van de uitgangspunten opgenomen in het door verweerder overgelegde taxatierapport. Maar ook eiser heeft, gelet op de betwisting door verweerder, de door hem bepleite huurwaarde van € 32.400 onvoldoende onderbouwd. Aangezien geen van beide partijen de gestelde huurwaarde aannemelijk heeft gemaakt, zal de rechtbank de huurwaarde in goede justitie vaststellen op € 35.000. Nu de hoogte van de kosten (afschrijving € 9.050 en rente € 5.064) niet in geschil is, dient het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden over het jaar 2010 te worden vastgesteld op € 18.380
(€ 35.000 -/- € 9.050 -/- € 5.064 -/- terbeschikkingstellingsvrijstelling). Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt alsdan € 69.572 (een belastbaar loon van € 40.655, een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 18.380 en belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen van € 10.537).
(€ 35.000 -/- € 9.050 -/- € 5.064 -/- terbeschikkingstellingsvrijstelling). Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt alsdan € 69.572 (een belastbaar loon van € 40.655, een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 18.380 en belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen van € 10.537).
20. De door verweerder gestelde uitdeling vormt een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). Ingevolge artikel 4.43 van de Wet IB 2001 worden reguliere voordelen geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en inbaar geworden. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit tijdstip in dit geval niet liggen vóór het tijdstip van levering van de aandelen in [D] aan de dochter door [C] in 2011. Immers, [C] was tot aan het tijdstip van levering van de aandelen aandeelhouder en heeft zich pas in de leveringsakte van de aandelen obligatoir verbonden tot verkoop van de aandelen. De koopsom werd dan ook eerst door de levering van de aandelen verschuldigd.
21. Gelet op het voorgaande kan van een uitdeling in het jaar 2010 geen sprake zijn. De stelling van eiser dat ten onrechte inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen is in zoverre derhalve juist. De overige stellingen behoeven om die reden dan ook geen bespreking.
22. Eiser heeft gesteld dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden aangepast aan de uiteindelijk vast te stellen waarde van het pand. Verweerder heeft hiertegen geen verweer gevoerd. Gelet hierop en gelet om de omstandigheid dat het pand ultimo 2010 geen deel uit maakt van de grondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient dit inkomen te worden vastgesteld op € 7.939 (4% van € 458.722 -/- € 260.242). Aldus zal de rechtbank beslissen.
23. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
24. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn
25. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BO5046), 9 augustus 2013 (ECLI:NL:HR:2013:199) en 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252), volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van Pro het Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaatsvindt. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aldus de Hoge Raad. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen
.
26. De ontvangstdatum van het bezwaarschrift is 23 juli 2013. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Tussen 23 juli 2013 en heden zijn meer dan twee jaren verstreken. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die dienen te leiden tot een verlenging van de redelijke termijn. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 12 maanden overschreden. Die overschrijding is volledig toe te rekenen aan de bezwaarfase.
27. Als uitgangspunt voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden. De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot betaling van een vergoeding van € 1.000.
Proceskostenveroordeling
28. Eiser heeft verzocht om een werkelijke proceskostenvergoeding van € 23.236,16. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat bij een gegrond beroep een forfaitaire proceskostenveroordeling op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) volstaat.
29. Met betrekking tot het verzoek van eiser tot toekenning van een werkelijke kostenvergoeding overweegt de rechtbank dat op grond van het Besluit de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel forfaitair worden berekend. In bijzondere omstandigheden bestaat echter de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. Hiervoor bestaat in ieder geval aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, CLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien het bestuursorgaan op andere wijze verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten (Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
30. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van een bijzondere omstandigheid die een werkelijke proceskostenvergoeding rechtvaardigt. De stelling dat de door verweerder ingenomen standpunten evident in strijd zijn met wet en regelgeving is, gelet op de betwisting door verweerder, onvoldoende onderbouwd en de stelling dat de correcties zijn gebaseerd op onjuiste aannames en nauwelijks gemotiveerd zijn is onvoldoende voor het door eiser betoogde rechtsgevolg. De omstandigheid dat het bezwaar onredelijk lang heeft geduurd is in dit verband niet relevant nu hierin wordt voorzien door middel van een schadevergoeding in verband met overschrijding voor de redelijke termijn (zie onderdeel 27).
31. De rechtbank zal de proceskosten berekenen volgens de forfaitaire normen neergelegd in het Besluit en stelt de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep heeft moeten maken voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit vast op € 1.484 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit
werk en woning van € 69.572, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van
nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op
bezwaar;
werk en woning van € 69.572, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van
nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op
bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot het vergoeden van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.484;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra , voorzitter, mr. I. Linssen en
mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. O.D. Heitling, griffier.
mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. O.D. Heitling, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 juli 2016
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.